Europa is duidelijk over bouwterrein, Nederland moet (verder) zich aanpassen.

Transcriptie

1 Europa is duidelijk over bouwterrein, Nederland moet (verder) zich aanpassen. Naam : G. Hoogenraad Studierichting : Bachelor fiscale economie Administratienummer : Datum : December 2013 Examencommissie : Prof. dr. G.J. van Norden dr. A. Bomer 1

2 Bijlagen: Lijst met afkortingen: Art. BNB Btw Btw-richtlijn FED Hof HvJ HR artikel Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde FED s fiscaal Weekblad Gerechtshof Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen/ Hof van Justitie van de Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden M. nt. Met noot van MvT NDFR Pb EG Stb. r.o. VWEU Memorie van Toelichting Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen Staatsblad rechtsoverweging Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 Wet BRV Zesde richtlijn Wet op belasting van rechtsverkeer Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 2

3 Inhoudsopgave: Bijlagen 2 Inhoudsopgave 3 Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Hoofdstuk 2 Bouwterrein volgens de Btw-richtlijn Btw-richtlijn Jurisprudentie van het Hof van Justitie 5 Hoofdstuk 3 Begrip zoals gebruikt in de Wet OB Wet OB Jurisprudentie van de Hoge Raad Besluit Staatssecretaris van Financiën 13 Hoofdstuk 4 Vergelijking Inleiding Opbouw van regelgeving Invulling begrip bouwterrein 16 Hoofdstuk 5 Gevolgen Geldigheid nationale definitie Tax planning 19 Hoofdstuk 6 Oplossing Richtlijn verzoenende interpretatie? Aanpassen art. 11 Wet OB 22 Hoofdstuk 7 Conclusie 24 Literatuurlijst 25 Jurisprudentieregister 26 3

4 Hoofdstuk 1: Inleiding Begin dit jaar heeft de Hoge Raad antwoord gekregen op een aantal prejudiciële vragen die hij stelde aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna HvJ) naar aanleiding van de zaak Woningstichting Maasdriel 1. Met behulp van deze antwoorden heeft de Hoge Raad op 7 juni 2013 haar eindoordeel gegeven in deze zaak. In geding was of een door de gemeente Maasdriel aan woningstichting Maasdriel geleverd perceel wel of niet als bouwterrein in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder Wet OB) kwalificeerde. De Hoge Raad vroeg zich af of, rekening houdende met de Btw-richtlijn 2, de tot dan toe gevolgde uitleg de juiste was. Het wel of niet als bouwterrein kwalificeren van een stuk onbebouwde grond is van belang voor de verdere behandeling in de Wet OB. De behandeling van de grond in de Wet OB kan vervolgens weer invloed hebben op de behandeling in de overdrachtsbelasting, deze wordt geheven op grond van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Verder Wet BRV). Indien wordt voldaan aan de criteria voor het begrip bouwterrein zoals bedoeld in art. 11, lid 4 Wet OB dan geldt de uitzondering op de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1 Wet OB. De vrijstelling van omzetbelasting van art. 11 lid 1 a Wet OB geldt dan niet en dat heeft als gevolg dat er omzetbelasting geheven zal worden bij de overdracht van het terrein. Deze nationale wetgeving is echter een uitwerking van de Europese Btw-richtlijn. In artikel 12 van deze richtlijn wordt het begrip bouwterrein geïntroduceerd. De vrijstelling voor onbebouwde grond met uitzondering van bouwterreinen word beschreven in artikel 135 lid 1 sub k van de Btw-richtlijn. Wanneer wordt voldaan aan art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1 jo. Art. 11, Lid 4, Wet OB kan een belastingplichtige tevens in aanmerking komen voor een vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet BRV. De regeling in de overdrachtsbelasting verwijst echter naar de nationale Wet OB en valt niet onder de werking van de Btw-richtlijn. Met het verschijnen van deze recente uitspraken reist de volgende vraag, die ik in deze thesis zal behandelen: In hoeverre komt het begrip bouwterrein zoals bedoeld in de Btw-richtlijn en ontwikkeld in jurisprudentie van het Europese HvJ overeen met het begrip zoals het wordt gebruikt in de Wet OB? Om een antwoord op deze vraag te krijgen zal ik allereest het begrip bouwterrein zoals dat gebruikt word in de Btw-richtlijn en door het HvJ behandelen. Hierna zal ik de nationale uitwerking van het begrip in de Wet OB en door de Hoge Raad behandelen. Vervolgens zal ik deze twee uitwerkingen vergelijken. Indien er een verschil blijkt te zijn tussen de Europese en de nationale uitleg van het begrip bouwterrein, zal ik bekijken of dit verschil weggenomen kan worden door het nationale 1 HvJ EU 17 maart 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85, m.nt. B.G. van Zadelhoff 2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L 347/1) 4

5 begrip van art. 11, lid 4, Wet OB richtlijn conform uit te leggen. Wanneer een richtlijn conforme uitleg geen uitkomst bied zal ik een voorzet geven voor een wijziging van art. 11 Wet OB zodat de nationale wet weer aansluit bij de Btw-richtlijn. 5

6 Hoofdstuk 2: Bouwterrein volgens de Btw-richtlijn 2.1 Btw-richtlijn Vanaf 11 april 1967 word er binnen de EU gebruik gemaakt van richtlijnen om de omzetbelasting van de verschillende lidstaten te harmoniseren. Een richtlijn is volgens art. 288 VWEU verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. De meest recente richtlijn is die van 1 januari 2007, Richtlijn 2006/112/EG. Deze richtlijn vervangt eerdere Btw-richtlijnen maar beoogt geen inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van vorige richtlijnen. Op deze manier blijft de jurisprudentie van het HvJ geldig. In de volgende paragraaf zal ik verder op deze jurisprudentie in gaan. In artikel 12, lid 1, onder b) van de Btw-richtlijn wordt lidstaten de mogelijkheid gegeven om ondernemers die incidenteel de levering van een bouwterrein verrichten als belastingplichtige aan te merken. Lid 3 van ditzelfde artikel bepaalt vervolgens: Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. De richtlijn geeft echter ook aan dat niet ieder terrein als bouwterrein gezien moet worden, dit blijkt uit het onderscheid dat gemaakt word in de vrijstelling voor onbebouwde onroerende goederen in artikel 135, lid 1, onder k). Dit artikel bepaald dat lidstaten een vrijstelling moeten verlenen voor de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt b) bedoelde levering van een bouwterrein. De richtlijn bepaalt dus dat de levering van een bouwterrein belast moet worden maar dat niet ieder onbebouwd onroerend goed als bouwterrein moet worden aangemerkt. Het onderscheid tussen bouwterreinen en onbebouwde onroerende goederen moet door de lidstaten zelf omschreven worden. Onbebouwde onroerende goederen, niet zijnde bouwterreinen, moeten vervolgens vrijgesteld worden van btw. 2.2 Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie Het HvJ is de hoogste gerechtelijke instantie van de Europese Unie. Op verzoek van de hoogste rechter van een EU-lidstaat geeft het HvJ uitleg aan bepalingen van het recht van de EU. Zo kan de Nederlandse Hoge Raad wanneer er een cassatieprocedure aangespannen is, en beantwoording van een vraag door het HvJ nodig is om uitspraak te kunnen doen, vragen voorleggen in een prejudiciële procedure. De uitspraken die volgen in dergelijke procedures zijn bindend voor nationale rechters, dus ook voor de Hoge Raad. De Hoge Raad doet vervolgens zelf uitspraak in de zaak en houdt daarbij rekening met het antwoord van het HvJ. 6

7 Het eerste arrest waarin het HvJ oordeelt over de invulling van het begrip bouwterrein door de nationale wetgever is Gemeente Emmen 3. Hierin geeft het HvJ de lidstaten de ruimte om de inhoud van het begrip bouwterrein, in de zin van art. 4 lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn (sinds 1 januari 2007 art. 12 lid 3 Richtlijn 2006/112/EG), zelf in te vullen. Ook valt uit het arrest af te leiden dat de lidstaten hierbij de bouwrijpheid van de grond als criterium mogen gebruiken. Het HvJ geeft de lidstaten dus ruimte voor eigen invulling maar wijst hen ook op de vrijstelling van art. 13, onderdeel B, onderdeel h, Zesde richtlijn (sinds 1 januari 2007 Artikel 135 lid 1, punt k) Richtlijn 2006/112/EG) die strikt moet worden uitgelegd. Art. 135, lid 1, punt k) Btw-richtlijn bepaalt dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor opstal bestemd zijn, vrijgesteld moeten worden van omzetbelasting. Enkel het doel van de vrijstelling moet volgens het HvJ als beperking, van de ruimte voor invulling van het begrip bouwterrein door de nationale wetgever, worden gezien. In het arrest Don Bosco 4 oordeelt het HvJ dat, bij het bepalen of er wel of niet sprake is van de levering van een bouwterrein, onder bepaalde omstandigheden niet alleen gekeken moet worden naar hetgeen overgedragen word op het moment van leveren. Wanneer bijvoorbeeld zoals in deze zaak een terrein met opstal geleverd word maar de verkoper is op het moment van leveren bezig met de sloop van deze opstal. Dan kunnen de sloop en de levering niet als twee losse handelingen worden gezien maar zullen ze voor de Btw als één handeling moeten worden gezien. De bedoeling is dan niet om een terrein met opstal te leveren maar om een onbebouwd terrein te leveren. Het HvJ laat het verder aan de nationale rechter over om te beslissen of het onbebouwde terrein als bouwterrein kwalificeert. Wel wijst het HvJ er opnieuw op dat de vrijstelling van art. 13, onderdeel B, onder h, Btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd. In de zaak Komen 5 verwijst het HvJ naar haar beslissing in het arrest Don Bosco. Daarbij herhaalt het dat, bij een globale beoordeling van de omstandigheden van de transactie, de gemeenschappelijke intentie van partijen ook in aanmerking genomen dient te worden wanneer deze ondersteund worden door objectieve gegevens. De meest recente uitspraak van het HvJ omtrent bouwterreinen is die in de zaak Woningstichting Maasdriel 6. Hierin oordeelt het HvJ dat de vrijstelling van art. 135, lid 1, onder k) Btw-richtlijn niet van toepassing is indien na de sloop van een gebouw een onbebouwd terrein ontstaat en wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden op die heersende datum van levering met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze worden ondersteund door objectieve gegevens blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd 7. Het HvJ is dus van mening dat naar alle omstandigheden op de datum van levering gekeken moet worden om te bepalen 3 HvJ EG, , nr C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts 4 HvJ EG, 19 november 2009, nr C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, m.nt. J. De Wit 5 HvJ EU, 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Zaak Komen), BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff 6 HvJ EU, 17 januari 2013, nr C-543/11(Woningstichting Maasdriel) ), BNB 2013/85, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 7 HvJ EU, 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85, m.nt. B.G. van Zadelhoff, punt 36. 7

8 wat de bestemming is van het te leveren terrein. Het HvJ vermeldt hierbij expliciet dat ook de intentie van partijen, mits ondersteund door objectieve gegevens, meegenomen moet worden in dit oordeel. Het beoordelen van de omstandigheden laat het HvJ over aan de nationale rechter. In het arrest gemeente Emmen krijgt de nationale wetgever dus nog veel ruimte van het HvJ bij de invulling van het begrip bouwterrein in de nationale wet. Wel wordt gezegd dat de vrijstelling van art. 135, lid 1, onder k) Btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd maar dat het doel, de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn vrijstellen, moet worden geëerbiedigd. In Don Bosco stelt het HvJ dat bij het beoordelen van de prestatie een door de verkoper verrichte sloop van opstal op een terrein en het door hem leveren van het terrein niet los van elkaar kunnen worden gezien. Volgens het HvJ is er dan sprake van één prestatie, namelijk de levering van een onbebouwd terrein. In de zaak Komen herhaalt het HvJ dat de gemeenschappelijke intentie van partijen ook in aanmerking genomen dient te worden bij het beoordelen van de levering. Volgens het HvJ in de zaak Woningstichting Maasdriel dient een globale beoordeling van de omstandigheden gemaakt te worden om te bepalen of er sprake is van een bouwterrein of toch een, niet voor bebouwing bestemd dus, vrijgesteld terrein. Hierbij dient de intentie van partijen, indien ondersteund door objectieve gegevens, mee genomen te worden. Het HvJ geeft dus aan dat de nationale wetgever het begrip bouwterrein dient uit te werken en enkel een vrijstelling moet geven wanneer er sprake is van en terrein dat niet als ondergrond voor een opstal bestemd is. Hierbij dient de levering van een terrein en de sloop van opstal op dit terrein door de verkoper als één prestatie gezien te worden. Bij het beoordelen van de prestatie dient niet alleen naar feitelijke omstandigheden gekeken te worden maar speelt de intentie van partijen dus ook een rol. 8

9 Hoofdstuk 3: Bouwterrein in de Wet OB 3.1 Wet OB De eerste Europese richtlijnen op het gebied van omzetbelasting hebben in Nederland geleid tot de invoering van de Wet op de omzetbelasting Tot 1997 had art. 11 van deze wet, het artikel betreffende de vrijstellingen in de omzetbelasting, slechts twee leden. In 1997 is art. 11 Wet OB gewijzigd, het eerste lid, onderdeel a, onder 1 is vervangen en lid 3 en 4 zijn toegevoegd 8. Met die toevoeging is ook het begrip bouwterrein zoals tegenwoordig beschreven in Art. 12, lid 3 Btw-richtlijn in de Nederlandse wet ingevuld. Voor 1997 stond dit begrip niet in de wet en moest er uit gegaan worden van enkel art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB om te bepalen of een stuk grond onder de vrijstelling viel of niet. Uit onder andere het Sint-Oedenrode-arrest 9 en het bloembollenarrest 10 bleek dat de vrijstelling zoals die destijds in de Wet OB stond ruimer was dan in de richtlijn bedoeld werd. De staatssecretaris van Justitie heeft dit willen repareren door de verandering van art. 11 Wet OB in Artikel 11 eerste lid, onderdeel a onder 1 Wet OB bepaalt dat de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein worden uitgezonderd van de vrijstelling van art. 11 lid 1, onderdeel a Wet OB. De beschrijving van het begrip bouwterrein is vervolgens te vinden in art. 11 lid 4 Wet OB. Art. 11 lid 4 Wet OB bepaalt dat er vier situaties, a. tot en met d., zijn waarin onbebouwde grond als bouwterrein beschouwd wordt. Onder a. wanneer er bewerkingen aan de grond plaatsvinden of hebben plaatsgevonden. Onder b. wanneer aan de grond voorzieningen getroffen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Onder c. wanneer er in de omgeving van de grond voorzieningen worden of zijn getroffen. Of onder d. wanneer ter zake van de grond een omgevingsvergunning is verleend. Het vierde lid wordt afgesloten met de toevoeging met het oog op de bebouwing van de grond. Wanneer er dus sprake is van één van de onder a. tot en met d. genoemde situaties en er wordt gehandeld met het oog op bebouwing van de grond dan zal de onbebouwde grond als bouwterrein voor de Wet OB worden aangemerkt. De onbebouwde grond zal dan niet onder de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel a. Wet OB vallen, dit heeft tot gevolg dat de overdracht waarschijnlijk met omzetbelasting belast wordt. 8 Stb. 1997, HR 21 november 1990, nr (Sint-Oedenrode), BNB 1991/ HR 7 december 1994, nr (Bloembollenarrest), BNB 1995/87, m.nt J.M.F. Finkensieper. 11 Kamerstukken I 1994/95, , nr. 72b 9

10 3.2 Jurisprudentie van de Hoge Raad Behalve door de wet wordt de Nederlandse wet en regelgeving voor een groot deel beïnvloed door de Hoge Raad, de hoogste rechtelijke macht in ons land. In deze paragraaf zal ik daarom enkele belangrijke arresten van de Hoge Raad, die invloed hebben op het in 1997 ingevoerde begrip bouwterrein van art. 11, lid 4 Wet OB, behandelen Jeugdhonkarrest Het eerste arrest dat de Hoge Raad op het gebied van bouwterreinen wijst na de invoering van art. 11 lid 4 Wet OB in 1997 is het Jeugdhonkarrest 12 uit Hierin wordt een pand nadat er een brand in gewoed heeft uit veiligheidsoverwegingen gesloopt. De Hoge Raad bepaald dat uit de wetsgeschiedenis 13 moet worden afgeleid dat wanneer er nog opstallen op een stuk grond staan en deze gesloopt worden, zonder dat er bewerkingen in de zin van art. 11 lid 4 onderdelen a. tot en met d. Wet OB, dus met het oog op bebouwing aan de grond gedaan worden, er geen sprake is van een bouwterrein. De sloop zelf wordt dus niet gezien als een bewerking in de zin van art. 11, lid 4 Wet OB. Daarom ontstaat in dat geval slechts onbebouwde grond. Volgens de Hoge Raad is deze tot stand gekomen onbebouwde grond vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB zolang er geen extra handeling zoals beschreven in art. 11 lid 4 Wet OB (bewerkingen, voorzieningen of verstrekken van een omgevingsvergunning) plaats vinden. De Hoge Raad gaat hier dus uit van hetgeen bepaald is in de Nationale wet en de daarbij behorende wetsgeschiedenis. Een volgende zaak die zich voor doet in de jaren direct na de wijziging van art. 11 in 1997 is BNB 2003/ Deze zaak gaat over twee complexen die overgedragen worden tijdens sloop. Aan deze complexen hebben dan reeds saneringswerkzaamheden plaatsgevonden omdat de koper uiteindelijk een nieuwbouwproject wil realiseren op de gekochte grond. Na de levering wordt dan ook door gegaan met verdere sloop en verbouwing. De Hoge Raad bepaalt uiteindelijk op 7 maart 2003 dat feiten en omstandigheden die hebben plaats gevonden na de levering niet in aanmerking mogen worden genomen. Het Gerechtshof (hierna Hof) had dit eerder wel gedaan. Maar omdat de Hoge Raad dit niet doet is er sprake van de levering van bebouwd terrein en dus in dit geval een vrijgestelde levering voor de omzetbelasting Dijkarrest Het zogenaamde dijkarrest, gewezen door de Hoge Raad op 24 december , gaat over drie percelen gelegen langs een rivierdijk. Deze percelen maakte deel uit van een groter gebied dat in de 12 HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff 13 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3, blz HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff 15 Hoge Raad 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl 10

11 jaren zestig met zand is opgespoten met het oog op bebouwing van het gehele gebied. In 1998 zijn deze drie percelen, zonder ooit daadwerkelijk bebouwd te zijn, aangekocht en geleverd aan een waterschap en gebruikt voor verzwaring, verbreding en verhoging van het dijkvlak. In dit arrest komt de complexgedachte van de Hoge Raad naar voren. Deze gedachte houdt in dat het voor de kwalificatie van een terrein als bouwterrein voldoende is dat het terrein behoort tot een gebied waarop opstallen waren voorzien en dat het gehele terrein bouwrijp is gemaakt. Een terrein kwalificeert dan als bij de (toekomstige) gebouwen behorend terrein en word daarom voor de Wet OB gezien als bouwterrein in de zin van art. 11 lid 4 Wet OB. De percelen waarop de zaak betrekking had waren op deze manier oorspronkelijk ook als bouwterrein aangemerkt. Omdat er na de bewerking van de grond tientallen jaren niet gebouwd wordt op de percelen en deze vervolgens onveranderd verkocht worden komt in dit arrest de vraag naar voren hoe lang een terrein als bouwterrein gekwalificeerd blijft. Volgens de Hoge Raad kwalificeert een terrein niet meer als bouwterrein in de zin van de Wet OB als er ten tijde van de levering geen bouwvergunning meer geldt of wanneer de bewerkingen c.q. voorzieningen voor een bouwterrein ongedaan zijn gemaakt ten tijde van de levering. De Hoge Raad kijkt dus of nog aan art. 11, lid 4 Wet OB wordt voldaan. Van de twee genoemde gevallen is echter geen sprake in de zaak van BNB 2005/124. Toch maakt de Hoge Raad in deze zaak een extra uitzondering. Hij is van mening dat wanneer er sprake is van de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is dat de percelen ook zonder dat de bewerking ervan ongedaan wordt gemaakt in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd met opstallen, noch zouden kunnen dienen als bij die gebouwen behorende grond 16 het verlies van de hoedanigheid van bouwterrein aanvaardbaar is. De Hoge Raad houdt dus in eerste instantie vast aan art. 11, lid 4 Wet OB maar is in het uitzonderlijke geval dat bebouwing niet meer mogelijk is, bereid om de vroegere status van bouwterrein te laten vallen. Dit neemt niet weg dat wanneer er weer bewerkingen of voorzieningen plaats vinden of een bouwvergunning wordt afgegeven de grond opnieuw als bouwterrein zou kunnen kwalificeren Nasloopse handelingen Op 14 november 2008 doet de Hoge Raad in twee op elkaar lijkende zaken uitspraak. Het gaat om de zaken BNB 2009/30 17 en BNB 2009/ In BNB 2009/30 bevestigd de Hoge Raad dat het slopen van op een terrein aanwezige opstal op zichzelf niet voldoende is om een bouwterrein te laten ontstaan. In dit geval is na de sloop de grond echter nog grof geëgaliseerd. De Hoge Raad ziet dit grofegaliseren van de grond als een nasloopse handeling, deze handeling maakt dus geen deel uit van de sloop. 16 Hoge Raad 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124 m.nt. Bijl punt Hoge Raad 14 november 2008, nr , BNB 2009/30, m.nt. Bijl en NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 18 Hoge Raad 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, m.nt. Bijl en NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 11

12 Ondanks dat het om een zeer geringe bewerking gaat ziet de Hoge Raad het wel als bewerkingen in de zin van art. 11 lid 4 Wet OB en dus is er sprake van een bouwterrein. Zoals Bijl in zijn noot bij BNB 2009/30 stelt past de opvatting dat zeer geringe bewerking kan leiden tot een bouwterrein in de parlementaire geschiedenis van 11 lid 4 Wet OB 19. Wel wijst hij op de ondergrens zoals die door de Hoge Raad gesteld is in BNB 1997/ waarin het aanbrengen van 11 m 3 op een perceel van 4 hectare te weinig is om als bewerking gezien te worden. Ook in BNB 2009/31 is er sprake van werkzaamheden die na de sloop werden uitgevoerd, namelijk het zuiveren van de grond van puin en het egaliseren van de grond. De situatie lijkt erg op die van het jeugdhonkarrest. In dat arrest wordt echter gesloopt en geëgaliseerd met het oog op de veiligheid. In BNB 2009/31 wordt er gesloopt en vind daarna zuivering en egalisatie plaats met het oog op bebouwing. De Hoge Raad oordeelt dat nasloopse handelingen, die plaats vinden met het oog op de bebouwing, bewerkingen zijn in de zin van art. 11 lid 4 Wet OB. De zuivering en egalisatie vinden plaats na de sloop daarom is hier sprake van een bouwterrein. De Hoge Raad sluit hier dus weer aan bij de tekst van art. 11 lid 4 Wet OB. Wil er sprake zijn van een bouwterrein in de zin van art. 11 lid 4 Wet OB moet er dus na de sloop nog bewerkingen plaats vinden met het oog op de bebouwing van de grond Don Bosco In de zaak Don Bosco 21 heeft de Hoge Raad, zoals eerder beschreven in 2.2, prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Het HvJ oordeelde hierop dat wanneer handelingen zo nauw verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn deze voor de omzetbelasting als één handeling moeten worden gezien. De twee prestaties waren in dit geval de levering van een terrein en de sloop dienst die samen als levering van een onbebouwd terrein gezien moeten worden. Volgens de Hoge Raad is in hierbij niet van belang hoever de sloop op het moment van levering gevorderd is. Beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper geleverd is. Aangezien de situatie tijdens de uiteindelijke levering beslissend is kan het zo zijn dat het beoordelingsmoment voor het beoordelen van deze situatie enige tijd na de juridische eigendomsoverdracht ligt. De Hoge Raad verwijst verder terug naar het Hof om te bepalen of het onbebouwde terrein voldoet aan art. 11, lid 4 Wet OB. 19 Kamerstukken II 1993/94, , MvT, blz HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/262 m.nt. Van Zadelhoff 21 Hoge Raad 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit. 12

13 Ook in het arrest van BNB 2012/ haalt de Hoge Raad de uitspraak van het HvJ in de zaak Don Bosco aan. Vervolgens wordt weer geoordeeld dat het niet van belang is hoever de sloop van de oude gebouwen ten tijde van de levering van de onroerende zaak was gevorderd maar dat beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door belanghebbende aan de koper is opgeleverd. Daarna vindt ook in deze zaak verwijzing naar het Hof plaats om die te laten bepalen of het onbebouwde terrein voldoet aan art. 11, lid 4 Wet OB. Waar het Hof in beide zaken kijkt naar de omstandigheden op het moment van juridische levering oordeelt de Hoge Raad, op aanwijzing van het HvJ, dat de uiteindelijke staat en omstandigheden van de levering beslissend zijn. Volgens de Hoge Raad moet dus geoordeeld worden aan de hand van de nationale wet, namelijk art. 11, lid 4 Wet OB, maar hij geeft ook aanwijzingen voor een richtlijn conforme interpretatie. In de zaak Komen 23 herhaalt het HvJ dat de gemeenschappelijke intentie van partijen ook in aanmerking genomen dient te worden bij het beoordelen van de levering. In tegenstelling tot het Don Bosco arrest werden in deze zaak geen werkzaamheden door de verkoper verricht na de levering. Wel werd in dit geval een onroerende zaak geleverd omdat op het geleverde terrein een oud gebouw stond dat gedeeltelijk gesloopt was en voor een deel nog werd gebruikt. Het Hof was ook tot de conclusie gekomen dat een onroerende zaak was geleverd en niet al een nieuw gebouw of bouwterrein. De Hoge Raad gaat, na bevestiging door het HvJ, mee in dit oordeel Woningstichting Maasdriel In het meest recente arrest van het HvJ op het gebied van bouwterreinen, Woningstichting Maasdriel 25, herhaalt het HvJ opnieuw dat de intentie van partijen van belang is bij het bepalen van wat er geleverd wordt. Het HvJ oordeelt dat bij het vaststellen of een onbebouwd terrein voor de btw-richtlijn als bouwterrein moet worden aangemerkt, wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden ( ) die heersten op de datum van levering met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens blijkt dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. In zijn eindoordeel in de zaak Woningstichting Maasdriel 26 constateert de Hoge Raad vervolgens dat art. 11 lid 4 Wet OB uitvoering geeft aan hetgeen bepaald is in art. 12, lid 3 van de Btw-richtlijn. Daarom moet dit wetsartikel volgens de Hoge Raad zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd. Bij de uitleg van art. 11 lid 4 Wet OB moet dus mede rekening worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve 22 Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 08/02606, BNB 2012/141 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit en FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum. 23 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Zaak Komen), BNB 2012/289 m.nt. B.G. van Zadelhoff 24 Hoge Raad 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2013/84 m.nt. B.G. Van Zadelhoff en V-N Vandaag 2013/ HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, BNB 2013/85 26 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, BNB 2013/174 m.nt. B.G. van Zadelhoff 13

14 gegevens. De Hoge Raad geeft in r.o. 2.4 zelf aan dat dit arrest niet spoort met zijn eerdere uitspraken. De rechtsopvatting van BNB 2001/401, dat na de sloop van opstal nog bewerkingen met het oog op nieuwe bebouwing moeten plaatsvinden om de grond als bouwterrein te kunnen kwalificeren, wordt niet langer gehandhaafd. 3.3 Besluit Staatssecretaris van Financiën Bij de in paragraaf 3.1 behandelde wet hoort het besluit levering en huur van onroerende zaken van de staatsecretaris van Financiën (verder de staatssecretaris). Hierin maakt de staatssecretaris duidelijk hoe de regelingen uit art. 11 Wet OB en art. 15 Wet BRV omtrent onroerende zaken volgens hem uitgelegd moet worden. Door het besluit aan te passen kunnen kleine wijzigingen doorgevoerd worden zonder de tekst van de wet te veranderen. Dit veranderen kost namelijk erg veel tijd aangezien een verandering van de wet goedgekeurd moet worden door de Tweede en Eerste kamer. De meest recente actualisering van het besluit van de staatssecretaris is die van 19 september Daarbij is het aangepast aan, eerder beschreven, recente arresten zoals Don Bosco, Zaak Komen en Woningstichting Maasdriel. In hoofdstuk 4 van het besluit, levering van onroerende goederen, is een nieuwe paragraaf 4.2 opgenomen over koop-/aannemingsovereenkomsten. Hierin volgt de staatssecretaris het arrest Don Bosco en stelt hij dat bij een koop-/aannemingsovereenkomst de overdracht van de grond en de bouw van nieuwe opstal als één prestatie moeten worden beschouwd. Deze prestatie is de belaste levering van een onroerende zaak. De paragraaf Begrip bouwterrein volgt hierna als 4.3 (was 4.2). In 4.3.1, het algemene deel van deze paragraaf, wordt weer duidelijk gemaakt dat er wettelijk gezien geen sprake van een bouwterrein kan zijn als er niet voldaan wordt aan één of meer van de in art. 11, lid 4 Wet OB beschreven criteria. In wordt echter ook duidelijk dat sloophandelingen, in tegenstelling tot het besluit van 2009, in sommige gevallen als bewerkingen kunnen worden gezien. Sloophandelingen worden nu ingedeeld in drie categorieën: gedeeltelijke sloop, geheel slopen en geheel slopen + realiseren nieuwbouw. Bij gedeeltelijke sloop wordt het arrest Zaak Komen gevolgd, er is dus in beginsel sprake van bebouwde grond. Bij geheel slopen kan er volgens het geactualiseerde besluit, in tegenstelling tot het vorige besluit uit 2009, wel degelijk een bouwterrein ontstaan wanneer het terrein op het tijdstip van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. Bij het beoordelen van de bestemming moet rekening gehouden worden met een globale beoordeling van de omstandigheden, ( ) met inbegrip van de intentie/wilsverklaring van de partijen, ( ) mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Deze criteria volgen rechtstreeks uit het arrest Woningstichting Maasdriel. Bij de laatste categorie, geheel slopen + realiseren nieuwbouw, wordt september 2013, BLKB2013//1686M, Stcrt

15 zowel de sloop als de nieuwbouw door de leverancier uitgevoerd. Volgens het besluit is er in dat geval dan ook sprake van de oplevering van een nieuw gebouw. Te zien is dus dat de staatssecretaris in een aantal situaties het HvJ volgt. Dat sloop nu ook als bewerking in de zin van art. 11 lid 4, onderdeel a Wet OB gezien kan worden in een belangrijke wijziging. Hierdoor kan een door sloop ontstaan onbebouwd terrein waaraan verder geen bewerkingen hebben plaatsgevonden maar waarvan uit een globale beoordeling van de omstandigheden blijkt dat het als bouwterrein geleverd wordt, ook daadwerkelijk als bouwterrein voor de Wet OB worden aangemerkt. Toch zien we ook hier dat de staatsecretaris vasthoudt aan de in art. 11, lid 4 onder a. t/m d. Wet OB beschreven criteria. 15

16 Hoofdstuk 4: Vergelijking 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik de inhoud van het begrip bouwterrein volgens het, in Hoofdstuk 2 omschreven, Europese recht vergelijken met de invulling volgens het, in Hoofdstuk 3 omschreven, nationale recht. Het vergelijken van deze twee interpretaties is van belang voor het beantwoorden van het in Hoofdstuk 1 geformuleerde onderzoeksvraag. Wanneer de verschillen en/of overeenkomsten duidelijk zijn zal ik in het volgende hoofdstuk verder gaan met het beschrijven van de gevolgen van deze verschillen en/of overeenkomsten. 4.2 Opbouw van regelgeving Zoals eerder beschreven in hoofdstuk 2 geeft de Btw-richtlijn aan wanneer een persoon belast mag worden. In art. 12 lid 1, onder b) Btw-richtlijn wordt dan ook beschreven dat de ondernemer die een bouwterrein levert als belastingplichtige aangemerkt mag worden. Lid 3 van dit artikel geeft vervolgens aan wat onder deze term bouwterrein verstaan moet worden, namelijk de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Het volgende artikel van de Btw-richtlijn waar we het begrip bouwterrein tegen komen is art. 135 lid 1 onder k). Hier wordt bepaald dat lidstaten een vrijstelling moeten verlenen voor de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van in art. 12 lid 1 onder b), bedoelde levering van een bouwterrein. In de Btw-richtlijn wordt de levering van een bouwterrein dus aangewezen als belastbaar feit, vervolgens wordt er een vrijstelling gegeven aan de levering van onbebouwde onroerende goederen niet zijnde bouwterreinen. De Nederlandse wetgever kiest er voor om in art 1 van de Wet OB leveringen van goederen aan te merken als feit ter zake waarvan omzetbelasting wordt geheven. Art. 3 Wet OB bepaalt vervolgens wat leveringen van goederen zijn. In art. 11 Wet OB wordt benoemd wanneer er een vrijstelling van omzetbelasting verleend word. Zo stelt art. 11 lid 1 onder a. Wet OB levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrij. Er worden echter ook weer twee uitzonderingen gemaakt op de vrijstelling. Waarvan de eerste, onder 1, de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van bouwterreinen. De Btw-richtlijn kiest er dus voor om levering van bouwterreinen apart als belastbaar feit aan te wijzen en vervolgens een vrijstelling te verlenen voor de levering van onbebouwde onroerende goederen met uitzondering van bouwterreinen. De nationale wetgever kiest er voor om meer algemeen leveringen aan te wijzen als belastbaar feit. Vervolgens verleent hij een vrijstelling voor onroerende 16

17 zaken en daar wordt een uitzondering op gemaakt voor nieuw vervaardigde gebouwen en bouwterreinen. 4.3 Invulling begrip bouwterrein Wanneer we ons enkel richten op de tekst van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn lijkt de definitie van bouwterreinen nadrukkelijk overgelaten aan de lidstaten. De bouwrijpheid van terreinen zou bij het omschrijven een rol kunnen spelen. Dit zelf mogen invullen van de definitie door de lidstaten wordt in 1996 uitdrukkelijk bevestigd door het HvJ in het arrest Gemeente Emmen. Tot op dat moment had de nationale wetgever echter nog geen gebruik gemaakt van de bevoegdheid om het begrip bouwterrein te definiëren. Na de bevestiging van het HvJ wordt in 1997 wel een definitie opgenomen in de Wet OB. De nationale wetgever kiest er voor om, in art. 11, lid 4 Wet OB, vier feitelijke situaties te noemen waarin onbebouwde grond als bouwterrein wordt aangemerkt. In de literatuur wordt door sommigen gewezen op fouten in art. 11 lid 4 Wet OB. Zo zouden bewoordingen als plaatsvinden of hebben plaatsgevonden, worden of zijn getroffen en met het oog op de bebouwing van de grond te ruim zijn. Een uitwerking van deze fouten is te vinden in het Jeugdhonkarrest. Dit arrest ging over een stuk grond dat door sloop klaar was om te worden gebouwd. Echter omdat de sloop niet gericht was op het creëren van bouwgrond maar om veiligheidsredenen was uitgevoerd oordeelde de Hoge Raad dat er geen sprake was van een bouwterrein. Er werd volgens de Hoge Raad niet aan het criterium met het oog op voldaan. Als er objectief naar het terrein zou worden gekeken, en een globale beoordeling van de omstandigheden zou worden gemaakt zoals het HvJ voorschrijft, zou er wel sprake zijn van een bouwterrein. Door de toepassing van art. 11 lid 4 Wet OB werd toch anders geoordeeld waardoor gelijke gevallen ongelijk behandeld werden. In Don Bosco haalt het HvJ opnieuw de zaak Emmen aan. Er wordt echter toegevoegd dat in sommige gevallen niet alleen gekeken moet worden naar wat er juridisch word overgedragen. Zo moet dat wanneer het splitsten van de geleverde prestaties kunstmatig zou zijn, de prestaties als één prestatie worden gezien. In het geval van de levering van een terrein met bebouwing en sloop door de verkoper is dan sprake van leveren van een onbebouwd terrein. Bij de beoordeling van hetgeen geleverd wordt moeten alle omstandigheden meegenomen worden. Nog steeds zou die ene prestatie dan volgens het HvJ moeten voldoen aan de nationale omschrijving van de definitie om als bouwterrein aangemerkt te worden. De beoordelingsmethode voor het begrip bouwterrein wordt hier dus verruimd. De Nederlandse definitie is hierdoor nog niet in strijd met de Btw-richtlijn omdat er geoordeeld wordt over het wel of niet aanwezig zijn van een onbebouwd terrein. Toch lijkt het lastig om alle omstandigheden mee te nemen in de beperkte invulling van art. 11 lid 4. Het oordeel of het 17

18 onbebouwde terrein wel of geen bouwterrein is word aan de nationale wetgever over gelaten. De vrijheid om het begrip bouwterrein in te vullen zoals in Emmen beschreven word wel ingeperkt. Het HvJ herhaalt in Zaak Komen dat de gemeenschappelijke intentie van partijen in aanmerking genomen moet worden bij het bepalen van de geleverde prestatie. Dat de intentie van partijen belangrijk is word echt duidelijk na de zaak Maasdriel. Hier zien we een situatie van een terrein dat niet voldoet aan de nationale definitie van art. 11 lid 4 Wet OB. Er is sprake van een onbebouwd terrein waaraan geen bewerkingen zijn verricht na de sloop, ook is er geen sprake van een bouwvergunning of voorzieningen op of in de buurt van het terrein. Wel staat vast dat de koper het terrein wil gaan gebruiken voor nieuwbouw. De Hoge Raad vraagt zich af of er niet toch sprake is van een bouwterrein en het HvJ antwoordt dat dit inderdaad het geval is. Volgens het HvJ moet een globale beoordeling van de omstandigheden gemaakt worden om te bepalen of er sprake is van een bouwterrein. De intentie van partijen op de datum van levering dient hierbij mee genomen te worden, mits deze ondersteund wordt door objectieve gegevens. Het HvJ oordeelt dat de regeling rond bouwterreinen een uitzondering vormt op de vrijstelling van onbebouwde onroerende goederen, niet bestemd voor bebouwing. Deze vrijstelling zou strikt moeten worden uitgelegd terwijl de uitzondering erop niet strikt moet worden uitgelegd. Bovendien wijst het HvJ op het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit beginsel houdt in dat soortgelijke, dus met elkaar concurrerende, leveringen van goederen voor de omzetbelasting gelijk moeten worden behandeld. Het is dus essentieel dat alle onbebouwde, voor bebouwing bestemde terreinen worden gekwalificeerd als bouwterrein en zo gelijk belast worden in de omzetbelasting. De Nederlandse regeling met zijn vier situaties is te beperkt om dit waar te maken. De regeling definieert bouwterreinen hoofdzakelijk als onbebouwde grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing. De in 3.3 beschreven actualisering van het besluit levering en huur van onroerende zaken zorgt ervoor dat terreinen die door sloopwerkzaamheden gereed zijn gemaakt voor bebouwing ook daadwerkelijk in de Wet OB als bouwterrein aangemerkt kunnen worden. Volgens datzelfde besluit moet echter nog steeds voldaan worden aan de in art. 11, lid 4 beschreven criteria om van een bouwterrein te kunnen spreken. Ook wordt nog niet in alle gevallen gekeken naar de intentie van partijen zoals werd voorgeschreven in het arrest Woningstichting Maasdriel. De staatsecretaris schrijft deze benadering nu alleen voor bij volledige sloop. Door deze beperkte uitleg wordt in te weinig gevallen vastgesteld dat er sprake is van de levering van een bouwterrein en vallen te veel leveringen in de vrijstelling. In hoofdstuk 5 zal ik ingaan op de gevolgen hiervan. Te zien is dus dat de lidstaten in eerste instantie de ruimte lijken te krijgen om het begrip bouwterrein in te vullen. Echter worden zij steeds meer gewezen op de geldende vrijstelling en de globale beoordeling van de omstandigheden die belangrijk worden geacht bij het beoordelen of een terrein als 18

19 bouwterrein kwalificeert. Na het arrest Maasdriel lijkt het duidelijk dat de nationale wettekst niet voldoende aansluit bij de huidige uitleg van de Btw-richtlijn. Waar volgens de Europese bepalingen alle omstandigheden beoordeeld moeten kunnen worden houd de Nederlandse tekst zich vast aan vier situaties waarin ook nog sprake moet zijn van met het oog op bebouwing en onbebouwde grond. Het besluit van de staatssecretaris zorgt er wel voor dat de uitwerking van het nationale begrip bouwterrein dichter bij de richtlijn komt te liggen. 19

20 Hoofdstuk 5: Gevolgen 5.1 Geldigheid nationale definitie Na de uitspraken in de zaak Maasdriel weten we dat het HvJ en de Hoge Raad het erover eens zijn dat art. 11, lid 4 Wet OB invulling zou moeten geven aan de Btw-richtlijn. Ook de wetgever heeft bij de invoering van de wet dit voornemen uitgesproken. Uit de vergelijking in het vorige hoofdstuk blijkt echter dat de huidige nationale wettekst niet aansluit bij het bouwterrein begrip zoals dat uit de Btwrichtlijn wordt uitgelegd. De voorwaarden zoals in de nationale wet vastgelegd, zijn te beperkt gebleken in de zaak Maasdriel. De nationale wet lijkt daardoor niet meer of slechts nog gedeeltelijk verbindend. Doordat de definitie van de nationale wet te krap is, zijn de voorwaarden meer te zien als een indicatie. Zoals in Maasdriel te zien geeft het niet voldoen aan de voorwaarden geen uitsluiting van het bouwterrein begrip. Duidelijk lijkt in ieder geval dat er sprake is van de levering van een bouwterrein, en dus een belaste levering, wanneer sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van de verkoper komen. De verkoper zorgt dan dat de bebouwing die zich op het terrein bevindende verwijderd word en hij levert dus objectief gezien een terrein dat klaar is om opnieuw bebouwd te worden. Het is daarbij niet van belang of de verkoper reeds voorafgaand aan de overdracht gestart is met de werkzaamheden of niet. De bedoeling van partijen ten aanzien van de toekomstige bebouwing is doorslaggevend. Er mag vanuit gegaan worden dat het dan vooral om de bedoeling van de koper gaat, hij beschikt namelijk na de overdracht over het terrein. Wanneer de sloopwerkzaamheden echter voor rekening en risico van de koper zijn dan levert de verkoper een terrein met opstal. De koper moet dan eerst zelf nog bewerkingen (laten) verrichten om het terrein klaar te maken voor nieuwbouw. In dat geval is er ook geen sprake van een bouwterrein als we de uitleg van het Maasdriel arrest volgen. De bedoeling van partijen (koper) ten aanzien van de toekomstige bebouwing is doorslaggevend. Volgens het besluit van de staatssecretaris vormt een terrein met opstal, dat al dan niet gedeeltelijk gesloopt is, in beginsel nog steeds bebouwde grond. De staatssecretaris sluit zich dus aan bij het standpunt dat er geen sprake is van een bouwterrein. 5.2 Tax planning Tax planning lijkt mogelijk zolang de wetgever de nationale wet niet aanpast. Door het actualiseren van zijn besluit heeft de staatssecretaris tax planning wel lastiger gemaakt. Het is niet langer zo dat slopen niet als bewerkingen in de zin van art. 11, lid 4 onder a. Wet OB gezien wordt. Vóór de actualisering kon door niet meer te doen dan sloop nog onbebouwde grond geleverd worden in plaats van een bouwterrein. Dan gold de vrijstelling voor de omzetbelasting en was de levering belast met 20

21 overdrachtsbelasting, wanneer de koper geen recht op aftrek heeft is dat meestal voordeliger. Bij geheel slopen wordt nu volgens het besluit de criteria uit Woningstichting Maasdriel toegepast. Gedeeltelijke sloop doet volgens de staatssecretaris in beginsel geen afbreuk aan de status van een stuk grond als bebouwde grond. Een verkopende partij kan dus een gedeelte van de opstal slopen en nog steeds bebouwde grond leveren die vrijgesteld is van omzetbelasting. De vraag is nu waar het omslagpunt ligt tussen gedeeltelijk slopen en geheel slopen. Voor gedeeltelijke sloop moet een constructie achterblijven, als voorbeeld hiervan worden (restanten van) muren of een fundering genoemd, maar wanneer kwalificeert iets nog als constructie? Het zou zo kunnen zijn dat door een deel van een gebouw te laten staan, en na de levering door een ander te laten slopen, er een andere behandeling in de Wet OB kan worden afgedwongen. Dan wordt een bebouwd terrein geleverd dat vrijgesteld kan zijn terwijl bij gehele sloop een bouwterrein geleverd zou worden dat uitgezonderd is van de vrijstelling. Het in twee fasen slopen van bebouwing zou dan puur om belasting gerelateerde redenen gedaan worden. Wanneer er geen belasting zou zijn zou er in een keer gesloopt en geleverd worden. Partijen die wel een met omzetbelasting levering willen verrichten, en een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting willen, kunnen zich beroepen op de Btw-richtlijn en de uitleg van het HvJ zolang ze kunnen aantonen dat koper bouwintentie heeft. Dit is gunstiger wanneer de koper voor de omzetbelasting als ondernemer gezien word en dus wel recht heeft op aftrek van betaalde omzetbelasting. De ondernemer trekt dan de betaalde omzetbelasting af van de te betalen omzetbelasting en krijgt een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt echter verwezen naar het nationale art. 11, lid 4 Wet OB. De vraag is, wanneer er een beroep is gedaan op de richtlijn om tot een bouwterrein te komen, of dan ook voor de Wet BRV van een vrij te stellen bouwterrein sprake is. Wanneer dit niet zo zou zijn zou de overdacht met zowel omzet- als overdrachtsbelasting belast worden en dat lijkt niet de bedoeling. 21

22 Hoofdstuk 6: Oplossing 6.1 Richtlijn verzoenende interpretatie? Zoals de Hoge Raad in r.o. 2.3 van Maasdriel duidelijk maakt geeft art. 11, lid 4 Wet OB uitvoering aan art. 12, lid 3 Btw-richtlijn. De Hoge Raad is daarom van mening dat de wetsbepaling zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het HvJ moet worden uitgelegd. Er moet dus voor de interpretatie van art. 11, lid 4 Wet OB mede rekening gehouden worden met de intentie van partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De staatssecretaris schrijft deze benadering inmiddels bij geheel slopen ook voor. Verder beslist de Hoge Raad dat voor de toepassing van art. 15, lid 1, onder a Wet BRV de ruimere uitleg van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1 jo. Art. 11, lid 4 Wet OB gevolgd moet worden. Door zoals de Hoge Raad in Maasdriel en BNB 2013/175 heeft gedaan, voor de uitleg van de nationale wet, de richtlijn conforme interpretatie te kiezen, wordt het tax plannen of cherry picking moeilijker gemaakt. B.G. van Zadelhoff schrijft in zijn noot bij BNB 2013/ over de mogelijkheid tot cherry picking: Door de verzoenende interpretatie doet die mogelijkheid zich waarschijnlijk niet voor. Wel wijst hij op het, toen nog geldende zogenoemde vastgoedbestluit 29 van de Staatssecretaris. Hierin zegt de Staatssecretaris dat sloop geen invloed heeft op de vraag of er sprake is van een bouwterrein. Dit besluit botste dus met de uitleg van het HvJ en daardoor zou onenigheid kunnen ontstaat over of het besluit of de visie van de Hoge Raad gevolgd zou moeten worden. W. Nieuwenhuizen lijkt een paar maanden later minder hinder te zien in de richtlijnconforme interpretatie van de Hoge Raad. Hij schrijft in het Btw-bulletin van Voor belastingplichtigen is dit een prettige situatie. Zij kunnen namelijk de meest gunstige bepaling inroepen.. Volgens hem kan door belastingplichtige dus nog zowel voor de tekstuele uitleg van art. 11 lid 4 Wet OB als voor de ruimere uitleg van de Btw-richtlijn door het HvJ en de Hoge Raad gekozen worden zolang de wetgever de nationale wet niet aanpast. Iets meer dan twee weken na deze publicatie heeft de staatssecretaris, zoals in 3.3 besproken, het besluit geactualiseerd. Hierin zegt hij rekening te hebben gehouden met recente arresten. De ruimte die W. Niewenhuizen beschrijft lijkt daarmee niet meer zo groot te zijn. Zo past de staatssecretaris het arrest Woningstichting Maasdriel toe. De staatssecretaris noemt dit arrest echter alleen in samenhang met het geheel slopen van opstal. Het richtlijn verzoenend uitleggen van art. 11, lid 4 Wet OB zie ook ik niet als een definitieve oplossing om de nationale regelgeving aan te laten sluiten bij de Btw-richtlijn. Er zou dan voor dit artikel steeds een andere interpretatie worden voorgeschreven dan de letterlijke interpretatie van de 28 HR 7 juni 2013, nr. 12/00765, BNB 2013/175 (concl. A-G Wattel) m.nt. B.G. van Zadelhoff 29 Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M 30 BTW-bulletin, Maasdriel? Wetgever, keep it simple!, BTW-bulletin 2013/85 ( ), W. Nieuwenhuizen, < 22

23 tekst zoals deze in de wet staat. De wet zou duidelijk moeten zijn. Het HvJ, de Hoge Raad en de wetgever zijn het er over eens dat art. 11 Wet OB uitvoering zou moeten geven aan de Btw-richtlijn en op dit moment is dit niet het geval. Ook niet met de richtlijnconforme interpretatie zoals deze op dit moment door de staatssecretaris is voorgeschreven. 6.2 Aanpassen art. 11 Wet OB Richtlijn conform interpreteren lijkt me dus geen houdbare oplossing voor het niet juist uitvoeren van de Btw richtlijn door de nationale bepaling. Art. 11 Wet OB zoals dat op dit moment in de wet staat sluit niet aan bij hetgeen voor de Btw-richtlijn gezien wordt als bouwterrein, namelijk een terrein waarvan blijkt dat het op de datum van levering daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. Daarbij zou ook gekeken moeten worden naar de intentie van partijen, mits deze ondersteund wordt door objectieve gegevens. De nationale regeling van art. 11 Wet OB met de limitatieve opsomming is volgens mij onnodig ingewikkeld en houd niet in alle gevallen voldoende rekening met de intentie van partijen. Bovendien kan er dubbele belasting plaatsvinden zoals beschreven in het vorige hoofdstuk. Een betere oplossing is volgens mij het aanpassen van art. 11 Wet OB. Hierbij zou de uitleg zoals die door het HvJ gegeven word in de zaak Maasdriel gevolgd moeten worden. Er moet volgens mij niet opnieuw gekozen worden voor een opsomming van gevallen wanneer onbebouwde grond als bouwterrein moet worden aangemerkt. Aangezien de uitzondering op de vrijstelling, die het bouwterrein vormt, ruim moet worden uitgelegd denk ik niet dat een limitatieve opsomming alle gevallen juist zal beoordelen. Hetgeen wel een belangrijke rol zou moeten spelen is de intentie van partijen op de datum van levering, mits deze ondersteund wordt door objectieve gegevens. Wanneer hieruit blijkt dat een terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd dan zou het terrein als bouwterrein gekwalificeerd moeten worden. W. Nieuwenhuizen betoogt, in zijn in de vorige paragraaf genoemde artikel, dat de nieuwe tekst beperkt, kort en bondig zou moeten zijn. Hij wijst als voorbeeld op het begrip erbij behorend terrein. Dit begrip wordt in art. 11, lid 3, onderdeel c. Wet OB in een enkele zin beschreven: c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Nieuwenhuizen ziet maatschappelijke opvattingen als een toverformule zoals het gebruik van goedkoopmansgebruik bij directe belastingen. Door gebruik te maken van maatschappelijk opvatting kunnen bij de beoordeling alle omstandigheden mee genomen worden in de afweging van wat er geleverd wordt. De verandering die Nieuwenhuizen voorstelt is het laten vervallen van lid 4 van art. 11 Wet OB en toevoegen van een extra punt, d., aan lid 3 van dit artikel. Art. 11 lid 3 Wet OB aanhef en onder d. zou dan als volgt worden ingevuld: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1 : d. wordt als bouwterrein terrein beschouwd 23