Bachelorscriptie Fiscale Economie. De medische vrijstelling per 1 januari 2013

Transcriptie

1 Bachelorscriptie Fiscale Economie De medische vrijstelling per 1 januari 2013 Naam: Patrick Heeren ANR: Begeleiding: mr. N. Sayedi Instelling: Universiteit van Tilburg Bachelor Fiscale Economie Datum:

2 Inhoudsopgave Titelblad 1 Hoofdstuk 1: Inleiding Introductie probleemstelling Verantwoording van de opzet 3 Hoofdstuk 2: Medische vrijstelling op Europees niveau Europese Unie De medische vrijstelling in de Btw-richtlijn 4 en de daarmee samenhangende jurisprudentie van het HvJ EU 2.3 Fiscale Neutraliteit Tussenconclusie 8 Hoofdstuk 3: Medische vrijstelling in de nationale wet Wet op de omzetbelasting Jurisprudentie inzake nationale medische vrijstelling Toetsing aan neutraliteitsbeginsel Tussenconclusie 14 Hoofdstuk 4: Zzp ers en de medische vrijstelling Zelfstandigen zonder personeel Medische prestatie of ter beschikking stellen van personeel Kamervragen inzake zzp ers 18 Hoofdstuk 5: Conclusie 19 Literatuurlijst 20 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Introductie probleemstelling Vóór de zomer van 2013 was mij het zogenaamde BIG-register geheel onbekend. Toen echter mijn zus haar verpleegkundigenopleiding met succes had afgerond vertelde zij mij dat zij zich moest inschrijven in het BIGregister. Het BIG-register dient ertoe om op nationaal niveau duidelijkheid te geven over de bevoegdheden van zorgverleners. Bij het kiezen van een onderwerp voor mijn bachelorthesis stuitte ik op de btw-vrijstelling voor medische prestaties. Hierbij werd vermeld dat vanaf 1 januari 2013 alleen diensten op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die worden verricht door zogenoemde BIG ers zijn vrijgesteld van btw. Het leek mij interessant om dit onderwerp eens nader te bestuderen. Wat ik mij afvraag is of de btw-vrijstelling op nationaal niveau in overeenstemming is met de regels uit de Btwrichtlijn en of deze wellicht een ruimere uitleg behoeft. De probleemstelling binnen deze thesis is dan ook als volgt: Moet de huidige nationale medische vrijstelling ruimer worden uitgelegd, mede gelet op de jurisprudentie van het HvJ EU en in hoeverre kunnen zzp ers de medische vrijstelling toepassen? 1.2 Verantwoording van de opzet Bij de wetswijziging betreffende de btw-vrijstelling van medische prestaties per 1 januari 2013 speelt niet alleen nationale wetgeving, maar ook Europese wetgeving een belangrijke rol. Om een goed begrip te krijgen van een dergelijke btw-vrijstelling is het daarom van belang dat ik eerst onderzoek hoe de medische vrijstelling kan worden bezien vanuit Europees perspectief in met name de Btwrichtlijn. Door het Hof van Justitie is een aantal belangrijke arresten gewezen die hierop een grote invloed hebben. Ook zal in dit kader het beginsel van de fiscale neutraliteit uitvoerig aan bod komen. Vervolgens komt de medische vrijstelling in de nationale wetgeving aan de orde. Ik zal hierbij de bepalingen in de wet bespreken en tevens relevante jurisprudentie aanhalen. De vraag daarbij is of deze nationale wetgeving ook voldoet aan het beginsel van de fiscale neutraliteit. Tevens zal er worden ingegaan op de vraag of een prestatie moet worden beoordeeld als medische prestatie of als het ter beschikking stellen van personeel. Hieromtrent vormen de zogenoemde zzp ers een belangrijke groep. Over dit vraagstuk zijn Kamervragen gesteld, deze vragen en de antwoorden erop zullen tevens in dit hoofdstuk verwerkt worden. Tot slot zal een conclusie volgen ten aanzien van mijn bevindingen en daaruit volgt dan de beantwoording van de probleemstelling. Ook zal ik hierbij eventuele aanbevelingen geven. 3

4 Hoofdstuk 2: Medische vrijstelling op Europees niveau 2.1 Europese Unie Vanwege het feit dat Nederland een lidstaat is van de Europese Unie dient zij de regels die op Europees niveau zijn vastgesteld, met name in de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btwrichtlijn, na te leven. Deze Btw-richtlijn creëert een gemeenschappelijk stelsel voor alle lidstaten van de Europese Unie. 1 Door het Hof van Justitie van de Europese Unie wordt uitleg gegeven aan de bepalingen in de Btw-richtlijn. Door te kijken naar de jurisprudentie die door het Hof van Justitie is gewezen wordt vaak duidelijk wat het doel is van een bepaald artikel uit de Btw-richtlijn. Ook speelt het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol binnen de omzetbelasting en dus ook bij de uitleg van de medische vrijstelling. 2.2 De medische vrijstelling in de Btw-richtlijn Art 132 e.v. uit de Btw-richtlijn ziet op vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Daarbij staat in art. 132 lid 1 sub c van de Btw-richtlijn de volgende regel; c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; Hieruit kan men opmaken dat de lidstaten zelf een vrij ruime beoordelingsvrijheid hebben inzake het beoordelen van de medische verzorging, dit komt tevens naar voren in de Leo-Libera-zaak van het HvJ EU. 2 Een andere belangrijke zaak in dit kader is het arrest Commissie/Frankrijk van het HvJ EU, aangaande een inbreukprocedure van de Commissie tegen de Republiek Frankrijk. 3 In deze zaak werd door de Republiek Frankrijk een verschil gemaakt in de btw-behandeling tussen bij wet verplichte analyses door bepaalde laboratoriums voor medische doeleinden en de analyses door laboratoriums met een overeenkomst op vrijwillige basis met eenzelfde medische bedoeling. Het verschil tussen deze twee situaties was dat in de eerste situatie sprake was van btw-heffing en in de tweede situatie was er sprake van btwvrijstelling. Volgens de franse regering kan een samenstel van handelingen evenwel slechts dan als één enkele handeling voor de BTW worden aangemerkt als het niet om juridisch afzonderlijke handelingen gaat en die handelingen worden verricht tussen dezelfde personen, hetgeen nu juist niet het geval zou zijn bij de forfaitaire contracten. 4 Frankrijk was dus van mening dat de situatie zag op twee afzonderlijke handelingen op basis van het Franse recht, vanuit dat oogpunt behandelde Frankrijk de analyses als twee afzonderlijke zaken. Het HvJ oordeelde ten eerste dat de onderwerping aan btw-heffing of het vrijstellen ervan voor een bepaalde handeling niet afhankelijk moet zijn van de kwalificatie van die handeling in het nationale recht. Ten tweede 1 Preambule Btw-richtlijn, Belastingwetten 2013, Kluwer: Deventer. 2 HvJ EU, 10 juni 2010, nr. C-58/09, (Leo-Libera GmbH), V-N 2010/30.14, r.o HvJ EU, 11 januari 2001, nr. C-76/99, (Commissie/Frankrijk), NTFR 2001, HvJ EU, 11 januari 2001, nr. C-76/99, (Commissie EG/Frankrijk), NTFR 2001, 181, r.o

5 stelt het HvJ dat een dienst bijkomend bij een hoofddienst moet worden beschouwd als deze bijkomende dienst geen doel op zich vormt, maar een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 5 Hieruit volgt dus dat in de casus geen sprake is van afzonderlijke handelingen indien voor de verbruiker de verplichte extra analyse een middel is die aansluit bij de hoofdzakelijke analyse en de extra analyse geen doel op zich heeft. In deze casus komt duidelijk naar voren dat het HvJ EU stelt dat een uitleg van vrijstellingen in de Btw-richtlijn toch niet zo strikt moet geschieden. In het geval van medische prestaties en de daarmee samenhangende vrijstelling, waarbij de hoofddienst wel is vrijgesteld van btw, kan het niet zo zijn dat de bijkomende dienst wel belast wordt met btw terwijl deze bijkomende dienst geen doel op zich is voor de klant. Vandaar dat deze bijkomende dienst ook moet worden vrijgesteld van btw-heffing. De medische verzorging zoals genoemd in art. 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn werd in de Zesde Richtlijn, voor 2007, nog de gezondheidskundige verzorging van de mens genoemd. Over dit begrip zijn tevens drie uitspraken van het HvJ EU van belang, namelijk de zaak Rosenmayr 6, Margarete Unterpertinger 7 en Peter d Ambrumenil 8. Van deze drie uitspraken volgen nu kort de oordelen van het HvJ EU. In de zaak Rosenmayr was de vraag van de Oostenrijkse rechter of een afstammingsonderzoek ook gerekend kan worden tot de medische vrijstelling en of het van belang is of een dergelijk onderzoek wordt verricht in het kader van een gerechtelijk onderzoek. Het HvJ oordeelt in deze zaak dat de gezondheidskundige verzorging van de mens slechts de medische handelingen betreft die het doel hebben een diagnose, behandeling en (voor zover mogelijk) genezing van ziektes of gezondheidsproblemen te bewerkstelligen. Het was hierbij niet relevant of een afstammingsonderzoek in het kader van een gerechtelijk onderzoek werd verricht. Vervolgens oordeelt het HvJ EU nogmaals omtrent het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens in de uitspraak van de zaak Margarete Unterpertinger. Hierbij voegt het HvJ EU toe dat ook medische handelingen, die tot doel hebben preventie van ziekten en gezondheidsproblemen, onder de medische vrijstellingen vallen. Het HvJ EU plaatst hier wel een kanttekening bij, indien de diensten worden verricht met een andere bedoeling van de bescherming van de gezondheid van personen, inclusief de instandhouding of herstel van de gezondheid, dan vallen deze niet onder de medische vrijstelling. De laatste zaak van deze drie zaken is Peter d Ambrumenil, de Duitse rechter vroeg in deze zaak aan het HvJ EU een aantal vormen van dienstverlening te beoordelen in verband met de toepassing van de medische vrijstelling. Het HvJ EU herhaalt de criteria dat moet worden voldaan aan een therapeutisch doel, en dit doel dient niet te strikt te worden uitgelegd. Van een aantal diensten oordeelt het HvJ EU ze wel zijn verricht in het kader van een medisch beroep, maar dat het voornaamste doel niet de gezondheidskundige verzorging van de mens betreft. Een aantal jaren later werden er in de zaken Solleveld en Van den Hout- Van Eijnsbergen prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie door de Hoge Raad. 9 Dit omdat hij twijfelde of de Nederlandse wetgever de btw-vrijstellingen inzake medische diensten wel juist toepaste. 5 HvJ EU, 11 januari 2001, nr. C-76/99, (Commissie EG/Frankrijk), NTFR 2001, 181, r.o. 26 en HvJ EU, 14 september 2000, C-384/98, V-N 2000/ HvJ EU, 20 november 2003, C-212/01, FED 2004/70. 8 HvJ EU, 20 november 2003, C-307/01, V-N 2003/ HvJ EU, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/

6 In de eerste zaak ging het om de fysiotherapeut Solleveld die ingeschreven was als zondanig in het BIG-register. Solleveld runde een praktijk voor stoorvelddiagnostiek en onderzocht patiënten daarbij op focale haard- en stoorveldactiviteit. Hiervoor had Solleveld een speciale aanvullende opleiding gevolgd. Tevens werden zo n 40% van de patiënten naar Solleveld doorverwezen door artsen of tandartsen. Naast de praktijk voor stoorvelddiagnostiek verrichtte hij ook gewone fysiotherapeutische handelingen. De vraag in deze casus was of Solleveld de btw-vrijstelling ook kon toepassen op de handelingen voor de stoorvelddiagnostiek, terwijl die handelingen niet tot de kernactiviteiten van een fysiotherapeut behoren. In de tweede zaak gaat het om de psychotherapeut Van den Hout-Eijnsbergen, met een diploma pedagogie. Zij werkte als zelfstandig psychotherapeute en stond zodanig ingeschreven in het Register van Psychotherapeuten. In deze casus is er geen sprake van een beroep inzake de Wet BIG. Echter zou wel sprake zijn van een btwvrijstelling als de prestaties zouden zijn verricht door een persoon welke wel BIG-erkend is. 10 Het HvJ EU oordeelt dat de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben ten aanzien van de invulling van de btw-vrijstelling voor medische prestaties. Uitsluiting van bepaalde beroepen of specifieke werkzaamheden is toegestaan, maar hier zitten bepaalde grenzen aan vast. Het HvJ EU oordeelde dat het doel van de Europese btwwetgeving gewaarborgd moet blijven, hierbij speelt de fiscale neutraliteit ook een belangrijke rol. Het doel dat hierbij gekoppeld kan worden aan de medische diensten is dat een btw-vrijstelling voor deze diensten slechts kan worden toegepast op diensten die worden verricht door personen met bepaalde vereiste beroepskwalificaties. Ten tweede stelde het HvJ EU, om ervoor te zorgen dat de fiscale neutraliteit gewaarborgd blijft, in het geval dat een ondernemer wel een btw-vrijstelling geniet op basis van zijn gekwalificeerd beroep of werkzaamheid en een andere ondernemer dezelfde prestaties verricht deze laatste niet mag worden uitgesloten van toepassing van de btw-vrijstelling. Wel is van belang dat de prestaties die deze laatste partij verricht van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau moeten zijn dan van de erkende zorgverlener. Dit kwaliteitsniveau is voor een btw-ondernemer welke geen opleiding heeft, zoals voorgeschreven in de wet BIG, van belang vanwege het feit dat deze ondernemer met een gelijkwaardig kwaliteitsniveau toch aanspraak kan maken op de btw-vrijstelling voor medische prestaties. In de volgende paragraaf zal duidelijk worden dat dit kwaliteitsniveau ook samenhangt met de fiscale neutraliteit. 2.3 Fiscale neutraliteit Zoals al eerder in deze thesis naar voren is gekomen bij de zaken Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen oordeelt het HvJ EU dat het beginsel van de fiscale neutraliteit erg belangrijk is. Dit beginsel gaat ervan uit dat soortgelijke prestaties niet verschillende behandeld mogen worden met betrekking tot de btw-vrijstelling. De eerste feitelijke basis voor de fiscale neutraliteit is gelegd in het arrest Fischer. 11 In deze zaak was het de vraag of illegale kansspelen ook onder de vrijstellingen konden worden gebracht vanwege het feit dat legale kansspelen wel gebruik konden maken van de vrijstelling. Het HvJ oordeelde dat de illegale kansspelen wel 10 F. Geeraerd & S. Kerkhove, Kenmerkende btw-arresten van het Hof van Justitie, Kluwer, 2007, blz HvJ EU, 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), V-N 1998/

7 belastbaar zijn, omdat er sprake is van concurrentie met legale kansspelen. Echter op grond van de neutraliteitsgedachte kunnen, in een situatie dat legale kansspelen wel recht hebben op de vrijstelling, de illegale kansspelen deze vrijstelling niet worden ontzegd. Op medisch gebied oordeelde het HvJ voor het eerst inzake de neutraliteitsgedachte in het arrest Gregg&Gregg. 12 In dit arrest stelt het HvJ dat op basis van de fiscale neutraliteit een instelling en een organisatie ook natuurlijke personen kunnen betreffen. In deze casus ging het ook vooral om het feit dat het HvJ stelt dat verschillende behandeling in de btw-heffing voor ondernemers met dezelfde handelingen/prestaties niet is toegestaan. 13 Van Hilten en van Kesteren maken onderscheid in vormen van fiscale neutraliteit, namelijk de inwendige en de uitwendige neutraliteit. 14 Verder splitsen zij de uitwendige neutraliteit nog op in economische, juridische en externe neutraliteit. Inwendige neutraliteit ziet op de doelstelling en de uitvoering van btw-heffing. Het houdt in dat de belastingdruk zo volledig mogelijk moet drukken op degenen die de wetgever beoogd heeft te belasten. De btw-heffing is een belasting die beoogd consumptie te belasten via ondernemers aan de daadwerkelijke verbruiker. De uitwendige neutraliteit kan vervolgens worden uitgewerkt aan de hand van drie vormen. Ten eerste is er de economische neutraliteit, welke gaat over concurrentieverhoudingen tussen btw-ondernemers met dezelfde soort prestaties. Door het wel of niet toekennen van een btw-vrijstelling aan ondernemers met soortgelijke prestaties zouden er geen concurrentieverstoringen mogen plaatsvinden. Ten tweede is er de juridische neutraliteit, deze is verwoord in de Btw-richtlijn. Art. 1 lid 2 beschrijft dat de te heffen btw strikt evenredig moet zijn aan de prijs van een goed of dienst. De waarde die door een ondernemer wordt toegevoegd aan een bepaalde prestatie moet worden onderworpen aan gelijke heffing van btw. Als laatste is er nog de vorm van externe neutraliteit wat ziet op activiteiten over de grenzen heen. Hier zal ik echter niet verder op in gaan omdat ik deze vorm van neutraliteit niet van belang acht binnen deze thesis. Van Hilten is in haar artikel 15 vooral kritisch over de juridische neutraliteit, zij zegt hierover het volgende In ons huidige btw-stelstel is deze neutrale werking gewaarborgd bij afwezigheid van vrijstellingen zonder recht op aftrek. Die vrijstellingen zijn er echter wel en met deze vrijstellingen is een element het systeem binnengeslopen dat er voor zorgt dat de juridische neutraliteit verstoord wordt. Ondernemers die namelijk zijn vrijgesteld van btw-heffing zullen de voor hen niet-aftrekbare btw doorberekenen in hun prijzen. Hierdoor gaat de strikte evenredigheid en het belastingtarief verloren en daardoor is de belastingdruk niet meer meetbaar. In de zaken Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen komt naar voren dat bij de btw-heffing zo min mogelijk verstoring van de concurrentie moet bestaan. In de literatuur wordt deze vorm van neutraliteit de economische fiscale neutraliteit genoemd HvJ EU, 7 september 1999, C-216/97 (Gregg&Gregg), V-N 1999/ HvJ EU, 7 september 1999, C-216/97 (Gregg&Gregg), V-N 1999/39.43, r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328, hoofdstuk M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/

8 Van Hilten is van mening dat de btw-vrijstellingen uitzonderingen zijn op de hoofdregel en daarom strikt moeten worden beschouwd. Een vrije ruime toepassing van de vrijstellingen zou volgens van Hilten ten koste gaan van de juridische fiscale neutraliteit. Een arrest waar de juridische neutraliteit centraal staat is het arrest van The Rank Group 17. The Rank group vertegenwoordigt ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk die aldaar bingoclubs en casino s exploiteren. Zij heeft beroepen ingesteld ter zake van de afgedragen btw om belastingteruggaaf te verkrijgen. The Rank Group stelt hierbij dat de verschillende typen bingo- en gokautomaten, die door de consument als vergelijkbaar of identiek worden beschouwd, verschillend worden behandeld voor de heffing van btw. De neutraliteit zou hierbij in het geding zijn, omdat deze vergelijkbare bingo- en gokautomaten verschillend worden behandeld. Hierover zijn door de Engelse rechter prejudiciële vragen gesteld in de procedure. Het HvJ oordeelde daartoe dat het beginsel van de fiscale neutraliteit wordt geschonden als er twee verrichtingen van diensten, die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften voldoen van de consument, verschillend worden behandeld voor de btw-heffing. Volgens het HvJ EU hoeft niet ook worden aangetoond dat er werkelijk sprake was van concurrentie of verstoring van de concurrentie tussen twee bepaalde diensten. Hieruit kunnen we afleiden dat volgens het HvJ EU de juridische fiscale neutraliteit en het belang van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau zeer nauw samenhangen. Mocht er eenmaal bewezen zijn dat twee diensten gelijk of soortgelijk zijn (gelijke kwaliteit) in de ogen van de consument dan mag er geen verschil gemaakt in het recht op een dergelijke vrijstelling. Aan de vraag of er wel of geen concurrentieverstoring, ofwel de economische fiscale neutraliteit, plaatsvindt komt men dan niet meer toe. Eerder is in de zaak Leo-Libera nog door het HvJ EU uitdrukkelijk gekozen voor een strikte interpretatie van de vrijstellingen. Het hanteren van het beginsel van de fiscale neutraliteit in de uitspraak van The Rank Group gaat hier eigenlijk tegenin. Het Rank Group-arest toont dus aan dat het HvJ EU bereid is om het beginsel van fiscale neutraliteit te hanteren ten nadele van de strikte interpretatie van de vrijstellingen. 18 Een andere uitspraak die zeker benoemenswaardig is en ingaat op de toepassing van het neutraliteitsbeginsel is de uitspraak van HvJ EU Deutsche Bank AG. 19 Het neutraliteitsbeginsel kan slechts toepassing vinden bij de uitlegging van bepalingen, het vormt dus als het ware een uitleggingsbeginsel. De geldigheid van bijvoorbeeld een vrijstelling kan niet worden getoetst (en aangetast) met een beroep op fiscale neutraliteit Tussenconclusie Er zijn een aantal punten in de medische vrijstelling uit de Btw-richtlijn die van belang zijn, welke meermaals door het HvJ EU zijn verwoord. 17 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-259/10, V-N 2011/ J. Wessels, Toepassing van het leerstuk van de fiscale neutraliteit in de btw, TFB , p HvJ EU 19 juli 2012, C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/ L.J.A. Pieterse, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, WFR 2013/198. 8

9 Ten eerste hebben lidstaten een vrij ruime beoordelingsvrijheid ten aan zien van het beoordelen van het begrip medische verzorging. Ten tweede komt naar voren dat een uitleg van de vrijstellingen in de Btw-richtlijn over het algemeen strikt moet geschieden. Echter ten aanzien van de medische vrijstelling is een minder strikte uitleg toegestaan. Ten derde gaat het bij de gezondheidskundige verzorging van de mens om medische handelingen die tot doel hebben een diagnose, behandelingen en (voor zover mogelijk) genezing van ziekten of gezondheidsproblemen te treffen. Hiertoe mag ook de preventie van ziekten of gezondheidsproblemen worden gerekend. Ten laatste oordeelde het HvJ EU dat de fiscale neutraliteit ten alle tijden gewaarborgd moet blijven en er sprake moet zijn van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau wat hier onlosmakelijk mee verbonden is. 9

10 Hoofdstuk 3: Medische vrijstelling in de nationale wet 3.1 Wet op de omzetbelasting 1968 Per 1 januari 2013 is de medische vrijstelling zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel g, punt 1, onderdeel a Wet op de omzetbelasting 1968 gewijzigd (hierna: Wet OB 1968). Na deze wetswijziging zijn alleen diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens vrijgesteld van btw. In dit hoofdstuk zullen over de nationale vrijstelling de belangrijkste punten nader worden bekeken. In de Wet OB 1968 zijn in afdeling 3 de vrijstellingen opgenomen. Betreffende medische prestaties stelt artikel 11 de volgende regels; 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: g. de volgende leveringen en diensten de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding; Dit artikel beperkt toepassing van de vrijstelling van diensten door de beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep welke een daartoe gerichte opleiding hebben voltooid krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). In een besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 mei 2013 is de wetswijziging per 1 januari 2013 uitgewerkt. 21 De staatssecretaris beschrijft in het besluit vijf criteria waaraan moet worden voldaan voor toepassing van de medische vrijstelling, dit zijn; a. De diensten worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de wet BIG; b. De diensten betreffen de gezondheidskundige verzorging van de mens; c. Voor zover de wet BIG daarin voorziet, zijn de beroepsbeoefenaren in het daartoe ingestelde register ingeschreven; d. De verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar en vormen een onderdeel van de BIG-opleiding; e. Het gaat om diensten verricht aan de individuele patiënt. 21 Besluit, 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013,

11 Van gezondheidskundige verzorging van de mens is sprake als het voornaamste doel van de (para)medische handeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid. 22 Dit zou betekenen dat voor de btw-vrijstelling in aanmerking komen de (para)medische handelingen omtrent de diagnose, de behandeling en genezing van zieken en mensen met gezondheidsproblemen. Daarbij geldt de vrijstelling tevens voor handelingen die worden verricht ter preventie van bepaalde ziekten of gezondheidsproblemen. 3.2 Jurisprudentie inzake nationale medische vrijstelling Een zeer interessante uitspraak van de Hoge Raad is die van 19 april 2013 hierin oordeelt de Hoge Raad dat de werkzaamheden van een medisch tatoeëerder, welke verricht zijn in een ziekenhuis en in opdracht van een chirurg, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In deze casus verricht de tatoeëerder handelingen tegen vergoeding en in opdracht van een plastisch chirurg. Echter is hij niet ingeschreven in een register als bedoeld in de wet BIG en heeft hij tevens geen opleiding genoten als bedoeld in deze wet of andere medische opleiding. Naar aanleiding van de rechtspraak van het HvJ EU, waarbij sprake is van gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van art. 13, A, lid 1, letters b en c Btw-richtlijn. 23 Het gaat hierbij om ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, en letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13. Dit is opmerkelijk te noemen vanwege het feit dat de Hoge Raad hier oordeelt op basis van artikel 11 lid 1 letter c en dus niet op basis van artikel 11 lid 1 letter c. Naar mijn mening is dit toch een juiste veronderstelling van de Hoge Raad. In de zaak van de medische tatoeëerder gaat het namelijk om de gezondheidskundige verzorging van de mens welke van therapeutische aard zijn. Door de Hoge Raad is geoordeeld dat de diensten van therapeutische aard niet in alle delen verricht hoeven te worden door medisch personeel. Het tatoeëren van de patiënten vormt een wezenlijk onderdeel van de door chirurgen uitgevoerd gezondheidskundige behandelingen. Daardoor kan de medische vrijstelling ook worden toegepast op de diensten van de medisch tatoeëerder en dus komt men niet toe aan de beoordeling of op basis van de fiscale neutraliteit de vrijstelling moet plaatsvinden. Binnen de uitspraken van de gerechtelijke instanties is een verandering te bespeuren in de oordelen. Het was voor de Hoge Raad op een gegeven moment niet duidelijk of de verwijzing naar de wet BIG niet in strijd zou zijn met de Btw-richtlijn. Met onderbouwing van een aantal arresten zal ik deze verandering in kaart brengen. Een belangrijke zaak is die van het Hof Amsterdam van 9 juli In deze casus was sprake van een praktijk voor natuurgeneeskunde, de handelingen die belanghebbende verrichtte bestonden uit, als alternatieve natuurgenezer, het stellen van diagnosen, en het opstellen en uitvoeren van behandelplannen. Belanghebbende 22 Besluit, 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013, 13136, paragraaf HR 19 april 2013, zaak 12/00243 (Medisch Tatoeëerder), V-N 2013/ Hof Amsterdam 9 juli 2003, nr. 02/05812, V-N 2003/

12 was ingeschreven in een register bij de wet BIG als gediplomeerd verpleegkundige. Het Hof oordeelde hierin dat belanghebbende zijn prestaties als natuurgenezer niet verrichtte in de hoedanigheid van een verpleegkundige. Het eindoordeel van het Hof luidde dan ook dat de medische vrijstellingen niet op de diensten als natuurgenezer van toepassing waren. In datzelfde jaar oordeelde de Hoge Raad op 2 mei 2003 dat diensten die zien op het maken van zogenaamde pretecho s niet zijn vrijgesteld van btw. 25 De echografieën werden gemaakt door een gediplomeerd radiodiagnostisch laborant die tevens was ingeschreven in de Wet BIG en daartoe ook een afgeronde opleiding had gevolgd. Echter oordeelde de Hoge Raad dat het maken van de pretecho s niet was vrijgesteld van btw, omdat daaromtrent geen regels zijn gesteld in de Wet BIG. Vanwege het feit dat de opdracht niet werd verstrekt door een arts vielen deze prestaties niet onder de werkzaamheden van een radiodiagnostisch laborant. Daarbij komt dat de prestaties niet zagen op verzorging, preventie en dergelijke van patiënten. Binnen deze twee uitspraken ziet men dat het Hof en de Hoge Raad expliciet verwijzen naar de Wet BIG, hieraan wordt een zeer strikte uitleg gekoppeld. Echter begon de Hoge Raad te twijfelen of de verwijzing naar de Wet BIG geen strijd opleverde met de Btw-richtlijn. Hiertoe heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU om hier duidelijkheid in te krijgen. Het HvJ EU heeft hier uitspraak over gedaan in de reeds in het vorige hoofdstuk besproken zaken Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen. Na dit oordeel werd er door de gerechtelijke instanties duidelijk meer rekening gehouden met het beginsel van de fiscale neutraliteit. In twee zaken van het Hof Amsterdam 26 en het Hof Den Haag 27 wordt een vrijwel eenduidige uitspraak gegeven. In beide zaken was er sprake van gediplomeerde fysiotherapeuten die daarnaast een opleiding tot osteopaat met succes hadden afgerond. De handelingen met betrekking tot de osteopathie vielen volgens de Hoven niet binnen de reikwijdte van de werkzaamheden als fysiotherapeut volgens de Wet BIG. Echter oordeelde de Hoven in beiden gevallen dat de handelingen met betrekking tot de osteopathie toch in aanmerking kwamen voor de btwvrijstelling. Dit omdat de werkzaamheden met betrekking tot de osteopathie zijn gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens en de handelingen hebben daarbij een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de handelingen van een osteopaat/arts die wel een beroep op de vrijstelling zou kunnen doen. Luidde het oordeel anders dan zou volgens de Hoven sprake zijn van strijdigheid met het beginsel van de fiscale neutraliteit. Dit is naar mijn mening een juiste veronderstelling, omdat bij een ander oordeel de fiscale neutraliteit niet in acht wordt genomen vanwege het feit dat artsen en osteopaten met een gelijkwaardig kwaliteitsniveau wel een gegrond beroep zouden kunnen doen op de btw-vrijstelling voor medische prestaties. 25 HR 2 mei 2003, nr , V-N 2003/ Hof Amsterdam 23 oktober 2006, nr. 04/02373, V-N 2007/ Hof Den Haag 19 januari 2007, nr. 04/02017, V-N 2007/

13 3.3 Toetsing aan het beginsel van fiscale neutraliteit In de uitspraken van de zaken Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen wordt door het HvJ EU grote waarde gehecht aan het beginsel van de fiscale neutraliteit. Daarbij mogen soortgelijke prestaties geen verschillende behandeling ondergaan met betrekking tot de btw-vrijstelling, echter moet er wel sprake zijn van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau zoals in het vorige hoofdstuk behandeld is. In de zaken Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen wordt door het HvJ EU ook gesteld dat bij het heffen van btw zo min mogelijk concurrentieverstoringen mogen plaatsvinden en daardoor soortgelijke diensten gelijke moeten worden belast, door van Hilten ook wel de economische fiscale neutraliteit genoemd. 28 Ook de juridische neutraliteit komt hierbij aan bod wat betekent dat de heffing van btw evenredig moet zijn aan de prijs van een goed of dienst. Nadat in deze zaken van het HvJ EU was geoordeeld zit men ook een verandering in de oordelen van Nederlandse nationale gerechtelijke instanties, zoals in de vorige paragraaf verwoord. Bepaalde ondernemers werden vanaf dat moment vrijgesteld van btw-heffing voor zover zij voorzien in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Er moest echter wel sprake zijn van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau door de belanghebbende aan te tonen waarbij werd gekeken naar kwaliteit en niveau van opleiding en de correcte beroepsspecificaties. In zo n geval werd besloten dat de prestaties gelijkwaardig zijn met die van ondernemers welke geregistreerd zijn in de wet BIG en dus kon daardoor de toepassing van de btwvrijstelling doorgang krijgen. Door de wetswijziging per 1 januari 2013 voor medische prestaties wordt toepassing van de vrijstelling weer verder ingeperkt. Alleen (para)medische handelingen die worden verricht volgens de regels in de wet BIG hebben recht op de btw-vrijstelling voor dergelijke prestaties. De diensten dienen echter wel te behoren tot het deskundigheidsgebied van hun beroep en tevens een onderdeel van een opleiding als bedoeld in de wet BIG te vormen. Voor 1 januari 2013 bestond er tevens de mogelijkheid te vallen onder de medische vrijstelling als men werd ondergebracht in een door de minister van VWS vast te stellen register. De wijziging hield in dat per 1 januari 2013 de wet werd ontdaan van de mogelijkheid die door de minister van VWS werd gecreëerd middels het vastgestelde register. Anders gezegd: een tweede BIG-register (VWS-register) biedt geen vergelijkbaar kwaliteitskader als de Wet BIG, maar zou een dergelijke kwaliteitsgarantie wel ten onrechte suggereren. Een belangrijk argument tijdens de parlementaire behandeling was dat burgers moesten kunnen vertrouwen op de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het stellen van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG vallen gaat echter in tegen het feit dat van overheidswege het vereiste kwaliteitsniveau van deze gezondheidskundige verzorging niet kan worden gewaarborgd. Daarnaast is wat onder complementaire/alternatieve geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt deze geneeskunst door allerlei disciplines uitgevoerd. Met een tweede BIG-register is het dus niet mogelijk om een goed onderscheid te kunnen maken tussen wat goede alternatieve behandelaars zijn en wat kwakzalvers zijn. Tot slot zou een tweede register feitelijk alleen opgezet om fiscale redenen 28 M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/

14 omvangrijke uitvoeringslasten met zich meebrengen. Vanwege bovenstaande redenen kiest het kabinet bij nader inzien niet voor het tot stand brengen van een VWS-register, maar geldt het BIG-register als enige bruikbare maatstaf voor kwaliteit bij individuele beroepsbeoefenaren. Derhalve wordt voorgesteld voor de medische btwvrijstelling hierbij aan te sluiten en deze terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. 29 Toch wordt door de tussenkomst van de uitspraak van de Hoge Raad in de zaak van de medisch tatoeëerder de medische vrijstelling minder strikt uitgelegd door de Hoge Raad. Ondanks het ontbreken van beroepskwalificaties van de tatoeëerder kwam hij toch in aanmerking voor de btw-vrijstelling voor medische prestaties. Zoals al eerder gezegd valt de tatoeëerder onder artikel 11 lid 1 letter c Wet OB doordat zijn handelingen nauw samenhangen met de medische handelingen van chirurgen. De handelingen vormen een wezenlijk onderdeel van de uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen. Hierdoor komt men niet meer toe aan de vraag of er toepassing van de vrijstelling moet plaatsvinden op basis van het beginsel van fiscale neutraliteit. Mijns inziens is de vernieuwde btw-vrijstelling voor medische prestaties duidelijk, omdat precies wordt gesteld wie deze vrijstellingen kunnen toepassen en welke handelingen onder de vrijstelling vallen. Wel houdt deze vrijstelling niet genoeg rekening met jurisprudentie van het HvJ EU en het daarmee samenhangende beginsel van de fiscale neutraliteit. Hierdoor is er in mijn ogen een te grote beperking opgesteld door de wetgever. 3.4 Tussenconclusie De wijziging van de medische vrijstelling per 1 januari 2013 heeft een hoop vragen opgeroepen. Er zijn door de staatssecretaris vijf criteria opgesteld waaraan een medische prestatie moet voldoen om in aanmerking te komen voor de vrijstelling. Dit zijn; a. De diensten worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de wet BIG; b. De diensten betreffen de gezondheidskundige verzorging van de mens; c. Voor zover de wet BIG daarin voorziet, zijn de beroepsbeoefenaren in het daartoe ingestelde register ingeschreven; d. De verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar en vormen een onderdeel van de BIG-opleiding; e. Het gaat om diensten verricht aan de individuele patiënt. Voor de Hoge Raad was het niet altijd duidelijk of een verwijzing naar de wet BIG in strijd zou zijn met de Europese regelgeving. Een aantal arrest volgden, waarbij de Hoge Raad steeds een zeer strikte uitleg gaf. 29 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 4.2 Vrijstelling voor andere beroepen dan Wet BIG bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 11, Kluwer. 14

15 Hierna werden er prejudiciële vragen gesteld in het arrest Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, waarbij het oordeel van het HvJ EU was dat er zeer zeker rekening moest worden gehouden met het beginsel van de fiscale neutraliteit. 15

16 Hoofdstuk 4: Zzp ers en de medische vrijstelling 4.1 Zelfstandigen zonder personeel Zelfstandigen zonder personeel, kortweg zzp ers vormen in Nederland een grote groep zelfstandige ondernemers. Volgens artikel 7 Wet OB 1968 is een ondernemer het volgende Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Juist het begrip van zelfstandigheid is het knelpunt bij de zzp ers. Men is zelfstandig als er geen sprake is van een ondergeschiktheid ten aanzien van een opdrachtgever en er tevens een bedrijfsrisico is voor de zelfstandige. 30 In het kader van de medische vrijstelling doet zich het volgende dilemma voor; indien een zzp er zich als verpleegkundige verhuurt aan een ziekenhuis is er dan sprake van een dienstbetrekking en dus geen zelfstandigheid? In de Wet OB 1968 wordt een persoon als ondernemer gezien als ieder die een bedrijf zelfstandig uitvoert. 31 Een ieder geeft aan dat het moet gaan om natuurlijke personen, rechtspersonen of vormen van samenwerkingsverbanden. Een ondernemer is zelfstandig voor de btw indien er sprake is van een juridische band met ondergeschiktheid aan een opdrachtgever en daarbij een economisch bedrijfsrisico loopt. 4.2 Medische prestatie of het ter beschikking stellen van personeel Het uitlenen van personeel valt over het algemeen niet onder de vrijstelling van btw. Ook in de situatie van het uitlenen van medische personeel kunnen die prestaties niet onder de medische vrijstelling, van art. 11, lid 1, onderdeel g, onder 1 Wet OB 1968, worden geschaard. Deze regel is tevens door de Hoge Raad bevestigd in een zaak 32 waarbij het ging om een stichting die beheerder was van een bestand van (para)medisch en/of verpleegkundig personeel dat zich tijdelijk ter beschikking stelde aan ziekenhuizen en verzorgingsinstellingen. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat dergelijke diensten moesten worden beschouwd als het ter beschikking stellen van personeel en niet waren te kwalificeren als diensten van een (para)medisch beroep of verpleegkundigen. Daaruit volgt dus dat het ter beschikking stellen van personeel niet onder de diensten valt waarvoor de medische vrijstelling geldt. Toch kan het uitlenen van personeel op basis van een aantal criteria onder de vrijstelling vallen, door het HvJ EU verwoord in het arrest Horizon College. 33 De criteria die hebben hierbij betrekking op het onderwijs, maar naar mijn mening kunnen deze criteria ook toegepast worden op het ter beschikking stellen van (para)medische diensten of verpleegkundigen. Het HvJ EU stelt deze criteria als volgt; 1. Zowel uitlener als inlener zijn erkende zorginstellingen; 2. Het personeelslid dat ter beschikking wordt gesteld is (medisch) bevoegd; 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz Artikel 7 lid 1 Wet OB HR 7 december 1994, nr , V-N 1994/ HvJ EU 14 juni 2007, C-434/05, V-N

17 3. Voor de inlener moet de detachering onontbeerlijk zijn om zijn eigen vrijgestelde prestaties onder optimale omstandigheden te kunnen verrichten; 4. De personeelsuitleen is van zodanige aard of kwaliteit, dat zonder personeelsuitleen niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde prestaties; 5. Het ter beschikking stellen strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verschaffen voor de uitlener. 34 Voor het uitlenen van personeel kan dus op basis van deze criteria wel aanspraak worden gemaakt op de medische vrijstelling als het gaat om nauw met medische handelingen samenhangende dienstverlening. Tevens is in een besluit van 14 maart goedkeuring gegeven voor de toepassing van de btw-vrijstelling indien het gaat om het permanent uitlenen van medisch personeel onder bepaalde voorwaarden. De Europese Commissie reageerde hierop door een inbreukprocedure te starten tegen Nederland. Het HvJ EU oordeelde in de zaak Commissie/Nederland 36 dat de Europese Commissie niet voldoende bewijs kon leveren om te stellen dat de Nederlandse regeling in strijd is met het Europese recht. In een brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 oktober 2009 worden naar mijn mening twee zeer duidelijke situaties geschetst ten aanzien van een melding aan de staatssecretaris van oneigenlijke concurrentie. 37 Ten eerste is er de situatie dat personeel, bijvoorbeeld verpleegkundigen, ter beschikking wordt gesteld aan een ziekenhuis of dergelijke, waarbij het personeel werkzaamheden uitvoert onder leiding en toezicht van het ziekenhuis. In deze eerste situatie is er sprake van het met btw belast uitlenen van personeel, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 7 december Uitzendbureaus zijn dus over het uitlenen van medische personeel omzetbelasting verschuldigd. De tweede situatie ziet op een ondernemer die zich rechtstreeks verbindt tegenover zijn of haar afnemer en tevens bepaalde werkzaamheden uitvoert. Daarbij is de ondernemer zelf aansprakelijk voor de inhoud en kwaliteit van de werkzaamheden. Als er sprake is van gezondheidskundige verzorging van individuele personen zijn die werkzaamheden vrijgesteld, mits het gaat om diensten die worden verricht door een beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep, die een op dat beroep gerichte opleiding heeft voltooid waarvoor regels zijn gesteld krachtens de wet BIG. Het moet dus gaan om daadwerkelijke dienstverlening. 39 In de praktijk zal het verschil tussen beide situaties vaak worden gezien als een verstoring van de concurrentie maar voor de behandeling van de btw-heffing is daar geen sprake van, omdat beide situaties wel degelijke verschillen. Een zelfstandig werkende verpleegkundige leent zich als het ware uit. Hierdoor oordeelde het Hof Amsterdam dat de heffing van omzetbelasting geen concurrentieverstorend effect heeft C. van Vilsteren, Btw op de arbeidsmarkt, geraadpleegd op 15 oktober Besluit 14 maart 2007, nr. CCP2007/347M, V-N 2007/ HvJ EU 25 maart 2010, C-79/09 (Commissie/Nederland), V-N 2010/ Brief aan de Staatssecretaris van 1 oktober 2009, nr. DGB2008/3864U, V-N 2009/ HR 7 december 1994, nr , V-N 1994/ S.T.M. Beelen, Curus Belastingrecht Omzetbelasting studenteneditie, Deventer: Kluwer, , OB B.c9. 40 Hof Amsterdam, 10 mei 2012, nr. 11/00832, V-N 2013/

18 Ik vraag me af of de onduidelijkheid omtrent de fiscale behandeling van zzp ers kan worden weggenomen met een verwijzing naar de zaak van de medisch tatoeëerder. Indien de zzp ers kunnen worden geschaard onder artikel 11 lid 1 sub c van de Wet OB komt men niet meer toe aan toetsing van het beginsel van fiscale neutraliteit aan de prestaties van de zzp er. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak namelijk dat ook nauw samenhangende werkzaamheden moeten worden vrijgesteld van omzetbelasting en hieronder zou men ook de prestaties op medisch gebied van zzp ers kunnen scharen. 4.3 Kamervragen inzake zzp ers Naar aanleiding van de heffing van omzetbelasting bij zzp ers in de zorg zijn Kamervragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën. 41 Deze vragen hebben vooral betrekking op de btw-positie zzp-verpleegkundigen. De vraag hierbij is of deze verpleegkundigen, vanwege het feit dat ze ondernemer zijn voor de btw, wel of niet in aanmerking komen voor de btw-vrijstelling op medische prestaties. De staatssecretaris legt ter beantwoording van de Kamervragen uit dat sprake is van btw-ondernemerschap bij zzp-verpleegkundigen. Voor de betiteling als ondernemer staat niet in de weg dar er onder leiding en toezicht van een ziekenhuis bepaalde medische handelingen moeten worden verricht. Er is echter in dit soort situaties geen sprake van btw-vrijgestelde prestaties. De prestaties die verpleegkundigen verrichten kunnen namelijk in wezen worden vergeleken met prestaties die worden verricht bij het uitlenen van personeel door een uitzendbureau en dus volgt voor beiden btw-heffing. Toch zal het naar mijn mening in de praktijk vaak moeilijk zijn om te beoordelen of er sprake is van belasting in de btw. Een zelfstandig werkende verpleegkundige die eigenlijk prestaties verricht die worden vrijgesteld in de vrijstelling, maar in een dergelijke situatie in het ziekenhuis werkt dat er toch sprake is van btw-belasting en dus geen aanspraak kan worden gemaakt op de vrijstelling voor medische prestaties. Volgens de staatssecretaris zullen partijen aan de hand van feiten en omstandigheden telkens moeten beoordelen hoe het één en andere uitpakt wat betreft de btw-heffing. 41 Brief aan de Staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2013, nr. DGB/2013/2137, V-N 2013/

19 Conclusie Het HvJ EU heeft door de jaren heen heel wat geoordeeld in zaken omtrent de behandeling van de medische vrijstelling. Hetgeen het HvJ EU in mijn ogen zeer belangrijk vindt is het beginsel van de fiscale neutraliteit. Alhoewel het Hof hier vrijwel altijd mee bedoelt de economische fiscale neutraliteit. In de uiteenzetting van Van Hilten wijst zij erop dat er ook nog de vorm van juridische fiscale neutraliteit bestaat die ook zeker benoemenswaardig is, prestaties dienen hierbij strikt evenredig te zijn met de heffing van btw. Het HvJ EU stelt dat landen een grote beoordelingsvrijheid hebben om de medische verzorging nader in te vullen. Echter is het naar mijn mening niet zo dat bijvoorbeeld het beginsel van de fiscale neutraliteit daarbij eigenlijk niet in acht wordt genomen. De per 1 januari 2013 geldende wettekst inzake de medische vrijstelling is wat mij betreft vrij duidelijk. Er wordt namelijk exact beschreven voor wie de vrijstelling geldt en welke medische handelingen er zijn vrijgesteld en dit wordt allemaal gekoppeld aan de wet BIG. Toch vind ik dat er met de invoering van de wet te weinig rekening wordt gehouden met het beginsel van de fiscale neutraliteit, omdat de hernieuwde medische vrijstelling een te beperkt doel heeft. In de opmerkelijke zaak van de medische tatoeëerder heeft de Hoge Raad naar mijn mening een juist oordeel gegeven, omdat werkzaamheden die niet verricht zijn door BIG-geregistreerden maar wel nauw samenhangen met deze prestaties toch kunnen worden vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11 lid 1 letter c Wet OB. Wat betreft de discussie omtrent zzp ers en de medische vrijstelling is er voor deze groep nog niet volledige duidelijkheid in mijn ogen. Het HvJ EU geeft aan de hand van bepaalde criteria weer of er sprake is van ter beschikking stellen van personeel of van een medische prestatie. In de praktijk zal vaak lastig vast te stellen zijn of er sprake is van belasting in de btw, het zal hierbij echt aankomen op beoordeling aan de hand van feiten en omstandigheden in een bepaalde situatie. 19

20 Literatuurlijst Preambule Btw-richtlijn, Belastingwetten 2013, Kluwer: Deventer. HvJ EU, 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), V-N 1998/ HvJ EU, 7 september 1999, C-216/97 (Gregg&Gregg), V-N 1999/ HvJ EU, 7 september 1999, C-216/97 (Gregg&Gregg), V-N 1999/ HvJ EU, 11 januari 2001, nr. C-76/99, (Commissie/Frankrijk), NTFR 2001/181. HvJ EU, 14 september 2000, C-384/98, V-N 2000/ HvJ EU, 20 november 2003, C-212/01, FED 2004/70. HvJ EU, 20 november 2003, C-307/01, V-N 2003/ HvJ EU, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/ HvJ EU 14 juni 2007, C-434/05, V-N HvJ EU, 10 juni 2010, nr. C-58/09, (Leo-Libera GmbH), V-N 2010/ HvJ EU 10 november 2011, nr. C-259/10, V-N 2011/ HvJ EU 19 juli 2012, C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/ HR 7 december 1994, nr , V-N 1994/4057. HR 2 mei 2003, nr , V-N 2003/ HR 19 april 2013, zaak 12/00243 (Medisch Tatoeëerder), V-N 2013/958. Hof Amsterdam 9 juli 2003, nr. 02/05812, V-N 2003/ Hof Amsterdam 23 oktober 2006, nr. 04/02373, V-N 2007/ Hof Den Haag 19 januari 2007, nr. 04/02017, V-N 2007/ Hof Amsterdam 10 mei 2012, nr. 11/00832, V-N 2013/ F. Geeraerd & S. Kerkhove, Kenmerkende btw-arresten van het Hof van Justitie, Kluwer, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. L.J.A. Pieterse, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, WFR 2013/198. C. van Vilsteren, Btw op de arbeidsmarkt, geraadpleegd op 15 oktober J. Wessels, Toepassing van het leerstuk van de fiscale neutraliteit in de btw, TFB S.T.M. Beelen, Curus Belastingrecht Omzetbelasting studenteneditie, Deventer: Kluwer, , OB B.c9. Besluit 14 maart 2007, nr. CCP2007/347M, V-N 2007/ Besluit, 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013, Besluit, 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013, 13136, paragraaf 3.1. Brief aan de Staatssecretaris van 1 oktober 2009, nr. DGB2008/3864U, V-N 2009/ Brief aan de Staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2013, nr. DGB/2013/2137, V-N 2013/