De gezondheid van de vrijstelling van omzetbelasting voor medische diensten nader onderzocht:

Transcriptie

1 De gezondheid van de vrijstelling van omzetbelasting voor medische diensten nader onderzocht: Is de huidige vrijstelling voor medische diensten in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 in lijn met de Europese BTW Richtlijn? J.G.M. (José) van Twisk-Konijn Studentnummer: Eerste beoordelaar: dr. W. de Wit Tweede beoordelaar: prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Inleverdatum: 5 augustus 2008 / tweede semester studiejaar 2007/2008 Universiteit van Amsterdam, Faculteit Economie en Bedrijfskunde Studie: Fiscale Economie

2 Masterscriptie; Definitieve versie - 1 -

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding. blz Literatuuronderzoek blz Doel en strekking van vrijstellingen binnen de omzetbelasting blz Doel en strekking van de omzetbelasting... blz Doel en strekking van vrijstellingen.. blz Voormalige vrijstelling voor medische diensten. blz Europese wetgeving en jurisprudentie blz Nederlandse wetgeving en jurisprudentie... blz Verhouding Nederlandse wet tot het Europese belastingrecht... blz Huidige vrijstelling in de Nederlandse wet.. blz Verhouding tot het Europees belastingrecht. blz Mogelijke toekomstige knelpunten blz Consequenties. blz Mogelijke oplossingen/maatregelen... blz Conclusie.. blz. 37 Literatuurlijst, jurisprudentie, parlementaire en overige stukken.blz. 41 Bijlage I Europese Richtlijnen.. blz. 43 Bijlage II Wetteksten vrijstelling tot 1 januari blz. 44 Bijlage III Wet op de Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg... blz. 45 Bijlage IV Vrijgestelde en belaste prestaties blz

4 1. Inleiding Harmonisatie Eén van de doelstellingen die men voor ogen had bij de oprichting van de EEG en de invoering van de gemeenschappelijke markt, is betere economische omstandigheden tot stand brengen voor het handelsverkeer en de productie in de Gemeenschap. 1 Zoals onder andere uit artikel 93 2 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: EG-Verdrag) blijkt, is harmonisatie één van de kernbegrippen van de Europese Unie. Om de instelling en de werking van de interne markt te verzekeren, zijn in het EG-Verdrag onder andere bepalingen opgenomen die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen betreffende bijvoorbeeld de omzetbelasting. Van Hilten en Van Kesteren verstaan, gezien de geest en de doelstellingen van het Verdrag, onder het begrip harmonisatie: het op een zinvolle wijze op elkaar afstemmen van de verschillende belastingstelsels. 3 Wanneer deze stelsels op elkaar zijn afgestemd, zullen mededingingsverschillen binnen en tussen de lidstaten verkleinen, met als gevolg afname in de concurrentievervalsing. BTW-Richtlijn In het kader van de harmonisatie van de belastingwetgeving van de EG-lidstaten (hierna: lidstaten) is voor de omzetbelasting de BTW-Richtlijn opgesteld. 4 In het EG-Verdrag is in artikel 249 gesteld dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten om vorm en middelen te kiezen. Omdat aan de nationale instanties van de lidstaten de bevoegdheid wordt gelaten de vorm en de middelen te kiezen om het resultaat uit de richtlijn te realiseren, hoeven de bepalingen van de richtlijn niet noodzakelijkerwijs formeel en letterlijk te worden overgenomen in een uitdrukkelijke en specifieke wetsbepaling. Zij zijn echter wel verplicht om al die maatregelen te treffen welke de volledige toepassing van een richtlijn op een voldoende duidelijke en 1 < >. 2 Artikel 93 (ex artikel 99) stelt: De Raad stelt op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voorzover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt binnen de in artikel 14 gestelde termijn te verzekeren. 3 Van Hilten & Van Kesteren Tot 1 januari 2007: Zesde Richtlijn

5 precieze wijze verzekert; het zogeheten 'effet utile'. Het effet utile vloeit voort uit artikel 10 van het EG-Verdrag, waarin het beginsel van gemeenschapstrouw is vervat. 5 Nationale wet Lidstaten mogen ingevolge artikel 249 van het EG-Verdrag hun eigen regelgeving opstellen, mits deze conform de Europese richtlijnen is. Onze wetgever heeft uiteraard ook met deze richtlijnen te maken. In deze scriptie zal onderzocht worden of hij op het gebied van de vrijstelling van omzetbelasting voor medische diensten hierin geslaagd is. Vrijstelling medische diensten Binnen de omzetbelasting worden om verschillende redenen vrijstellingen gegeven. Een voorbeeld hiervan is de vrijstelling voor medische diensten. Voor deze vrijstelling is per 1 januari 2008 nieuwe regelgeving ingevoerd. De voormalige vrijstelling werd door onder andere de staatssecretaris gezien als een te ruime interpretatie van de BTW-Richtlijn. 6 Daarom werd voorgesteld de regelgeving enger te formuleren door meer voorwaarden te stellen aan de vrijstelling. Het is nu de vraag of deze nieuwe vrijstelling niet te eng wordt. Als dat namelijk het geval blijkt te zijn, kan men zich beroepen op de ruimere Europese richtlijn 7. Dit is echter niet bevorderlijk voor de rechtszekerheid, gezien het feit dat dit mogelijk tot vele rechtzaken kan gaan leiden. In deze masterscriptie wordt onderzocht of de nieuwe regelgeving in lijn is met de Europese richtlijnen. Voor de praktijk kan de beantwoording van deze vraag allicht relevant zijn. Vooral als onder de voormalige regelgeving nog wel gebruik gemaakt kon worden van de vrijstelling en onder de nieuwe regelgeving deze mogelijkheid komt te vervallen. Vele ondernemers zullen dan bijvoorbeeld te maken gaan krijgen met de herzieningstermijnen. Vraagstelling Middels een literatuurstudie zal geprobeerd worden een antwoord te zoeken op de volgende centrale vraag: Is de huidige vrijstelling voor medische diensten in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 in lijn met de Europese BTW-Richtlijn? Om tot beantwoording van deze vraag te komen, wordt eerst beschreven wat vrijstellingen zijn en wat het doel van deze vrijstellingen is binnen de omzetbelasting. Vervolgens wordt bekeken waarom voor een vrijstelling voor medische diensten is gekozen. Eerst zal de Europese wetgeving en jurisprudentie over deze vrijstelling aan bod komen. Daarna bekijken we de vrijstelling zoals 5 HvJ EG 9 september 1999, zaak C-217/97, Jur. 1999, blz. I-5087, r.o. 31 (concl. Fennelly); Commissie/Duitsland. 6 Janssen & Van der Paardt Brandsma e.a

6 deze in de Nederlandse wet is opgenomen. Daarbij wordt eveneens onderzocht welke diensten en ondernemers zich onder deze vrijstelling kunnen rangschikken. Daarna worden de oude en huidige regelgeving tegen het licht van het Europese belastingrecht gehouden. Tot slot zal blijken, of de nieuwe regelgeving voor de vrijstelling van omzetbelasting voor medische diensten, in lijn met de Europese BTW-Richtlijn lijkt te zijn. Als besluit worden in het laatste hoofdstuk enkele oplossingen/maatregelen en aanbevelingen voor de praktijk aangedragen

7 2. Literatuuronderzoek 2.1 Doel en strekking van vrijstellingen binnen de omzetbelasting Doel en strekking van de omzetbelasting Primair beoogt de omzetbelasting prestaties te belasten en daarmee (particuliere) consumptie in de heffing te betrekken. Hier staat tegenover dat het productieve gebruik niet in de heffing betrokken wordt. 8 Dit doel wordt bereikt door de presterende BTW-ondernemer 9 het recht op aftrek van voorbelasting toe te kennen. Het mag in principe niet uitmaken wie een prestatie verricht noch of degene die de desbetreffende prestatie verricht, daarvoor een vergunning heeft. Volgens Zijlstra 10 wordt de BTW weliswaar op indirecte wijze geheven van degene die tot besteden in staat stelt; de ondernemer, niettemin is het een belasting met een objectief karakter. De prestatie wordt belast, niet de ondernemer. Onder de hoofdregel van artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke een ondernemer in Nederland verricht. Vervolgens mag ingevolge artikel 2 Wet OB hierop de voorbelasting in aftrek worden gebracht. Deze twee artikelen zorgen er samen voor dat uiteindelijk een belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde Doel en strekking van vrijstellingen Het ondernemersbegrip is in de omzetbelasting zeer ruim gedefinieerd. Dit heeft tot gevolg dat een zeer grote groep ondernemers omzetbelasting moet berekenen over de verrichte prestaties. Zoals Van Hilten en Van Kesteren stellen is dit (uit maatschappelijk oogpunt) niet altijd wenselijk. Daarom wordt er soms voor gepleit het ondernemersbegrip te verfijnen, zodat bepaalde ondernemers niet onder de omzetbelasting vallen. Dit kan echter tot gevolg hebben dat teveel entiteiten aan de heffing worden onttrokken. Bijgevolg wordt vaak voor de andere mogelijkheid gekozen; het ruime ondernemersbegrip wordt dan op zich zelf niet gecorrigeerd, maar de prestaties die de ondernemer verricht kunnen buiten de heffing blijven middels vrijstellingen. 8 Van Hilten & Van Kesteren Artikel 7 Wet OB. 10 Zijlstra

8 Ingevolge artikel 132 van de BTW-Richtlijn verlenen lidstaten vrijstellingen ten aanzien van bepaalde leveringen en diensten. In de Nederlandse omzetbelasting zijn deze vrijstellingen weergegeven in artikel 11. Het is vaste jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna HvJ) dat uitzonderingen op een hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd. Een strikte uitleg laat aan de lidstaten weinig ruimte om nadere invulling te geven aan de vrijstellingen. 11 Vrijstellingen vormen immers een uitzondering op de algemene regel dat alle prestaties in de heffing worden betrokken. 12 Wanneer ondernemers als gevolg van een vrijstelling, geen belaste prestaties verrichten, kan ingevolge artikel 15, lid 1 Wet OB de voorbelasting niet in aftrek worden gebracht. Ergo vormt de voorbelasting een kostprijsverhogende factor. Verslechtering concurrentiepositie Door dit ontbreken van recht op aftrek wordt de neutraliteit van de belasting min of meer verstoord: de 'vrijgestelde' ondernemer zal de niet aftrekbare voorbelasting immers doorberekenen in de prijs welke hij aan zijn afnemers vraagt. Deze afnemer zal geen aftrek terzake van deze voorbelasting kunnen claimen. 13 Hierdoor ontstaat een cumulatie van belastingen, want de afnemer rekent de niet aftrekbare voorbelasting door in zijn vergoeding, waarover hij omzetbelasting moet voldoen. In zoverre heeft artikel 11 Wet OB misschien niet tot doel, maar wel als gevolg dat het de neutraliteit van de belasting aantast. Indien de belasting niet zou cumuleren, zou de uiteindelijke prijs namelijk voor de eindverbruiker lager uitvallen. Tezamen vormt bovengenoemde gang van zaken derhalve een verslechtering van de concurrentiepositie. Vermindering administratieve lasten Desondanks zijn er ook redenen te bedenken waarom een vrijstelling wenselijk is. De ondernemer welke presteert onder de vrijstelling, heeft minder administratieve lasten. Maar dit voordeel verdient enige nuancering indien deze ondernemer eveneens belaste prestaties verricht en de voorbelasting dient te splitsen. Om deze redenen is het veelal alleen voor ondernemers met een lage voordruk, welke leveren aan particulieren, gunstig om onder de vrijstelling gerangschikt te worden. Hierbij kan vooral gedacht worden aan de vrijstelling ten gunste van het algemene belang Berkx & Marinc 2004, p HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87, Jur. 1989, blz. 1737; SUFA/ALN. 13 Artikel 15, lid 1 Wet OB. 14 Artikelsgewijs commentaar bij de Wet op de omzetbelasting 1968, artikel 11. Vrijstellingen. Aantekening 2. Communautaire regelgeving

9 Keuzevrijheid In de regel is er weinig keuzevrijheid als het gaat om vrijstellingen. Vrijstellingen hebben een objectief karakter. Dit houdt in dat de vrijstelling verband houdt met het object, oftewel de prestatie. De vrijstelling voor medische diensten vormt hier enigszins een uitzondering op, daar de BTW-Richtlijn ook voorwaarden stelt aan de persoon die de prestatie verricht. 15 Als het object, dan wel het subject, kwalificeert voor de vrijstelling, kunnen de prestaties niet alsnog worden belast. 16 Dat deze regel niet altijd opgaat, zal later blijken. In de volgende paragraaf wordt nader ingegaan op de vrijstelling voor medische diensten. 15 Artikelsgewijs commentaar bij de Wet op de omzetbelasting 1968, artikel 11. Vrijstellingen. Aantekening 2. Communautaire regelgeving. 16 Behoudens de gevallen waarbij is voorzien in een optieregeling

10 2.2 Voormalige vrijstelling voor medische diensten Er bestaan drie categorieën vrijstellingen. 17 Fiscaal-technisch Eerst is er de categorie vrijstellingen met een fiscaal-technisch karakter. Dit fiscaaltechnische zit vooral in de lastige belastbaarheid van bijvoorbeeld financiële prestaties of het feit dat, naar oordeel van de richtlijngever, een andere belasting meer soelaas biedt. Bij deze laatste prestaties kan gedacht worden aan kansspelen en verzekeringen. Om moeilijkheden bij de belastingheffing te voorkomen, wordt voor deze categorie prestaties de vrijstelling gegeven. Onroerende zaken De tweede categorie vrijstellingen geldt voor transacties die betrekking hebben op onroerende zaken. Onroerende zaken veranderen met regelmaat van eigenaar en komen daarmee van de productie- in de consumptiesfeer en omgekeerd terecht. De richtlijnwetgever heeft het om die reden wenselijk geacht om niet onder alle omstandigheden onroerende zaken (evenals de verhuur) in de heffing te betrekken. Algemeen belang De vrijstellingen in het kader van het algemene belang 18 vormen de derde categorie. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de vrijstellingen op het sociale en culturele vlak, onderwijs en voor diverse (ideële) organisaties. Over het algemeen zijn dit prestaties die aan particulieren worden verricht en waarop weinig voorbelasting rust. Een andere vrijstelling ten gunste van het algemene belang is de vrijstelling van omzetbelasting voor medische diensten (hierna: vrijstelling voor medische diensten). In dit verband volgt uit de rechtspraak, dat deze vrijstelling tot doel heeft, de kosten van medische verzorging te verlagen en deze verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren. 19 Rondom de vrijstelling voor medische diensten is in de literatuur veel discussie gevoerd. De vrijstelling vindt zijn oorsprong in de Europese wetgeving. De Nederlandse wetgever heeft vervolgens zijn eigen invulling aan deze vrijstelling gegeven in de wet. Onlangs is de vrijstelling voor medische diensten aangepast in de Nederlandse wet. Maar om een beter 17 Artikelsgewijs commentaar bij de Wet op de omzetbelasting 1968, artikel 11. Vrijstellingen. Aantekening 1. Algemeen. 18 Zijnde lagere kosten voor de eindverbruiker. 19 HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00; Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH

11 inzicht te krijgen in de huidige situatie is het van belang een stapje terug te nemen naar het verleden. Welke discussie werd gevoerd rondom de vrijstelling voor medische diensten? Europese wetgeving en jurisprudentie Tot 1 januari 2007 was de vrijstelling voor medische dienstverlening geregeld in artikel 13A, lid 1, onderdeel c van de Zesde Richtlijn. 20 Vrijgesteld van de omzetbelasting zijn: gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat; Uit de wettekst blijken twee voorwaarden. Ten eerste dient er sprake te zijn van gezondheidskundige verzorging van de mens. Ten tweede dient de dienst te worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. Gezondheidskundige verzorging van de mens De eerste vraag die opkomt bij het lezen van de vrijstelling voor medische diensten is: Wat wordt verstaan onder de gezondheidskundige verzorging van de mens? Van Dongen stelt 21 dat het doel van de handeling bepaalt of je onder de vrijstelling kan vallen en niet degene wie de handeling verricht. Zij komt tot deze conclusie naar aanleiding van de Oostenrijkse zaak Rosenmayr 22. Het HvJ heeft op 14 september 2000 het volgende besloten: Art. 13A, eerste lid, onderdeel c, Zesde Richtlijn, moet aldus worden uitgelegd, dat gezondheidskundige verrichtingen die niet bestaan in gezondheidskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen, maar in het vaststellen door middel van biologische analysen van de biologische verwantschap van individuen, niet binnen de werkingssfeer van deze vrijstellingsbepaling vallen. De omstandigheid dat de als deskundige optredende arts in opdracht van een rechterlijke instantie handelt, is dienaangaande niet relevant. Het HvJ komt tot deze slotsom door te stellen 23 dat het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens zich niet leent voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Mitsdien moeten prestaties die niet een dergelijk therapeutisch doel hebben, gelet op het beginsel dat elke bepaling die in een vrijstelling van omzetbelasting voorziet, strikt dient te worden uitgelegd, worden uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 13A, lid 1, onderdeel c van de Zesde Richtlijn, zodat zij aan BTW zijn onderworpen. 20 Zie Bijlage I. 21 Van Dongen 2001, p HvJ EG 14 september 2000, zaak C-384/98; Rosenmayr. 23 R.o. 18 en

12 Op 10 september 2002 doet het HvJ uitspraak in de Duitse zaak Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH 24. Uit r.o. 27 bij deze zaak blijkt dat artikel 13A, lid 1, onderdeel c van de Zesde Richtlijn van toepassing is als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: 1. het moet gaan om medische diensten de diensten worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties. 26 Daarbij geldt volgens het HvJ dat overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit, ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, niet verschillend behandeld mogen worden voor de BTW-heffing, zodat er geen onderscheid gemaakt mag worden naar rechtsvorm. 27 Maessen en Tielemans benoemen de twee voorwaarden die uit het laatstgenoemde arrest voortkomen als de objectieve en de subjectieve voorwaarde. Objectieve voorwaarde Zoals reeds uit het arrest Rosenmayr bleek, leent het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens zich niet voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Hieruit volgt dat de gezondheidskundige verzorging van de mens een therapeutisch doel moet hebben. Echter, zo bleek uit de uitspraak van het HvJ in de zaken Unterpertinger en D Ambrumenil 28 blijkt hieruit nog niet dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat. Uit r.o. 40 van Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH volgt dat medische diensten die worden verricht voor doeleinden van preventie, in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling voor medische diensten. Zelfs in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben, is het conform het doel van kostenvermindering van de gezondheidszorg om die diensten onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens te laten vallen. Het doel van de medische dienst moet zijn: de bescherming, met inbegrip de instandhouding of herstel van de gezondheid. 24 HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00; Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH. 25 De zogeheten objectieve voorwaarde; zie Maessen & Tielemans De zogeheten subjectieve voorwaarde; zie Maessen & Tielemans Zie r.o. 30 bij HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00; Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH. 28 HvJ EG 20 november 2003, zaak C-307/01, r.o. 58. D Ambrumenil. Alsmede HvJ EG 20 november 2003, zaak C , r.o. 40. Unterpertinger

13 Subjectieve voorwaarde Het doel dient verwezenlijkt te worden door iemand met gedegen medische kennis. 29 In dit kader is de zaak van het HvJ van 6 november 2003 van belang 30. In deze zaak heeft het HvJ besloten dat een vrijstelling zoals artikel 13A, eerste, lid 1, onderdeel c Zesde Richtlijn op voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke wijze de werkzaamheden vaststelt die voor de vrijstelling in aanmerking komen. Zoals Maessen en Tielemans 31 stellen lijkt dit te impliceren dat de lidstaten slechts een beperkte vrijheid hebben om de paramedische beroepen aan te wijzen die in aanmerking komen voor de medische vrijstelling. Fiscale neutraliteit Volgens Maessen en Tielemans leidt een te grote vrijheid van de lidstaten bij het aanwijzen van de beroepen die onder de vrijstelling kunnen vallen ertoe, dat de medische vrijstelling in diverse lidstaten verschillend zou kunnen worden uitgelegd. Dit is in strijd met de fiscale neutraliteit. Volgens hen valt dit moeilijk te rijmen met de jurisprudentie van het HvJ volgens welke de vrijstellingen van artikel 13 Zesde Richtlijn juist autonome begrippen van het gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben de verschillen in toepassing van het BTWstelsel tussen de lidstaten te voorkomen. 32 In dit kader zijn er twee belangrijke zaken van het HvJ die meer duidelijkheid verschaffen over deze subjectieve voorwaarde. Het betreft ten eerste de Nederlandse zaak Solleveld 33. In deze zaak ging het om een fysiotherapeut die stoorvelddiagnostiek verrichtte. De Nederlandse wetgever heeft aan de vrijstelling voor medische diensten de voorwaarde verbonden dat de presterende ondernemer ingeschreven diende te zijn in de het register behorende bij de Wet Beroepen Individuele Gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). 34 Belanghebbende was als fysiotherapeut ingeschreven in dit register. Het Hof concludeerde dat de werkzaamheden in het kader van de stoorvelddiagnostiek niet tot het deskundigheidsprofiel van de fysiotherapeut horen en daarom niet onder de vrijstelling 29 Berkx & Marinc 2004, p HvJ EG 6 november 2003, zaak C-45/01, r.o. 80. Dornier. 31 Maessen & Tielemans HvJ EG 11 januari 2001, zaak C-76/99. Commissie/Frankrijk. 33 Hoge Raad 15 oktober 2004, nr Zie Bijlage III

14 kunnen vallen. De handelingen worden niet door hem als beroepsbeoefenaar in de zin van de Wet BIG verricht. De Hoge Raad in Nederland vroeg zich af of met de omschrijving zoals in de Wet BIG is neergelegd, handelingen buiten de vrijstelling kunnen worden geplaatst, ook al worden zij verricht met de bedoeling bij te dragen aan de gezondheidskundige verzorging van de cliënt. De Hoge Raad stelde de volgende prejudiciële vraag: Moet artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld handelingen, bestaande uit het vaststellen van een diagnose, het verstrekken van een therapieadvies en het eventueel verrichten van een behandeling - alles in het kader van stoorvelddiagnostiek -, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening - door degene die de handelingen verricht - van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep? In deze zaak gaat het daarom om een beroepsbeoefenaar die wel onder de Wet BIG valt, maar de vraag is of zijn handelingen ook onder de Wet BIG kunnen vallen. De tweede, eveneens Nederlandse zaak, betrof een psychotherapeut die als zodanig was ingeschreven in het Register van Psychotherapeuten. De zaak speelde in de tijd dat psychotherapeuten niet opgenomen waren in de Wet BIG 35. Daarmee is een psychotherapeut geen kwalificerende beroepsbeoefenaar. De psychotherapeut verrichte handelingen gericht op de gezondheidkundige behandeling van de mens. Met betrekking tot deze handelingen is besloten dat zij wel onder de Wet BIG vallen. De Hoge Raad stelde de volgende prejudiciële vraag: Moet artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld psychotherapeutische handelingen, verricht door een beroepsbeoefenaar die voldoet aan de wettelijke eisen voor registratie en is geregistreerd in het aldaar vermelde Register van Psychotherapeuten, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening - door degene die de handelingen verricht - van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep? Kort gezegd is dus de vraag: Is de Nederlandse wetgever bevoegd om de vrijstelling te beperken tot bepaalde beroepsgroepen, waartoe psychotherapeuten niet behoorden, zelfs niet als ze als zodanig zijn gediplomeerd en geregistreerd? 36 Samengevat wenst de Hoge Raad middels voornoemde twee prejudiciële vragen te vernemen in welke mate de lidstaten voor de in art. 13A, eerste lid, onderdeel c Zesde Richtlijn voorziene vrijstelling bepaalde beroepen mogen uitsluiten van de omschrijving van paramedische beroepen in de nationale regeling en of die lidstaten bepaalde specifieke werkzaamheden op het gebied van de 35 Destijds: Wet op de paramedische beroepen. 36 Hoge Raad 15 oktober 2004, nr

15 gezondheidskundige verzorging van de mens van die omschrijving mogen uitsluiten. 37 Kwaliteitseis Volgens het HvJ 38 houdt de beoordelingsvrijheid van de lidstaten niet slechts in, dat zij voor de uitoefening van medische en paramedische beroepen de vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar eveneens de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaken van die beroepen. Blijkens r.o. 30 van het arrest ligt aan deze ruimere beoordelingsvrijheid ten grondslag dat de omschrijving van paramedische beroepen onvolledig zou zijn, indien deze slechts algemene eisen aan de kwalificatie van de zorgverleners zou stellen, zonder te preciseren voor welke zorg zij in het kader van die beroepen gekwalificeerd zijn. 39 Fiscale neutraliteit De beoordelingsvrijheid is volgens het HvJ echter niet onbegrensd. Zoals het HvJ aangeeft, volgt uit zijn rechtspraak dat het vereiste van een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling de lidstaten niet toestaat om inbreuk te maken op de doelstellingen van de Zesde Richtlijn of op de gemeenschapsrechtelijke beginselen en vrijheden, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling. Volgens het arrest Dornier 40 komt het beginsel van gelijke behandeling in de BTW tot uitdrukking in het beginsel van de fiscale neutraliteit. De essentie is dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld. 41 Het HvJ stelt dat uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid alleen in strijd is met de fiscale neutraliteit, als kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging, over beroepskwalificaties beschikken, die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van die zelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling. Het uitsluiten van beroepen is slechts in strijd met het doel van de bepaling en het beginsel van fiscale neutraliteit, voor zover de handelingen van deze uitgesloten beroepsbeoefenaren 37 Lenos HvJ EG 15 december 2005, zaak C-443/04 en C-444/04. Solleveld/Van den Hout-Van Eijnsbergen. 39 Hierbij zij opgemerkt dat het HvJ geen oordeel heeft gegeven (voorzover mij bekend) over welke beroepen wel of niet kwalificeren. Deze beoordelingsvrijheid komt de lidstaten toe, waardoor het HvJ geen bemoeienis hiermee heeft. 40 HvJ EG 6 november 2003, zaak C-45/01; Dornier. 41 HvJ EG 23 oktober 2003, zaak C-109/02, r.o. 20; Commissie/Duitsland

16 zouden zijn vrijgesteld van BTW als zij door geregistreerde beroepsbeoefenaren worden uitgevoerd, hoewel zij, gelet op de beroepskwalificaties van de uitgesloten beroepsbeoefenaren van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. Hieruit blijkt dat de bovengenoemde neutraliteitsnorm uit twee delen bestaat: 1. gelijkwaardige beroepskwalificaties, en 2. gelijkwaardig niveau voor de zorgontvanger We kunnen concluderen dat het HvJ de subjectieve voorwaarde onderverdeeld in twee eisen. Eerst stelt het HvJ dat alleen verzorging met voldoende kwaliteitsniveau in aanmerking komt voor de vrijstelling, dit is de kwaliteitseis. Vervolgens stelt zij dat er geen strijd mag zijn met de fiscale neutraliteit. Aan deze eis wordt voldaan indien er een gelijke behandeling geldt voor beroepsbeoefenaren met gelijkwaardige beroepskwalificaties die handelingen verrichten welke voor de zorgontvanger van gelijkwaardig niveau zijn. Literatuur Janssen 42 vraagt zich af of de vrijstelling in de Zesde Richtlijn wel in overeenstemming is met de fiscale neutraliteit, omdat lidstaten zelf mogen bepalen wat een voldoende kwaliteitsniveau is. Als bepaalde lidstaten minder strenge kwaliteitseisen stellen dan andere is er alsnog strijd met de fiscale neutraliteit. Het beginsel van fiscale neutraliteit dient niet alleen binnen de lidstaten te werken, maar ook tussen de lidstaten. 42 Janssen

17 De uitspraken van het HvJ geven een toetsingskader voor de toepasbaarheid van de vrijstelling voor medische diensten. Als we deze voorwaarden invullen voor de Nederlandse wet dan komen we tot het volgende schema: Zijn de handelingen gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens? NEE VRIJSTELLING IS NIET VAN TOEPASSING JA Is de beroepsbeoefenaar NEE Beschikt de beroepsbeoe- NEE ingeschreven in het regis- fenaar over andere beter behorende bij de Wet roepskwalificaties die het VRIJSTELLING BIG? kwaliteitsniveau waarbor- IS NIET VAN gen? TOEPASSING JA JA Vallen de handelingen on- NEE Indien de handelingen door der het deskundigheidsge- een andere BIG-er zouden NEE VRIJSTELLING bied van de BIG-geregi- zijn verricht, bijv. artsen IS NIET VAN streerde? zouden de handelingen TOEPASSING dan wél onder de vrijstelling vallen?(concurrentievoorwaarde) JA JA VRIJSTELLING IS VAN TOEPASSING Is de kwaliteit van de handeling op basis van beroepskwalificaties en in de perceptie van de zorgontvanger van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau? JA VRIJSTELLING IS VAN TOEPASSING

18 Nederlandse wetgeving en jurisprudentie Zoals reeds aangehaald hoeven de bepalingen van een richtlijn niet noodzakelijkerwijs formeel en letterlijk te worden overgenomen in de nationale regelgeving. Tot 1 januari was de vrijstelling voor medische diensten als volgt vormgegeven in de (Nederlandse) Wet op de omzetbelasting 1968: Artikel 11, lid 1: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: onderdeel g.1 : de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen; 44 De tekst van deze bepaling is door de jaren heen meerdere malen gewijzigd. In het kader van deze scriptie zullen de eerdere versies onbesproken blijven, evenals de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici en het vervoer van zieken of gewonden met ambulanceautomobielen. Voordat de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) in werking trad in 1997, bestond een soortgelijke wet; te weten de Wet op de paramedische beroepen. Reeds in die tijd bestonden er vragen over de reikwijdte van de vrijstelling. Wet op de paramedische beroepen Om onder de vrijstelling te vallen dienen de genoemde beroepsbeoefenaren in het bezit te zijn van een voor hun beroep vereist diploma, zo blijkt uit BNB 1977/ In BNB 1991/95 46 werd op een zelfde wijze geoordeeld door de Hoge Raad. Maar niet alle diensten die worden verricht door beroepsbeoefenaren met een diploma zijn automatisch vrijgesteld. Er moet sprake zijn van diensten op het medische vlak. 47 Doch zelfs dan is de vrijstelling niet zondermeer van toepassing. Zo bleek ook uit BNB 1993/ De diensten moeten namelijk in het kader van het vrijgestelde beroep worden verricht. 43 Versie: 1 december 1997 tot en met 31 december Zie Bijlage II voor eerdere versies van deze wettekst. 45 Tarief Commissie, Tweede Kamer, 15 februari 1977 (Nr O '68). Uit deze oude jurisprudentie bleek al dat een leraar die geen diploma had tot logopedist, maar wel gelijkwaardige diensten verrichtte, niet kon vallen onder de vrijstelling. 46 Hoge Raad 13 februari 1991, nr Hierbij ging het om een man die zijn studie andragogie niet heeft afgerond en werkzaam was als psychotherapeut. Belanghebbende verrichte zijn diensten onder toezicht van een gediplomeerde psycholoog, maar dat feit kon er niet toe bijdragen dat diensten van belanghebbende onder de vrijstelling konden vallen. 47 Lenos 1998, p Hoge Raad 9 september 1992, nr In deze zaak had belanghebbende dan wel een diploma voor verpleegkundige, maar doordat hij vervolgens werkzaam was als klassiek homeopaat konden zijn diensten toch niet delen in de vrijstelling. De diensten van een homeopaat vielen immers niet onder de vrijstelling

19 Toch is hierbij de kous nog niet af. Wanneer geconcludeerd kan worden dat een beroep onder de vrijstelling valt én het vereiste diploma voor dit beroep is behaald én de diensten worden verricht in het kader van dat beroep, dan komt de vraag op of handelingen die niet een duidelijk medisch karakter hebben, toch onder de vrijstelling kunnen vallen. In BNB 1988/ is voor psychologen besloten dat dat kan als de handelingen als zodanig worden verricht. De psycholoog in dit arrest was werkzaam als organisatieadviseur en docent. Het hof kwam tot de conclusie dat de diensten moeten behoren tot het instrumentarium van de beroepsbeoefenaar en moeten derhalve als zodanig worden verricht, ze beperken zich niet tot diensten op het medische gebied. Wat nu als je niet onder de Wet op de paramedische beroepen viel? Volgens Lenos 50 was bijvoorbeeld voor acupuncturisten sprake van een ongelijke behandeling. Zij vielen namelijk niet onder de Wet op de paramedische beroepen en moesten derhalve omzetbelasting in rekening brengen. Daarentegen hebben artsen, die wel onder de wet vielen, een ruime bevoegdheid tot het genezen van mensen, zodat de acupunctuur zonder problemen tot de diensten als een arts als zodanig konden worden gerekend. Voor de acupunctuurdiensten van een arts kon daardoor de vrijstelling wel gelden. Voor fysiotherapeuten gold dat zij wel onder de wet vielen, maar alleen voor de diensten die in het Fysiotherapeutenbesluit 1977 stonden. Dus ook de acupunctuurdiensten die een fysiotherapeut verrichtte konden niet delen in de vrijstelling. Omdat een manueel therapeut tot de bevoegdheidsomschrijving van een fysiotherapeut valt, is aanbevolen door de Centrale Raad voor Volksgezondheid om deze ook te laten delen in de vrijstelling. Maar een chiropractor die weer een stapje verder van de fysiotherapeut staat kon weer niet onder de vrijstelling vallen. Zoals blijkt was niet geheel duidelijk in de wettekst te lezen welke diensten van welke beoefenaren precies onder de vrijstelling voor medische diensten vallen. Ten eerste zijn er in de jurisprudentie een aantal voorwaarden voor de vrijstelling te lezen, die niet in de wettekst waren opgenomen. Vervolgens heeft de staatssecretaris van Financiën een aantal resoluties doen uitgaan die de medische vrijstelling ook van toepassing heeft verklaard op de oefentherapeuten Mensendieck en César, op diëtisten en orthopedisten. Deze beroepen 49 Hof Amsterdam, Derde Enkelvoudige Belastingkamer, 24 november 1986, nr. 2544/85. De werkzaamheden die belanghebbende als organisatieadviseur verricht zijn onder de gegeven omstandigheden - het gaat om werkzaamheden welke deel uitmaken van "het instrumentarium van de praktiserende psycholoog'' - aan te merken als diensten van een psycholoog. De wettekst kent niet een beperking tot diensten op medisch gebied, terwijl uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever een vrijstelling voor niet-medische diensten van psychologen uitdrukkelijk heeft aanvaard. De werkzaamheden als docent zijn echter niet vrijgesteld: de wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis slechts het oog gehad op diensten van psychologen welke zij als zodanig verrichten. 50 Lenos 1998, p

20 vielen niet onder de wettelijke vrijstelling. Met name door de uitvaardiging van deze resoluties is er onduidelijkheid ontstaan over de reikwijdte van de vrijstelling voor medische diensten. Mede hierdoor werd een strakkere wetgeving voor de vrijstelling voor medische diensten gewenst. Doel was met name te komen tot een regeling waarbij slechts het verrichten van bij de wet aangewezen categorieën van handelingen worden voorbehouden aan categorieën van daartoe overeenkomstig de wet gekwalificeerden. Deze nieuwe wet zou de Wet BIG worden. 51 Wet BIG 52 De Wet BIG is bedoeld om de kwaliteit van de uitoefening van de gezondheidszorg te bewaken en mensen te behoeden tegen onzorgvuldig handelen door zorgverleners. Nu de vrijstelling voor medische diensten in de Nederlandse wetgeving is gekoppeld aan de Wet BIG is het de vraag of de vrijstelling thans in lijn is met de Zesde Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. 51 Lenos Zie Bijlage III

21 2.2.3 Verhouding Nederlandse wet tot het Europees belastingrecht Zoals reeds aangehaald, benoemen Maessen en Tielemans 53 de twee voorwaarden die uit het arrest Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH voortkomen als de objectieve en de subjectieve voorwaarde. De Zesde Richtlijn sluit aan bij het doel van de prestatie (het object) en bij degene die de prestatie verricht (het subject). 54 Om te kunnen beoordelen of de Nederlandse vrijstelling in lijn is met de BTW-Richtlijn moeten we de vrijstelling voor medische diensten aan deze voorwaarden toetsen. De objectieve voorwaarde behandeld de vraag: is er sprake van medische diensten met een therapeutisch doel? Indirect wordt aan de voorwaarde voldaan, daar de Wet BIG regels stelt die verband houden met de gezondheidskundige verzorging van de mens. 55 Ingevolge de subjectieve voorwaarde dient het doel verwezenlijkt te worden door iemand met gedegen medische kennis. Omdat de vrijstelling voor medische diensten in Nederland afhankelijk is gesteld van de Wet BIG lijkt het erop dat Nederland aan de voorwaarde van het HvJ voldoet dat de diensten worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties. Vrijstelling voor medische diensten in de Nederlandse Wet OB te ruim? Het heeft er dus alle schijn van dat de voorwaarden die het HvJ stelt ook binnen de Nederlandse vrijstelling voor medische diensten van toepassing zijn. Toch betoogden Keijsers en Kronjee 56 dat de Nederlandse wet te ruim is in verhouding tot de eisen die de Zesde Richtlijn stelt. Objectieve voorwaarde Een groot vraagteken wordt geplaatst bij de invulling van de objectieve voorwaarde die het HvJ stelt. In de vrijstelling voor medische diensten zoals in de Nederlandse wet opgenomen, is geen verwijzing te vinden naar de gezondheidskundige verzorging van de mens. De Nederlandse wet spreekt immers over diensten. Hierbij zou je de uitspraak in de zaak Rosenmayr tegen het licht van de Nederlandse wet moeten houden. Op basis hiervan concluderen Keijsers en Kronjee dat de Nederlandse wet ruimer is dan artikel 13A, lid 1, onderdeel c van de Zesde Richtlijn. Weliswaar is de vrijstelling afhankelijk gesteld van de 53 Maessen & Tielemans Berkx & Marinc 2004, p Zie artikel 1 Wet BIG. 56 Keijsers & Kronjee

22 voorwaarde dat de dienstverrichter de vereiste beroepskwalificaties bezit, door te verwijzen naar de wet BIG, maar de vrijstelling is niet expliciet afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat het moet gaan om diagnose, behandeling en voorzover mogelijk genezing van ziekten en gezondheidsproblemen zoals door het HvJ gesteld. Dit kan impliceren dat ook andere diensten dan bovengenoemde diensten onder de vrijstelling kunnen vallen. Het therapeutische doel is, in tegenstelling tot de voorwaarden zoals deze zijn gesteld in de Zesde Richtlijn geen vereiste om, volgens de Nederlandse wetgever, de vrijstelling toe te passen. 57 Hiermee komen Berkx en Marinc in feite tot dezelfde conclusie als Keijsers en Kronjee. Dit zou betekenen dat de Nederlandse vrijstelling niet in lijn is met het arrest Rosenmayr en daarmee te ruim is geredigeerd. 58 In dat kader behandelen Keijsers en Kronjee in hun artikel een Nederlandse zaak. Na het arrest Rosenmayr heeft het Hof Amsterdam een uitspraak gedaan op 5 november Belanghebbende was werkzaam als radiodiagnostisch laborant, welk beroep valt onder de Wet BIG. Beoordeeld diende te worden of de in geding zijnde pretecho s in het kader van de uitoefening van het beroep radiodiagnostisch laborant zijn gemaakt. Uit de Nota van Toelichting bij het Besluit bij de Wet BIG is vermeld dat het beroep van echografist buiten het kader van het besluit valt. In dezen is besloten dat Het enkel maken van echo's, zonder enig verband met een medische behandeling van een persoon of het bevorderen of bewaken van de gezondheid van die persoon niet behoort tot de uitoefening van het beroep radiodiagnostisch laborant. De pretecho s vallen daarmee niet onder de BTW-vrijstelling. Volgens het Hof is dat oordeel in overeenstemming met de rechtspraak van het HvJ. Het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens uit artikel 13A, lid 1, onderdeel c van de Zesde Richtlijn leent zich niet voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Uiteindelijk kwam de Hoge Raad op 2 mei 2003 tot dezelfde conclusie. Keijsers en Kronjee stellen vervolgens dat hoewel de zaak in lijn lijkt te zijn met het arrest Rosenmayr, dit niet wil zeggen dat de Nederlandse wet in lijn is met de Europese Richtlijnen. Slechts de uitkomst van deze zaak is in lijn met HvJ 14 september Berkx & Marinc 2004, p Keijsers & Kronjee Hof van Amsterdam, MK II, 5 november 2001, nr. 00/

23 Uit de opmerkingen die de Nederlandse regering ter interventie heeft ingediend bij de reeds vermelde zaak Rosenmayr blijkt dat de Nederlandse regering een ruime werkingssfeer van vrijstelling voor medische diensten ook voorstond. In punt 13 van het arrest en punt 9 van de conclusie van A-G Saggio bij die zaak wordt opgemerkt dat volgens de Nederlandse regering het begrip medische verzorging alle handelingen omvat die in het kader van de uitoefening van het medische beroep, met inbegrip van deskundigenonderzoeken, worden verricht. Subjectieve voorwaarde Volgens Vroon 60 kunnen we in samenhang met de vrijstelling voor medische diensten in de verte al de noodklokken van de fiscale neutraliteit horen luiden. De handelingen van een arts zullen sneller onder de werking van de Wet BIG vallen dan de handelingen van bijvoorbeeld een fysiotherapeut. Dit heeft met de opleiding tot arts te maken. In de Wet BIG zijn vrijgesteld: de handelingen door een arts op het gebied van de geneeskunst. 61 Voor een fysiotherapeut bijvoorbeeld, zijn de handelingen die onder de vrijstelling vallen veel enger omschreven. Vroon stelt vervolgens dat het Hof van Justitie deze klok dan heeft laten luiden in het reeds eerder aangehaalde arrest Solleveld. Hierbij is besloten dat lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid hebben op het gebied van regelgeving omtrent kwalificerende handelingen en personen, maar dat ook zeker de fiscale neutraliteit in acht moet worden genomen. Het arrest brengt bijvoorbeeld mee dat de vrijstelling voor de handelingen van een arts ook moet gelden voor degene die dezelfde handelingen als niet-arts uitvoert, maar op grond van zijn beroepskwalificaties wel dezelfde kwaliteit levert. Osteopatie Op basis van Solleveld hebben de Nederlandse rechters inmiddels ook uitspraken gedaan. Vroon behandeld in haar artikel de uitspraken over osteopaten door het Hof Amsterdam en het Hof Den Haag. 62 Zoals Vroon stelt: osteopaten doen het met de hand, wat netter gezegd: osteopathie is een vorm van manuele geneeskunst. In deze zaken ging het om het verschil tussen artsen en fysiotherapeuten die beiden osteopathische handelingen verrichten. Niet in geschil is dat de handelingen die belanghebbende als osteopaat verricht, geschieden in het kader van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Om tot osteopaat opgeleid te kunnen worden is het van belang om in het bezit te zijn van een vooropleiding die BIG-geregistreerd is. Zowel een arts als een fysiotherapeut is BIG-geregistreerd. Echter we zagen reeds in het arrest Solleveld dat enkel de registratie niet voldoende is om alle handelingen onder de vrijstelling te brengen. 60 Vroon Artikel 19 Wet BIG. 62 Hof Amsterdam 23 oktober 2006, nr. 04/2203 & Hof Den Haag 19 januari 2007, nr. BK-04/

24 Namelijk, een fysiotherapeut die stoorvelddiagnost is, is niet zonder meer vrijgesteld. Daarvoor moeten nog een aantal hindernissen worden genomen. Het Hof heeft gesteld dat de handelingen van een arts-osteopaat niet verschillen van de handelingen van een fysiotherapeut-osteopaat. Indien de handelingen van een arts-osteopaat wel onder de vrijstelling vallen, 63 dan moeten de handelingen uit oogpunt van fiscale neutraliteit van een fysiotherapeut-osteopaat ook delen in de vrijstelling. Het Hof komt eveneens tot de conclusie dat er gelijkwaardigheid op basis van beroepskwalificaties heerst, gezien het feit dat de arts en de fysiotherapeut dezelfde opleiding moeten volgen om osteopaat te worden. Daarmee komt het zowel Hof Amsterdam als Hof Den Haag tot de conclusie dat de kwaliteit van beide dienstverrichters hetzelfde is. Daarmee verzet de fiscale neutraliteit zich ertegen om de handelingen van een arts-osteopaat anders te behandelen dan de handelingen van de fysiotherapeut-osteopaat. De casus van het Hof Den Haag verschilde van die van het Hof Amsterdam in die zin dat in eerstgenoemde zaak de fysiotherapeut niet ingeschreven was in het register bij de Wet BIG, maar wel voldeed aan de voorwaarden van de Wet BIG. Naar aanleiding van deze arresten stelt Vroon vervolgens als de voornoemde artsen op een dag besluiten om hun osteopathiepraktijken op te doeken, zou dit tot gevolg hebben dat de fysiotherapeut-osteopaten vanaf dat moment niet meer onder de vrijstelling vallen. Ik ga er tenminste vanuit dat de werking van het neutraliteitsbeginsel zich niet uitstrekt tot situaties die zich niet (meer) daadwerkelijk voordoen. Andersom kan ik mij voorstellen dat er ergens in Nederland wel een arts is te vinden die ook optreedt als klankschaaltherapeut, of als aromatherapeut om maar eens iets te nomen. In de visie van Hof Den Haag zal die therapie dan worden meegetrokken in de vrijstelling die voor de arts geldt. Een zelfstandige aromatherapeut kan dan op zoek gaan naar die enkele arts die dezelfde therapie verstrekt, om aldus de vrijstelling binnen te slepen. Hier wordt de onderlinge vergelijking al ingewikkelder. Voor een cursus aromatherapie is bijvoorbeeld geen speciale vooropleiding vereist. Toch kan verdedigd worden dat een arts-aromatherapeut (gesteld dat deze wordt gevonden) dezelfde kwaliteit therapie levert als een aromatherapeut zonder medische vooropleiding. Het vaststellen van die gelijkwaardige kwaliteit zal naar mijn mening in dit soort gevallen voor alle partijen een moeizaam bewijstechnisch proces zijn waarbij zelfs een lachtherapie geen uitkomst biedt. 63 Het HvJ heeft in Solleveld in r.o. 48 te kennen gegeven dat ter terechtzitting heeft de NL regering in antwoord op vragen hierover, zonder dienaangaande een duidelijk standpunt te willen innemen, niettemin te kennen gegeven dat het niet a-priori was uitgesloten dat artsen, gelet op hun deskundigheid en volledigere medische opleiding voor de uitvoering van die behandelingen in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van de BTW

25 Orthopedagogie Tot slot doet Hof Den Haag op 1 februari 2007 nog een uitspraak in het kader van de vrijstelling voor medische diensten. 64 In deze zaak komt naar voren dat ook voor psychologen de vrijstelling ruim is geredigeerd. Daarmee vallen alle verrichtingen van een psycholoog op welk terrein van psychologische aard dan ook, onder de BIG-registratie. Het hof heeft vervolgens besloten dat de handelingen van een orthopedagoge, die qua inhoud, aard en daarvoor benodigde en aangewende deskundigheid niet wezenlijk verschillen van de werkzaamheden van een psycholoog, om die reden ook in aanmerking komen voor de vrijstelling. Besluit Staatssecretaris Na de uitspraak van HvJ in de zaak Solleveld/Van den Hout-Van Eijnsbergen en de hierop volgende uitspraken van de gerechtshoven heeft de Staatssecretaris een Besluit uitgevaardigd waarin de gevolgen van deze arresten voor de praktijk worden verduidelijkt. 65 Volgens de staatssecretaris kan vanwege de neutraliteit van heffing de vrijstelling ook worden toegepast voor prestaties waarbij concurrentieverstoring een rol speelt. De staatssecretaris erkent in zijn besluit dat de vrijstelling voor artsen een ruimere toepassing kent door de ruimere formulering van zijn deskundigheidsgebied. Dit heeft een concurrentie verstorende werking. Daarom heeft de staatssecretaris besloten dat de voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling, die inhoudt dat de vrijstelling alleen toegepast kan worden op handelingen die tot het in de Wet BIG geregelde deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar behoren, komt te vervallen. Daarmee werkt de uitspraak van het Hof Amsterdam ook door naar andere beroepsbeoefenaren dan fysiotherapeut-osteopaten. De staatssecretaris kan zich ook verenigen met de uitspraak over orthopedagogen. Hij keurt vervolgens goed dat de vrijstelling van toepassing is op alle handelingen die een pedagoog (dus niet noodzakelijk orthopedagoog) als zodanig verricht, onder voorwaarde dat een opleiding tot pedagoog is afgerond. Uiteindelijk stelt de staatssecretaris in zijn besluit drie voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling: 1. Beroepsbeoefenaren moeten een BIG-opleiding met goed gevolg hebben afgerond; 2. De handelingen die zij verrichten op grond van een aanvullende opleiding, moeten enige relatie hebben met hun BIG-opleiding; 64 Hof Den Haag, 1 februari 2007, nr. BK-05/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 maart 2007, nr CPP2007/374M, Stcrt. 2007,