Medische vrijstelling

Transcriptie

1 Medische vrijstelling Naam: Studierichting: Administratienummer: Henk van Schijndel Fiscale Economie Datum: 22 Mei 2013 Examencommissie: Mr. dr. M.M.W.D. Merkx Mr. E.G. Bakker D. Euser MSC Mr. N. Sayedi

2 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen 3 Hoofdstuk 1: Inleiding 4 Hoofdstuk 2: Wetsystematiek van de medische vrijstelling 2.1 Inleiding Het begrip belastingplichtige Het begrip prestaties Vrijstellingen in de BTW De medische vrijstelling voor één januari De medische vrijstelling na 1 januari Conclusie 9 Hoofdstuk 3: De medische vrijstelling na 1 januari 2013 in verhouding met het Europese recht 3.1 Inleiding Relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie Europese Gemeenschappen Gezondheidskundige verzorging van de mens Medische en para medische beroepen 13 1

3 3.3 Conclusie 15 Hoofdstuk 4: Reikwijdte nieuwe medische vrijstelling 4.1 Inleiding de zaak van de medisch tatoeëerder Uitspraak onder oude medische vrijstelling Behandeling van de zaak na 1 januari Conclusie 20 Hoofdstuk 5: De medische vrijstelling na 1 januari 2013 in verhouding met het neutraliteitsbeginsel 5.1 Inleiding Het neutraliteitsbeginsel Economische neutraliteit Juridische neutraliteit Juridische neutraliteit in verhouding tot economische neutraliteit Nieuwe artikel medische vrijstelling in verhouding met het neutraliteitsbeginsel Conclusie 26 Hoofdstuk 6: Conclusie 27 Literatuurlijst 29 Jurisprudentielijst 30 2

4 Lijst van afkortingen art. Btw-Richtlijn BTW HvJ nr. o.a Artikel, Zesde richtlijn 17 mei 1977, nummer 77/388/EEG en 28 november 2006, nr. 2006/112/EG 1 belasting toegevoegde waarde Hof van Justitie Europese Gemeenschappen nummer onder andere OB1968 Wet op de omzetbelasting 1968 pgr. r.o Wet BIG paragraaf rechtsoverweging Wet op de Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg 1 Omdat met de omzetting van de richtijn van 77/388/EEG naar 2006/112/EG geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogt, vertaal ik richtlijn 77/388/EEG naar het huidgie 2006/112/EG 3

5 Hoofdstuk 1: Inleiding Belastingwetten zijn aan verandering onderhevig. Daar is de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna OB1968) geen uitzondering op. Per 1 oktober 2012 is het normale tarief van heffing veranderd van 19% naar 21%. Voorwaarde is wel, dat deze verhoging richtlijnconform is. Deze verhoging is geen probleem, zolang het normale tarief maar hoger dan 15% is 2. In dit geval is er geen discussie mogelijk, maar er zijn wijzigingen die niet zo makkelijk geaccepteerd worden. Per 1 januari 2013 is de zogenaamde medische vrijstelling 3 gewijzigd. De Btw- Richtlijn geeft de lidstaten hier de vrijheid om zelf de medische en paramedische beroepen te omschrijven 4. Toch is deze invulling aan grenzen gebonden. De vraag is wat de grenzen zijn en valt deze wijziging binnen deze grenzen? In de literatuur is betoogd dat het nieuwe artikel van de medische vrijstelling te eng wordt uitgelegd en dat deze daarom in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. In mijn onderzoek wil ik er ook achter komen waarom dit betoogd word en of dit naar mijn mening inderdaad in strijd is met dit neutraliteitsbeginsel. Op 2 december 2011 diende een zaak bij Hof s Gravenhage 5, waarbij de gevolgen van de wetswijziging mogelijk van invloed kunnen zijn op de uitkomst. Hierbij valt te onderzoeken wat de gevolgen van de wetswijzing kunnen zijn voor bovengenoemde casus. 2 Art. 97 lid 1Btw-Richtlijn 3 Art. 11 lid 1 onderdeel g, onder eerste graad onderdeel a OB Art 132 lid 1 c Btw-Richtlijn 5 Hof s Gravenhage, 2 december 2001, nr. BK-10/

6 Vandaar dat mijn onderzoeksvraag als volgt luid: Hoe verhoudt het per 1 januari 2013 geldende artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, onderdeel a Wet OB zich tot het oude artikel en tot het neutraliteitsbeginsel en hoe zou het Hof s Gravenhage in zaak nr. BK-10/00288 moeten oordelen op basis van het nieuwe artikel? Aan de hand van de wetsystematiek worden de belangrijkste begrippen in dit hoofdstuk uitgelegd. Na hoofdstuk twee moet duidelijk zijn wat de medische vrijstelling inhoud en welke problemen er spelen. In hoofdstuk drie wordt dieper op het Europese recht ingegaan, om te kijken hoe het HvJ hiermee omgaat. Aan de hand van hoofdstuk vier gaat er gekeken worden hoe de nieuwe regelgeving van invloed kan zijn op de uitkomst in de zaak medische tatoëeerder 6. In hoofdstuk vijf word het neutraliteitsbeginsel verder uitgediept en wordt bekeken of de nieuwe medische vrijstelling fricties geeft met het neutraliteitsbeginsel. Uiteindelijk kom ik met een conclusie op de onderzoeksvraag in hoofdstuk zes. 6 Hof s Gravenhage, 2 december 2001, nr. BK-10/

7 Hoofdstuk 2: Wetsystematiek van de medische vrijstelling 2.1 Inleiding Om een duidelijk beeld te krijgen van de problematiek moeten eerst de relevante begrippen besproken worden om vervolgens bij de medische vrijstelling uit te komen. Vervolgens wordt er ingezoomd op de wetswijziging. In dit hoofdstuk moet duidelijk worden waarom de wetswijziging doorgevoerd is. Zodoende moet er een helder beeld ontstaan over de problemen en wat de medische vrijstelling precies is. 2.2 Het begrip belastingplichtige Het begrip belastingplichtige wordt in de Richtlijn uitgelegd in de artikelen 9 tot en met 13. Het gaat dan om eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht ongeacht de plaats en ongeacht het oogmerk of het uiteindelijke resultaat. In de Wet OB1968 spreekt men over ondernemer 7. Hiermee wordt bedoelt: een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent. Onder de term ondernemer, moet wel dezelfde betekenis aan worden ontleend als de belastingplichtige die in de richtlijn wordt genoemd. Dit heeft de Hoge Raad expliciet bepaalt 8. Eén belang van het worden aangemerkt als ondernemer is het mogelijk verkrijgen van een aftrekrecht. Bij het verkrijgen van een medische vrijstelling vervalt het recht op aftrek. Er bestaat alleen een aftrekrecht voor zover de goederen of diensten worden gebruikt voor belaste doeleinden. 2.3 Het begrip prestaties In de BTW kennen we vier belastbare handelingen: - Goederen 7 Artikel 7 OB Hoge Raad, 2 juni 1984, nr. BNB 1984/295 6

8 - Diensten - Intracommunautaire verwerving - import 9 In het kader van deze thesis zijn alleen de diensten van belang, aangezien de medische vrijstelling toeziet op diensten. De diensten staan omschreven in artikel 24 tot en met 29 in de Btw-Richtlijn. In de OB1968 kom je de diensten tegen in artikel 4. Daar staat in feite, dat alles wat geen levering van een goed is een dienst is. Technisch is dit onjuist, omdat we ook de invoer en intracommunautaire verwerving hebben, maar het is als het ware ook de restcategorie belastbaar feit. Aangezien het de bedoeling is alle consumptie te belasten is deze definitie wel te begrijpen. 2.4 Vrijstellingen in de BTW Als iets in de BTW is vrijgesteld, mag er geen BTW in rekening gebracht worden. Omdat er geen BTW in rekening wordt gebracht, ontstaat er geen recht op aftrek en blijft de BTW drukken bij de belastingplichtige. Hierdoor ontstaat cumulatie van de belasting en is in wezen een verstoring van het systeem. Dit is niet wenselijk. Uit jurisprudentie 10 van het HvJ blijkt dan ook dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. De vrijstellingen zijn te vinden in de Btw-Richtlijn in artikel 131 tot en met 137 en in artikel 11 in OB1968. De reden dat er toch nog vrijstellingen zijn is, omdat in sommige gevallen het niet wenselijk geacht wordt om BTW op een dienst drukt. In het geval van de medische vrijstelling gaat het om het algemeen belang. Het algemeen belang is hier het terugbrengen van de kosten voor medische zorg Art. 2 Btw-Richtlijn 10 HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), FED 1989/599, r.o HvJ 8 juni 2006, nr. C-106/05( L.u.P GmbH), V-N 2006/33.17, r.o 29 7

9 2.5 De medische vrijstelling voor 1 januari 2013 In de Btw-Richtlijn staat dat de Lidstaten zelf moeten omschrijven wat medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen inhoud. Nederland sluit voor deze groep aan bij de Wet op de Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg. In het kort Wet BIG. Het zijn de beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG die worden vrijgesteld van BTW 12. Voorbeelden hiervan zijn fysiotherapeuten, tandartsen, verpleegkundigen en optometristen, verloskundigen etcetera. De medische diensten van deze deskundigen kunnen ze uitoefenen. Dit heeft wel een beperking. Ze moeten wel de medische dienst uitvoeren waarin ze deskundig zijn. De verloskundige die het werk van een tandarts doet valt niet onder de medische vrijstelling. Dit is logischerwijs ook niet de bedoeling. Goederen die geleverd worden zoals een bril door de oogarts vallen niet onder de vrijstelling en zijn gewoon met BTW belast. In het artikel staat ook de zinsnede met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening. Dit impliceert, dat er een opleiding genoten moet worden. Hierin schuilt een probleem voor de fiscale neutraliteit. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat er op basis van fiscale neutraliteit geen onderscheid mag worden gemaakt tussen legale en illegale transacties. Op basis van het algemeen belang kan worden gezegd, dat een opleiding noodzakelijk is om de kwaliteit te waarborgen, die toch nodig is bij een dergelijk beroep 13.Verder is het ook vaste jurisprudentie dat gelijkwaardige diensten gelijkwaardig belast moeten worden. Dit betekent dat alternatieve genezers, die een soortgelijke dienst aanbieden, niet anders moet worden belast als een gediplomeerde belastingplichtige die voldoet aan de Wet BIG. Dit komt terug in het arrest Solleveld & Van den Hout- van 12 Art. 11 lid 1 onderdeel g eerste graad a OB1968(oud) 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

10 Eijnsbergen 14, waar in het volgende hoofdstuk op wordt teruggekomen. Wel moet het kwalitatieve niveau van de vergelijkbare dienst op z n minst gelijkwaardig zijn. 2.6 De medische vrijstelling na 1 januari 2013 In de tekst na 1 januari staat dat iemand, die voldoet aan de Wet BIG, alleen nog maar onder de medische vrijstelling valt, als deze ook daadwerkelijk doet waarvoor hij in de BIG ingeschreven staat 15. Hierbij moeten de aangeboden diensten ook nog aansluiten bij de genoten opleiding. Het gevolg is dat de alternatieve genezers, die onder het oude artikel nog met soortgelijke diensten onder de vrijstelling konden vallen, nu buiten de boot vallen. De vraag is of dit via deze subtiele wetswijziging te bereiken valt. 2.7 Conclusie De nieuwe medische vrijstelling probeert alternatieve genezers te weren van deze medische vrijstelling. Uit het oogpunt van fiscale neutraliteit is het de vraag, of dit via deze maatregel gaat. Verder zijn ook belastingplichtige die een BIG registratie hebben uitgesloten voor medische kwalificerende diensten waarvoor zij niet onder het BIG vallen. Uit het oogpunt van fiscale neutraliteit is het de vraag, of dit via deze maatregel gaat. Verder is er nog de nodige jurisprudentie over medische vrijstellingen. 14 HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/ Art. 11 lid 1 onderdeel g eerste graad a 9

11 Hoofdstuk 3: De medische vrijstelling na 1 januari 2013 in verhouding met het Europese recht 3.1 Inleiding De betrokken Lidstaten mogen zelf invulling geven aan de medische vrijstelling. 16 Toch zitten er beperkingen aan. In de eerste plaats, omdat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. 17 Aangezien strikt een rekbaar begrip is moeten er hier grenzen worden gesteld. Op de tweede plaats, omdat de Lidstaten zelf invulling mogen geven aan de begrippen. Dit kan leiden tot grote verschillen in behandeling van gelijke situaties in de verschillende Lidstaten. Dit is in strijd met de doelstelling van de Btw-Richtlijn, 18 dat alle landen tot eenzelfde systeem van heffing van omzetbelasting moeten komen en heeft tot verschillende uitspraken geleidt door het HvJ. Om te bepalen of Nederland met het nieuwe medische vrijstellingsartikel binnen de grenzen van het toelaatbare is gebleven, wordt aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ aangegeven waar die grenzen liggen. Zodoende kan er bepaald worden of het nieuwe artikel medische vrijstelling aan de gestelde eisen van het HvJ en nog belangrijker aan de Richtlijn voldoet. 3.2 Relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie Europese Gemeenschappen De jurisprudentie kan in twee delen worden opgedeelt, omdat in de jurisprudentie over deze twee gedeelte zaken worden gevoerd. De knelpunten zitten in de vraag wat de gezondheidskundige verzorging van de mens precies inhoud en om welke beroepen dit gaat. 16 Art. 132 lid 1 onderdeel c Btw-Richtlijn 17 HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), FED 1989/599, r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), V-N 1999/15.28,r.o 15 10

12 3.2.1 Gezondheidskundige verzorging van de mens Een eerste zaak die een te ruime werking van de medische vrijstelling geeft is het arrest van de Commissie tegen Verenigd Koninkrijk. 19 In dit arrest stond de vraag centraal of goederen die in samenhang met de gezondheidskundige verzorging van een medisch of paramedisch beroep werden geleverd onder de medische vrijstelling zouden vallen. Groot Brittannië liet de goederen die na een behandeling nodig waren, onder de vrijstelling vallen. Het HvJ oordeelde hier, dat alleen goederen die op het moment van behandeling strikt noodzakelijk zijn voor die behandeling onlosmakelijk met de vrijgestelde dienst is verbonden en mag worden vrijgesteld 20. Mogelijk opvallender is de zaak die is gevoerd tegen Italië. In het kader van de medische vrijstelling heeft Italië de medische verzorging van dieren vrijgesteld van omzetbelasting. 21 In de Italiaanse taalversie van de Btw-Richtlijn was niet te lezen dat alleen verzorging van de mens binnen de vrijstelling viel. Zodoende wordt ook de medische verzorging van dieren vrijgesteld. De uitspraak van het HvJ bepaald dat aangezien in alle taalversies behalve de Engelse en Italiaanse, het artikel omschreven wordt als verzorging van de mens, het vrijstellen van diensten door dierenartsen niet onder de genoemde vrijstelling kunnen vallen. 22 In een ander arrest 23 gaat het om de vraag of onder de gezondheidskundige verrichtingen ook valt de technische handelingen van een antropologisch-biologisch onderzoek, zoals in dit geval een onderzoek naar het vaderschap, door een gekwalificeerde arts. Het HvJ geeft in deze zaak aan dat het doel van de medische handelingen moet zijn, het verrichten van diagnose, behandeling en, voor zover mogelijk, genezing van ziekten of 19 HvJ 23 februari 1988, nr. C-353/85(Commissie/Groot Brittannié) 20 HvJ 23 februari 1988, nr. C-353/85 ( Commissie/Groot Brittannië) r.o HvJ 24 mei 1988, nr C-122/87 (Commissie/Italië) 22 HvJ 24 mei 1988, nr C-122/87 (Commissie/Italië), r.o 9 23 HvJ 14 september 2000, nr. C-384/98 (D.), V-N 2000/

13 gezondheidsproblemen. 24 Niet alle activiteiten van algemeen belang worden vrijgesteld, alleen enkele zeer gedetailleerd omschreven en opgesomd. 25 Dat in het kader van het onderzoek medische handelingen zijn verricht die onder omstandigheden kunnen kwalificeren als de gezondheidskundige verzorging van de mens, zoals bij bovengenoemde onderzoek, het afnemen en onderzoeken van DNA materiaal wel tot doel moet hebben het genezen van ziekten en gezondheidsproblemen. Alleen de aanwezigheid van algemeen belang is niet afdoende. Dit wordt later ook bevestigd in het arrest Unterpertinger, waarin het opstellen van een medisch deskundigenrapport niet wordt geacht het doel te hebben instandhouding of herstel van de onderzochte persoon. 26 Met betrekking tot de instandhouding van de gezondheid kan worden gezegd dat medisch onderzoek ter bescherming en voorkoming van ziekte van de betrokkene onder de medische vrijstelling valt. 27 Een andere, in mijn ogen verruiming van de medische vrijstelling komt voort uit het arrest Verigen Transplantation (hierna Verigen), een biotechnologisch bedrijf dat onder andere kraakbeenpleisters maakt. 28 Eén van de onderdelen van dit proces was het isoleren en vermeerderen van kraakbeencellen om het later weer bij de patiënt te reïmplanteren. Het gehele procedé begint bij het afnemen van kraakbeen bij de patiënt door een dokter. Het kraakbeen wordt dan naar Verigen opgestuurd, waar het kraakbeen na bereiding van eigen bloedserum wordt vermeerderd. Daarna wordt het kraakbeen weer teruggestuurd naar de desbetreffende dokter of kliniek om te worden gereïmplanteerd. 29 Het gehele proces samen heeft als doel de gezondheidskundige verzorging van de mens. Het door Verigen uitgevoerde 24 HvJ 14 september 2000, nr. C-384/98 (D), V-N 2000/45.17, r.o HvJ 14 september 2000, nr. C-384/98(D.), V-N 2000/45.17, r.o HvJ 20 november 2003,nr. C-212/01( Unterpetinger), V-N 2003/61.19, r.o HvJ 10 september 2002,nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55, r.o HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22, r.o 9 29 HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22, r.o 11 12

14 deel, kan niet los worden gezien van de rest van het proces. 30 Aangezien de gehele dienst onder de medische vrijstelling valt omdat deze in het onderhavige geval kwalificeert voor de vrijstelling, volgt dat het onderdeel door Verigen uitgevoerdt ook onder de vrijstelling valt. 31 Belangrijk detail, dat het laboratoriumpersoneel niet de vereiste opleiding heeft genoten voor medische diensten, is in dit geval niet relevant omdat dit niet voor elk onderdeel nodig is. 32 De dokter die opdracht geeft tot het uitvoeren van dit onderzoek heeft wel de medische opleiding en geeft de opdracht tot het onderzoek. Hieruit volgt naar mijn mening dat aan het opleidingsvereiste is voldaan, aangezien namens de dokter het onderzoek wordt verricht Medische en para-medische beroepen Met betrekking tot invulling van deze begrippen worden er door het HvJ enkele beperkingen gegeven. Zo blijkt uit het arrest Kügler dat er aan twee voorwaarden moet worden voldaan: 33 - het moeten om medische diensten gaan; - de personen moeten de vereiste beroepskwalificaties hebben Wat die beroepskwalificaties zijn zal afhangen van de gewenste medische dienst. Een manier om vast te stellen dat iemand deze beroepskwalificaties heeft is het succesvol afronden van een opleiding voor de uit te uitvoeren medische dienst. Dit wordt nog is uitgekristaliseerd in de arresten Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen. 34 In het arrest Solleveld gaat het over een fysiotherapeut die voor het beroep onder de Wet BIG valt, maar een werkzaamheid verricht waaronder zijn medische beroepsgroep niet is gekwalificeerd onder de wet BIG. De fysiotherapeut heeft hiervoor wel een aanvullende opleiding gevolgt. In het geval Van den 30 HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22, r.o HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22, r.o HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22, r.o HvJ 10 september 2002, nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55, r.o HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256 13

15 Hout-Van Eijnsbergen gaat het over een psychotherapeute die met haar beroep niet onder de Wet BIG valt, maar wel een werkzaamheid verricht die onder de Wet BIG valt. Het HvJ merkt op dat een Lidstaat is toegestaan om bepaalde voorwaarden te stellen om een eenvoudige toepassing te verzekeren. 35 Dit betekent dat een Lidstaat een bepaalt beroep zoals psychotherapeute mag uitsluiten voor de medische vrijstelling. 36 Lidstaten mogen ook stellen, dat de beroepsgroep die is erkend in de wet BIG, alleen erkend is voor de gezondheidskundige verzorging die verband houdt met deze inschrijving. Hieruit blijkt dat de heer Solleveld in beginsel alleen gekwalificeerd is voor zijn werkzaamheden als fysiotherapeut. 37 Volgens het HvJ moet er vervolgens getoetst worden aan het beginsel van gelijke behandeling. Deze wordt volgens het HvJ voor de omzetbelasting uitgedrukt in het fiscal neutraliteitsbeginsel. 38 Wat dit begrip precies inhoud kom ik in hoofdstuk 5 op terug. De toetsing bestaat uit twee delen. Er moet met objectieve redenen worden aangetoond, dat gelet op de beroepskwalificaties van de zorgverlener, de kwaliteit van de te verlenen diensten niet voldoende kan worden geacht. 39 Ten tweede moeten soortgelijke diensten, die met elkaar in concurrentie staan ook soortgelijk behandeld worden. 40 De fysiotherapeut die over de juiste beroepskwalificaties beschikt, moet ook onder de medische vrijstelling vallen voor zover zo n behandeling wordt vrijgesteld als een gekwalificeerde beroepsgroep voor de wet BIG deze verricht.voor zover een psychotherapeut werkzaamheden verricht die vergelijkbaar zijn met een door de wet BIG goedgekeurde beroepsgroep en waarvan deze werkzaamheden worden vrijgesteld volgens de medische vrijstelling, heeft een psychothereapeut ook recht op de vrijstelling. Er moet dan wel aan de eisen van de genoemde beroepskwalificatie worden 35 HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o HvJ 27 april 2006, nr.c-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 ( Solleveld), BNB 2006/256, r.o HvJ 27 april 2006, nr.c-443/04 en C-444/04 ( Solleveld), BNB 2006/256, r.o HvJ 27 april 2006, nr.c-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o 39 14

16 voldaan. 41 Dit geeft een nogal casuïstische uitleg, nu elk geval beoordeelt moet worden aan de hand van het fiscale neutraliteitsbeginsel. 3.3 Conclusie Met betrekking tot de goederen die door een gekwalificeerde beroepsbeoefenaar wordt gebruikt in het kader van zijn behandeling, worden alleen goederen die strikt noodzakelijk zijn voor zijn behandeling vrijgesteld. Alleen mensen vallen onder de vrijstelling van medische diensten. Medische handelingen die tot doel hebben het verrichten van diagnose, behandeling en voor zover mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen vallen onder de werking van de medische vrijstelling. Behandelingen ter voorkoming van ziekte en preventief onderzoek zijn ook vrijgesteld. Medisch vergelijkbare handelingen die niet bovenstaande als doel hebben worden voor de vrijstelling uitgesloten. Een Lidstaat mag bepaalde beroepsgroepen of personen van de medische vrijstelling uitsluiten. Om dit te mogen doen moet er getoetst worden aan het beginsel van gelijke behandeling, welke zich in de omzetbelasting vertaald naar het beginsel van belastingneutraliteit. Aan twee voorwaarde moet dan worden voldaan. De eerste voorwaarde is dat er met objectieve redenen moet worden aangetoond, dat gelet op de beroepskwalificaties van de zorgverlener, de kwaliteit van de te verlenen diensten niet voldoende gewaarborgt zijn. Tweede voorwaarde is dat soortgelijke diensten ook soortgelijk behandeld worden. Aangezien er aan de voorwaardes moet worden getest, betekent dat er casuïstisch gekeken moet worden of er terecht een beroepsgroep of beroepsbeoefenaar wordt uitgesloten van de medische vrijstelling. 41 HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o 52 15

17 Hoofdstuk 4: Reikwijdte nieuwe medische vrijstelling 4.1 Inleiding Nu aan de hand van de Europese jurisprudentie de grenzen zo goed mogelijk zijn aangegeven wordt nu aan de hand van de zaak medische tatoeëerder bepaalt of de nieuwe medische vrijstelling de gewenste uitwerking heeft. Het beperken van de werking van de vrijstelling voor alleen beroepsbeoefenaars, die geregistreerd zijn in het register van de wet BIG en de bij hun behorende beroepsgroep opleidingen met succes hebben gevolgd. Daarbij vallen opleidingen die niet in het kader van de gestelde opleidingen zijn genoten, de in de meeste gevallen alternatieve geneeswijzen, niet meer onder de vrijstelling als bedoelt in onze nationale wetgeving en in de Btw-Richtlijn. 4.2 de zaak van de medisch tatoeëerder Belanghebbende is een zelfstandig tatoeëerder en kan als ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Belanghebbende brengt zogenoemde medische tatoeages aan. Dit gebeurd in nauwe samenwerking met een anesthesist en een groep plastisch chirurgen. Zijn werkzaamheden bestaan uit onder andere de behandeling van brandwonden, wijnvlekken, littekencorrecties. Dit zijn werkzaamheden die ook door de plastische chirurg zelf worden gedaan en behoren ook tot zijn normale werkzaamheden. Belanghebbende wordt voor bovengenoemde ingrepen gevraagd door de behandelend plastisch chirurg, die tevens verantwoordelijk is voor de gehele behandeling. De werkzaamheden vinden plaats in het ziekenhuis. Belanghebbende stuurt vervolgens de rekening naar de plastische chirurg. 42 Belanghebbende heeft geen opleiding genoten voor het zetten van medische tatoeages en moet als autodidact worden beschouwd. Belanghebbende beschikt echter over een enorme kennis en kunde. Dit door jarenlange ervaring en uitgebreide verdieping op het 42 Hof s Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, r.o

18 vakgebied in binnen- en buitenland. Er bestaat geen enkele noemenswaardige opleiding, behalve dat er sinds kort aandacht aan wordt geschonken op de opleiding tot huidtherapeut. Belanghebbende wordt voor zijn werk alom geprezen door plastisch chirurgen. 43 Belanghebbende is als tatoeëerder ook niet ingeschreven in het register van de wet BIG. In geschil is of de medische vrijstelling hier kan worden toegepast. 4.3 Uitspraak onder oude medische vrijstelling De medisch tatoeëerder is ondernemer voor de omzetbelasting. Hij verricht voor de omzetbelasting belastbare handelingen, namelijk het tatoeëeren. Om te kwalificeren voor de vrijstelling volgens het oude artikel moet de tatoeëerder voor de wet BIG geregistreerd zijn. 44 Dit is niet het geval. Op basis van de oude nationale regelgeving heeft de tatoeëerder geen recht op de vrijstelling. Nu moet naar de Btw-Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ gekeken worden of hier toch de vrijstelling toegepast moet worden. Uit de in het voorgaande hoofdstuk behandelde jurisprudentie moet het een medische handeling zijn die tot doel heeft het verrichten van diagnose, behandeling en voor zover mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen of behandelingen ter voorkoming van ziekte of preventief onderzoek. In het geval van de medische tatoeëerder lijken de tatoeages tot doel te hebben de behandeling en genezing van gezondheidsproblemen. Dit staat ook niet in geschil. 45 Vervolgens moet er aan twee voorwaarden getoetst worden. De eerste deelvraag, of er aan de beroepskwalificatie voldaan is moet bevestigend beantwoord worden. Ondanks het ontbreken van een diploma, valt toch in alle redelijkheid op te maken, dat de medisch tatoeëerder voldoet aan deze eis. Er is in principe nog geen opleiding en aangezien zijn hulp ingeroepen wordt door plastisch chirurgen die wel over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, blijkt dat kwaliteit 43 Hof s Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, r.o artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, onderdeel a OB Hof s Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, r.o

19 gewaarborgd is, hetgeen naar ratio van het algemeen belang geëist kan worden. De doelstelling van de opleiding is het waarborgen van kwaliteit. Dit sluit naar mijn mening niet uit, dat dit ook op andere manieren aangetoond kan worden zoals in casu gebeurd is. Zo is ook de overtuiging van het Hof. 46 Hieruit volgt, dat de medisch tatoeëerder nu volgens de tweede voorwaarde hetzelfde moet worden behandelt als de plastisch chirurg. We praten hier over dezelfde dienst en die dienst moet dezelfde btw behandeling krijgen als wanneer de plastisch chirurg deze dienst zou uitvoeren. De dienst medisch tatoeëeren van de tatoeëerder zal moeten worden vrijgesteld. Voor zijn normale werkzaamheden als tatoeages zetten is de tatoeëerder uiteraard niet vrijgesteld. 4.4 Behandeling van de zaak na 1 januari 2013 Onder de nieuwe wetswijziging mogen alleen nog maar (para)medici die staan ingeschreven in de wet BIG en alleen op het vakgebied waarvoor ze ingeschreven staan en daarvoor een aangewezen opleiding met succes hebben gevolgd in aanmerking komen voor de medische vrijstelling en verstrekt aan de individuele mens. 47 De medisch tatoeëerder staat niet ingeschreven in het BIG register en heeft geen opleiding genoten. Wel staat vast dat er sprake is van dienstverlening voor de gezondheidskundige verzorging van de mens. Hij kan nu nog steeds een beroep doen op Europese jurisprudentie ten aanzien van het niet hebben genoten van een opleiding en het niet BIG geregistreerd zijn. Deze verbiedt het verschillend behandelen van dezelfde belaste dienst. In casu het medisch tatoeëeren. 48 Hier dient zich een eerste probleem aan. Voor desbetreffende handeling moet volgens de wet BIG ook een opleiding genoten worden. Dit geldt ook voor de desbetreffende plastisch chirurg. Er bestaat in het geheel geen noemenswaardige opleiding voor deze medisch cosmetische ingrepen. Dit 46 Hof s Gravenhage 2 december 2011, nr. BK-10/00288, r.o Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr.3 48 o.a. HvJ 27 april 2006, nr. c-443/04 en c-444/04,(solleveld), BNB 2006/256, r.o 39 18

20 kan betekenen dat de plastisch chirurg en dus de medisch tatoeëerder een belaste prestatie verrichten. Aangezien beide dan hetzelfde behandeld worden, namelijk een belaste prestatie is er geen sprake van een ongelijke behandeling. De Staatssecretaris heeft zich op dit punt in het besluit uitgesproken. In het besluit staat over cosmetische chirurgie het volgende: 49 cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht. Alleen in deze evidente gevallen is btw verschuldigd. Naar mijn mening valt het werk van een medisch tatoeëerder niet in bovengenoemde categorie en zal op deze grond de medische vrijstelling gewoon van toepassing zijn. Op dit punt is de Btw-Richtlijn dus nog steeds soepeler dan onze nieuwe nationale regelgeving en zal het weigeren van het beroep op de medische vrijstelling strijdigheid met de Richtlijn opleveren. In dit kader heeft de wetgever al enkele uitzonderingen toegestaan, zoals de arts die ook als huisarts werkt. 50 Deze niet wenselijke gevolgen van de huidige regelgeving geven aan, dat de eis van werkzaamheid voor het in het BIG geregistreerd beroep niet in alle redelijkheid gehandhaaft kan worden en ook geen verbetering van de huidige regelgeving is. Het volgende probleem bevind zich ook op het terrein van de fiscale neutraliteit. De nieuwe wetgeving sluit bepaalde handelingen uit van de medische vrijstelling. In het besluit spreekt men van niet-reguliere handelingen. Hierbij worden o.a. als voorbeeld genoemd acupunctuur en regulatietherapie. Hierbij wordt wel erkend dat er vaak een goede opleiding aan vooraf is gegaan, maar deze niet valt onder de opleiding als bedoelt of vastgelegd in de wet BIG. Gevolg is uitsluiting van de vrijstelling. 51 Deze niet-reguliere handelingen zijn wel soortgelijke handelingen. Moeten deze soortgelijke handelingen hetzelfde worden behandelt als de vrijgestelde handelingen? Om hier antwoord op te geven moet eerst duidelijk zijn wat 49 Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr

21 belastingneutraliteit inhoud. Deze vraag beantwoord ik in het volgende hoofdstuk waarin ik het begrip belastingneutraliteit eerst nader toelicht. 4.5 Conclusie De regels voor het in aanmerking komen voor de medische vrijstelling zijn aangescherpt, maar de huidige Europese jurisprudentie schrijft voor dat dezelfde prestaties hetzelfde behandeld moeten worden. Wel moet de kwaliteit van de zorg op z n minst gelijkwaardig aan die van de vrijgestelde dienst zijn. In de nieuwe regelgeving worden er bepaalde prestaties uitgesloten van de vrijstelling. Deze zogenaamde niet-reguliere handelingen omvatten niet het medisch tatoeëren, zodat de vrijstelling nog steeds geldt. Voor de niet-reguliere handelingen is het de vraag of deze soortgelijke handelingen op basis van de neutraliteit kunnen worden uitgesloten. In het geval van de medische tatoeëerder zal er onder de nieuwe wetgeving geen ander oordeel uitkomen. Dat alleen nog maar de beroepsbeoefenaar voor zijn geregistreerde beroep onder de wet BIG in aanmerking komt voor de vrijstelling is niet houdbaar en in strijd met de Btw-Richtlijn. 20

22 Hoofdstuk 5: De medische vrijstelling na 1 januari 2013 in verhouding met het neutraliteitsbeginsel 5.1 Inleiding Om een goede afweging te maken of volgens het neutraliteitsbeginsel soortgelijke diensten hetzelfde behandeld dienen te worden moet eerst het begrip neutraliteitsbeginsel uitgelegd worden. Aan de hand van het begrip worden de knelpunten duidelijk en kan er een beslissing genomen worden. 5.2 Het neutraliteitsbeginsel Belastingen zijn niet neutraal, omdat de aanwezigheid van belasting al invloed uitoefent op het economisch handelen. Daarom is neutraliteit een relatief begrip. Ze probeert onderlinge verhoudingen niet te beïnvloeden. Uit het karakter van een indirecte verbruiksbelasting volgt dat de consument wordt belast en niet de ondernemer. Dit betekend dat een ondernemer zo min mogelijk last moet hebben van eventuele administratieve lasten en ingewikkelde regelgeving, aangezien deze drukken op de winst van de ondernemer en niet via de belasting afgewenteld kan worden. Dit wordt ook wel inwendige neutraliteit genoemd. De belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten moet gelijk belast worden. Dit geldt tussen vergelijkbare goederen en diensten en niet voor de ondernemer zelf. Dit wordt uitwendige neutraliteit genoemd. Deze uitwendige neutraliteit bestaat uit drie delen: - Economische neutraliteit - Juridische neutraliteit - Externe neutraliteit 21

23 De externe neutraliteit beschrijft de neutraliteit tussen Lidstaten onderling. Aangezien het hier om een zuivere interne situatie gaat, zal ik deze niet verder bespreken Economische neutraliteit Het is niet de bedoeling dat een omzetbelasting de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers verstoord. Uit het oogpunt dat de belasting drukt op de consument en niet op de ondernemer, mag deze belasting geen verstorende werking hebben. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren als ondernemer A 21 procent belasting moet heffen op eenzelfde product en ondernemer B maar 6 procent. De producten van ondernemer A zullen duurder zijn dan van ondernemer B, want ondernemer A moet 15% meer belasting afdragen. Dit levert ondernemer B een concurrentievoordeel op, omdat hij hetzelfde product goedkoper kan verkopen. Doordat ondernemer B goedkoper is door een lagere belasting, kan ondernemer A niks anders doen dan zijn winst te verlagen om eenzelfde prijsniveau te halen. Dit zou een verkapte bedrijfsbelasting zijn. Deze verhouding wordt wel economische neutraliteit genoemd Juridische neutraliteit De belastingdruk moet te meten zijn. Men maakt inbreuk op het karakter van de belastingen indien dezelfde soort goederen en diensten anders belast worden. Het percentage omzetbelasting van de kleinhandelsprijzen bij gelijke producten dienen gelijk te zijn. Hierbij moet de lengte en de oorsprong van het goed niet van belang zijn. Het mag geen verschil maken bij welke ondernemer het goed wordt afgenomen. Dit is de juridische neutraliteitsverhouding M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 pgr M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 pgr M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, pgr

24 5.3 Juridische neutraliteit in verhouding tot economische neutraliteit Een vrijstelling brengt met zich mee, dat er een verstoring van de juridische neutraliteit plaatsvind. De bedoeling van de omzetbelasting is, dat de consument uiteindelijk de belasting betaald en deze niet blijft hangen bij de ondernemer. In het geval van een vrijstelling heeft de ondernemer geen aftrek van voorbelasting. Deze blijft dus als het ware hangen bij de ondernemer. Het is daarom voor de juridische neutraliteit beter als een vrijstelling zo eng mogelijk word uitgelegd. Voor de economische neutraliteit is het belangrijk dat de concurrentie tussen ondernemers niet wordt verstoord. Dit betekend dat ondernemer die dezelfde goederen verkopen of dezelfde diensten leveren hetzelfde behandeld moeten worden. In dit geval zou bijvoorbeeld schouderpijn die wordt behandelt door de fysiotherapeut, of door de acupuncturist een zelfde behandeling moet krijgen voor de omzetbelasting. In dit geval zou er een ruime uitleg van de vrijstelling nodig zijn om dit te bereiken. Juridische en economische neutraliteit werken elkaar tegen. Het is belangrijk dat bij de uitlegging van vrijstellingsbepalingen zowel met juridische als economische neutraliteit rekening wordt gehouden. Het is de vraag hoe de belangen tegen elkaar afgewogen moeten worden. Om een vrijstellingsbepaling goed te kunnen uitleggen is er duidelijkheid nodig over alle begrippen in een artikel. Volgens Van Hilten moet dit gebeuren door het doel, voor zover die bekend is, van die vrijstelling na te streven. Met dit doel voor ogen moet er vervolgens een zo goed mogelijke afweging worden gemaakt tussen de juridische en economische neutraliteit. 55 Hier ben ik het mee eens. Deze afweging wordt zo ook door HvJ gemaakt, zo blijkt uit de Europese jurisprudentie die ik nu nader zal toelichten. 55 M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, Weekblad Fiscaal Recht 2009,1328 pgr. 4 23

25 5.4 Nieuwe artikel medische vrijstelling in verhouding met het neutraliteitsbeginsel Als het gaat om de medische vrijstelling wordt het doel van de bepaling gebruikt bij het beantwoorden van de prejudiciële vragen door het HvJ. In het arrest Commissie/Frankrijk staat het volgende in overweging 23: Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vergt dit begrip echter geen bijzonder strikte interpretatie aangezien de vrijstelling van handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging, ten doel heeft ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zou worden onderworpen. 56 In het geval van de vraag of de medische vrijstelling toepasbaar is laat het HvJ het doel van de vrijstelling mee wegen in haar oordeel. Het doel van de medische vrijstelling is het toegankelijk houden van medische hulp door de kosten zo laag mogelijk te houden door geen extra omzetbelasting te heffen. Hierdoor hoeft de vrijstelling niet bijzonder strikt uitgelegd te worden. Het HvJ gaat zelfs een stap verder door te spreken van soortgelijke diensten. 57 Gelet op de bewoording van het HvJ legt de economische neutraliteit meer gewicht in de schaal dan de juridische neutraliteit. Van Hilten vind deze keuze niet onlogisch. De prestaties worden vanwege hun aard direct aan de consument verricht. Hierdoor is de juridische neutraliteit geschonden, omdat de desbetreffende prestaties niet meer meetbaar zijn. Dit is niet erg concurrentieverstorend omdat de consument eindgebruiker is en de omzetbelasting niet kan afwentelen en het uiteindelijk ook draagt. Daardoor valt de schending van het juridische neutraliteitsbeginsel wel mee. In deze redenering kan ik mij wel vinden. 56 HvJ 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie/Frankrijk), r.o HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256, r.o 39 24

26 Ten aanzien van de beoordelingsvrijheid wordt de Lidstaat ook beperkt. Een belasting- plichtige komt in aanmerking voor de vrijstelling als hij de vereiste beroepskwalificaties heeft en medische diensten verricht. 58 Verder blijkt uit de jurisprudentie dat er sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens bij diensten die de diagnose, de behandeling en voor zo veel mogelijk de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben en moet dit een therapeutisch doel hebben. 59 Wel moet de belastingplichtige over de nodige beroepskwalificaties beschikken. Naar mijn mening is dit dan het toetsingskader waaraan de nieuwe medische vrijstelling moet worden getoetst wil het niet in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel volgens de jurisprudentie van HvJ. De diensten van de zogenaamde niet-reguliere behandelaars voldoen naar mijn mening wel aan de gestelde definitie van het HvJ. De zogenaamde alternatieve genezers zullen tot doel hebben de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. In de zaak zoals bijvoorbeeld de medische tatoeëerder staat dit ook niet ter discussie en de Europese jurisprudentie is zo ontwikkeld dat vaak wel duidelijk is dat de belastingplichtige die hier aanspraak op maakt wel weet waaraan deze moet voldoen. Onder de oude wetgeving zou als het niet gaat over de medische verzorging van de mens al geen vrijstelling worden verleend. Ik ga ervan uit dat de genoemde beroepsgroepen in het besluit en mogelijke aanverwanten aan de beroepskwalificatie voldoen, aangezien het besluit spreekt van jarenlange opleidingen van niet- reguliere beroepsgroepen 60 en zelfs in afwachting van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport een bepaalde groep voorlopig vrijstelt. 61 Na dit alles kom ik tot de conclusie dat op basis van het neutraliteitsbeginsel met betrekking tot de uitwendige neutraliteit de nieuwe nationale regelgeving van de medische vrijstelling in strijd is met de Btw-Richtlijn. Deze regelgeving 58 HvJ 10 september 2002, nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55, r.o HvJ 10 juni 2010, nr. C-262/08 (Copygene), V-N 2010/32.20, r.o Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr

27 zorgt voor zwaardere administratieve lasten. Volgens het besluit moeten artsen die niet-reguliere diensten aanbieden een aparte administratie gaan bijhouden. 62 Waarschijnlijk gaat dit gepaart met extra kosten en zal de niet-regulier werkende arts en andere alternatieve genezers extra kosten maken door het inschakelen van belastingadviseurs en boekhouders. Hoewel dit logisch is, zorgt dit wel voor een verstorende werking ten aanzien van de inwendige neutraliteit. 5.5 Conclusie Het neutraliteitsbeginsel valt onder te verdelen in inwendige en uitwendige neutraliteit. Inwendige neutraliteit houdt in dat een ondernemer zo min mogelijk last moet hebben van eventuele administratieve lasten en ingewikkelde regelgeving. Daarbij werkt de nieuwe regelgeving verstorend. Uitwendige neutraliteit houdt in dat de belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten gelijk belast moet worden. De uitwendige neutraliteit valt weer onder te verdelen in economische en juridische neutraliteit. Economische neutraliteit bepaalt dat ondernemers die dezelfde goederen en of diensten leveren hetzelfde behandelt worden. Juridische neutraliteit wordt bereikt als dezelfde goederen en diensten een zelfde meetbaar tarief krijgen. Bij de bepaling of er strijdigheid is met de Btw-Richtlijn blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ, dat het HvJ rekening houdt met de doelstelling van de Btw-Richtlijn. Dit leidt ertoe dat de economische neutraliteit belangrijker wordt gevonden dan de juridische neutraliteit. Als er sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens en aan de beroeps- kwalificatie is voldaan zijn aan de eisen van de medische vrijstelling voldaan. Hieruit blijkt dat de nieuwe medische vrijstelling strijdig is met de Btw-Richtlijn op basis van de Europese jurisprudentie gegeven toetsingskader. Een belastingplichtige kan met succes een beroep doen op de gunstigere Btw-Richtlijn Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M, pgr HvJ 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), BNB 1978/18, r.o 29 26

28 Hoofdstuk 6: Conclusie In het oude medische vrijstellingsartikel werden alle medische handelingen die wet BIG geregistreerde beroepsbeoefenaars uitvoerden vrijgesteld. Ook niet wet BIG geregistreerden en wel wet BIG geregistreerden, maar niet voor de in de wet BIG ingeschreven beroep konden een beroep doen op de medische vrijstelling. Het doel van de nieuwe medische vrijstelling is het buiten sluiten van de zogenaamde alternatieve genezers en alternatieve behandelingen van geregistreerde Wet BIG goedgekeurde beroepsbeoefenaars. Op basis van Europese jurisprudentie kunnen niet Wet BIG ers nog steeds een beroep doen op de Btw-Richtlijn en toch voor de vrijstelling in aanmerking komen. De juridische neutraliteit verbied de Lidstaten dezelfde prestaties anders te behandelen. De medische tatoeëerder heeft om deze reden al recht op de medische vrijstelling. Om te bepalen of ook soortgelijke diensten recht hebben op de vrijstelling, de zogenaamde niet-reguliere beroepsgroep moet er eerst gekeken worden naar de uitleg van het artikel. Uit Europese jurisprudentie blijkt, dat er word gekeken naar de doelstelling van het artikel. Het doel is ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan de omzetbelasting zou worden onderworpen. Naar het oordeel van het HvJ brengt dit met zich mee, dat de vrijstelling niet zo strikt hoeft worden uitgelegd. Dit brengt met zich mee dat het HvJ meer waarde hecht aan de economische neutraliteit. Vervolgens moet er getoetst worden aan het economische neutraliteitsbeginsel, of soortgelijke diensten uitgesloten mogen worden. Om niet uitgesloten te worden moeten er aan twee voorwaarden worden voldaan. De belastingplichtige moet aan de vereiste beroepskwalificatie voldoen. Uit het besluit blijkt dat alternatieve genezers vaak lange opleidingen hebben gevolgd en een bepaalde groep niet wet BIG geregistreerden mogen nog gebruik maken van de medische vrijstelling. Aan die goedkeuring zit wel een opleidingsvereiste gekoppeld. Uit deze feiten neem ik aan dat aan die kwaliteitseis voldaan is. Tweede vereiste is, dat er sprake is van gezondheidskundige 27

29 verzorging van de mens. Medische handelingen die tot doel hebben het verrichten van diagnose, behandeling en voor zover mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen vallen onder de werking van de medische vrijstelling. Behandelingen ter voorkoming van ziekte en preventief onderzoek zijn ook vrijgesteld. Ook hieraan is voldaan. In de zaak van de medische tatoeëerder was dit bijvoorbeeld niet in het geding en de jurisprudentie is nu wel zo uitgekristaliseerd, dat de belastingplichtige makkelijk kan nagaan of hij aan deze eis voldoet. Verder zijn deze groepen in het verleden nog vrijgesteld. Als ze niet voldeden aan deze eis hebben ze onder de oude wetgeving al geen recht op de vrijstelling. Door de verzwaring van de administratieve lasten en de bijkomende adviseurs en boekhoudkosten is er sprake van een verstoring van de neutraliteit. Hoe verhoudt het per 1 januari 2013 geldende artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, onderdeel a Wet OB zich tot het oude artikel en tot het neutraliteitsbeginsel en hoe zou het Hof s Gravenhage in zaak nr. BK-10/00288 moeten oordelen op basis van het nieuwe artikel? Het nieuwe artikel moet ervoor zorgen dat de alternatieve genezers en de alternatieve geneeskundige handelingen niet meer worden vrijgesteld. Daarbij moet worden gezorgd, dat alleen voor de bij de wet BIG geregistreerde beroepsbeoefenaars zich voor dat beroep op de medische vrijstelling kunnen beroepen. De gekozen regelgeving is in strijd met de Btw-Richtlijn en daardoor niet effectief en is het gestelde doel niet bereikt. Als aan de geschetste voorwaarde is voldaan, dan kan er op basis van het neutraliteitsbeginsel een beroep worden gedaan op de Btw-Richtlijn. In het specifieke geval van de medisch tatoeëerder mag deze een beroep doen op de medische vrijstelling in de Btw-Richtlijn. 28

30 Literatuurlijst Boeken M.E van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 Artikelen P.B.R Thiemann, Kinesioloog verricht vrijgestelde prestaties, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht 2013, 396 M.E. van Hilten, Vrijstellingen: Hoe eng is strikt?, Weekblad Fiscaal Recht 2009, 1328 W.A.P Nieuwenhuizen, 12,5 jaar fiscaal nieuws! Een fiscale vakantie is wenselijk, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht 2012, 1556 W.A.P Nieuwenhuizen, Gepingpong met de btw-vrijstelling voor (para)medici, Belastingbrief 2008/01 W.A.P Nieuwenhuizen, Niet BIG-paramedici per 1 juli in de btw is valsspelen bij het pingpongen, Belastingbrief 2009,01 Sanders, HvJ Solleveld: beoordelingsvrijheid medische vrijstelling overschreden?, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht 2006, 761 J.J.P Swinkels, Nederlandse BTW-vrijstelling voor medische dienstverlening is ruimer dan Europese, Weekblad Fiscaal Recht 2004,

31 Jurisprudentielijst Hof van Justitie Europese Unie HvJ 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), BNB 1978/18 HvJ 23 februari 1988, nr. C-353/85 (Commissie/Groot Brittanië) HvJ 24 mei 1988, nr. C-122/87 (Commissie/Italië) HvJ 15 juni 1989, nr. C-384/87 (SUFA), FED 1989/599 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), V-N 1999/15.28 HvJ 14 september 2000, nr. C-384/98 (D.), V-N 2000/45.17 HvJ 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie/Frankrijk) HvJ 10 september 2002, nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55 HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01 (Dornier), V-N 2003/58.18 HvJ 20 november 2003, nr. C-212/01 (Unterpertinger), V-N 2003/61.19 HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256 HvJ 8 juni 2006, nr. C-106/05 (L.u.P), V-N 2006/33.17 HvJ 10 juni 2010, nr. C-262/08 (Copygene), V-N 2010/32.20 HvJ 18 november 2010, nr. C-156/09 (Verigen), V-N 2010/59.22 Hoge Raad HR 2 juni 1984, nr. BNB 1984/295 30

32 Hof s Gravenhage Hof s Gravenhage 2 december 2011, nr. BK-10/00288 Besluiten Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB/2013/298M Staatssecretaris van Financien, Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (UFM) naar de Tweede Kamer, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht 2012, 1420 Conclusie Advocaat-Generaal P.F Zijlstra, Conclusie A-G Van Hilten, 11 oktober 2012, nr. 12/00243, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht 2012,