Lijst met gebruikte afkortingen

Transcriptie

1

2 Lijst met gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal art./artt. artikelnummer/artikelnummers BNB Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak Btw Belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde BW Burgerlijk Wetboek EU Europese Unie FED Fiscaal tijdschrift FED HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie Europese Unie HvJ EG Hof van Justitie Europese Gemeenschappen HvJ (EG) Hof van Justitie Europese Unie en het Hof van Justitie Europese Gemeenschappen MvT Memorie van Toelichting nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. pagina ro. rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de werking van Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde 2

3 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen... 2 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding onderzoek Onderzoeksvraag en opbouw van het onderzoek Afbakening van het onderzoek... 7 Hoofdstuk 2 Algemene aspecten van de omzetbelasting Inleiding Het Btw-stelsel Rechtskarakter en kenmerken van de omzetbelasting Het rechtskarakter van de omzetbelasting Kenmerken van de omzetbelasting Subjectieve elementen in de omzetbelasting Subjectieve elementen in de omzetbelasting Bedoeling van partijen Conclusie...13 Hoofdstuk 3 Subjectieve elementen bij onroerende zaken & het HvJ Inleiding Heffingstechniek bij onroerende zaken Het arrest Don Bosco De casus Het geschil Prejudiciële vragen Overwegingen van het HvJ EG De rol van subjectieve elementen Conclusie Don Bosco arrest Het arrest Komen & Zonen De casus Het geschil Prejudiciële vragen Overwegingen van het HvJ Toepassing van het Don Bosco-arrest De rol van subjectieve elementen Conclusie Komen & Zonen arrest Het arrest DTZ Zadelhoff De casus Het geschil Prejudiciële vragen Overwegingen van het HvJ De rol van subjectieve elementen Conclusie DTZ Zadelhoff arrest Conclusie

4 Hoofdstuk 4 Subjectieve elementen & het HvJ Inleiding Combinaties van prestaties Combinaties van prestaties Het leerstuk van combinaties van prestaties Recente arresten van het HvJ: de rol van subjectieve elementen Conclusie combinaties van prestaties De intentie van partijen bij aandelentransacties Inleiding Holdingproblematiek Recht van aftrek bij aandelentransacties Conclusie aandelentransacties Conclusie...61 Hoofdstuk 5 De rol van subjectieve elementen & de Btw-richtlijn Inleiding De rol van subjectieve elementen de vergelijking Het arrest Woningstichting Maasdriel De casus Het geschil Prejudiciële vragen Overwegingen van het HvJ De rol van subjectieve elementen Conclusie Woningstichting Maasdriel arrest Overeenstemming met Btw-richtlijn...71 Hoofdstuk 6 Eindconclusie...73 Literatuur & jurisprudentie...75 Bijlage 1 Dagblad Trouw 16 april 2012 Hoge nood is big business

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek De tekening van M.C. Escher op de omslag van dit onderzoek verbeeldt dat niet alles objectief kan worden vastgesteld. De een zal zeggen dat de constructie op de voorste pilaren rust de ander zal beweren dat de constructie op de achterste pilaren rust. De waarheid zal in het midden blijven waardoor deze enkel zal worden ingegeven door een persoonlijke zienswijze die gebaseerd is op een eigen gevoel of eigen voorkeur. Bij het toepassen van het (fiscale) recht zouden deze subjectieve elementen idealiter geen rol mogen spelen. Toch blijkt uit de jurisprudentie dat het niet altijd mogelijk is om tot een juiste objectieve toepassing van het (fiscale) recht te komen zonder deze subjectieve elementen een rol te laten spelen. In september 2011 worstelde de Hoge Raad 1 met de rol van deze subjectieve elementen bij het toepassen van de fiscale regelgeving met betrekking tot de levering van een onroerende zaak. In het najaar van 2006 werd aan de Woningstichting Maasdriel (hierna de Woningstichting) een perceel met daarop een gebouw en een openbaar bestraat parkeerterrein geleverd door de gemeente Maasdriel (hierna de verkoper). Overeengekomen werd dat de verkoper zorg zou dragen voor de sloop van het gebouw en het parkeerterrein waardoor het perceel in bouwrijpe staat geleverd zou worden. Een en ander zou gebeuren met de intentie van de Woningstichting om het perceel te bebouwen met woningen en eventueel kantoren met parkeerfaciliteiten. Nadat het gebouw volledig was gesloopt werd het perceel aan de Woningstichting geleverd. Het parkeerterrein was op dat moment nog steeds in gebruik. Bovendien was er nog geen bouwvergunning verleend voor de voorgenomen bouwplannen van de Woningstichting. Het onderwerp van het geschil dat werd voorgelegd aan de Hoge Raad was de kwalificatie van de levering. De Hoge Raad diende te beslissen of er sprake was van de levering van een onbebouwd terrein dan wel een bouwterrein. In de Wet OB is aangegeven dat onbebouwde grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing van de grond als bouwterrein wordt beschouwd (art. 11, lid 4 onderdeel a, Wet OB). Wanneer de levering wordt gekwalificeerd als de levering van een bouwterrein zal deze worden belast met omzetbelasting. Indien de levering wordt gekwalificeerd als de levering van onbebouwde grond zal er overdrachtsbelasting worden geheven. 1 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143 5

6 De Woningstichting betoogde dat de Nederlandse invulling van het begrip bouwterrein voor een deel strijdig zou zijn met de Btw-richtlijn. Door dit standpunt ontstond er bij de Hoge Raad enige twijfel over de Nederlandse invulling van dit begrip gelet op de bedoeling van de wetgever 2 en jurisprudentie van de Hoge Raad 3. Hieruit valt namelijk op te maken dat sloopwerkzaamheden die hebben plaatsgevonden vanwege de voorgenomen bouwplannen op het onbebouwde terrein geen bewerkingen vormen in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB waaruit een bouwterrein ontstaat. Als gevolg van deze twijfel stelde de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het HvJ met betrekking tot de overeenstemming met de Btw-richtlijn van de Nederlandse invulling van het begrip bouwterrein. Op 17 januari 2013 kwam het HvJ met een antwoord op de gestelde prejudiciële vraag. Dit antwoord veranderde de rol van subjectieve elementen bij de kwalificatie van een bouwterrein. 1.2 Onderzoeksvraag en opbouw van het onderzoek Het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vragen was voor mij de aanleiding om te onderzoeken welke rol subjectieve elementen spelen in een objectieve belasting als de omzetbelasting. Hierbij heb ik mij met name gericht op deze rol bij transacties met onroerende zaken en baseer ik mijn onderzoek voornamelijk op de overwegingen van het HvJ (EG). In het onderzoek staat dan ook de volgende onderzoeksvraag centraal: In hoeverre spelen subjectieve elementen een rol in de overwegingen van het Hof van Justitie bij onroerend zaak transacties bij het bepalen van de fiscale gevolgen voor de omzetbelasting? In de komende hoofdstukken zullen verschillende deelvragen worden behandeld waarmee uiteindelijk een antwoord geformuleerd wordt op deze onderzoeksvraag. Om er achter te komen wat voor een belasting de omzetbelasting precies is zal in het volgende hoofdstuk in worden gegaan op de algemene aspecten van de omzetbelasting. Allereerst zal voor een beter begrip van het vervolg van het onderzoek worden ingegaan op de werking van het btw-stelsel. Vervolgens zal worden gekeken naar het rechtskarakter en verschillende kenmerken van de omzetbelasting. Met het beeld van de omzetbelasting dat dan is gevormd zal worden bekeken wat er wordt bedoeld met subjectieve elementen en welke in de omzetbelastingwetgeving te vinden zijn. Aansluitend zal een conclusie van het hoofdstuk worden getrokken. 2 Kamerstukken II , , nr. 3, p. 5 3 HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk) BNB 2001/401 en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31 6

7 Met het beeld dat in hoofdstuk 2 is omschreven wordt in hoofdstuk 3 bekeken hoe het HvJ (EG) omgaat met subjectieve elementen bij transacties met onroerende zaken. Voor een beter begrip zal het hoofdstuk beginnen met de heffingstechniek bij de levering van onroerende zaken in de omzetbelasting. Vervolgens zullen drie arresten van het HvJ (EG) worden besproken waarbij een transactie met een onroerende zaak het onderwerp van het geschil is. Hierbij zal worden onderzocht of een lijn is te ontdekken in de overwegingen van het HvJ (EG). In hoofdstuk 4 zullen ook arresten van het HvJ (EG) worden onderzocht op het meenemen van subjectieve elementen in de overwegingen. Anders dan in hoofdstuk 3 zullen deze arresten geen onroerende zaak transactie als onderwerp van geschil hebben. Met het bespreken van de verschillende arresten van het HvJ (EG) in hoofdstuk 3 en 4 zal er in het vijfde hoofdstuk worden bekeken of er overeenkomsten zijn tussen arresten waarbij onroerende zaak transacties wel het onderwerp van geschil zijn en die waarbij deze niet het onderwerp van geschil zijn. Tevens zal worden bekeken of het meenemen van subjectieve elementen in de overwegingen van het HvJ (EG) in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Hierbij zal nader worden ingegaan op het arrest van het HvJ dat de aanleiding gaf voor dit onderzoek. 1.3 Afbakening van het onderzoek Het onderzoek zal zich met name richten op de rol van subjectieve elementen bij transacties met onroerende zaken en dan met name of en in hoeverre deze een rol spelen in de overwegingen van het HvJ (EG). In het vergelijkingskader dat in hoofdstuk 4 wordt behandeld zal enkel worden ingegaan op onderwerpen die reeds naar voren zijn gekomen bij de behandeling in hoofdstuk 3 van de rol van subjectieve elementen bij transacties bij onroerende zaken het onderwerp van geschil zijn. Er zijn namelijk meerdere arresten/onderwerpen 4 in de omzetbelasting die van invloed kunnen zijn op het vaststellen van een lijn in de overwegingen van het HvJ (EG) met betrekking tot het belang van de intentie van partijen bij transacties waarbij onroerende zaken geen rol spelen. 4 Hierbij valt te denken aan arresten met betrekking tot de maatstaf van heffing: HvJ EG 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), Jurispr. 1994, p. I-2329, V-N 1995, p. 3109, HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca) V-N 2010/41.12 of het arrest HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 over het bepalen van de belastingplicht voor de omzetbelasting. 7

8 Hoofdstuk 2 Algemene aspecten van de omzetbelasting 2.1 Inleiding De uitwerking van de probleemstelling vereist een goede onderzoeksbasis. In dit hoofdstuk zal deze basis worden gelegd door in te gaan op een aantal algemene aspecten van de omzetbelasting. Het btw-stelsel, het rechtskarakter en enkele kenmerken van de omzetbelasting zullen worden besproken. Aan het slot van dit hoofdstuk zal bekeken worden welke subjectieve elementen in de omzetbelasting een rol spelen en wat wordt bedoeld met de bedoeling van partijen. 2.2 Het Btw-stelsel De omzetbelasting in Nederland heeft een Europese fundering in de vorm van de Btw-richtlijn 5. Binnen de Europese Unie (EU) is de omzetbelasting namelijk geregeld in richtlijnen en verordeningen. Op grond van art. 288, VWEU dient iedere lidstaat van de EU via de nationale wetgeving er voor te zorgen dat het gewenste resultaat van de richtlijn wordt gerealiseerd. De Wet OB is de implementatie van de Btw-richtlijn in de Nederlandse wetgeving. Hiermee is in Nederland ook het stelsel van belasting op toegevoegde waarde (btw) geïmplementeerd. Dit stelsel zorgt ervoor dat enkel belasting wordt geheven over de waarde die een schakel in een bedrijfs-/productiekolom toevoegt aan een goed (zie figuur 1). Figuur 1. Btw-stelsel Ondernemer 1 die een goed produceert, dient bij de verkoop van dit goed 21 omzetbelasting in rekening te brengen. Deze dient vervolgens aan de fiscus te worden voldaan. Wanneer ondernemer 2 het goed vervolgens koopt van ondernemer 1, zal de aan ondernemer 2 in rekening gebrachte 21 omzetbelasting door hem in aftrek worden gebracht mits deze ondernemer het recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het recht op aftrek van voorbelasting wil zeggen dat ondernemer 2 de in rekening gebrachte 21 omzetbelasting kan verrekenen met 5 Richtlijn 2006/112/EG 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde 8

9 de 42 omzetbelasting die hij zal moeten voldoen bij de verkoop van het goed aan de consument, zijnde de eindverbruiker. Door dit recht van aftrek van voorbelasting, zal ondernemer 2 per saldo slechts 21 omzetbelasting voldoen. Dit is de omzetbelasting over de door hem aan het product toegevoegde waarde. Door het recht op aftrek van voorbelasting treedt er geen cumulatie van omzetbelasting op. Er is dan ook sprake van een meervoudige nietcumulatieve heffing waarbij het recht van aftrek van voorbelasting het essentiële element vormt. 2.3 Rechtskarakter en kenmerken van de omzetbelasting Het rechtskarakter van de omzetbelasting In de literatuur is men het er over eens dat het rechtskarakter van een belastingwet een leidraad is die aangeeft wie (subject van heffing) en wat (object van heffing) belast zou moeten worden 6. Art. 1, lid 2, Btw-richtlijn geeft deze leidraad voor de omzetbelasting door de omzetbelasting te karakteriseren als een algemene verbruiksbelasting. Het algemene karakter wijst erop dat alle leveringen van goederen en diensten in de omzetbelasting worden betrokken. Dit in tegenstelling tot een belasting met een bijzonder karakter als bijvoorbeeld accijnzen op alcohol, benzine of tabaksproducten 7, waarbij enkel bepaalde leveringen en diensten in de heffing worden betrokken. Een verbruiksbelasting wordt in de literatuur gedefinieerd als een belasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren 8. Hieruit blijkt dat de consument het subject van heffing is. Echter, doordat de omzetbelasting op een indirecte wijze wordt geheven is de consument niet de belastingplichtige die de omzetbelasting aan de fiscus dient te voldoen. Voor deze taak wordt de ondernemer aangewezen. Door dit samenspel tussen fiscus, ondernemer en consument is het subject van heffing niet eenduidig. Het subject van heffing kan dan ook worden opgesplitst in het beoogde subject van heffing en het daadwerkelijke subject van heffing. De consument kan worden aangewezen als het beoogde subject van heffing (de belastingdrager). Het daadwerkelijke subject van heffing is de ondernemer. Deze is op grond van art. 9, lid 1, Btw-richtlijn de belastingplichtige voor de omzetbelasting. 6 Van Kesteren 1994, p. 57, Van Norden 2007, p. 25, Van Doesum 2009, p Per 1 juli 2013 vervalt art. 28, Wet OB. Dit heeft tot gevolg dat de heffing van omzetbelasting over tabaksproducten niet langer is gekoppeld aan de accijnsheffing. De heffing van omzetbelasting wordt na deze datum op dezelfde manier geheven als van andere producten. Zie in dit kader: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2013, nr. DV 2013/82M, Stcrt. 2013, Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 9, Van Doesum 2009, p. 35 en Van Norden 2007, p. 26 9

10 Tevens blijkt uit de definitie van een verbruiksbelasting wat het object van heffing is voor de omzetbelasting. Ook hierbij valt onderscheid te maken tussen een beoogd en een daadwerkelijk object van heffing. Het beoogde object van heffing is de consumptie door de consument. Om deze consumptie in de heffing te betrekken zijn in art. 2, lid 1, Btw-richtlijn belastbare feiten opgesomd die als daadwerkelijk object van heffing kunnen worden gezien. Als belastbaar feit worden de leveringen van goederen en diensten gezien, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Hiernaast worden intracommunautaire verwervingen van goederen en de invoer van goederen eveneens aangewezen als belastbare feiten Kenmerken van de omzetbelasting Naast het rechtskarakter zijn een aantal kenmerken van de omzetbelasting te onderscheiden. Zo is al aangegeven dat de omzetbelasting een Europese belasting en een indirecte belasting is. Ook is de omzetbelasting een objectbelasting. Dit wil zeggen dat het object, de geleverde prestatie, centraal staat voor het bepalen van de fiscale gevolgen. Om de omzetbelasting te kunnen heffen wordt bij het object een subject gezocht 9. Dit in tegenstelling tot een subjectbelasting waarbij het subject voorop staat en waarbij een object wordt gezocht om over te kunnen heffen. De inkomstenbelasting is hier een goed voorbeeld van. Een ander kenmerk van de omzetbelasting is dat de heffing hiervan fiscaal neutraal dient te verlopen. Deze neutraliteit wordt door het HvJ EG gezien als een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting 10. Van Doesum maakt onderscheid tussen een economische en een juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel 11. De economische dimensie wijst erop dat de heffing van een belasting geen invloed moet hebben op het economische handelen. De juridische dimensie van neutraliteit is te omschrijven als een bijzondere verschijningsvorm ( ) van het algemene gelijkheidsbeginsel 12. Deze bijzondere verschijningsvorm heeft voor de omzetbelasting de volgende betekenis: belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, dienen op een gelijke wijze in de heffing van btw te worden betrokken 13. Met de kenmerken van een object- en fiscaal neutrale belasting zou verdedigd kunnen worden dat subjectieve elementen geen rol zouden mogen spelen bij het bepalen van de gevolgen voor de omzetbelasting. In dat geval is de omzetbelasting volledig objectief en kan volledig fiscaal neutraal zijn. Dit kan gezien worden als een ideale situatie die nagestreefd dient te worden. 9 Van Doesum 2009, p HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, ro. 59 en HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, ro Van Doesum 2009, p Van Doesum 2009, p Van Doesum 2009, p

11 Ondanks het streven naar dit ideaal, is de realiteit anders. Er zal altijd vermenging optreden in het onderscheid tussen een object- en een subjectbelasting. Een objectbelasting zal subjectieve elementen bevatten en een subjectbelasting zal objectieve elementen bevatten. Een zuivere objectbelasting waarbij geen waarde wordt gehecht aan subjectieve elementen zal daarom een (onhaalbaar) ideaal blijven. Ook een volledig fiscaal neutrale belasting zal een (onhaalbaar) ideaal blijven. Een belasting zal namelijk altijd enige invloed uitoefenen op het economisch handelen 14. Bovendien komt de juridische dimensie van neutraliteit in het geding wanneer een objectbelasting niet zuiver is. In dat geval zal het moeilijker worden om te bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke gevallen ongelijk zijn. 2.4 Subjectieve elementen in de omzetbelasting Subjectieve elementen in de omzetbelasting Dat de omzetbelasting geen zuivere object belasting is, wordt onder meer veroorzaakt doordat er subjectieve elementen in de Btw-richtlijn te vinden zijn. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de formulering van verschillende vrijgestelde prestaties in de Btw-richtlijn 15. Voor de toepassing van deze verschillende vrijstellingen wordt bijvoorbeeld gekeken naar het oogmerk waaronder handelingen worden verricht 16, de beroeps- of instellingshoedanigheid van de leverancier 17 of de doelgroep waaraan de handelingen worden verricht 18. Van Hilten schrijft hier het volgende over: Door de vrijstelling afhankelijk te stellen van de bedoeling die de verrichter van de (mogelijk vrijgestelde) prestatie daarmee heeft, wordt in feite een vrijstelling met een subjectief karakter geïntroduceerd. Zo'n vrijstelling hoort niet in de BTW thuis. Die belasting beoogt immers de consumptieve uitgaven te treffen, ongeacht de rechtsvorm, de bedoeling of het karakter van de ondernemer die de prestaties, welke aanleiding voor deze uitgaven zijn, verricht. ( ). Een bijzondere behandeling van een bepaalde prestatie hoort niet af te hangen van de hoedanigheid van de ondernemer die de prestatie verricht, of de bedoeling die hij met de betreffende prestatie heeft, maar hoort slechts aan de prestatie zelve gekoppeld te zijn 19. Dat Van Hilten van mening is dat vrijstellingen met een subjectief karakter niet thuis horen in de omzetbelasting verwondert mij niet gelet op het streven naar een zuivere objectieve en volledig 14 Van Doesum 2009, p. 31, Van Hilten en Van Kesteren 2012, p P.F. Zijlstra, Naar objectieve toepassing van subjectieve BTW-vrijstellingen?, WFR 2006/ Art. 132, lid 1, onderdeel m, Btw-richtlijn, vrijstelling voor diensten welke nauw samenhangen met sportbeoefening 17 Art. 132, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn, vrijstelling voor handelingen die betrekking hebben op medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen. 18 Art. 132, lid 1, onderdeel i, Btw-richtlijn, vrijstelling voor handelingen die worden verricht door instellingen die zich bezig houden met onderwijs 19 Van Hilten, noot bij HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/372 11

12 neutrale belasting. Met het introduceren van een subjectief karakter in de formulering van wetgeving lijkt het erop dat Van Hilten van mening is dat het streven naar een zuivere objectbelasting hier te makkelijk wordt losgelaten. Ook de formulering van de maatstaf van heffing in art. 73, Btw-richtlijn duidt op een subjectief element. Het HvJ (EG) heeft hier meerdere malen op gewezen 20. De maatstaf van heffing omvat alles wat de leverancier of dienstverrichter voor de handeling als tegenprestatie verkrijgt. Het is dus niet de waarde in het economisch verkeer ('at arm's length') die als maatstaf wordt gebruikt, maar de prijs of tegenprestatie die in rekening wordt gebracht door de leverancier. De waarde van de tegenprestatie wordt niet aan de hand van objectieve maatstaven vastgesteld maar komt tot stand door de overeenkomst die de consument en de leverancier met elkaar aangaan. Door deze subjectieve waardebepaling kan de waarde van de tegenprestatie verschillen van de waarde in het economisch verkeer. Het bepalen van de belastingplicht voor de omzetbelasting bevat ook een subjectief tintje. Uit art. 9, lid 1, Btw-richtlijn blijkt dat gesproken kan worden van een belastingplichtige indien een ieder zelfstandig een economische activiteit verricht. Volgens de wettekst wordt het oogmerk of resultaat van die activiteit hierbij irrelevant geacht. Toch is dit niet helemaal het geval, om te kunnen spreken van een economische activiteit dient deze activiteit een opbrengst oogmerk te hebben, wat een subjectief element is. Dit werd bevestigd in een zaak van het HvJ EG 21 waarbij werd beslist dat geen belastingplicht voor de omzetbelasting ontstaat wanneer enkel prestaties om niet worden verricht. Andere voorbeelden waarbij subjectieve elementen van belang worden geacht zullen in het vervolg van deze scriptie de revue passeren wanneer wordt ingegaan op zaken van het HvJ (EG). Hierbij speelt de bedoeling van partijen een belangrijke rol. Ik wil er op wijzen dat deze arresten niet uitputtend zijn voor de omzetbelasting Bedoeling van partijen In de jurisprudentie over de omzetbelasting zijn subjectieve elementen veelal te herkennen in geval rekening wordt gehouden met de bedoeling, de intentie of de wil van partijen (synoniemen van elkaar). 20 Bijvoorbeeld HvJ EG 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), Jurispr. 1994, p. I-2329, V-N 1995, p ro. 18, HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, ro. 13 en meer recent HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca) V-N 2010/41.12, ro HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 ro

13 In dit kader wordt aandacht besteed aan het motief en de oorzaak waarmee partijen een bepaalde prestatie hebben afgenomen. Van Kesteren 22 omschrijft deze als oogmerken die kunnen spelen bij het tot stand brengen van een civielrechtelijke rechtshandeling. Het motief van een rechtshandeling is de uiteindelijke doelstelling ( ) op grond waarvan de actor een concrete rechtshandeling wenst te verrichten 23. Het gaat hierbij om de drijfveer, de beweegredenen achter het aangaan van een rechtshandeling. De vraag kan worden gesteld waarom is een rechtshandeling aangegaan? De oorzaak van een rechtshandeling is te definiëren als een handeling waarbij wijzingen worden beoogd in een rechtsbetrekking. Hierbij draait het om het doel van de rechtshandeling namelijk het wijzigingen van een rechtsbetrekking. De vraag kan dan ook worden gesteld: wat wil men bereiken met de rechtshandeling? Deze oogmerken kunnen in de omzetbelasting ook een rol spelen wanneer de wil van partijen in de overwegingen voor de fiscale gevolgen wordt meegenomen. Hierna zal blijken hoe het HvJ hiermee omgaat. 2.5 Conclusie Duidelijk is dat de omzetbelasting in Nederland een Europese fundering heeft. De Btw-richtlijn vormt deze fundering en is in de nationale wetgeving van iedere lidstaat van de EU geïmplementeerd. De omzetbelasting heeft dan ook binnen de EU het rechtskarakter van een algemene verbruiksbelasting. Via een indirecte wijze van heffing worden alle leveringen van goederen en diensten in de omzetbelasting betrokken. Het is een belasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. Hiernaast heeft de omzetbelasting het kenmerk van een objectieve belasting waarbij het object, de geleverde prestatie centraal staat voor het bepalen van de gevolgen voor de omzetbelasting. Bovendien dient de heffing van de omzetbelasting fiscaal neutraal te verlopen. Er dient geen invloed uitgeoefend te worden op het economisch handelen en belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, dienen op een gelijke wijze in de heffing van btw te worden betrokken. Ondanks deze kenmerken is de omzetbelasting geen zuivere objectbelasting die volledig fiscaal neutraal is. Er dient wel naar gestreefd te worden. Dit wordt bemoeilijkt doordat in de wettekst van de Btw-richtlijn diverse subjectieve elementen te vinden zijn, bijvoorbeeld in het ondernemersbegrip, bij de formulering van specifieke vrijstellingen en de maatstaf van heffing. 22 Van Kesteren 1994, p. 76 en Van Kesteren noot bij HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, punt 5 23 Van Kesteren 1994, p

14 De omzetbelasting als een zuivere objectbelasting die volledig fiscaal neutraal is zal een (onhaalbaar) ideaal blijven zolang waarde wordt gehecht aan subjectieve elementen. Hierna zal gekeken worden hoe het HvJ (EG) hiermee omgaat bij transacties met onroerende zaken. 14

15 Hoofdstuk 3 Subjectieve elementen bij onroerende zaken & het HvJ 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is beschreven dat de omzetbelasting in beginsel een objectieve belasting behoort te zijn, waarbij de Btw-richtlijn ook subjectieve elementen bevat. Bij het leveren van onroerende zaken kan zo n subjectief element een rol spelen. In een aantal arresten met betrekking tot onroerende zaken in de omzetbelasting heeft het HvJ (EG) zich uitgelaten over deze subjectieve elementen. In dit hoofdstuk zal worden gekeken of een lijn te ontdekken is in deze arresten. Alvorens dit uit te werken zal ter verduidelijking van het onderzoek de heffingstechniek bij onroerende zaken worden beschreven. 3.2 Heffingstechniek bij onroerende zaken Binnen het systeem van de omzetbelasting nemen onroerende zaken een bijzondere plaats in. In de eerste plaats is het al bijzonder dat deze worden belast in een verbruiksbelasting als de omzetbelasting. Afgevraagd zou kunnen worden in hoeverre een onroerende zaak wordt verbruikt. Daarnaast moet rekening worden gehouden met de heffing van en de samenloop met de overdrachtsbelasting. Het is allereerst van belang te weten wat onder het begrip onroerend zaak kan worden verstaan. Het is een unierechtelijk begrip 24 wat wil zeggen dat het in Europees verband betekenis heeft gekregen. De betekenis ervan in de nationale civiele wetgeving van de lidstaten is hierdoor niet meer relevant. Het HvJ is hier in meerdere arresten op ingegaan. Volgens het HvJ is een van de wezenlijke kenmerken van een onroerend zaak dat deze vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak 25 en niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst 26. Het eerste kenmerk is ook opgenomen in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn waarin is bepaald wat als gebouw wordt beschouwd. Ook heeft het HvJ bepaald dat grond ook als onroerende zaak kan kwalificeren HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, ro. 26 e.v. 25 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14, ro HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, ro HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn), V-N 2005/15.10, ro

16 Onroerende zaken die door een ondernemer worden geleverd zullen in beginsel worden vrijgesteld op grond van de algemene vrijstelling voor onroerende zaken in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 28. Deze vrijstelling geldt echter niet voor iedere onroerende zaak. De wetgever maakt hierbij onderscheid tussen de levering van bestaande en nieuwe onroerende zaken. Dit onderscheid wordt niet duidelijk wanneer wordt gekeken naar de levering van bestaande onroerende zaken. De levering hiervan is namelijk vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de algemene vrijstelling. Bestaande onroerende zaken zijn deze die buiten de tweejaarstermijn na het tijdstip van eerste ingebruikneming vallen. Het onderscheid en de zojuist genoemde tweejaarstermijn wordt duidelijk in de uitzondering die de wetgever maakt voor de levering van nieuwe onroerende zaken. Onder de levering van een nieuwe onroerende zaak valt de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein die vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming is geleverd 29. Deze termijn kan aangeduid worden als de tweejaarstermijn na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Ook de levering van een gebouw waarbij door verbouwing een nieuw vervaardigd goed is voortgebracht kan worden gekwalificeerd als de levering van een nieuwe onroerende zaak. Als dit het geval is wordt de ingebruikneming na de verbouwing van het gebouw namelijk als eer ste ingebruikneming aangemerkt 30. De levering van deze nieuwe onroerende zaken zijn belast met de omzetbelasting. Het onderscheid tussen nieuwe en bestaande onroerende zaken heeft betrekking op bebouwde onroerende zaken. Hiernaast bestaan er onbebouwde onroerende zaken die van eigenaar wisselen zoals bijvoorbeeld grond. Voor de levering van deze onbebouwde onroerende zaken door een ondernemer geldt dezelfde vrijstelling als voor bestaande onroerende zaken 31. Hierop wordt een uitzondering gemaakt voor onbebouwde onroerende zaken die kunnen worden aangemerkt als een bouwterrein. Het begrip bouwterrein is geen unierechtelijk begrip zoals het eerder besproken begrip onroerend zaak. Het HvJ EG heeft in zijn arrest Gemeente Emmen geoordeeld dat het aan de lidstaten is het begrip bouwterrein te omschrijven 32. Overigens moet wel Unierechtelijk vaststaan dat het onbebouwde terrein bestemd is voor bebouwing. De lidstaten hebben alleen de mogelijkheid gekregen dit zelf als zodanig te omschrijven. 28 Art. 135, lid 1, onderdeel j en k, Btw-richtlijn 29 Art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, Wet OB en art. 135, lid 1, onderdeel j jo. art. 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn 30 Art. 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB en art. 12, lid 2, Btw-richtlijn 31 Art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB en art. 135, lid 1, onderdeel k jo. art. 12, lid 1, onderdeel b, Btw-richtlijn 32 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, ro

17 De Nederlandse wetgever heeft dit gedaan in art. 11, lid 4, Wet OB. Hierin is bepaald dat een onbebouwde onroerende zaak gekwalificeerd wordt als bouwterrein als het onbebouwde grond betreft: 1. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; 2. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; 3. in de omgeving waarvan voorzieningen zijn getroffen; of 4. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend; met het oog op bebouwing van de grond. Deze laatste regel duidt erop dat rekening wordt gehouden met de intentie van partijen, een subjectief element, bij de kwalificatie van de onroerende zaak als bouwterrein. In de volgende paragraaf zal aangegeven worden dat de verschillende kwalificaties voor onroerende zaken die de wetgever onderscheidt, tot ingewikkelde vraagstukken kunnen leiden. Doordat er over het algemeen grote belangen spelen bij onroerende zaak transacties is de gang naar de rechter dan ook snel gevonden. Een verschil van mening met de inspecteur over de kwalificatie van een levering van een onroerende zaak kan namelijk betekenen dat of 21% omzetbelasting over de levering moet worden voldaan, of 6% (2% bij woningen) overdrachtsbelasting. Er geldt namelijk een wisselwerking tussen de omzet- en de overdrachtsbelasting. Wanneer over een levering van een onroerende zaak omzetbelasting dient te worden voldaan geldt in beginsel een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR). Andersom, wanneer er geen omzetbelasting moet worden voldaan geldt deze vrijstelling voor de overdrachtsbelasting niet. Dit is de zogenaamde samenloopvrijstelling omzet-/overdrachtsbelasting. Hiermee wil de wetgever voorkomen dat op een levering van een onroerende zaak zowel omzet- als overdrachtsbelasting wordt geheven. Samenvattend: Figuur 2. Heffing omzetbelasting bij de levering van onroerende goederen 17

18 3.3 Het arrest Don Bosco 33 In het voorgaande is al naar voren gekomen dat de kwalificatie van een onroerende zaak tot ingewikkelde vraagstukken kan leiden. In deze en volgende paragrafen zullen een aantal arresten van het HvJ (EG) waar deze kwalificatie problematiek speelt, nader worden onderzocht op de rol van subjectieve elementen in het oordeel van het HvJ (EG) De casus In het arrest Don Bosco draaide het om de vraag of er sprake was van een levering van een bestaande onroerende zaak dan wel een bouwterrein. Hiervoor werd gekeken naar het voorwerp van de verkrijging. De casus was als volgt. Don Bosco Onroerend Goed BV (hierna Don Bosco) kocht van een stichting (hierna de verkoper) een perceel met daarop twee oudere panden en was voornemens deze volledig te laten slopen. Don Bosco kocht het perceel met de intentie om er een of meer nieuwe (kantoor)panden op te laten bouwen. Met de verkoper werd afgesproken dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen. Verder werd afgesproken dat de koopsom werd vermeerderd met de kosten van de aannemer voor de sloop van de panden. Nadat een sloopvergunning aan de verkoper was verleend werd op 30 september 1999 in de ochtend begonnen met de sloopwerkzaamheden. Op dezelfde datum in de middag werd de onroerende zaak aan Don Bosco geleverd. De sloopwerkzaamheden waren op dat tijdstip nog niet afgerond. Enkel een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen was verwijderd en van één van de panden was een gedeelte van de zijgevel gesloopt. Uiteindelijk zijn de sloopwerkzaamheden na de levering afgerond en zijn in opdracht en voor rekening van Don Bosco nieuwe (kantoor)panden gerealiseerd Het geschil Deze casus zorgde voor een vraagstuk met betrekking tot de kwalificatie van de onroerende zaak voor de omzetbelasting en het tijdstip waarop de prestatie werd geleverd. De inspecteur achtte het tijdstip waarop de levering plaatsvond beslissend voor de kwalificatie van de onroerende zaak. Op dat moment was volgens de inspecteur geen sprake van een nieuwe onroerende zaak dan wel een bouwterrein. Hieruit concludeerde de inspecteur dat sprake was van de levering van een bestaande onroerende zaak die vrijgesteld diende te worden van omzetbelasting op grond van art. 11, lid 1, onder a, Wet OB. Als gevolg hiervan zou de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, letter a, WBR niet van toepassing zijn. Er werd dan ook een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. 33 HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25, HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140 en Hof s-gravenhage 2 maart 2012, nr. BK-11/00384, V-N 2012/

19 Don Bosco deelde het standpunt van de inspecteur niet en was van mening dat de levering van de onroerende zaak was belast met omzetbelasting op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a aanhef en onder 1, Wet OB en daarmee was vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de samenloopvrijstelling Prejudiciële vragen Nadat de bezwaar-, beroep- en hoger beroepprocedures door Don Bosco zonder succes waren doorlopen, werd het geschil voorgelegd aan de Hoge Raad. Don Bosco stelde dit beroep in cassatie in met het betoog dat de in de Zesde richtlijn aanwezige vrijstelling 35 voor de levering van onbebouwde onroerende zaken anders dan bouwterreinen zoals deze worden beschouwd door de Nederlandse wetgever, zo moet worden uitgelegd dat de levering van de onroerende zaak in kwestie belast dient te zijn met omzetbelasting. Dit betoog zorgde voor de nodige vraagtekens bij de Hoge Raad en deze stelde prejudiciële vragen aan het HvJ EG.. De Hoge Raad wilde vernemen of artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn 36 aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde (S.B.: lees: met de intentie) op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, is vrijgesteld van btw Overwegingen van het HvJ EG Het HvJ EG wilde allereerst het voorwerp van levering vaststellen. Hiervoor werd gekeken naar verschillende standpunten. De staatssecretaris verdedigde het standpunt dat een gedeeltelijk gesloopt gebouw werd geleverd dat nog altijd een oud gebouw was dat reeds in gebruik is geweest 38 ( bestaande onroerende zaak). De Europese Commissie betoogde dat het terrein het hoofdbestanddeel van de levering is, terwijl de bestaande opstal slechts een puur ondergeschikt bestanddeel van de levering vormt. Vanaf het begin is immers de intentie geweest om de opstal te laten slopen, en dus om een terrein te leveren met het doel op die plaats een nieuw gebouw op te richten HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25, ro Art. 13, B, letter h jo. art. 4, lid 3, letter b, Zesde richtlijn, thans art. 135, lid 1, onderdeel k jo. art. 12, lid 1, ond erdeel b, Btw-richtlijn 36 Vrijstelling voor de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein na de eerste ingebruikname, thans opgenomen art. 135, lid 1, onderdeel j jo. art. 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn 37 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro

20 Op grond van deze standpunten overwoog het HvJ EG dat moest worden nagegaan of, enerzijds, het daadwerkelijke bestaan van het oude gebouw of van een gedeelte hiervan, op het moment van levering van de onroerende zaak, het beslissende criterium vormt voor de toepassing van de ( ) vrijstelling, dan wel of, anderzijds, andere omstandigheden ( ) in aanmerking kunnen of moeten worden genomen 40. Met de term andere omstandigheden doelde het HvJ EG op de rol van de intentie van Don Bosco om op het perceel nieuwe (kantoor)panden te realiseren. Het HvJ EG vervolgde zijn overwegingen met het vaststellen wat er daadwerkelijk aan Don Bosco was geleverd/gepresteerd. Hieruit volgt dat vanuit het oogpunt van de btw de verkoper de onroerende zaak heeft geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen heeft verricht 41. Maar hoe moet(en) deze prestatie(s) worden beoordeeld? Is sprake van één samengestelde prestatie bestaande uit twee elementen namelijk de levering van de onroerende zaak en van de sloop hiervan? Of moet de prestatie worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige prestaties die afzonderlijk moeten worden beoordeeld? In dit kader haalde het HvJ EG de arresten Part Service 42, Tellmer Property 43, Levob Verzekeringen en OV Bank 44 en Aktiebolaget NN 45 aan waarin deze problematiek rondom combinaties van prestaties speelde. Met het aanhalen van deze arresten werden een aantal maatstaven opgesomd om tot een kwalificatie van de prestatie te komen. De eerste maatstaf stelt dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd 46. Echter, moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn 47. Het HvJ EG gaf aan dat handelingen met name niet zelfstandig zijn wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn 48. Tot slot werd een laatste maatstaf aangehaald waaruit blijkt dat er rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt 49. Wanneer het HvJ EG deze maatstaven vervolgens ging toepassen op de situatie van Don Bosco werd de rol van de intentie (het subjectieve element) van Don Bosco duidelijk. Het HvJ EG 40 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service Srl.), BNB 2009/1 43 HvJ EG 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/ HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/ HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro

21 overwoog dat de aan Don Bosco verrichte handelingen, ( ), nauw met elkaar zijn verbonden. ( ). Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn geweest om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt 50. Hieruit concludeerde het HvJ EG dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, ( ) als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft 51, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd 52. De vrijstelling voor de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein na de eerste ingebruikname werd dan ook niet van toepassing verklaard. Het HvJ EG liet het echter aan de nationale rechter over om te bepalen of er al dan niet sprake was van een bouwterrein. De Hoge Raad heeft voor het bepalen hiervan de zaak terug verwezen naar het Gerechtshof s- Gravenhage De rol van subjectieve elementen De invulling van een objectieve maatstaf Kokott merkt in de conclusie bij het arrest Levob een tegenstrijdigheid op bij de vaststelling van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie ( ). Enerzijds geldt dat de verschillende afzonderlijke prestaties overeenkomstig hun aard verschillend moeten worden beoordeeld. Anderzijds compliceert een te ver doorgevoerde opsplitsing van één prestatie in afzonderlijk te kwalificeren prestaties de toepassing van de omzetbelastingvoorschriften. In elk geval moet een objectieve maatstaf worden gehanteerd. Het subjectieve standpunt van degene die de prestatie levert en/of ontvangt is niet relevant.( ) HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, ro Conclusie van A-G Kokott van 12 mei 2005 bij HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115, punt 66 21

22 Ook het HvJ EG heeft in het Don Bosco arrest te maken gekregen met deze tegenstrijdigheid. Enerzijds diende rekening gehouden te worden met alle omstandigheden waarin de betrokken prestatie plaatsvond, waaronder ook het economische doel van de aankoop valt. Anderzijds diende het HvJ EG te beoordelen of de nauw met elkaar verbonden elementen objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormden waarvan een splitsing kunstmatig zou zijn. Ondanks dat het HvJ EG hiermee objectieve maatstaven hanteert voor de kwalificatie van combinaties van prestaties, is het de vraag of het HvJ EG er ook een objectieve invulling aan heeft gegeven. Voor het objectief invullen van de maatstaven kunnen twee wegen worden bewandeld. De eerste is de weg die de staatssecretaris volgt. Hierbij wordt uitsluitend gekeken naar de feitelijke omstandigheden op het moment van levering van de onroerende zaak. Er wordt hierbij geen aandacht geschonken aan het economisch doel van de aankoop ofwel hetgeen na levering met de onroerende zaak gebeurt. De intentie van partijen speelt dan ook geen enkele rol bij de kwalificatie van de prestatie. De tweede weg is die welke de Europese Commissie volgt waarbij het economische doel van de aankoop juist wel een rol speelt, zo niet de hoofdrol. Het HvJ EG volgt de tweede weg door de prestatie als één enkele ondeelbare economische prestatie te kwalificeren met als argumentatie dat het op grond van het economische doel van de aankoop kunstmatig zou zijn de prestatie te splitsen. Naar mijn oordeel wordt hiermee een objectieve maatstaf ingevuld met een argumentatie die een subjectief element bevat. Door bij de kwalificatie van de prestatie rekening te houden met het economische doel van de aankoop wordt rekening gehouden met hetgeen na levering van de onroerende zaak gebeurt. Dit staat mijns inziens synoniem voor het rekening houden met de intentie van partijen. Deze invulling van de objectieve maatstaf staat daarmee naar mijn oordeel haaks op het streven naar een zuivere en volledig fiscaal neutrale objectbelasting omdat dit subjectieve element een hoofdrol speelt. Selectiviteit van het HvJ EG Opmerkelijk is ook dat HvJ EG selectief is geweest in het verwoorden van de objectieve maatstaven bij het kwalificeren van combinaties van prestaties. Het HvJ EG gaat namelijk niet in op de omstandigheid waaruit blijkt dat na een zuiver objectief onderzoek ( ) een of meer 22

23 prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl ( ) andere prestaties moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen 55. In de arresten die het HvJ EG aanhaalt en in arresten 56 die zijn verschenen na het Don Boscoarrest wordt deze omstandigheid wel aangehaald. Het gaat hierbij om een overweging die zijn oorsprong vindt in het Card Protection Plan-arrest: Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken 57. Op grond hiervan had het HvJ EG naar mijn mening tot een andere conclusie kunnen komen waarbij het economische doel en dus de intentie van Don Bosco van de aankoop van het perceel geen rol zou hebben gespeeld. De sloopdienst zou evengoed niet als bijkomende prestatie beschouwd kunnen worden. Ondanks dat deze dienst voor Don Bosco geen een doel op zich was om het perceel aan te kopen, blijkt niet uit de feiten dat deze sloopdienst een middel was om de verkoop van het perceel aantrekkelijker te maken. Volgens deze redenering kan er dus worden geconcludeerd dat de sloopdienst niet het fiscale lot van de levering van het perceel hoeft te volgen. De prestaties dienen dan te worden gekwalificeerd als twee te onderscheiden en zelfstandige prestaties. Wanneer er sprake zou zijn geweest van twee te onderscheiden en zelfstandige prestaties zou de intentie van Don Bosco geen rol hebben gespeeld. Het HvJ EG zou dan de redenering van de staatssecretaris hebben gevolgd, namelijk dat feiten en omstandigheden die plaatsvinden na het tijdstip van levering niet relevant zijn en tot de conclusie komen dat er sprake is van de levering van een bestaande onroerende zaak. De vrijstelling in kwestie zou dan wel van toepassing zijn geweest op de aan Don Bosco geleverde prestatie. Door het weglaten van deze objectieve maatstaf in zijn overwegingen en het loslaten van het streven naar een zuivere fiscaal neutrale objectbelasting lijkt het erop of de redenering van het HvJ EG een doelredenering is geweest. Het HvJ wilde niet dat geleverde prestatie onder de vrijstelling in kwestie zou vallen. Een onderbouwing is hiervoor echter niet te vinden, zodat dit kan worden aangemerkt als het geheim van de Raadkamer, wat niet openbaar wordt gemaakt. 55 HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service Srl.), BNB 2009/1, ro. 52, HvJ EG 11 juni 2009, nr. C -572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17, ro. 18, HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/18.16 ro. 30, HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro. 17 en HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank AG), V-N 2012/42.15 ro HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro. 30 onder verwijzing naar HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett & Baldwin), V-N 1998/59.20 punt 24, 23

24 Het tijdstip van levering Het doorslaggevende belang dat het HvJ EG hecht aan de intentie van Don Bosco is ook om een andere reden opmerkelijk te noemen. In de overwegingen van het HvJ EG wordt niet ingegaan op een mogelijke omstandigheid waarin het economische doel van de levering niet wordt gerealiseerd. Deze mogelijkheid heeft ook zijn invloed op de discussie rondom het tijdstip waarop een combinatie van prestaties wordt geleverd. Dit kan zich voordoen wanneer na het moment van juridische levering (30 september 1999) op enig moment wordt besloten om de sloopwerkzaamheden te stoppen voordat deze zijn voltooid en voordat er onbebouwde grond wordt opgeleverd. In die situatie wordt het economische doel om een terrein te leveren dat gereed is om te worden bebouwd niet gerealiseerd. Afgevraagd kan worden of dit invloed zou kunnen hebben op de kwalificatie van de levering. Hierbij dient opgemerkt te worden dat ook dan rekening wordt gehouden met hetgeen na levering gebeurt dat gelet op de objectiviteit van de omzetbelasting niet wenselijk is. Op grond van de overwegingen van het HvJ EG 58 zou het kunstmatig zijn, het economische doel van de levering in aanmerking nemend, om te oordelen dat de levering van de onroerende zaak en de sloopwerkzaamheden beschouwd dienen te worden als twee onderscheiden en zelfstandige prestaties. Wanneer het economische doel niet wordt gerealiseerd is er mijns inziens geen sprake meer van een kunstmatige splitsing van prestaties doordat het verbindende element van de kwalificatie samengestelde prestatie wegvalt. Er is dan sprake van twee onderscheiden en zelfstandige prestaties. Hierboven is beschreven welke consequenties deze kwalificatie van de levering aan Don Bosco zou kunnen hebben voor de omzetbelasting. Gezien het verschil in kwalificatie zal, als gevolg van het rekening houden met de intentie van partijen bij de kwalificatie van de levering, het voorwerp van levering gevolgd moeten worden na levering om vast te kunnen stellen of de gestelde intentie ook daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Op grond van deze (bewerkelijke) methode zal bepaald kunnen worden of er al dan niet correcties ten aanzien van de omzet-/overdrachtsbelasting nodig zijn. In dit kader doet zich een eerder aangehaalde vraag voor, namelijk welk tijdstip beslissend is voor de kwalificatie van de onroerende zaak. Hierbij zijn twee mogelijkheden: ofwel er wordt aangesloten bij het moment van juridische levering ofwel bij het moment van oplevering van de onroerende zaak. Blank merkt hier het volgende over op: De eerste mogelijkheid houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering rekening moet worden gehouden met handelingen, in dit geval sloop, die later plaatsvinden. In feite betekent dit dat een onbebouwd terrein wordt geleverd op een tijdstip waarop er nog geen onbebouwd terrein is. Dat vind ik een vreemde 58 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro

25 uitkomst. Het lijkt mij veel logischer uit te gaan van de tweede mogelijkheid. De consequentie is volgens mij dat de juridische levering niet als btw-technische levering wordt aangemerkt 59. Van Hilten 60 merkt op dat indien wordt uitgegaan van het tijdstip van de juridische levering als het tijdstip van de levering van de combinatie van prestatie kan er een wonderlijke situatie ontstaan indien iets anders wordt geleverd dan dat er daadwerkelijk geleverd wordt. Of indien de sloop niet wordt afgerond. Dat neemt niet weg dat de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken mij wel degelijk lijkt te zijn overgedragen op het tijdstip waarop de onroerende zaak juridisch is geleverd. Na de juridische levering heeft de verkoper die macht immers niet meer 61. Het HvJ EG overweegt de sloopdienst en de levering van het pand als geheel moeten worden beschouwd, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd 62 (cursivering van mijn hand, S.B.). Deze overweging vormt een aanwijzing waaruit blijkt dat het HvJ EG uitgaat van het tijdstip van juridische levering. Deze overweging zou anders geen betekenis hebben. Dit ligt mijns inziens in lijn met art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB en Van Hilten. Echter, het HvJ EG is echter niet helemaal zuiver met tijdstip van de juridische levering als beslissend moment te hanteren voor de kwalificatie van de onroerende zaak. Er wordt namelijk rekening gehouden met hetgeen de uiteindelijke bedoeling was, namelijk de oplevering van een onbebouwd terrein (volgens het HvJ EG). Door deze ontstane verwarring gaat de Hoge Raad vervolgens uit van het moment van oplevering. De Hoge Raad overweegt dat de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd 63 beslissend is voor de levering in onderhavige zaak. De verwarring lijkt bevestigt te worden wanneer de Hoge Raad in een recent arrest 64 nogmaals aansluit bij het moment van oplevering. De Hoge Raad oordeelde dat de levering van een appartementsrecht in een nog te bouwen gebouw en de oplevering van het afgebouwde gebouw gekwalificeerd dienen te worden als een samengestelde levering van een nieuwe onroerende zaak. Hierbij werd voor de bepaling van het tijdstip waarop deze levering plaatsvond aangesloten bij de datum van oplevering van het gebouw. 59 Conclusie van A-G Van Hilten van 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, punt 4.10 onder verwijzing naar A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, Btw-brief 2010/5 60 Conclusie van A-G Van Hilten van 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, punt HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, ro HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133 25

26 Gelet op bovenstaande komt het erop neer dat de objectiviteit van de omzetbelasting dwingt tot een kwalificatie op het moment van de juridische levering van de onroerende zaak, zodat hetgeen gebeurt na dit moment fiscaal niet meer relevant is. Dit betekent dat het niet realiseren van het economisch doel na het moment van juridische levering geen invloed dient te hebben op de kwalificatie van de levering aan Don Bosco. Dit is alleen anders in een situatie van misbruik van recht. Het niet realiseren van het economische doel wordt wel relevant indien Don Bosco de grond in de dan aanwezige niet gesloopte staat doorverkoopt. Dit kan mogelijk leiden tot een correctie van de aftrek van voorbelasting die heeft plaatsgevonden bij de levering van aan Don Bosco. De Nederlandse rechtspraktijk In zijn noot merkt De Wit 65 op dat met het oordeel van het HvJ EG een bepaalde juridische benadering in de Nederlandse rechtspraktijk wordt losgelaten. Hiermee wordt gedoeld op beslissingen van de Hoge Raad waarin naar voren kwam dat feiten en omstandigheden die plaatsvinden na de levering niet in aanmerking mogen worden genomen 66. Door in zijn overwegingen rekening te houden met het economische doel/de intentie van Don Bosco breekt het HvJ EG hiermee. Toch is dit niet geheel opzienbarend, gelet op de juridische benadering in de Europese omzetbelastingpraktijk. Van Zadelhoff 67 gaat in dit kader nader in op de manier waarmee andere Europese landen omgaan met de intentie van partijen bij aankoop van een onroerende zaak met opstallen die bestemd zijn te worden gesloopt met het oog op bebouwing. Zo wordt de levering van grond met opstallen in Frankrijk belast als de opstallen bestemd zijn voor sloop met het oog op nieuwe bebouwing. In het Verenigd Koninkrijk geldt een vergelijkbare regeling als de koper bebouwing beoogt 68. In Italië wordt een terrein met half gesloopte opstallen als bouwterrein gekwalificeerd wanneer vaststaat dat er opnieuw wordt gebouwd. In deze landen wordt er als het ware door de bestaande bebouwing heen gekeken, alsof deze niet bestaat mits er voornemens zijn om over te gaan tot sloop ervan. De feiten en omstandigheden die plaatsvinden ná de levering worden dan dus wél in aanmerking genomen. 65 De Wit, noot bij HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14 66 HR 7 maart 2003, nr BNB 2003/193 ro. 3.5 en als voorbeeld HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/ Van Zadelhoff, noot bij HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25 onder verwijzing naar het artikel Het begrip bouwterrein in de steigers? van J. Rakhan en G.H. van Doorn in Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2007 nr Van Zadelhoff, noot bij HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25 onder verwijzing naar het artikel Het begrip bouwterrein in de steigers? van J. Rakhan en G.H. van Doorn in Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2007 nr. 3 26

27 3.3.6 Conclusie Don Bosco arrest De rol van een subjectief element in het Don Bosco-arrest is duidelijk geworden in de redenering van het HvJ EG met betrekking tot de kwalificatie van de geleverde prestatie. Ondanks dat het HvJ EG een objectieve maatstaf hanteert is er voor de invulling hiervan een belangrijk (zo niet doorslaggevend) gewicht toegekend aan de intentie van Don Bosco door rekening te houden met de feiten en omstandigheden die ná de levering van de onroerende zaak zouden plaatsvinden. Hiermee werd een juridische benadering in de Nederlandse rechtspraktijk losgelaten en een Europeesrechtelijke benadering toegepast. Opmerkelijk is dat het HvJ EG zich selectief heeft getoond in het gebruik van objectieve maatstaven bij het kwalificeren van de geleverde prestatie. Het HvJ EG gaat namelijk niet in op een objectieve maatstaf die in andere jurisprudentie wordt gebruikt voor de kwalificatie van prestaties. Het HvJ EG had naar mijn mening tot een andere conclusie kunnen komen wanneer er wel was ingegaan op deze objectieve maatstaf. Het economische doel en dus de intentie van Don Bosco van de aankoop van het perceel zou dan namelijk geen rol hebben gespeeld. Hierdoor lijkt sprake van een doelredenering. Tevens zorgt het HvJ EG met dit arrest voor verwarring met betrekking tot het beslissende tijdstip voor de kwalificatie van de onroerende zaak. Het HvJ EG gaat hiervoor weliswaar uit van het moment van juridische levering maar houdt rekening met de uiteindelijke bedoeling van partijen, namelijk de oplevering van een onbebouwd terrein. Bij het beantwoorden van de vraag of er al dan niet sprake is van een bouwterrein dient volgens de Hoge Raad op grond van deze verwarring uit te worden gegaan van het moment van oplevering. De verwarring lijkt bevestigt te worden wanneer de Hoge Raad in een recent arrest 69 nogmaals aansluit bij het moment van oplevering. De objectiviteit van de omzetbelasting dwingt echter tot een kwalificatie op het moment van de juridische levering van de onroerende zaak, zodat hetgeen gebeurt na dit moment fiscaal niet meer relevant is. Dit betekent dat het niet realiseren van het economisch doel na het moment van juridische levering geen invloed dient te hebben op de kwalificatie van de levering. Het niet realiseren van het economische doel wordt wel relevant indien Don Bosco de grond in de dan aanwezige niet gesloopte staat doorverkoopt. Dit kan mogelijk leiden tot een correctie van de aftrek van voorbelasting die heeft plaatsgevonden bij de levering van aan Don Bosco. 69 HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133 27

28 3.4 Het arrest Komen & Zonen De casus Ook in dit arrest was de kwalificatie van de levering van een onroerende zaak voor de omzetbelasting de bron van het geschil. In 2004 worden appartementsrechten 71 van winkelruimten aan J.J. Komen en Zonen (hierna Komen) geleverd. Voorafgaand aan deze levering zijn in opdracht en voor rekening van de verkoper enkele (sloop)werkzaamheden verricht met het oog op het verbouwen van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. Nadat de levering had plaatsgevonden zijn de werkzaamheden voortgezet in opdracht en voor rekening van Komen. Alle werkzaamheden tezamen hebben geleid tot een nieuw winkelcentrum waarbij gedurende deze werkzaamheden geen onbebouwde grond is ontstaan aangezien het bestaande gebouw niet volledig is gesloopt. De overgebleven restanten van het bestaande gebouw zijn gebruikt voor de (op)bouw van het nieuwe gebouw. Tevens dient opgemerkt te worden dat gedurende alle werkzaamheden er nog één winkel in het winkelcentrum in gebruik was Het geschil Met betrekking tot de kwalificatie van de levering neemt de inspecteur het standpunt in dat overdrachtsbelasting is verschuldigd omdat de samenloopvrijstelling omzet- /overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR) niet van toepassing zou zijn aangezien het een levering betreft van een bestaande onroerende zaak die is vrijgesteld van omzetbelasting. Op grond hiervan is dan ook aan Komen een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Komen kon zich hier niet in vinden en heeft de bezwaar-, beroep- en hoger beroepprocedures doorlopen. Hierbij verdedigde Komen dat de werkzaamheden hebben geleid tot het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak die nog niet in gebruik was genomen in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a jo. art. 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB. De levering zou in dat geval leiden tot de heffing van omzetbelasting en de toepassing van de samenloopvrijstelling omzet- /overdrachtsbelasting van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. 70 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), V-N 2011/32.17, HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13 en HR 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (Komen en Zonen), V-N 2013/ Appartementsrechten kunnen worden vergeleken met het eigendomsrecht van een zelfstandige onroerende zaak. Hierbij verwijs ik naar Van Hilten en Van Kesteren 2012, p Hof Amsterdam 19 mei 2008, nr. P06/00470, LJN BD3477, NTFR 2008/1718, ro

29 Doordat de doorlopen procedures zonder succes waren heeft Komen beroep in cassatie ingesteld met hetzelfde betoog onder vermelding van de artt. 13 B, sub g jo. 4, lid 3, sub a, Zesde richtlijn 73. De Hoge Raad heeft de zaak aangehouden in afwachting van de uitkomst van het oordeel van het HvJ EG in het Don Bosco-arrest Prejudiciële vragen Nadat het HvJ EG had geoordeeld in het Don Bosco-arrest bleef de Hoge Raad worstelen met de kwalificatie van de levering in onderhavige zaak. Dit blijkt uit de vragen die de Hoge Raad in eerste instantie aan zichzelf stelt met betrekking tot de uitleg van art. 4, lid 3, letter a, Zesde Richtlijn 75 : In welk stadium van een proces van verbouwing van een bestaand gebouw tot een nieuw gebouw (vernieuwbouw), waarbij het bestaande gebouw niet volledig wordt gesloopt zodat tijdens de verbouwing geen onbebouwde grond ontstaat, is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letter g, van de Zesde richtlijn? Gaat het bij de levering van een gebouw, waarbij de verbouwing met het oog op de totstandbrenging van een nieuw gebouw gaande is, om de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming of (nog) om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen? Is daarbij van belang hoever de verbouwing op het tijdstip van de levering is gevorderd? Maakt het verschil of de verkoper dan wel de koper de verbouwing wenst te realiseren en of de verbouwing wordt verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper dan wel van de koper, dan wel van beiden 76? Op grond van deze vragen heeft de Hoge Raad een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ: Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat niet is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw waaraan voorafgaand aan de levering daarvan door de verkoper verbouwingswerkzaamheden zijn verricht ten dienste van het creëren van een nieuw gebouw (vernieuwbouw), welke werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet en voltooid 77? 73 Thans art. 135, lid 1, onderdeel j jo. art. 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn 74 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14 75 Thans art. 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn betreffende de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor eerste ingebruikneming 76 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), ro HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), ro. 4 29

30 3.4.4 Overwegingen van het HvJ Het HvJ onderzoekt de vraag of voor de btw de levering op een tijdstip waarop enkel door de verkoper gedeeltelijke sloopwerkzaamheden waren uitgevoerd, terwijl de constructiewerkzaamheden na die levering door de verkrijger worden verricht, overeenkomstig artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn moet worden vrijgesteld of ingevolge artikel 4, lid 3, sub a, van die richtlijn moet worden belast 78. Volgens de staatssecretaris moet de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, die als zodanig is vrijgesteld van btw. Pas vanaf de eerste steen is sprake van de levering van een nieuw gebouw 79. Aangezien de levering in geschil volgens de staatssecretaris de levering van een oud gebouw betrof, waarbij voor levering nog niet was begonnen met de constructie van een nieuw gebouw, dient deze vrijgesteld van omzetbelasting te zijn. Komen verdedigt zijn standpunt door te betogen dat het niet van invloed dient te zijn op het antwoord op de prejudiciële vraag hoever de werkzaamheden op het tijdstip van de levering zijn gevorderd, nu de verbouwingswerkzaamheden vóór de levering zijn begonnen en het doel van de verbouwing was een nieuw gebouw te vervaardigen 80. Als onderbouwing hiervoor heeft Komen ter terechtzitting gesteld dat de gemeenschappelijke intentie van partijen om een nieuw gebouw te vervaardigen onder meer blijkt uit het feit dat de verkoper vóór de levering voor eigen rekening een bouwvergunning heeft verkregen op grond waarvan de werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet 81. Een derde mogelijkheid om de levering te kwalificeren wordt aangedragen door de Europese Commissie. Deze meent dat er slechts sprake kan zijn van de levering van een nieuw gebouw wanneer de verbouwingswerken voltooid waren, of ten minste zo ver gevorderd dat al een substantieel ander gebouw ontstaan was, dat in gebruik kon worden genomen 82. Het HvJ overweegt dat met betrekking tot het argument dat de gemeenschappelijke intentie van de partijen, namelijk om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen, eveneens in aanmerking dient te worden genomen, moet erop worden gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btwbehandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens 83. Hierbij wordt verwezen 78 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro

31 naar de arresten Rompelman 84 en Schiever 85. Volgens het HvJ dienen de vorderingen van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper en het gebruik van de onroerende zaak op het tijdstip van de levering te worden aangemerkt als objectieve gegevens. Uiteindelijk wordt de prejudiciële vraag niet op grond van de drie aangehaalde mogelijkheden voor de kwalificatie van het de levering beantwoord. Gelet op de overwegingen van de Rechtbank en het Gerechtshof overweegt het HvJ dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn 86. Volgens het HvJ is sprake van een levering van een bestaande onroerende zaak die onder de algemene vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB valt. Hierdoor is de samenloopvrijstelling omzet- /overdrachtsbelasting uit art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR niet van toepassing. Met dit antwoord op de prejudiciële vraag heeft de Hoge Raad 87 de beslissing van het Gerechtshof dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV niet van toepassing is 88 bevestigd. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat die levering op grond van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet OB was vrijgesteld van btw, omdat ten tijde van de levering geen sprake was van een onroerende zaak die door de daaraan verrichte werkzaamheden was vervaardigd tot een nieuw gebouw HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251, ro HvJ10 november 2011, nr. C 444/10 (Schriever), V-N 2011/63.16, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), V-N 2012/40.13, ro HR 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (Komen en Zonen), V-N 2013/8.15, ro HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), V-N 2011/32.17, ro HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), V-N 2011/32.17, ro

32 3.4.5 Toepassing van het Don Bosco-arrest Het HvJ heeft in zijn overwegingen in de onderhavige zaak geconstateerd dat de omstandigheden afwijken van de omstandigheden die in het Don Bosco-arrest speelden. Hiermee heeft het HvJ de toepassing van het Don Bosco-arrest uitgesloten voor de beoordeling van de onderhavige zaak. Van Hilten 90 heeft in haar conclusie al gewezen op de verschillende omstandigheden tussen beide zaken. Ondanks deze verschillen heeft ze het Don Bosco-arrest gebruikt bij haar beoordeling van de onderhavige zaak. In het Don Bosco-arrest heeft het HvJ een belangrijk (zo niet doorslaggevend) gewicht toegekend aan de intentie van Don Bosco door rekening te houden met de feiten en omstandigheden die ná de levering van de onroerende zaak zouden plaatsvinden. Mede hierop gelet en het verschil in beoordeling tussen Van Hilten en het HvJ met betrekking tot het toepassen van het Don Bosco-arrest, stel ik de vraag of het HvJ juist heeft geoordeeld door het Don Bosco-arrest uit te sluiten voor de beoordeling van de zaak Komen. Een vergelijking tussen beide zaken In beide zaken is de levering van een onroerende zaak in geding, welke plaatsvindt (ver) voor de afronding van werkzaamheden aan die onroerende zaak 91. Ten tijde van deze levering was er in beide zaken sprake van een gedeeltelijk gesloopte onroerende zaak. Bovendien spitsen beide zaken zich toe op de vraag hoe de onroerende zaak moet worden gekwalificeerd waarbij het gaat om toepassing van de samenloopvrijstelling omzet-/overdrachtsbelasting uit art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. Naast deze overeenkomsten zijn er enkel verschillen tussen beide zaken. Anders dan in het Don Bosco-arrest is er in onderhavige zaak geen sprake van uiteindelijk volledige sloop van de onroerende zaak. De onroerende zaak wordt slechts gedeeltelijk gesloopt als onderdeel van een ingrijpende verbouwing tot een nieuwe onroerende zaak. Van Hilten merkt hierover op dat In zoverre kan het arrest Don Bosco sowieso niet één-op-één worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak: er is in casu immers in elk geval geen sprake van een combinatieprestatie met als (economisch) doel de levering van onbebouwd terrein 92. Hiernaast wijst Van Hilten op een ander verschil waaruit geconstateerd kan worden dat er in onderhavige zaak geen sprake is van de levering van een combinatie van prestaties. Van Hilten merkt namelijk op dat: Uit de stukken van het geding valt in elk geval niet af te leiden dat het de bedoeling was dat aan belanghebbende een geheel vernieuwbouwd winkelcentrum zou worden geleverd. Uit de akte van levering valt veeleer af te leiden dat de verkoper 90 Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/ Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt

33 afbraakwerkzaamheden zou verrichten en belanghebbende de verbouwing (de opbouw) zou uitvoeren 93. Deze constateringen dat er geen sprake is van de levering van een combinatie van prestaties is een wezenlijk verschil ten opzichte van de omstandigheden in het Don Bosco-arrest. De conclusie van A-G Van Hilten Zoals eerder is aangegeven gebruikt Van Hilten in haar conclusie ondanks de genoemde verschillen het Don Bosco-arrest bij haar beoordeling van de onderhavige zaak. In haar conclusie richt ze zich op de vraag vanaf wanneer de levering van een bouwwerk waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden, kan worden aangemerkt als de levering vóór de eerste ingebruikneming van een vernieuwbouwd pand 94. Doordat de Btw-richtlijn op deze vraag geen antwoord geeft, zoekt Van Hilten het antwoord in de omzetbelastingjurisprudentie. Het arrest waarin de Hoge Raad 95 in wezen zegt de (gedeeltelijke) sloop van een gebouw is nog niet de verbouwing, zodat de levering van een half gesloopt pand nog niet de levering na een (tot vervaarding leidende) verbouwing is 96, is naar mening van Van Hilten irrelevant gelet op het Don Bosco-arrest. Uit het Don Bosco-arrest valt namelijk af te leiden dat de status van een onroerende zaak op het tijdstip van de levering daarvan niet zaligmakend en doorslaggevend is 97. Er moet gekeken worden naar wat het economische doel is van de handelingen die voorafgaand aan de levering hebben plaatsgevonden, dat wil zeggen juist waar die handelingen op gericht waren. ( ) In casu kan worden gezegd dat de werkzaamheden die vóór de levering hebben plaatsgevonden de eerste stap vormden c.q. gericht waren op de zodanig ingrijpende verbouwing dat daardoor ( ) een nieuwe onroerende zaak zou ontstaan. Het staat immers in casu feitelijk vast dat de verbouwing een nieuw winkelcentrum zou opleveren, waarvan de ingebruikneming als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet zou hebben te gelden 98. Hieruit concludeert Van Hilten dat de levering aan Komen de levering was van een nieuwe onroerende zaak vóór eerste ingebruikneming. Het referentiepunt is derhalve niet het half gesloopte winkelcentrum dat op 6 februari 2004 geleverd werd aan belanghebbende, maar het (ver)nieuw(bouwd)e winkelcentrum dat zou verrijzen 99. Deze conclusie is gelijk aan het standpunt van Komen. Dit zou leiden tot een belaste levering van een nieuwe onroerende zaak voor de omzetbelasting en toepassing van de samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR). 93 Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt HR 7 maart 2003, nr , LJN AE 9405, BNB 2003/ Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt

34 Doordat Van Hilten uit het Don Bosco-arrest afleidt dat de status van de onroerende zaak op het tijdstip van levering niet doorslaggevend is, acht ze de omstandigheid dat op het tijdstip van de levering een gedeeltelijk gesloopt pand werd geleverd die nog gedeeltelijk in gebruik was niet van belang. Dit in tegenstelling tot het HvJ. Hieruit blijkt dat het al dan niet toepassen van het Don Bosco-arrest en daarmee een belangrijk gewicht toekennen aan de intentie van partijen, kan leiden tot verschillende uitkomsten. Zijlstra 100 geeft in zijn commentaar op de conclusie van Van Hilten aan dat haar mening gedurfd is. Ten eerste omdat deze benadering afwijkt van de in haar conclusie opgenomen Hoge Raad rechtspraak. Ten tweede omdat het HvJ EU Don Bosco criterium hierop als zodanig niet ziet. Er is immers geen 'combinatieprestatie' 101. Ondanks de gedurfde mening van Van Hilten past deze volgens Zijlstra goed in de beoogde omzetbelastingsystematiek, dat leveringen van onroerende zaken, zoals gebouwen, die zich in de bouw- en handelsfase (het productieproces) bevinden, door omzetbelastingheffing zouden moeten worden getroffen 102. Hierdoor kan Zijlstra sympathie opbrengen voor haar interpretatie dat een half gesloopt oud winkelcentrum net zo goed als een half afgebouwd nieuw winkelcentrum kan worden opgevat. De levering daarvan vindt dan plaats voor de eerste ingebruikneming en is bijgevolg belast met een rechtstreeks beroep op de tekst van art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB Ook dit oordeel is gebaseerd op het HvJ EU-arrest Don Bosco, nu de stap naar 'half nieuw' in plaats van 'nog oud' alleen valt te maken door bij de beoordeling van de transactie de bedoelingen van partijen en toekomstige feiten en omstandigheden (mede) in aanmerking te nemen 103. Van Zadelhoff 104 is van mening dat het Don Bosco-arrest niet kan worden toegepast op de zaak Komen. Aangezien de verkoper enkel het gedeeltelijk gesloopte winkelcentrum heeft overgedragen en de koper vervolgens zelf (voor eigen rekening en risico) de vernieuwbouw ter hand heeft genomen 105 is geen sprake van de oplevering van een nieuw winkelcentrum. Van Zadelhoff leidt uit het Don Bosco-arrest af dat dit wel het geval zou zijn geweest indien de verkoper na de overdracht van het winkelcentrum de vernieuwbouw in opdracht van de koper zou hebben voortgezet en afgerond P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-Criteria, NTFR 2010/ P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-Criteria, NTFR 2010/2007, punt P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-Criteria, NTFR 2010/2007, punt P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-Criteria, NTFR 2010/2007, punt Van Zadelhoff, noot bij HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), BNB 2012/ Van Zadelhoff, noot bij HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), BNB 2012/289, punt Van Zadelhoff, noot bij HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), BNB 2012/289, punt 2 34

35 Toepasbaarheid van het Don Bosco-arrest Op grond van bovenstaande ben ik van mening dat het HvJ juist heeft geoordeeld om het Don Bosco-arrest niet toe te passen bij de beoordeling van onderhavige zaak. Doordat de verkoper in onderhavige zaak na de levering van de onroerende zaak aan Komen geen verdere werkzaamheden heeft verricht aan de onroerende zaak kan er mijns inziens niet gesproken worden van een combinatie van prestaties. De verkoper is immers klaar met presteren op het moment van levering. Uit de beschikbare feiten blijkt dat na levering in opdracht en voor rekening van Komen renovatie- en verbouwingswerkzaamheden zijn uitgevoerd. Zoals Van Hilten ook heeft aangegeven verschilt deze omstandigheid wezenlijk van de omstandigheden in het Don Bosco-arrest. Mocht de verkoper na levering van de onroerende zaak wel werkzaamheden hebben uitgevoerd in opdracht en voor rekening van Komen, dan kan er sprake zijn van de levering van een combinatie van prestaties waarbij het Don Bosco-arrest toegepast zou kunnen worden. Ik deel de mening van Van Zadelhoff. Opmerkelijk is dat Van Hilten na haar constatering dat er geen sprake is van een combinatie van prestaties toch het Don Bosco-arrest gebruikt bij haar beoordeling van de onderhavige zaak. De (doel)redenering in het Don Bosco-arrest is in zijn geheel gebaseerd op het leerstuk rondom combinaties van prestaties welke naar mijn oordeel niet (gedeeltelijk) toegepast kan worden op de levering van een enkelvoudige prestatie zoals in onderhavige zaak. Ook het commentaar van Zijlstra op de conclusie van Van Hilten is opmerkelijk. Het lijkt er op dat Zijlstra twijfelt over het gebruik van het Don Bosco-arrest. Enerzijds wordt de conclusie van Van Hilten bestempeld als gedurfd omdat in onderhavige zaak geen sprake is van een combinatieprestatie waardoor het Don Bosco-arrest niet ziet op onderhavige zaak. Anderzijds beargumenteert Zijlstra zijn sympathie voor de conclusie van Van Hilten om het Don Boscoarrest te gebruiken. Zoals ik in de vorige paragraaf heb aangegeven ben ik van mening dat het HvJ EG in het Don Bosco-arrest het leerstuk van combinaties van prestaties heeft gebruikt als doelredenering. Hierdoor ben ik minder geneigd om het Don Bosco-arrest toe te passen op onderhavige zaak om tot een objectief en neutraal oordeel te komen. Mede gelet op deze doelredenering en op de constatering dat er in onderhavige zaak geen sprake is van een combinatie van prestaties heeft het HvJ naar mijn oordeel juist geoordeeld om het Don Bosco-arrest niet toe te passen. 35

36 Nu het HvJ mijns inziens juist heeft geoordeeld door het Don Bosco-arrest niet toe te passen, is duidelijk geworden dat op grond van dit arrest de intentie van partijen geen doorslaggevend belang heeft gehad bij de beoordeling van onderhavige zaak. De vraag doet zich nu voor of de intentie van partijen op een andere manier van invloed kan zijn geweest op het oordeel van het HvJ. Met andere woorden, heeft het HvJ objectief en neutraal geoordeeld? De rol van subjectieve elementen Eerder is aangegeven dat het HvJ in onderhavige zaak met betrekking tot de intentie van partijen er op heeft gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens 107. Onder verwijzing van de arresten Rompelman 108 en Schiever 109 wordt hiermee een overweging gemaakt die vaker is gebruikt om objectief te blijven met betrekking tot het mee laten wegen van de intentie van partijen in een oordeel als subjectief element. Volgens het HvJ dienen de vorderingen van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper en het gebruik van de onroerende zaak op het tijdstip van de levering te worden aangemerkt als objectieve gegevens. Naar mijn oordeel geven deze objectieve gegevens niet aan wat de intentie van Komen is bij aankoop van de onroerende zaak. Toch gebruikt het HvJ de intentie van Komen op het moment van levering (hetgeen na levering heeft plaatsgevonden) van de onroerende zaak om tot een uiteindelijk oordeel te komen: een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn 110 (cursivering van mijn hand, S.B.). Naar aanleiding hiervan zet ik mijn vraagtekens bij de ondersteuning door objectieve gegevens bij het rekening houden met de intentie van Komen op het moment van levering. 107 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen) V-N 2012/40.13, ro HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251, ro HvJ 10 november 2011, nr. C 444/10 (Schriever) V-N 2011/63.16, ro HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen) V-N 2012/40.13, ro

37 Op zoek naar mogelijke objectieve gegevens die de intentie van Komen kunnen ondersteunen, zou de verleende bouwvergunning wellicht uitkomst kunnen bieden. Echter, Komen heeft ter terechtzitting gesteld dat de gemeenschappelijke intentie van partijen om een nieuw gebouw te vervaardigen onder meer blijkt uit het feit dat de verkoper vóór de levering voor eigen rekening een bouwvergunning heeft verkregen op grond waarvan de werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet. Deze gegevens vinden steun in de notariële leveringsakte van 6 februari Ook hieruit valt de intentie van Komen op het moment van levering niet af te leiden aangezien het de verkoper is geweest die de bouwvergunning heeft verkregen. Een andere opvatting zou kunnen zijn dat de bouwvergunning juist wel de intentie van Komen ondersteunt aangezien het een extra koopargument had kunnen zijn. Het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad 112 waarin in wezen is gezegd dat de (gedeeltelijke) sloop van een gebouw is nog niet de verbouwing, zodat de levering van een half gesloopt pand nog niet de levering na een (tot vervaarding leidende) verbouwing is 113, sluit een mogelijk ander objectief gegeven, waaruit de intentie van Komen zou kunnen blijken, uit. Hierbij doel ik op het niet in geschil zijnde feit dat de verbouwingswerkzaamheden uiteindelijk tot een nieuw winkelcentrum hebben geleid. Ondanks mijn vraagtekens bij de ondersteuning door objectieve gegevens bij het rekening houden met de intentie van Komen op het moment van levering, ben ik van mening dat het HvJ objectief en neutraal heeft geoordeeld. Hierbij let ik op de naar mijn mening minimale invloed die de intentie van partijen heeft gehad op het uiteindelijke oordeel van het HvJ Conclusie Komen & Zonen arrest Het HvJ is juist geweest door te oordelen dat de omstandigheden in onderhavige zaak te veel afwijken van de omstandigheden die in het Don Bosco-arrest speelden. Als gevolg van dit juiste oordeel werd de toepassing van het Don Bosco-arrest op onderhavige zaak uitgesloten. Aangezien de (doel)redenering in het Don Bosco-arrest in zijn geheel gebaseerd is op het leerstuk rondom combinatie van prestaties kan het Don Bosco-arrest niet worden toegepast op onderhavige zaak omdat er in onderhavige zaak geen sprake is van een combinatie van prestaties. Reeds hierdoor kan naar mijn oordeel het Don Bosco-arrest ook niet (gedeeltelijk) worden toegepast op de levering van een enkelvoudige prestatie zoals in onderhavige zaak. Met dit oordeel is duidelijk geworden dat op grond van dit arrest de intentie van partijen geen doorslaggevend belang heeft gespeeld in de beoordeling van onderhavige zaak. 111 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen) V-N 2012/40.13, ro HR 7 maart 2003, nr , LJN AE 9405, BNB 2003/ Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16, punt

38 In het oordeel van het HvJ heeft de intentie van partijen wel een andere rol gespeeld. Er is aangegeven dat de intentie van partijen in aanmerking moet worden genomen bij de globale beoordeling van de omstandigheden van de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Het HvJ heeft in zijn uiteindelijke antwoord op de prejudiciële vraag de intentie van Komen gebruikt zonder deze te onderbouwen met objectieve gegevens waaruit deze intentie blijkt. Echter, gelet op de naar mijn mening minimale invloed die de intentie van partijen heeft gehad op het uiteindelijke oordeel, heeft het HvJ objectief en neutraal geoordeeld in onderhavige zaak. 3.5 Het arrest DTZ Zadelhoff De casus Met het bespreken van dit arrest wordt gekeken naar de rol van de intentie van partijen bij een andere vorm van transacties met onroerende zaken zoals deze in de voorgaande arresten naar voren is gekomen. In dit arrest is er namelijk sprake van de overdracht van vennootschappen die onroerend goed in eigendom hebben. DTZ Zadelhoff (hierna DTZ) verleent beheer-, advies-, en makelaardijdiensten met betrekking tot onroerende zaken. DTZ kreeg twee opdrachten om een koper te zoeken voor een onroerende zaak. De eerste opdracht kwam van een Zweedse vennootschap, Fabege AB (hierna Fabege). Fabege had indirect alle aandelen in twee Nederlandse vennootschappen die samen een onroerende zaak in eigendom hadden. Fabege had bij de verkoop van de onroerende zaak het voornemen om de eigendomsrechten over te dragen door de overdracht van de aandelen in de vennootschappen die indirect eigenaar daarvan waren 115. De vraagprijs voor deze aandelen hing uitsluitend of nagenoeg uitsluitend af van de verkoopwaarde 116 van de onroerende zaak. De tweede opdracht kwam van Stienstra BV. Stienstra BV hield indirect alle aandelen in een Nederlandse vennootschap ( De Herven genaamd) die een kantorencomplex ( Soetelieve genaamd) in eigendom had. Ook deze opdracht hield in om een koper te vinden voor de onroerende zaak. Hierbij werd, anders dan bij Fabege, in het midden gelaten of de eigendom van de onroerende zaak zou worden overgedragen dan wel de aandelen in de Nederlandse vennootschap die de onroerende zaak in haar eigendom had. 114 HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, HvJ 5 juli 2012, nr. C -259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311 en HR 7december 2012, nr. 09/00760bis, BNB 2013/ HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, ro HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, ro

39 Uiteindelijk heeft DTZ beide opdrachten vervuld door voor beide onroerende zaken een koper te vinden. In beide gevallen zijn de aandelen van de vennootschap die de onroerende zaak in eigendom had verkocht en overgedragen aan de koper Het geschil In geschil was of over de door DTZ verleende diensten omzetbelasting in rekening had moeten worden gebracht en voldaan. DTZ was van mening dat geen omzetbelasting in rekening gebracht diende te worden over de verleende dienstverlening. Primair werd gesteld dat de dienstverlening vrijgesteld zou zijn van omzetbelasting op grond van de vrijstelling 117 voor handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen. Subsidiair werd gesteld dat de dienstverlening vrijgesteld zou zijn van Nederlandse omzetbelasting omdat de dienst op grond van art. 6, lid 2, letter d en onder 3, Wet OB 118 wordt geacht niet in Nederland te hebben plaatsgevonden wanneer de opdrachtgever niet in Nederland gevestigd is 119. De inspecteur stelde dat de genoemde vrijstelling niet van toepassing was en dat de diensten moeten worden geacht in Nederland te hebben plaatsgevonden. Op grond hiervan is er een naheffingsaanslag omzetbelasting aan DTZ opgelegd Prejudiciële vragen De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof dat de verleende diensten door DTZ in Nederland hebben plaatsgevonden. Het subsidiaire standpunt heeft dus gefaald. Bij het primaire standpunt had de Hoge Raad enkele twijfels. De twijfels van de Hoge Raad richten zich op het oordeel van het Hof dat de prestaties die zijn verricht door DTZ een makelaar gewoon is te verrichten 120. Hiernaast stelde het Hof vast dat een dergelijke dienstverlening niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Bovendien oordeelde het Hof dat aan het niet vrijgesteld zijn van de dienst(en) niet afdoet dat het van meet af de bedoeling was dat niet de juridische eigendom van het onroerend goed zelf zou worden overgedragen, maar (de eigendom van) de aandelen in vennootschappen die (direct en indirect) de eigendom van het onroerend goed hadden. Gelet op deze overwegingen van het Hof en de verstrekte opdracht die inhield dat aan de koper niet de juridische eigendom van de onroerende zaak zou worden overgedragen, maar de aandelen in de vennootschappen die de onroerende zaak in eigendom hadden, begon de Hoge Raad te twijfelen of toch geen sprake was van bemiddeling inzake effecten en andere 117 Art. 11, lid 1, onderdeel i, onder 2, Wet OB en art. 13, B, onderdeel d, onder 5 Zesde richtlijn, thans art. 135, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn 118 Thans art. 6i, lid 1, onderdeel e, Wet OB 119 HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, ro HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, ro

40 waardepapieren. Hiermee zou de in geschil zijnde vrijstelling wellicht toch van toepassing kunnen zijn op de verleende diensten. De Hoge Raad stelde prejudiciële vragen aan het HvJ over de uitleg van de in geschil zijnde vrijstelling voor handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, inzake effecten en andere waardepapieren Overwegingen van het HvJ Het is met name interessant of voor de kwalificatie van de verleende (bemiddelings)dienst moet worden gekeken naar het resultaat van de transactie, de overdracht van aandelen, of dat door de transactie heen moet worden gekeken en doorslaggevend is wat de intentie van partijen was, de overdracht van een onroerende zaak. In dit kader wijst Van Kesteren in zijn noot op het hybride karakter van een bemiddelingshandeling. Enerzijds is de bemiddeling gericht op het vinden van een goede koper voor het vastgoed (dat wijst in de richting van een belaste bemiddelingshandeling). Anderzijds heeft de bemiddeling duidelijk ten doel dat niet het onroerend goed zal worden geleverd, maar de aandelen van de vennootschappen waarin zich het onroerend goed (indirect) bevindt, (dat wijst op een vrijgestelde bemiddelingshandeling) 121. Om tot een oordeel te komen heeft het HvJ allereerst vastgesteld dat niet in geding was dat Fabege en Stienstra, na op de diensten van DTZ Zadelhoff een beroep te hebben gedaan, de aandelen waarvan zij indirect de houders waren, hebben verkocht en overgedragen 122. Op grond hiervan vindt het HvJ het irrelevant dat Stienstra ten tijde van de opdrachtverlening aan DTZ Zadelhoff voor het zoeken van gegadigden voor het kantorencomplex Soetelieve, in het midden had gelaten of de eigendom van dit complex aan de gegadigde zou worden overgedragen dan wel de aandelen in De Herven 123. Het HvJ baseert zich hierbij op de arresten BLP Group 124 en SKF 125. Uit deze arresten volgt dat overeenkomstig de doelstellingen van het btw-stelsel om de rechtszekerheid te garanderen en de belastingheffing te vergemakkelijken, er ( ) moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling 126. Hieruit concludeert het HvJ dat ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van Stienstra, is de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden, een handeling inzake aandelen en moet zij derhalve, uitzonderingen daargelaten, als zodanig in aanmerking worden genomen Van Kesteren, noot bij HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, punt HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311, ro HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311, ro HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, ro HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/ HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311, ro HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311, ro

41 Onder andere op grond van deze objectieve aard van de handeling heeft het HvJ uiteindelijk beslist dat er sprake was van het verlenen van een bemiddelingsdienst inzake aandelen welke is vrijgesteld in de zin van art. 13, B, onderdeel d, punt 5, Zesde richtlijn. De Hoge Raad heeft deze beslissing overgenomen De rol van subjectieve elementen In haar conclusie gaat Van Hilten 129 ook in op de vraag of moet worden gekeken naar het resultaat van de transactie, de overdracht van aandelen, of dat door de transactie heen moet worden gekeken en daarmee doorslaggevend is wat de intentie van partijen was: de overdracht van een onroerende zaak. Hierbij wordt ook het BLP Group-arrest aangehaald(in hoofdstuk 4 wordt op dit arrest nader ingegaan). In dit arrest werd verzocht om aftrek van voorbelasting voor kosten die waren gemaakt ten behoeve van een aandelenverkoop, een vrijgestelde prestatie. Het betoog van BLP dat de aandelen waren verkocht met het doel om met de opbrengst van de verkoop weer belaste prestaties te verrichten, werd door het HvJ niet gevolgd. Van Hilten leidt uit de overwegingen in dit arrest af dat de aard van de transactie (wat er feitelijk gedaan is), essentieel is voor de duiding van transacties 130. Met het vaststellen van de aard van de transactie is de intentie van partijen voor de kwalificatie van de transactie niet meer van belang. In zoverre is de omzetbelasting niet transparant, wat volgens van Van Hilten in overeenstemming is met het objectieve karakter van de omzetbelasting. Met betrekking tot de transparantie, of Durchgriff zoals Van Kesteren het verwoordt, van de omzetbelasting is het HvJ volgens Van Kesteren 131 in een aantal arresten tot een ander oordeel gekomen. Van Kesteren wijst hierbij op een zekere vorm van transparantie die aan de orde lijkt te zijn in het eerder genoemde SKF-arrest (in hoofdstuk 4 wordt op dit arrest nader ingegaan). Het HvJ oordeelde in deze zaak over een aandelenverkoop in het kader van een herstructurering. Van Kesteren merkt op dat uit de overwegingen van het HvJ valt af te leiden dat de overdracht van een deelneming onder omstandigheden een overdracht van een algemeenheid van goederen kan vormen, waarbij als de woorden van het Hof letterlijk moeten worden genomen bezien moet worden of de (activa en passiva van de) overgedragen vennootschap de algemeenheid van goederen vormt (een onderneming) 132. Bij de overdracht van aandelen kan er dus wel enige noodzaak bestaan tot transparantie. Toch maakt Van Kesteren bij deze uitleg van het SKF-arrest enig voorbehoud: hij laat in het midden of het HvJ EG deze uitleg ook zo heeft bedoeld. 128 HR 7december 2012, nr. 09/00760bis, BNB 2013/56, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 10 oktober 2010, nr. 09/ 00760, V-N 2011/6.16, punt Conclusie van A-G Van Hilten van 10 oktober 2010, nr. 09/ 00760, V-N 2011/6.16, punt Van Kesteren, noot bij HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/ Van Kesteren, noot bij HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311, punt 1 41

42 Ondanks de mogelijke uitleg van het SKF-arrest is Van Kesteren dezelfde mening toegedaan als Van Hilten. Beide gebruiken dezelfde benadering als het HvJ met betrekking tot het belang van de intentie van partijen. Gelet op het objectieve karakter van de omzetbelasting ben ik van mening dat het HvJ een juiste benadering heeft gekozen met betrekking tot het belang van de intentie van partijen. Ondanks dit objectieve oordeel vraag ik mij af of de benadering zoals deze in het Rompelman-arrest 133 naar voren is gekomen ook toepassing had kunnen vinden. In dit arrest wilde een startende ondernemer recht op aftrek over de kosten die zijn gemaakt in het kader van de verwezenlijking van een onderneming. Uit het oordeel van het HvJ EG valt een vorm van transparantie te ontdekken. Het HvJ EG oordeelde namelijk dat bij de globale beoordeling van de omstandigheden van de transactie rekening gehouden moet worden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Deze benadering is in meerdere arresten toegepast 134, waaronder het hiervoor behandelde arrest-komen. Deze Rompelman-benadering staat haaks op de benadering die het HvJ heeft toegepast in onderhavige zaak waarbij het belang van de intentie van partijen wordt uitgesloten. In onderhavige zaak draait het om de vraag of de intentie die de partijen hebben voordat de prestatie wordt geleverd van enig belang is bij de kwalificatie van de verleende dienst. Dit verschilt met de arresten waarbij de Rompelman-benadering is toegepast. In deze arresten draait het om de vraag of de intentie die partijen hebben bij het geleverde, na levering van enig belang is bij de kwalificatie van de prestatie. Gelet op dit verschil tussen beide benaderingen en het streven naar volledige objectiviteit ben ik van mening dat door het HvJ de Rompelman-benadering niet gebruikt had moeten worden. Dit bevestigt mijn standpunt dat het HvJ met betrekking tot de intentie van partijen juist heeft geoordeeld. Een derde benadering had het HvJ kunnen vinden in het Don Bosco-arrest. De intentie van partijen zou dan doorslaggevend zijn geweest. In dat geval wordt er voor de kwalificatie van de verleende dienst door de transactie heen gekeken en is doorslaggevend wat de intentie van partijen was, namelijk de overdracht van een onroerende zaak. De vrijstelling voor de bemiddeling inzake aandelen zou in dat geval niet van toepassing zijn geweest. Gelet op mijn betoog over het Don Bosco-arrest in paragraaf 3.3 acht ik toepassing van dit arrest niet wenselijk. 133 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251, ro HvJ 10 november 2011, nr. C-444/10 (Schriever), V-N 2011/63.16, ro. 38, HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/652, ro. 24, HvJ EG 21 maart 2000, nr. C-110/98 C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12, ro. 47 en HvJ 18 november 2010, nr. C-84/09 (X), V-N 2010/62.20 ro

43 3.5.6 Conclusie DTZ Zadelhoff arrest In het arrest DTZ Zadelhoff kwam de vraag naar voren of voor de kwalificatie van de verleende (bemiddelings)dienst moet worden gekeken naar het resultaat van de transactie, de overdracht van aandelen, of dat door de transactie heen moet worden gekeken en daarmee doorslaggevend is wat de intentie van partijen was: de overdracht van een onroerende zaak. Met betrekking tot deze vraag naar transparantie heeft het HvJ geoordeeld dat moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van partijen. Het HvJ heeft met deze overweging geprobeerd zo objectief mogelijk te blijven. Dit ligt in lijn met het karakter van de omzetbelasting en het streven naar een volledige objectieve belasting. Ik ben dan ook van mening dat het HvJ juist heeft geoordeeld met betrekking tot de intentie van partijen. 3.6 Conclusie In dit hoofdstuk is naar voren gekomen dat bij het leveren van onroerende zaken subjectieve elementen een rol kunnen spelen. Uit de besproken arresten valt af te leiden dat het HvJ (EG) verschillende benaderingen gebruikt voor het toekennen van waarde aan de intentie van partijen bij transacties waarbij onroerend goed een rol speelt. In het Don Bosco-arrest is naar voren gekomen dat het HvJ EG bij het kwalificeren van de geleverde prestatie een objectieve maatstaf hanteert maar voor de invulling hiervan een belangrijk (zo niet doorslaggevend) gewicht toegekend aan de intentie van de koper. Er wordt hiermee rekening gehouden met de feiten en omstandigheden die ná de levering van de onroerende zaak zouden plaatsvinden. In het Komen-arrest heeft het HvJ een andere benadering toegepast. Er is aangegeven dat de intentie van partijen in aanmerking moeten worden genomen bij de globale beoordeling van de omstandigheden van de transactie, mits deze wordt ondersteunt door objectieve gegevens. Het HvJ heeft in het DTZ Zadelhoff-arrest geoordeeld over de vraag of voor de kwalificatie van de verleende (bemiddelings)dienst moet worden gekeken naar het resultaat van de transactie, of dat door de transactie heen moet worden gekeken en doorslaggevend is wat de intentie van partijen was. Met betrekking tot deze vraag naar transparantie heeft het HvJ geoordeeld dat er moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling, ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van partijen. 43

44 Er kan dus geconcludeerd worden dat het HvJ (EG) drie smaken heeft om uit te kiezen om belang te hechten aan de intentie van partijen. Bij de eerste smaak is intentie van partijen van doorslaggevend belang. Bij de tweede smaak wordt dit belang iets minder, de intentie van partijen moet namelijk worden ondersteund door objectieve gegevens. De derde smaak acht de intentie van partijen in het geheel niet van belang. Ondanks dit smakenpallet is er wel een lijn te ontdekken in de behandelde arresten. Gelet op de opmerkelijke doelredenering van het HvJ EG in het Don Bosco-arrest ben ik van oordeel dat de benadering met betrekking tot de intentie van partijen in dit arrest op zichzelf moet staan. Van Kesteren deelt deze mening met zijn opmerking dat het arrest in de zaak Don Bosco met de zoektocht naar het economisch doel van de handelingen niet de opmaat vormt voor jurisprudentie, waarbij allerlei achterliggende motieven (stimuli) btw-technisch van belang worden 135. Wanneer het Don Bosco-arrest buiten beschouwing wordt gelaten, wordt de lijn van het HvJ (EG) duidelijker. Het HvJ (EG) streeft naar objectiviteit met betrekking tot het belang dat wordt gehecht aan de intentie van partijen bij verschillende vormen van transacties waarbij onroerende zaken een rol spelen. Dit ligt in lijn met het karakter van de omzetbelasting. Samengevat: Arrest Rol van subjectieve elementen Geen rol Onderbouwd met objectieve gegevens/perspectief modale consument Doorslaggevende rol 1. Don Bosco X 2. J.J. Komen & Zonen X 3. DTZ Zadelhoff X 135 Van Kesteren, noot bij HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230, punt 5 44

45 Hoofdstuk 4 Subjectieve elementen & het HvJ 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal een vergelijkingskader worden uitgewerkt waarmee een vergelijking kan worden gemaakt met de lijn in de overwegingen van het HvJ met betrekking tot subjectieve elementen zoals deze in het vorige hoofdstuk is geconstateerd. Het kader zal worden ingevuld door arresten van het HvJ (EG) waarbij transacties met onroerende zaken geen rol spelen, te onderzoeken op de rol van subjectieve elementen. Hierbij zal worden gekeken naar het eerder aangehaalde leerstuk van combinaties van prestaties en naar het recht van aftrek bij aandelentransacties. Beide onderwerpen zullen worden ingeleid met achtergrondinformatie. Om tot een goed vergelijkingskader te komen zijn de onderwerpen die in dit hoofdstuk worden besproken gekozen op basis van de onderwerpen die in hoofdstuk 3 naar voren zijn gekomen. Hiermee wordt het vergelijkingsonderzoek in dit hoofdstuk afgebakend. Er zijn namelijk meerdere arresten/onderwerpen 136 in de omzetbelasting die van invloed kunnen zijn op het vaststellen van een lijn in de overwegingen van het HvJ (EG) met betrekking tot het belang van de intentie van partijen bij transacties waarbij onroerende zaken geen rol spelen. Ik acht het echter meer van belang dieper in te gaan op de gekozen onderwerpen gelet op de overeenkomsten met het vorige hoofdstuk. 4.2 Combinaties van prestaties Combinaties van prestaties De problematiek rondom combinaties van prestaties doet zich voor bij de kwalificatie van een prestatie. De levering van goederen en diensten vormen belastbare prestaties voor de omzetbelasting. Wanneer een prestatie tot een van deze belastbare feiten wordt gekwalificeerd heeft dit gevolgen voor de verdere behandeling van de prestatie met betrekking tot de toepassing van plaatsbepalingen, vrijstellingen en het tarief. Gelet hierop is een juiste kwalificatie van groot belang. Het is echter niet altijd duidelijk of de prestatie gekwalificeerd dient te worden als de levering van een goed of als een dienst. Dit doet zich voor wanneer een 136 Hierbij valt te denken aan arresten met betrekking tot de maatstaf van heffing: HvJ EG 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), Jurispr. 1994, p. I-2329, V-N 1995, p. 3109, HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca) V-N 2010/41.12 of het arrest HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 over het bepalen van de belastingplicht voor de omzetbelasting. 45

46 prestatie uit verschillende elementen bestaat. Een voorbeeld van deze problematiek rondom combinaties van prestaties is de wc-winkel 137. Het is inmiddels twee jaar geleden dat de Nederlandse winkelstraten te maken kregen met dit nieuwe fenomeen. Bij hoge nood tijdens het winkelen biedt de wc-winkel de uitkomst. In drukke winkelstraten waar dit bedrijf vestigingen heeft is het mogelijk om voor één euro gebruik te kunnen maken van het toilet en de voorzieningen die zich in de wc-winkel bevinden. Voor de kwalificatie van de prestatie zijn verschillende mogelijkheden te bedenken aangezien de prestatie uit verschillende elementen bestaat. Zo zijn er de elementen van het ter beschikking stellen van het toilet (een dienst), het leveren van het toiletpapier (een goed), water en zeep (een goed), achtergrondmuziek (een dienst), verlichting (een dienst), verwarming in de winkel (een dienst) etc.. Voor de kwalificatie van de prestaties die in de wc-winkel worden geleverd doen zich een aantal mogelijkheden voor. In de eerste plaats kunnen alle elementen samen de levering van een goed dan wel de levering van een dienst vormen. In dat geval kan er gesproken worden van een samengestelde of gecombineerde prestatie. Een andere mogelijkheid is dat alle elementen los van elkaar moeten worden beschouwd waardoor er sprake is van zowel de levering van goederen als van diensten. Bij deze laatste mogelijkheid zal er in het geval van de wc-winkel een veelvoud aan goederen en diensten aan de klant worden geleverd (onderscheiden en zelfstandige prestaties). Dit leidt tot ongewenste situaties. De kwalificatie van de prestatie is hiermee niet alleen van belang voor de toepassing van plaatsbepalingen, vrijstellingen en het tarief maar ook voor de uitvoerbaarheid van de omzetbelasting Het leerstuk van combinaties van prestaties Het probleem dat ontstaat bij de kwalificatie van prestaties die uit meerdere elementen bestaan is verschillende malen voorgelegd aan het HvJ (EG). Met het al eerder aangehaalde Card Protection Plan-arrest 138 (hierna CPP-arrest) werd een mijlpaal bereikt in de discussie rondom de vraag hoe moet worden omgegaan met een combinatie van prestaties. In dit arrest heeft het HvJ EG criteria opgesomd waarmee moet worden bepaald of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld Zie bijlage 1: Dagblad Trouw 16 april Hoge nood is big business 138 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/ HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro

47 Bij de kwalificatie van diensten die uit meerdere elementen bestaan dient in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt 140. Tevens geldt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald 141. Hiervoor is het van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden, hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent 142. In bepaalde omstandigheden dienen de verschillende elementen als één onderscheiden en zelfstandige prestatie te worden beschouwd. Dit is het geval indien een of meerdere elementen worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken 143. Tot slot oordeelt het HvJ EG dat voor de kwalificatie van de prestatie niet beslissend is of er voor de kenmerkende elementen tezamen één prijs in rekening wordt gebracht. Het zal opgevallen zijn dat het in het CPP-arrest draait om de kwalificatie van verschillende geleverde diensten. In de literatuur 144 is men het er echter over eens dat de geformuleerde criteria ook toepassing kunnen vinden bij de kwalificatie van een levering van verschillende goederen dan wel bij de kwalificatie van een levering van verschillende goederen en diensten. In het latere Levob-arrest 145 wordt een omstandigheid toegevoegd waarin de verschillende elementen als één onderscheiden en zelfstandige prestatie dienen te worden beschouwd. Dit is het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro. 28 onder verwijzing naar HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), V-N 1996/2120, ro HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, ro. 30 onder verwijzing naar HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett & Baldwin), V-N 1998/ Van Norden 2007, p. 310, Van Hilten en Van Kesteren 2012, p HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/ HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115, ro

48 Tevens dient het Tellmer-arrest 147 genoemd te worden. Het HvJ EG achtte het antwoord op de vraag of een element ook door een derde zou kunnen worden verricht doorslaggevend voor de kwalificatie van een combinatie van een prestaties. Gelet op de rol van subjectieve elementen bij de kwalificatie van prestaties die uit meerdere elementen bestaan springt één criterium van het HvJ EG er uit. Doorslaggevend wordt het perspectief van de modale consument geacht bij het vaststellen van de kenmerkende elementen van een prestatie. Met betrekking tot dit criterium merkt Van Hilten in haar noot bij het CPParrest op dat de kwalificatie van de prestatie dient te geschieden aan de hand van geobjectiveerde, subjectieve maatstaven. ( ). Het hof heeft met dit oordeel naar mijn idee de gulden middenweg gekozen tussen de theoretisch meest juiste subjectieve benadering en de uit praktisch oogpunt gemakkelijkst hanteerbare objectieve benadering. In het karakter van de BTW als verbruiks belasting past de subjectieve benadering het beste: wie is immers beter gekwalificeerd om te bepalen wat hij verbruikt (en waarvoor hij belast wordt) dan de verbruiker zelf. Praktisch bezien is die benadering echter een monstrum: de presterende ondernemer zou de bedoeling van zijn afnemer moeten kennen om te weten hoe hij de BTW moet berekenen die hij ter zake van zijn meervoudige prestatie verschuldigd is en bovendien is niet ondenkbaar dat één en dezelfde meervoudige prestatie verschillend moet worden behandeld omdat verschillende afnemers de prestatie met een verschillende bedoeling afnemen. Door het subjectieve element (de consument) te objectiveren (de gemiddelde, of modale consument) wordt in ieder geval een hanteerbaar criterium geschapen 148. Met het gebruik van het perspectief van de modale consument om tot een kwalificatie van een combinatie van een prestaties te komen wordt een subjectieve maatstaf (het perspectief van de consument) geobjectiveerd. Hieruit blijkt dat het HvJ EG streeft naar objectiviteit met betrekking tot het belang dat wordt gehecht aan subjectieve elementen bij de kwalificatie van een combinatie van prestaties. Dit ligt in lijn met het karakter van de omzetbelasting Recente arresten van het HvJ: de rol van subjectieve elementen Het arrest Deutsche Bank 149 Het HvJ oordeelde in het arrest Deutsche Bank over de kwalificatie van portefeuillebeheerdiensten. Deze dienst bestond uit het beheren en het aan- en verkopen van waardepapieren. Het HvJ werd de vraag voorgelegd of deze twee elementen van de portefeuillebeheerdienst als één prestatie kunnen worden beschouwd dan wel als twee afzonderlijk onderscheiden en zelfstandige prestaties. 147 HvJ EG 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17 ro Van Hilten, noot bij HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, punt HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank AG), V-N 2012/

49 In dit arrest komt het HvJ tot zijn oordeel dat de elementen zo nauw verbonden zijn dat zij, objectief gezien, één enkele economische prestatie vormen en dat het kunstmatig zou zijn deze op te splitsen 150. Om tot dit oordeel te komen werd het perspectief van de modale consument van doorslaggevend belang geacht. Door het gebruik maken van deze geobjectiveerde subjectieve maatstaf kan gesteld worden dat het HvJ objectief is geweest bij de beoordeling van de onderhavige zaak. Hiertegenover kan gesteld worden dat het HvJ een interpretatie van ( ) eigen waarnemingen 151 heeft toegepast, wat vragen oproept over de objectiviteit. Om deze vragen te voorkomen is het mijns inziens vereist dat het perspectief van de modale consument in casu wordt onderbouwd met objectieve gegevens. Bovendien kan worden getwijfeld aan het doorslaggevende belang dat wordt gehecht aan het perspectief van de modale consument. Vroon merkt hierover op dat het gebruik van dit criterium leidt tot voortdurende onzekerheid: Enerzijds omdat de wens van die consument vaak niet consistent is en kan fluctueren naar tijd en plaats, en anderzijds omdat jarenlange marktgebruiken ertoe kunnen leiden dat die consument zijn wens in overeenstemming heeft gebracht met hetgeen wordt aangeboden. Het is in de economie immers niet ongebruikelijk dat het aanbod de vraag stuurt 152. Deze bezwaren dienen naar mijn mening wel gerelativeerd te worden. Door de fluctuatie van de wens van de consument wordt mijns inziens juist aangesloten bij de niet statische maatschappelijke ontwikkelingen in het perspectief van de consument. Het arrest BGZ Leasing 153 In het arrest BGZ Leasing werd de vraag aan het HvJ voorgelegd of het element van het verlenen van een leasingdienst en het element van een verzekeringsdienst voor de geleasede objecten als één prestatie kunnen worden beschouwd dan wel als twee afzonderlijk onderscheiden en zelfstandige prestaties. Het HvJ oordeelde dat beide diensten in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd. Het HvJ laat het echter aan de verwijzende rechter over om te bepalen of beide elementen in die mate onderling verbonden zijn dat zij moeten worden beschouwd als één enkele prestatie dan wel als zelfstandige prestaties 154. De achtergrond van deze overweging is te vinden in art. 267, VWEU waarin is bepaald dat het aan de nationale rechterlijke instanties is om te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één enkele prestatie verricht en 150 HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank AG), V-N 2012/42.15, ro A. Vroon, Aantrekkelijke prestaties, NTFR Beschouwingen , punt A. Vroon, Aantrekkelijke prestaties, NTFR Beschouwingen , punt HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/ HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/18.16, ro

50 om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen 155. Hieruit vloeit de taak van het HvJ voort om de rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak 156. Desondanks geeft het HvJ in zijn arrest dus slechts een handleiding om tot een mogelijke uitkomst van het geschil te komen. Het arrest heeft hierdoor een open einde gekregen. Met betrekking hiertoe merkt Sanders in zijn commentaar het volgende op: Beste verwijzende rechter: het kan vriezen en het kan dooien. U bent dus niet veel wijzer geworden, behalve dat u weet dat u het zelf moet oplossen 157. Mede gelet op de taak van het HvJ om de nationale rechterlijke instanties alle uitlegginggegevens betreffende het Unierecht te verschaffen is het opvallend dat het HvJ in de beoordeling van het geschil het perspectief van de modale consument niet gebruikt. Dit behoort mijns inziens tot de uitlegginggegevens betreffende het Unierecht. Indien dit criterium wel zou zijn toegepast op onderhavige zaak, zou dit wellicht tot een andere uitkomst hebben geleid mits het perspectief van de modale consument blijkt uit een objectief onderzoek. Ondanks deze selectiviteit heeft het HvJ mijns inziens geen subjectieve elementen gebruikt in de beoordeling van het geschil waardoor er objectief is geoordeeld. Het arrest Field Fisher Waterhouse 158 Het HvJ oordeelde in het arrest Field Fischer Waterhouse of de verhuur van kantoren en de daarmee verbonden diensten (watervoorziening, verwarming, schoonmaak, reparatie en beveiliging van het pand) als één prestatie moeten worden beschouwd dan wel als twee afzonderlijk onderscheiden en zelfstandige prestaties. Volgens het HvJ kan de Btw-richtlijn zo worden uitgelegd dat een verhuur van onroerende goederen en de aan deze verhuur verbonden diensten ( ) uit het oogpunt van de btw één dienst kunnen vormen 159. Het HvJ komt tot deze conclusie door de huurovereenkomst aan te wijzen als belangrijke aanwijzing in het onderzoek naar de vraag of de verrichte diensten één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen, dan wel of zij bestaan uit een hoofddienst waarbij de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst van bijkomende aard zijn 160. Uit deze huurovereenkomst wordt opgemaakt dat de economische reden om de huurovereenkomst te sluiten blijkbaar niet enkel in de verkrijging 155 HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/18.16, ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/18.16, ro Commentaar Sanders bij HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), NTFR HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4 159 HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro

51 van het recht om de betrokken gebouwen te gebruiken 161 ligt, maar ook in de verwerving van een geheel van diensten door de huurder 162. Hieruit leidt het HvJ af dat de huurovereenkomst ziet op één enkele dienst. Ook in dit arrest wordt het perspectief van de modale consument niet aangehaald. Ondanks deze selectiviteit in het gebruik van de criteria, lijkt het erop dat objectief is geoordeeld. Bovendien draagt het HvJ de huurovereenkomst aan als objectief gegeven dat dit oordeel kan ondersteunen. Hierbij wordt wel een kanttekening gemaakt dat hoewel het feit dat de diensten in de betrokken huurovereenkomst zijn bedongen, ervoor pleit dat sprake is van één dienst, kan het loutere feit dat een dienst in een huurovereenkomst is bedongen, op zich niet van doorslaggevend belang zijn 163. Er zal gekeken moeten worden of de diensten die in de huurovereenkomst zijn bedongen ook naar hun aard objectief kunnen worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de hoofddienst van verhuur van onroerende zaken. Ook in dit arrest merkt het HvJ op dat het uiteindelijk aan de verwijzende rechter is om te bepalen of er al dan niet sprake is van één enkele prestatie dan wel twee zelfstandige prestaties. Met betrekking hiertoe kan dezelfde opmerking worden gemaakt als bij het arrest BGZ Leasing met betrekking tot de taak van het HvJ en de selectiviteit in het gebruik van de criteria voor de kwalificatie van combinaties van prestaties. In dit kader is het tevens opvallend dat het HvJ in dit arrest verder gaat met het geven van aanwijzingen om tot een oordeel te komen dan in het arrest BGZ Leasing. In de noot 164 wordt hierover opgemerkt dat deze aanwijzingen er toe leiden dat bijna geen ander oordeel kan worden gevormd dan het HvJ heeft gedaan Conclusie combinaties van prestaties Wanneer een prestatie uit verschillende elementen bestaat is het niet altijd duidelijk of deze gekwalificeerd dient te worden als één enkele prestatie dan wel als twee of meer te onderscheiden en zelfstandige prestaties. Het HvJ EG heeft in het CPP-arrest criteria opgesomd waarmee kan worden bepaald hoe een dergelijke prestatie gekwalificeerd dient te worden. Hierbij wordt het perspectief van de modale consument van doorslaggevend belang geacht voor het vaststellen van de kenmerkende elementen van de prestatie. Door het gebruik van het perspectief van de modale consument wordt een subjectieve maatstaf (perspectief van de consument) geobjectiveerd. Hieruit blijkt dat het HvJ (EG), onder andere in het arrest Deutsche Bank, streeft naar objectiviteit met betrekking tot het belang dat wordt gehecht aan subjectieve 161 HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4, ro Noot bij HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), V-N 2012/

52 elementen bij de kwalificatie van een combinatie van prestaties. Dit ligt in lijn met het karakter van de omzetbelasting. Toch kan bezwaar worden gemaakt tegen het gebruik van deze geobjectiveerde subjectieve maatstaf. Zoals uit de besproken arresten blijkt, is het HvJ niet altijd zuiver objectief bij de invulling van deze geobjectiveerde subjectieve maatstaf. Met name niet wanneer hij deze maatstaf invult met een interpretatie van eigen waarnemingen. Om dit te voorkomen is het mijns inziens vereist dat het perspectief van de modale consument wordt onderbouwd met objectieve gegevens. Tevens blijkt uit de BGZ Leasing en Field Fischer Warehouse dat het HvJ selectief is in het toepassen van de criteria uit het CPP-arrest. Het perspectief van de modale consument wordt in deze arresten namelijk niet opgenomen. Dit is enigszins opmerkelijk aangezien het HvJ in de arresten er op wijst dat het de taak van het HvJ is om de rechterlijke instanties alle uitlegginggegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak. Wanneer het HvJ vervolgens selectief is in het toepassen van de criteria worden hierdoor mijns inziens niet alle uitlegginggegevens betreffende het Unierecht verschaft aan de rechtelijke instanties. Gelet op de besproken arresten kan ondanks de bezwaren worden gesteld dat het HvJ (EG) streeft naar objectiviteit. Naar mijn oordeel is het HvJ (EG) pas volledig objectief wanneer het oordeel wordt onderbouwd door objectieve gegevens. Samengevat: Arrest Rol van subjectieve elementen Geen rol Onderbouwd met objectieve gegevens/perspectief modale consument 1. Card Protection Plan X 2. Deutsche Bank X 3. BGZ Leasing X 4. Field Fischer Waterhouse X X Doorslaggevende rol 52

53 4.3 De intentie van partijen bij aandelentransacties Inleiding Het HvJ EG heeft zich meerdere malen uitgelaten over het recht van aftrek bij de verwerving en verkoop van aandelen. Handelingen inzake aandelen en deelnemingen zijn vrijgestelde handelingen op grond van art. 135, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn. In deze arresten draait het met name om het recht van aftrek van de omzetbelasting die in rekening wordt gebracht bij de afname van verschillende diensten ten behoeve van deze vrijgestelde aandelentransactie. De vraag doet zich hierbij voor hoe het HvJ (EG) omgaat met de achterliggende bedoeling van de afname van de diensten dan wel de aandelentransactie. In het kader van deze vraag zullen de arresten BLP Group 165, Cibo Participations 166 en AB SKF 167 worden besproken. Voordat hierop wordt ingegaan zal eerst de holdingproblematiek kort worden besproken als achtergrondinformatie Holdingproblematiek In art. 9, lid 1, Btw-richtlijn is de belastingplichtige voor de omzetbelasting omschreven als een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Voor een houdstervennootschap die slechts aandelen houdt zonder daarnaast nog andere activiteiten te verrichten waarvoor zij een vergoeding vraagt 168 is het niet vanzelfsprekend dat deze economische activiteiten verricht en daarmee belastingplichtig is. Met betrekking hiertoe heeft het HvJ EG in het arrest Polysar 169 beslist dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen 170 geen economische activiteit vormt in de zin van de omzetbelasting. In dat geval zijn houdstervennootschappen niet belastingplichtig voor de omzetbelasting met als gevolg dat deze ook geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Hierop zijn een drietal uitzonderingen gemaakt. Er is wel sprake van een economische activiteit indien er handelingen worden verricht: 1. in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten met het oog op een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen 172 die gepaard gaat met handelingen die ( ) aan BTW zijn onderworpen 173 (in dit geval wordt gesproken van een moeiende houdstervennootschap) 165 HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030 en FED 1995/ HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/ HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/ Van Hilten en Van Kesteren 2012, p HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991/ HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991/2140, ro HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031, ro HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031, ro HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17, ro

54 3. zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit vormen 174. In deze gevallen ontstaat voor de houdstermaatschappij een belastingplicht voor de omzetbelasting en daarmee ook een mogelijk recht op aftrek van voorbelasting Recht van aftrek bij aandelentransacties De arresten BLP Group en Cibo Participations In het arrest BLP Group verkoopt de moeiende houdstervennootschap BLP nagenoeg alle aandelen in een dochtervennootschap om met de opbrengst van deze aandelentransacties de schulden van BLP af te lossen. Met betrekking tot deze aandelentransactie heeft BLP diensten van derden afgenomen waarover omzetbelasting in rekening is gebracht. Het verzoek om deze omzetbelasting in aftrek te mogen brengen werd echter afgewezen door de fiscus omdat de diensten betrekking zouden hebben op de verkoop van aandelen, een vrijgestelde prestatie 175. Dit geschil werd uiteindelijk voorgelegd aan het HvJ EG. Interessant hierbij is de invloed van het achterliggende doel van BLP om schulden af te lossen, de bedoeling van BLP. In tegenstelling tot het standpunt van de fiscus betoogt BLP dat de afgenomen diensten in verband met de verkoop van de aandelen verband houden met belaste handelingen. De bedoeling van de aandelentransactie had immers als doel het aflossen van schulden die waren ontstaan uit belastbare handelingen die BLP had verricht. BLP acht het achterliggende doel van de aandelentransactie, de bedoeling van BLP, van doorslaggevend belang voor de toewijzing van het recht van aftrek. Het HvJ EG weerlegt het betoog van BLP. Volgens het HvJ EG moet het recht van aftrek voor goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen zoals dit is geregeld in art. 17, lid 2, Zesde richtlijn 176, worden uitgelegd in samenhang met het vijfde lid van dit artikel. Het HvJ EG overweegt als volgt: Lid 5 regelt het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op goederen of diensten die door een belastingplichtige,,zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat''. De formulering,,gebruikt voor'' wijst erop, dat het in lid 2 bedoelde recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is 177. Hiernaast merkt het HvJ EG op dat het tegen de doelstellingen van het Btwstelsel zou ingaan indien telkens moet worden onderzocht wat de belastingplichtige voor heeft 174 HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031, ro Art. 135, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn 176 Thans art. 168 Btw-richtlijn 177 HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, ro

55 met verrichtingen die niet objectief met belaste handelingen samenhangen 178. Het HvJ EG wijst hierbij op de doelstellingen om de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de belasting te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de handeling 179. Volgens het HvJ EG ligt een en ander in lijn met het waarborgen van een volstrekt neutrale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of resultaat van die activiteiten ( ) 180. Het HvJ EG gebruikt in het arrest Cibo Participations soortgelijke overwegingen met betrekking tot het recht van aftrek voor de in rekening gebrachte omzetbelasting over kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de verwerving van deelnemingen in dochterondernemingen. De formulering voor de woorden gebruikt voor is echter net iets anders: De termen worden gebruikt voor wijzen erop, ( ) recht op aftrek een rechtstreeks en onmiddellijk verband vereist is tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat, en dat in dit verband het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is 181. Kort gezegd komt dit criterium er op neer dat er voor het realiseren en bepalen van de omvang van het recht van aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist is tussen een in het verleden ingekocht goed of verworven dienst en één of meer nadien door de ondernemer verrichte aftrekgerechtigde handelingen 182. Nieuwenhuizen 183 is van mening dat zowel voor de argumenten van BLP als van het HvJ EG iets te zeggen valt. Belastingtechnisch gezien heeft het HvJ EG een juiste beslissing genomen. Doordat BLP als actieve houdstervennootschap belastingplichtig was dient ( ) de verkoop van aandelen als een vrijgestelde prestatie te worden beschouwd 184. Toch heeft Nieuwenhuizen moeite met de belastingcumulatie die door deze beslissing ontstaat. BLP zal namelijk de plotseling niet-aftrekbare BTW gaan doorberekenen in de kostprijs van haar producten, waardoor BTW over BTW zal worden berekend. Een cumulatie die niet behoort op te treden in de BTW. ( ). De niet-aftrek valt niet te verenigen met het beginsel van neutraliteit van de BTW 185. Opvallend is dat Nieuwenhuizen in zijn beoordeling van de beslissing van het HvJ EG niet in gaat op het belang dat BLP hecht aan het achterliggende doel van de aandelentransactie. Mijns inziens zou geen belang moeten worden gehecht aan dit subjectieve element gelet op de 178 HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, ro HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, ro HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, ro HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, ro J.Th. Sanders, Invenzioni e stravaganze, NTFR 2010/ W.A.P. Nieuwenhuizen, noot bij HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), FED 1995/ W.A.P. Nieuwenhuizen, noot bij HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), FED 1995/495, punt W.A.P. Nieuwenhuizen, noot bij HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), FED 1995/495, punt 2 55

56 objectiviteit van de omzetbelasting. Het oordeel van het HvJ EG bevestigt dit door dit doel niet relevant te vinden voor de bepaling van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen. Gelet hierop kan worden afgevraagd hoeveel gewicht dit in de schaal legt ten voordele van de beslissing van het HvJ EG ten opzichte van de cumulatie die door de beslissing ontstaat. Enerzijds kan gewicht worden toegekend aan het neutraliteitsbeginsel (BLP), anderzijds kan gewicht worden toegekend aan het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van belastingneutraliteit en de objectiviteit van de belasting (HvJ EG). Het is duidelijk dat de weegschaal uit balans is waaruit mijns inziens volgt dat het HvJ EG juist heeft geoordeeld. Nieuwenhuizen biedt een middenweg waardoor het neutraliteitsbeginsel niet wordt verstoord. Hij merkt met betrekking tot de aandelentransactie het volgende op: Het Hof had kunnen beslissen dat een dergelijke 'bijkomstige' activiteit BTW-irrelevant is en dat de kosten die daarmee gepaard gaan mee-liften met het regime voor de algemene kosten. Immers, de verkoop van de aandelen behoort niet tot het gebruikelijke bedrijfsproces van BLP. Het is slechts een incident, noodzakelijk voor de voortzetting van de (belaste) activiteiten. Betreft het meer dan een incident, dan acht ik de niet-aftrekbaarheid uiteraard op zijn plaats 186. Deze middenweg zorgt er voor dat het Btw-stelsel in ere blijft aangezien geen cumulatie optreedt. Toch dient mijns inziens een kanttekening gemaakt te worden bij deze middenweg. Er wordt strikt genomen namelijk nog steeds belang gehecht aan het achterliggende doel van de incidentele transactie namelijk de noodzaak voor de voortzetting van de (belaste) activiteiten. Uit de overwegingen van het HvJ EG valt duidelijk af te leiden dat het doel dat de belastingplichtige beoogt niet relevant is. Met deze middenweg wordt de tegenstrijdigheid tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van belastingneutraliteit enerzijds, en het neutraliteitsbeginsel anderzijds, opgelost. Echter, komt de objectiviteit van de omzetbelasting naar mijn oordeel in het geding. 186 W.A.P. Nieuwenhuizen, noot bij HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), FED 1995/495, punt 4 56

57 Het arrest AB SKF AB SKF (hierna SKF) is een houdstervennootschap die zich actief mengt in het beheer van haar dochtervennootschappen. Bovendien levert SKF tegen betaling beheer-, administratie- en marketingdiensten waarover omzetbelasting wordt berekend. In verband met een herstructurering verkoopt SKF de aandelen van een volle dochtervennootschap en de aandelen van een deelneming in een andere vennootschap die in het verleden een volle dochtervennootschap was. Met de verkopen heeft SKF de intentie om de groep te herstructureren en als achterliggende gedachte om kapitaal vrij te maken voor de financiering voor andere activiteiten van de groep 187. Met betrekking de verkoop van aandelen wilde SKF gebruik maken van verschillende adviesdiensten. De omzetbelasting die over deze adviesdiensten in rekening werd gebracht wenste SKF in aftrek te kunnen brengen. In het kader van deze wens werd de prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ EG of de overdracht door een moedermaatschappij van alle aandelen in een 100 %-dochtermaatschappij en van haar deelneming in een vennootschap die vroeger een 100 %-dochtermaatschappij was, waarvoor zij met btw belaste diensten verrichtte, een economische activiteit is 188 die binnen de werkingssfeer van de Btw-richtlijn valt. Onder verwijzing naar het arrest Kretztechnik 189 oordeelt het HvJ EG dat de overdracht door de moedermaatschappij met het oog op de herstructurering van een groep vennootschappen kan worden beschouwd als een handeling die bestaat in het verkrijgen van duurzame opbrengsten uit activiteiten die verder gaan dan de enkele verkoop van aandelen ( ). Deze handeling hangt rechtstreeks samen met de organisatie van de activiteit van de groep en vormt dus het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit van de belastingplichtige ( ). Een dergelijke handeling valt dus binnen de werkingssfeer van de btw 190. Ondanks dat de aandelenoverdracht hiermee een economische activiteit vormt, zal SKF de omzetbelasting over de ingekochte diensten niet kunnen aftrekken aangezien het HvJ EG tevens heeft geoordeeld dat de aandelenoverdracht onder de vrijstelling van art. 135, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn valt. 187 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, ro HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro. 33, Het HvJ EG maakt hierop een uitzondering in het geval dat de aandelenoverdracht gelijkgesteld kan worden met het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming in de zin van art. 19, lid 2 Btw-richtlijn. In het kader van het onderzoek ga ik op deze uitzondering niet verder in. 57

58 Swinkels 191 merkt op dat het HvJ EG op grond van twee omstandigheden concludeert dat de overdracht van aandelen binnen de reikwijdte van de Btw-richtlijn valt. Enerzijds betrekt het Hof bij dit oordeel de omstandigheid dat SKF zich actief moeide in het beheer van de dochters en dat door de overdracht van de aandelen de deelneming wordt beëindigd. ( ). Anderzijds verwijst het Hof naar het doel van de verkoop, namelijk in verband met de herstructurering van de vennootschap, om opbrengsten te verkrijgen 192. Gelet op de hiervoor behandelde arresten BLP en Cibo is het rekening houden met het doel van de verkoop enigszins opmerkelijk te noemen. Dit wordt versterkt wanneer het HvJ EG zijn antwoord formuleert op een andere prejudiciële vraag waarin de verwijzende rechter wenst te vernemen of aanspraak kan worden gemaakt op een aftrekrecht voor kosten die rechtstreeks betrekking hebben op de verkoop, zoals voor algemene kosten 193. Bij de beantwoording van deze prejudiciële vraag haalt het HvJ EG een overweging aan die ook in de arresten BLP en Cibo is aangehaald. Namelijk dat voor de bepaling of de belastingplichtige recht van aftrek kan hebben, een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat 194. Het HvJ EG neemt de overweging echter niet helemaal over. In de arresten waarin deze bepaling ook naar voren komt wordt deze namelijk vervolgt met de overweging waarin het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken niet relevant wordt geacht 195. Als gevolg van het weglaten hiervan maakt het HvJ EG vervolgens de overweging dat uit het bij het HvJ ingediende dossier niet kan worden opgemaakt of de uitgaven het rechtstreeks en onmiddellijk verband houden, ( ), met de voorgenomen aandelenoverdracht of met de economische activiteit van SKF in haar geheel, daar deze handelingen volgens de verwijzende rechter tot doel hadden andere activiteiten van de groep te financieren 196. Gelet op het streven naar objectiviteit in de omzetbelasting is het mijns inziens een geluk dat het HvJ EG het rechtstreeks en onmiddellijk verband niet kan opmaken uit het ingediende dossier. Indien dit wel het geval zou zijn, dan zal het uiteindelijke doel dat belastingplichtige heeft beoogd met de aandelentransactie waarschijnlijk doorslaggevend zijn geweest. Het is echter niet zover gekomen. Het HvJ EG laat het vaststellen van dit rechtstreeks en onmiddellijk verband dan ook over aan de verwijzende rechter die dient te achterhalen of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wil overdragen, 191 J.J.P. Swinkels, noot bij HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/ J.J.P. Swinkels, noot bij HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, punt HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030 ro. 19, HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, ro. 28, HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland bank), BNB 2001/118, ro. 20 en HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abby National), V-N 2001/15.26 ro HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro

59 dan wel of zij uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de producten van SKF 197. Een en ander wordt nog opmerkelijker gelet op eerdere arresten van het HvJ EG 198 en de conclusie van de A-G 199. Beiden wijzen er op dat het btw-stelsel waarborgt overeenkomstig de bedoeling van de regelgever een neutrale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, als die activiteiten maar aan de heffing van btw zijn onderworpen 200 (cursivering van mijn hand, S.B.). Het lijkt er op dat het HvJ EG de objectieve lijn van de arresten BLP en Cibo heeft verlaten de aandelentransactie in een breder perspectief te kunnen beoordelen door gebruik te maken van de verlengstukgedachte. Hiermee doel ik op de eerder aangehaalde overweging waarin duidelijk wordt dat het HvJ EG van mening is dat de overdracht van de aandelen in onderhavige zaak met het oog op herstructurering kan worden beschouwd als een handeling die bestaat in het verkrijgen van duurzame opbrengsten uit activiteiten die verder gaan dan de enkele verkoop van aandelen 201 (cursivering van mijn hand, S.B.). Als gevolg hiervan meent het HvJ EG dat de aandelentransactie een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verband is van de belastbare activiteit van SKF. Kort samengevat is duidelijk geworden dat in onderhavig arrest bij het al dan niet toekennen van het recht van aftrek, rekening is gehouden met de het doel/intentie waarmee de aandelentransactie is uitgevoerd. Hetgeen niet in overeenstemming is met het streven naar een objectieve omzetbelasting Conclusie aandelentransacties In de besproken arresten draaide het om de vraag of een houdstervennootschap bij de aan- of verkoop van aandelen de in rekening gebrachte omzetbelasting over ingekochte diensten in het kader van deze aandelentransactie in aftrek kan brengen. Het oordeel van het HvJ EG in de arresten BLP Group en Cibo Participations kwam er op neer dat in deze gevallen voor het ontstaan van recht op aftrek een rechtstreeks en onmiddellijk verband vereist is tussen een in het verleden ingekocht goed of verworven dienst en één of meer nadien door de ondernemer verrichte aftrekgerechtigde handelingen. Hieraan werd toegevoegd dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met de aandelentransactie niet relevant is. Met 197 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro Onder andere HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251, ro. 19 en HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), BNB 2007/308 ro Conclusie van A-G Mengozzi bij HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, punt J.Th. Sanders, Invenzioni e stravaganze, NTFR 2010/1183, 201 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251, ro

60 deze overwegingen oordeelt het HvJ EG objectief. Wel dient opgemerkt te worden dat cumulatie van omzetbelasting kan optreden. In de het arrest AB SKF kwam het HvJ EG echter tot een ander oordeel. Ook in dit arrest werd een rechtstreeks en onmiddellijk verband vereist. Het HvJ EG maakte hierbij echter niet de toevoeging dat het doel dat de belastingplichtige beoogt te bereiken met de aandelentransactie niet relevant is. In tegenstelling hierop hecht het HvJ EG in dit arrest wel waarde aan de doel/intentie waarmee de aandelentransactie is uitgevoerd. Hetgeen niet in overeenstemming is met het streven naar een objectieve omzetbelasting. Het lijkt er op dat het HvJ EG met het AB SKF arrest de verkeerde weg is ingeslagen ten opzichte van eerdere jurisprudentie met betrekking tot de rol van subjectieve elementen bij aandelentransacties. Daarmee is de objectieve lijn die het HvJ EG toepaste onderbroken. Het HvJ EG heeft de objectieve lijn niet helemaal onderbroken, zo blijkt uit een recent arrest 202 waarin toevoeging, dat het doel dat de belastingplichtige beoogt te bereiken niet relevant is, wel wordt geciteerd. Samengevat: Arrest Rol van subjectieve elementen Geen rol Onderbouwd met objectieve gegevens/perspectief modale consument Doorslaggevende rol 1. BLP Group X 2. Cibo X 3. AB SKF X 202 HvJ 6 september 2012, nr. C-496/11 (Portugal Telecom), V-N 2012/51.21, ro. 38. Het vereiste van een rechtstreeks en onmiddellijk verband wordt in dit arrest aangehaald in het kader van het recht van aftrek een houdstervennootschap. 60

61 4.4 Conclusie Hoewel het leerstuk van combinaties van prestaties en de problematiek rondom het recht van aftrek bij aandelentransacties wezenlijk van elkaar verschilt is een overeenkomst te vinden in de lijn van het HvJ (EG) met betrekking tot het streven naar objectiviteit. Het leerstuk van combinaties van prestaties acht het perspectief van de modale consument van doorslaggevend belang geacht voor het vaststellen van de kenmerkende elementen van de prestatie. Door het gebruik van het perspectief van de modale consument wordt een subjectieve maatstaf (perspectief van de consument) geobjectiveerd. Hieruit blijkt dat het HvJ (EG) streeft naar objectiviteit met betrekking tot het belang dat wordt gehecht aan subjectieve elementen bij de kwalificatie van een combinatie van prestaties. Dit ligt in lijn met het karakter van de omzetbelasting. Gelet op de besproken arresten kan ondanks enkele bezwaren worden gesteld dat het HvJ hiermee streeft naar objectiviteit. Naar mijn oordeel is het HvJ (EG) echter volledig objectief wanneer het oordeel wordt onderbouwd door objectieve gegevens. In de besproken arresten met betrekking tot aandelentransacties draaide het om de vraag of een houdstervennootschap bij de aan- of verkoop van aandelen de in rekening gebrachte omzetbelasting over ingekochte diensten in het kader van deze aandelentransactie in aftrek kan brengen. Het HvJ (EG) vereiste voor het verlenen van dit recht op aftrek een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een in het verleden ingekocht goed of verworven dienst en één of meer nadien door de ondernemer verrichte aftrekgerechtigde handelingen. Hieraan werd toegevoegd dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met de aandelentransactie niet relevant is. Met deze overwegingen oordeelt het HvJ EG objectief. Wel opgemerkt dient te worden dat cumulatie van omzetbelasting kan optreden. Ondanks dat het HvJ EG op deze manier invulling geeft aan het streven naar een objectieve omzetbelasting, wordt dit streven onderbroken door de overwegingen in het AB SKF arrest. In dit arrest werd namelijk waarde gehecht aan de intentie waarmee de aandelentransactie is uitgevoerd. Gelet op een en ander kan, ondanks het AB SKF-arrest, gesteld worden dat het HvJ (EG) zowel bij toepassing van het leerstuk van combinaties van prestaties als bij het recht van aftrek bij aandelentransacties objectiviteit nastreeft in zijn overwegingen. Er is dus een objectieve lijn in de overwegingen van het HvJ (EG) in arresten waarbij onroerend zaak transacties geen onderwerp van geschil zijn. 61

62 Hoofdstuk 5 De rol van subjectieve elementen & de Btw-richtlijn 5.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken is de rol van subjectieve elementen in de overwegingen van het HvJ (EG) beschreven. In dit hoofdstuk zal een vergelijking worden gemaakt tussen deze rol bij transacties waarbij onroerende zaken onderwerp van geschil zijn en transacties waarbij dat niet het geval is. Vervolgens zal het arrest Woningstichting Maasdriel, dat de aanleiding vormde voor dit onderzoek, worden onderzocht op de rol van subjectieve elementen. Hierbij zal worden bekeken in hoeverre dit arrest past binnen de rol van subjectieve elementen zoals dit uit de vergelijking naar voren komt. Tot slot van dit hoofdstuk zal worden onderzocht of het meenemen van subjectieve elementen in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. 5.2 De rol van subjectieve elementen de vergelijking In dit onderzoek zijn verschillende arresten onderzocht op de rol van subjectieve elementen in de overwegingen van het HvJ (EG), te weten Don Bosco, Komen & Zonen en DTZ Zadelhoff. Hieruit is gebleken dat het HvJ (EG) een drietal smaken heeft om uit te kiezen wanneer het gaat om het hechten van belang aan de intentie van partijen. Er kan een doorslaggevend belang worden gehecht aan de intentie van partijen, een belang waarbij de intentie van partijen onderbouwd dient te worden met objectieve gegevens of er wordt geen belang gehecht aan de intentie van partijen. In het vierde hoofdstuk werd de rol van subjectieve elementen onderzocht in de overwegingen van het HvJ (EG) waarbij de levering van onroerende zaken geen onderwerp van geschil is. Met de arresten Card Protection Plan, Deutsche Bank, BGZ Leasing en Field Fischer Waterhouse werd duidelijk dat voor de kwalificatie van een combinatie van prestaties het HvJ (EG) een doorslaggevend belang hecht aan het perspectief van de modale consument. Ondanks dat het HvJ (EG) deze geobjectiveerde subjectieve maatstaf selectief toepast, past deze in de lijn van het streven naar een zuivere objectieve en volledig fiscaal neutrale omzetbelasting. Mijns inziens dient deze geobjectiveerde subjectieve maatstaf door objectieve gegevens te worden onderbouwd. Tevens werden de arresten BLP Group, Cibo Participations en AB SKF onderzocht. Uit deze arresten valt af te leiden dat het HvJ (EG) het doel dat belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met een aandelentransactie niet relevant is voor de het toekennen van het recht van aftrek. Ondanks dat ook in deze arresten enige selectiviteit van het HvJ (EG) te bespeuren is, 62

63 streeft het HvJ (EG) ook bij het toekennen van recht op aftrek aan houdstervennootschappen met betrekking tot aandelentransacties naar objectiviteit. Schematisch is het onderzoek als volgt samen te vatten: Arrest Rol van subjectieve elementen Geen rol Onderbouwd met objectieve gegevens/perspectief modale consument Doorslaggevende rol 1. Don Bosco X 2. J.J. Komen & Zonen X 3. DTZ Zadelhoff X 4. Card Protection Plan X 5. Deutsche Bank X 6. BGZ Leasing X 7. Field Fischer Waterhouse X X 8. BLP Group X 9. Cibo X 10. AB SKF X Gelet op het een en ander kan geconcludeerd worden dat het HvJ (EG) streeft naar objectiviteit in de toepassing van de omzetbelastingwetgeving. Zowel bij transacties waarbij de levering van onroerende zaken het onderwerp van geschil zijn als transacties waarbij deze niet het onderwerp van geschil zijn, komt dit streven naar voren. De rol van subjectieve elementen wordt hierdoor uitgesloten dan wel geminimaliseerd. Ondanks dit streven wijkt het HvJ (EG) in verschillende arresten hier vanaf door aan subjectieve elementen waarde te hechten in de overwegingen bij de beslechting van het geschil. Enerzijds hecht het HvJ (EG) waarde aan subjectieve elementen mits deze zijn onderbouwd met objectieve gegevens. Hierbij dient kritisch gekeken te worden of het HvJ (EG) ook daadwerkelijk objectieve gegevens selecteert voor deze onderbouwing. Zie hiervoor ook het hierna te bespreken arrest van het HvJ (EG) inzake Woningstichting Maasdriel. Anderzijds hecht het HvJ (EG) in een tweetal arresten een doorslaggevend belang aan subjectieve elementen. Deze arresten kunnen duiden op een mogelijke doelredenering. Door het doorslaggevende belang wijkt het HvJ (EG) af van het streven naar een objectieve omzetbelasting. De waarde die aan deze arresten gehecht dient te worden is mijns inziens dan ook beperkt. 63

64 5.3 Het arrest Woningstichting Maasdriel De casus In het najaar van 2006 koopt de Woningstichting Maasdriel (hierna de Woningstichting) van de gemeente Maasdriel (hierna de verkoper) een perceel met daarop een gebouw en een openbaar bestraat parkeerterrein. In de koopovereenkomst is overeengekomen dat de verkoper zorg zou dragen voor de sloop van het gebouw en het parkeerterrein waardoor het perceel in bouwrijpe staat zou worden geleverd. Een en ander zou gebeuren met het oog op het voornemen van de Woningstichting om het perceel te bebouwen met woningen en eventueel kantoren met parkeerfaciliteiten. Nadat het gebouw volledig was gesloopt, werd het perceel aan de Woningstichting geleverd. Het parkeerterrein was op dat moment nog steeds in gebruik. Bovendien was er nog geen bouwvergunning verleend voor de voorgenomen bouwplannen van de Woningstichting. Na de levering van het perceel is in opdracht en voor rekening van de Woningstichting het gedeelte van de grond, waarop het gebouw heeft gestaan, geëgaliseerd Het geschil De Woningstichting heeft over de levering omzetbelasting betaald aan de verkoper aangezien het de levering van een bouwterrein zou betreffen. De levering van een bouwterrein is op grond van art. 11, lid 1, letter a, onderdeel 1, Wet OB belast met omzetbelasting en daarmee vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de samenloopvrijstelling als bedoeld in art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. De inspecteur is echter van mening dat het perceel gekwalificeerd diende te worden als een onbebouwd terrein. De levering van een onbebouwd terrein is vrijgesteld van omzetbelasting (art. 11, lid 1, letter a, Wet OB) en belast is met overdrachtsbelasting aangezien de samenloopvrijstelling niet van toepassing is. De Woningstichting werd op grond hiervan dan ook een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd Prejudiciële vragen Het geschil spitste zich toe op de vraag of sprake was van een verkrijging krachtens een levering van een bouwterrein als bedoeld in art. 11, lid 4, Wet OB. In cassatie draaide het met name om de invulling die de Nederlandse wetgever heeft gegeven aan het begrip bouwterrein. Zoals in paragraaf 3.2 naar voren is gekomen hebben lidstaten de vrijheid om invulling te geven aan dit begrip op grond van art. 12, lid 3, Btw-richtlijn. De Nederlandse wetgever heeft dit gedaan in art. 11, lid 4, Wet OB. Met betrekking tot deze invulling heeft het HvJ EG 204 overwogen dat de 203 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, BNB 2012/143, HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 en HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/ HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, ro. 25 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, ro

65 lidstaten bij deze invulling het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dienen te eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt 205. De Hoge Raad heeft de opvatting dat ondanks de intentie van de Woningstichting, de verrichte sloopwerkzaamheden geen bewerkingen vormen in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB waardoor een bouwterrein is ontstaan. Op grond van de bedoeling van de wetgever 206 en jurisprudentie van de Hoge Raad 207 houdt dit artikel immers niet in bewerkingen van een bebouwd terrein die een onbebouwd terrein tot resultaat hebben gehad, ook niet indien die bewerkingen (zoals in het onderhavige geval de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein) hebben plaatsgevonden vanwege nieuwbouwplannen op het onbebouwde terrein 208. Toch kwam de vraag op of deze opvatting in overeenstemming is met de vrijheid die lidstaten hebben om het begrip bouwterrein vorm te geven. De Hoge Raad overwoog: Gaat de vrijheid van de lidstaten om het begrip bouwterrein te omschrijven zo ver dat een lidstaat de levering van onbebouwde grond die is ontstaan na sloop van de voorheen aanwezige opstal, mag vrijstellen van btw, ook indien de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op het opnieuw bebouwen van de grond? 209. Deze vraag werd voorgelegd aan het HvJ Overwegingen van het HvJ De overwegingen van het HvJ zijn tweeledig. Enerzijds wordt ingegaan op de vrijheid die lidstaten hebben om het begrip bouwterrein uit te leggen. Anderzijds wordt ingegaan op het in aanmerking nemen van de intentie van partijen bij de beoordeling van het geschil. De staatssecretaris was van mening dat geen voorzieningen in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB waren getroffen waardoor geen bouwterrein was ontstaan. Hiernaast verzette hij zich tegen elke inaanmerkingneming van de intentie van partijen bij de beoordeling of het in het hoofdgeding aan de orde zijnde terrein moet worden gekenmerkt als onbebouwde grond of als bouwterrein 210. De Woningstichting en de Europese Commissie waren echter van mening dat art. 11, lid 4, Wet OB te restrictief is gedefinieerd. Dit zou tot gevolg hebben dat niet alle situaties waarin een terrein zou kunnen worden aangemerkt als bestemd om te worden bebouwd 211 onder dit artikel zouden vallen. Hiernaast zijn zij van mening dat "het betrokken terrein objectief kan worden aangemerkt als bestemd om te worden bebouwd HR 9 september 2011, nr. 10/02888, BNB 2012/143, ro II 1995/1996, , nr. 3, p HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk) BNB 2001/401 en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/ HR 9 september 2011, nr. 10/02888, BNB 2012/143 ro HR 9 september 2011, nr. 10/02888, BNB 2012/143 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro

66 Met betrekking tot de vrijheid van lidstaten om het begrip bouwterrein in te vullen wijst het HvJ er op dat er rekening gehouden dient worden met de doelstelling van de vrijstelling voor de levering van onbebouwde terreinen: enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn (cursivering van mijn hand, S.B.) 213 worden van omzetbelasting vrijgesteld. Uit deze doelstelling redeneert het HvJ a contrario dat het noodzakelijk is dat alle onbebouwde terreinen die wel als ondergrond voor een opstal bestemd zijn onder de nationale definitie van het begrip bouwterrein dienen te vallen. Het HvJ ondersteunt deze redenering doordat lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit dienen te waarborgen (zie paragraaf ). Over het in aanmerking nemen van de intentie van partijen merkt het HvJ op dat dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van deze transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens 214. Tot deze gegevens behoren onder andere 215 : de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van levering, de voltooiing door de verkoper van sloopwerkzaamheden vóór de datum van levering met het oog op toekomstige bebouwing de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op toekomstige bebouwing. Met deze overwegingen geeft het HvJ antwoord op de gestelde prejudiciële vraag door te overwegen dat het aan de verwijzende rechter is om een globale beoordeling te verrichten van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen of die handeling al dan niet betrekking had op een bouwterrein 216. Op grond van dit antwoord heeft de Hoge Raad de opvatting losgelaten dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op 213 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro. 32 onder verwijzing naar het arrest Komen en Zonen 215 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 ro

67 nieuwe bebouwing 217. Gelet op de niet in geschil zijnde intentie van de Woningstichting en de overeenkomst met de verkoper dat deze zou zorgdragen voor de sloopwerkzaamheden van de gebouwen en het parkeerterrein, stelde de Hoge Raad vast dat het perceel ten tijde van de verkrijging door belanghebbende was bestemd te worden bebouwd. Op grond hiervan dient het perceel aangemerkt te worden als bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB De rol van subjectieve elementen Te strikte uitleg Nederlands begrip bouwterrein Het HvJ komt op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel tot het oordeel dat het noodzakelijk is dat alle onbebouwde terreinen die bestemd zijn als ondergrond voor een opstal onder de nationale definitie van het begrip bouwterrein dienen te vallen. Met deze ruime uitleg dient geconstateerd te worden dat het huidige begrip bouwterrein in de Wet OB niet in overeenstemming is met hetzelfde begrip uit de Btw-richtlijn. Het Nederlandse begrip bouwterrein is te strikt ingevuld volgens deze uitleg. Onder de huidige definitie kwalificeert een onbebouwde onroerende zaak als bouwterrein indien er bewerkingen aan hebben plaatsgevonden, voorzieningen zijn getroffen aan de grond of in de omgeving of wanneer een bouwvergunning is verleend een en ander met het oog op bebouwing van de onbebouwde grond. Zoals hiervoor in paragraaf 3.2 al is aangegeven duidt deze laatste zinsnede op een subjectief element. Uit de MvT van art. 11, lid 4 Wet OB valt af te leiden dat de zinsnede met het oog op bebouwing een relatie tussen de bewerkingen of de voorzieningen( ) en de bebouwing van de grond 218 vereist. Het oogmerk speelt in deze relatie de verbindende rol. Het enkele oogmerk op bebouwing is dus onvoldoende voor de kwalificatie van onbebouwde grond tot een bouwterrein 219. Het HvJ oordeelde dat onbebouwde grond die voor bebouwing bestemd is onder de nationale definitie van het begrip bouwterrein dient te vallen. De bestemming van de onbebouwde grond zal dan moeten blijken uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Deze formulering van het HvJ kan zo worden opgevat dat, in tegenstelling tot het huidige Nederlandse bouwterrein begrip, het enkele oogmerk op bebouwing wel voldoende is (mits ondersteund door objectieve gegevens) voor de kwalificatie van onbebouwde grond tot een bouwterrein. 217 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/28.14, ro MvT, Tweede Kamer, , , nr. 3, p Valt op te maken uit Kamerstukken II, , , nr. 7, p. 8 67

68 A-G Wattel 220 merkt over het Nederlandse begrip bouwterrein op dat deze op twee manieren niet strookt met dit criterium van door objectieve gegevens gestaafde bouwbedoelingen. In de eerste plaats is de wilsverklaring van de partijen min of meer irrelevant verklaard en wordt alleen naar objectieve omstandigheden gekeken zoals bewerkingen, infrastructurele voorzieningen en de aanwezigheid van een bouwvergunning, en bovendien slechts pas nádat een onbebouwd terrein is ontstaan, dus pas ná sloop. De term met het oog op de bebouwing van de grond in art. 11(4)(slot) Wet OB ziet immers niet op de partijbedoelingen, ( ). In de tweede plaats beperkt de Nederlandse wet de in de beschouwing te betrekken objectieve omstandigheden tot de omstandigheden die in lid 4 van art. 11 Wet OB worden genoemd, met uitsluiting van andere objectieve omstandigheden 221. Met de ruimere formulering van het begrip bouwterrein van het HvJ wordt de rol van de intentie van partijen enerzijds vergroot doordat deze los van de in art. 11, lid 4, Wet OB genoemde objectieve omstandigheden kan worden beschouwd als een op zichzelf staande omstandigheid. Anderzijds dient deze omstandigheid ook weer objectief te worden gemaakt doordat de intentie van partijen ondersteund dient te worden met objectieve gegevens. Hierdoor wordt de rol van subjectieve elementen weer verkleind. Mijns inziens wordt de rol van subjectieve elementen hierdoor tot een aanvaardbare rol teruggebracht gelet op de vereiste ondersteuning met objectieve elementen. Met de vaststelling dat het begrip bouwterrein te beperkt is ingevuld door de Nederlandse wetgever en daardoor niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, zal deze uitleg aangepast moeten worden. A-G Wattel heeft hiervoor een tweetal mogelijkheden aangedragen. Allereerst door de term met het oog op bebouwing van de grond niet wetshistorisch uit te leggen, maar meer grammaticaal en subjectief (de partijen moeten bij de levering het oog op bebouwing hebben, in de zin dat de verkoper een bebouwbaar terrein wil leveren en de koper na levering wil gaan bouwen) en ( ) de vier in art. 11(4) Wet OB genoemde objectieve omstandigheden niet als exclusief op te vatten, ( ) 222. Een andere mogelijkheid is om de tekst van art. 11, lid 4, Wet OB te wijzigen in: van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van onbebouwde grond waarvan uit objectieve omstandigheden blijkt dat hij ten tijde van de levering niet tot ondergrond van een opstal bestemd is 223. Soltysik stelt een andere wijziging in de tekst van art. 11, lid 4 Wet OB voor: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, wordt als 220 Conclusie A-G Wattel van 23 oktober 2012 bij HR 7 juni 2013 nr. 12/00765, LJN BY Conclusie A-G Wattel van 23 oktober 2012 bij HR 7 juni 2013 nr. 12/00765, LJN BY2694, punt Conclusie A-G Wattel van 23 oktober 2012 bij HR 7 juni 2013 nr. 12/00765, LJN BY2694, punt Conclusie A-G Wattel van 23 oktober 2012 bij HR 7 juni 2013 nr. 12/00765, LJN BY2694, punt

69 bouwterrein beschouwd al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen, die voor bebouwing bestemd zijn 224. Gelet op de rol van subjectieve elementen en het objectieve karakter van de omzetbelasting lijkt mij de eerste optie niet wenselijk. Bovendien is de tweede mogelijkheid in zijn geheel in overeenstemming met de doelstelling van de vrijstelling. Overigens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 7 juni 2013 overwogen dat art. 11, lid 4, Wet OB zoveel mogelijk in overeenstemming met de Europese jurisprudentie moet worden uitgelegd 225. In dit arrest wordt de ruime uitleg van het begrip bouwterrein door de Hoge Raad toegepast. Dit zou voor de wetgever weleens aanleiding kunnen zijn om artikel 11, lid 4, Wet OB ongewijzigd te laten. Gebeurtenissen na het moment van levering Volgens het HvJ dient voor de kwalificatie van de bestemming van de onbebouwde grond een globale beoordeling gemaakt te worden van de omstandigheden waarmee de aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van levering. Doordat de intentie van partijen ook tot deze omstandigheden kan behoren, mits ondersteund door objectieve gegevens, wordt impliciet rekening gehouden met hetgeen nà de levering gebeurt. Bij het onderzoek naar de rol van subjectieve elementen in het Don Bosco-arrest ben ik ingegaan op de mogelijkheid dat de intentie van partijen niet wordt gerealiseerd. In de onderhavige zaak heeft het HvJ zich hierover niet uitgelaten. Een dergelijke situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de sloopwerkzaamheden moeten worden gestopt door financiële problemen. In dat geval dient de levering van het perceel in onderhavige zaak toch gekwalificeerd te worden als een onbebouwd terrein. Als gevolg hiervan zou de levering van het perceel vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Soltysik schrijft hierover dat het hem voorkomt dat ook dan nog steeds een bouwterrein wordt geleverd. Dit is nu eenmaal de consequentie van het in aanmerking nemen van toekomstige en dus onzekere gebeurtenissen 226. Gelet op de objectiviteit en de fiscale neutraliteit van de omzetbelasting is deze consequentie naar mijn oordeel niet aanvaardbaar. 224 Artikelsgewijs commentaar NDFR, commentaar van Soltysik bij art. 11, lid 4 Wet OB 225 HR 7 juni 2013, nr. 12/00765, LJN BY2694, ro Artikelsgewijs commentaar NDFR, commentaar van Soltysik bij art. 11, lid 4 Wet OB 69

70 Mijns inziens zijn hiervoor een tweetal oplossingen. Allereerst door niet aan te sluiten bij het moment van juridische levering maar bij het moment van oplevering van de bebouwing (hetgeen de Hoge Raad in het eerder aangehaalde recente arrest 227 bij de koop-aanneming van appartementen lijkt te overwegen). In dat geval is met volledige zekerheid vast te stellen dat de intentie van partijen is gerealiseerd. Dit is mijns inziens niet in overeenstemming met art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB. Mijn voorkeur gaat uit naar de oplossing die het HvJ gebruikt in onderhavige zaak en in het Komen-arrest. Het HvJ houdt weliswaar rekening met hetgeen na levering gebeurt doordat waarde wordt gehecht aan de intentie van partijen maar doordat vereist wordt dat deze intentie ondersteund dient te worden met objectieve gegevens neemt de onzekerheid van een toekomstige gebeurtenis af. Bovendien sluit het HvJ aan bij het juridische moment van levering dat volledig in overeenstemming is met art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB. Daarnaast dient wel rekening gehouden te worden met de status van de grond als de sloop niet (geheel) doorgaat op het moment dat bijvoorbeeld door Maasdriel wordt doorverkocht in die staat. Dat kan dan mogelijk leiden tot een correctie van de aftrek van voorbelasting op de levering van het (veronderstelde) bouwterrein aan Maasdriel Conclusie Woningstichting Maasdriel arrest Het HvJ oordeelde dat onbebouwde grond die voor bebouwing bestemd is onder de nationale definitie van het begrip bouwterrein dient te vallen. De bestemming van de onbebouwde grond zal dan moeten blijken uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Met deze ruime uitleg dient geconstateerd te worden dat het huidige begrip bouwterrein in de Wet OB niet in overeenstemming is met hetzelfde begrip uit de Btw-richtlijn. Het Nederlandse begrip bouwterrein is te strikt ingevuld. Bovendien wordt met de ruimere uitleg de rol van de intentie van partijen enerzijds vergroot doordat deze los van de in art. 11, lid 4, Wet OB genoemde objectieve omstandigheden kan worden beschouwd als een op zichzelf staande omstandigheid. Anderzijds dient deze omstandigheid ook weer objectief te worden gemaakt doordat de intentie van partijen ondersteund dient te worden met objectieve gegevens. Hierdoor wordt de rol van subjectieve elementen weer verkleind. Naar mijn oordeel wordt de rol van subjectieve elementen hierdoor tot een aanvaardbare rol teruggebracht gelet op de vereiste ondersteuning met objectieve elementen. 227 HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133 70

71 Tevens wordt door het vereiste dat de intentie van partijen onderbouwd dient te worden door objectieve gegevens voor de kwalificatie van een bouwterrein, het in aanmerking nemen van hetgeen na het moment van juridische levering gebeurt, minder onzeker. Het een en ander komt er op neer dat ook de redenering van het HvJ in onderhavige zaak overeenkomt met het streven naar objectiviteit door de rol van subjectieve elementen te minimaliseren door te eisen dat deze worden onderbouwd met objectieve gegevens. Hierbij dient kritisch gekeken te worden of het HvJ (EG) ook daadwerkelijk objectieve gegevens selecteert voor deze onderbouwing. Deze redenering komt overeen met hetgeen is geconcludeerd uit de vergelijking in de vorige paragraaf. 5.4 Overeenstemming met Btw-richtlijn In het hiervoor behandelde arrest beantwoordde het HvJ de vraag of het Nederlandse begrip bouwterrein in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Met de beantwoording van deze vraag geeft het HvJ enige inkijk in hoeverre het hechten van waarde aan subjectieve elementen in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Een arrest, bepaling of een overweging wordt geacht in overeenstemming te zijn met de Btwrichtlijn indien deze in overeenstemming is met het doel en de strekking van deze richtlijn. Het doel van de Btw-richtlijn is de harmonisatie van wetgevingen om een interne markt binnen de Europese Unie tot stand te brengen waarbij concurrentieverstoringen worden voorkomen 228. Er is sprake van overeenstemming met de strekking van de Btw-richtlijn indien de uitleg van het arrest, bepaling of de overweging in overeenstemming is met de bewoordingen van de richtlijn. Zoals is aangegeven zal altijd een vermenging optreden in het onderscheid tussen een object- en een subjectbelasting. Een objectbelasting zal subjectieve elementen bevatten en een subjectbelasting zal objectieve elementen bevatten. Het is gebleken dat het volledig uitsluiten van subjectieve elementen in een objectieve belasting als de omzetbelasting niet mogelijk is, hoewel hier wel naar gestreefd dient te worden. Dit streven kan zich uiten door bij het rekening houden met subjectieve elementen te eisen dat deze ondersteund dienen te zijn met objectieve gegevens. Op deze manier wordt subjectiviteit geobjectiveerd, een middenweg die zich voor deed in de arresten Komen, CPP, Deutsche Bank en het hiervoor besproken arrest Woningstichting Maasdriel. Gelet op de arresten Don Bosco en AB-SKF dient een kanttekening te worden gemaakt bij de arresten van het HvJ. Het is namelijk niet vanzelfsprekend dat het HvJ in overeenstemming met de Btw-richtlijn beslist met betrekking tot het streven naar objectiviteit. Een kritisch oog zal hierover uitsluitsel moeten geven. 228 Art. 113 VWEU 71

72 Het streven naar een objectieve omzetbelasting is mijns inziens in overeenstemming met de Btw-richtlijn aangezien dit overeenkomt met de kenmerken van de omzetbelasting zoals deze in hoofdstuk 2 zijn omschreven. Het streven naar een zuivere objectieve omzetbelasting is in overeenstemming met het doel van de Btw-richtlijn aangezien dit concurrentieverstoringen voorkomt en daarmee het tot stand brengen van een interne markt bevordert. Bovendien wordt hierbij indirect de naleving van het fiscale neutraliteitsbeginsel, een grondbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, nagestreefd. 72

73 Hoofdstuk 6 Eindconclusie Ondanks dat de omzetbelasting geen zuivere objectbelasting is die volledig fiscaal neutraal is, dient dit wel nagestreefd te worden. De omzetbelasting als een zuivere objectbelasting die volledig fiscaal neutraal is zal een (onhaalbaar) ideaal blijven zolang waarde wordt gehecht aan subjectieve elementen. In het arrest Woningstichting Maasdriel kwam de vraag naar voren hoe hiermee om te gaan bij de kwalificatie van een onbebouwd terrein tot bouwterrein. Hieruit vloeide de onderzoeksvraag voort die centraal stond in dit onderzoek: In hoeverre spelen subjectieve elementen een rol in de overwegingen van het Hof van Justitie bij onroerend zaak transacties bij het bepalen van de fiscale gevolgen voor de omzetbelasting? Om het antwoord te krijgen op deze onderzoeksvraag zijn allereerst arresten van het HvJ (EG) onderzocht waarbij de levering van een onroerende zaak het onderwerp van geschil was. Uit de arresten Don Bosco, Komen & Zonen, Woningstichting Maasdriel en DTZ Zadelhoff is gebleken dat het HvJ (EG) een drietal smaken heeft om uit te kiezen wanneer het gaat om het hechten van belang aan de intentie van partijen. Er kan een doorslaggevend belang worden gehecht aan de intentie van partijen, een belang waarbij de intentie van partijen onderbouwd dient te worden met objectieve gegevens of er wordt geen belang gehecht aan de intentie van partijen. Vervolgens is de rol van subjectieve elementen onderzocht in de overwegingen van het HvJ (EG) in arresten waarbij de levering van onroerende zaken geen onderwerp van geschil was. Hierbij is het leerstuk van combinaties van prestaties en het recht op aftrek bij aandelentransacties onderzocht. Met het onderzoeken van de arresten Card Protection Plan, Deutsche Bank, BGZ Leasing en Field Fischer Waterhouse werd duidelijk dat voor de kwalificatie van een combinatie van prestaties het HvJ (EG) een doorslaggevend belang hecht aan het perspectief van de modale consument. Tevens werden de arresten BLP Group, Cibo Participations en AB SKF onderzocht. Uit deze arresten valt af te leiden dat het HvJ (EG) het doel dat belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met een aandelentransactie niet relevant acht voor het toekennen van het recht van aftrek. 73

74 Schematisch valt het onderzoek als volgt samen te vatten: Arrest Rol van subjectieve elementen Geen rol Onderbouwd met objectieve gegevens/perspectief modale consument Doorslaggevende rol 1. Don Bosco X 2. J.J. Komen & Zonen X 3. DTZ Zadelhoff X 4. Card Protection Plan X 5. Deutsche Bank X 6. BGZ Leasing X 7. Field Fischer Waterhouse X X 8. BLP Group X 9. Cibo X 10. AB SKF X 11. Woningstichting Maasdriel X Er zal altijd enige vermenging optreden in een objectbelasting met subjectieve elementen waardoor de omzetbelasting geen zuivere objectbelasting kan zijn. Gelet op het een en ander kan worden geconcludeerd dat het HvJ (EG) over het algemeen streeft naar objectiviteit in de toepassing van de omzetbelastingwetgeving. De rol van subjectieve elementen wordt beperkt door er geen belang aan te hechten of om te eisen dat deze worden onderbouwd met objectieve gegevens. Dit geldt zowel bij transacties waarbij de levering van onroerende zaken het onderwerp van geschil is als bij transacties waarbij deze niet het onderwerp van geschil is. Bovendien lijkt deze rol in overeenstemming met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Ondanks dit streven naar objectiviteit wijkt het HvJ (EG) in verschillende arresten hiervan af door waarde te hechten aan subjectieve elementen in de overwegingen bij beslechting van het geschil. Enerzijds hecht het HvJ (EG) waarde aan subjectieve elementen waarbij wordt vereist dat deze zijn onderbouwd met objectieve gegevens. Hierbij dient kritisch gekeken te worden of het HvJ (EG) ook daadwerkelijk objectieve gegevens selecteert voor deze onderbouwing. Tevens wordt door dit vereiste het in aanmerking nemen van hetgeen na het moment van juridische levering gebeurt minder onzeker. Deze onzekerheid doet zich voor bij arresten waarbij een doorslaggevend belang wordt gehecht aan de subjectieve elementen. Deze arresten kunnen duiden op een mogelijke doelredenering. De waarde die aan deze arresten gehecht dient te worden is mijnsinziens dan ook beperkt. Gelet op een en ander luidt het antwoord op de onderzoeksvraag als volgt: subjectieve elementen spelen een beperkte rol in de overwegingen van het Hof van Justitie bij onroerende zaak transacties bij het bepalen van de fiscale gevolgen voor de omzetbelasting. 74

75 Literatuur & jurisprudentie Boeken Van Kesteren 1994 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Gouda Quint, Arnhem, 1994 Van Norden 2007 G.J. van Norden, Het concern in de btw, Kluwer, Deventer, 2007 Van Doesum 2009 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer, Deventer, 2009 Van Hilten en Van Kesteren 2012 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012 Artikelen P.F. Zijlstra, Naar objectieve toepassing van subjectieve BTW-vrijstellingen?, WFR 2006/704 J.Th. Sanders, Invenzioni e stravaganze, NTFR 2010/1183 A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, Btw-brief 2010/5 P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-Criteria, NTFR 2010/2007 A. Vroon, Aantrekkelijke prestaties, NTFR Beschouwingen Dagblad Trouw, 16 april 2012, Hoge nood big business Gerechtshof Hof Amsterdam 19 mei 2008, nr. P06/00470, LJN BD3477, NTFR 1718 ro Hof s-gravenhage 2 maart 2012, nr. BK-11/00384, V-N 2012/29.16 Hoge Raad HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk), BNB 2001/401 HR 7 maart 2003, nr BNB 2003/193 HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25 HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31 HR 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (Komen en Zonen), V-N 2011/32.17 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, BNB 2012/143 HR 7december 2012, nr. 09/00760bis, BNB 2013/56 HR 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (Komen en Zonen), V-N 2013/8.15 HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/28.14 HR 7 juni 2013, nr. 12/00765, LJN BY

76 Hof van Justitie (EG) HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991/2140 HvJ EG 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), Jurispr. 1994, p. I-2329, V-N 1995, p HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545 HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030 HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), V-N 1996/2120 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/652 HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031 HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett & Baldwin), V-N 1998/59.20 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 HvJ EG 21 maart 2000, nr. C-110/98 C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland bank), BNB 2001/118 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16 HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17 HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abby National), V-N 2001/15.26 HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123 HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn), V-N 2005/15.10 HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313 HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311 HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), BNB 2007/308 HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22 HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service Srl.), BNB 2009/1 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20 HvJ EG 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14 HvJ 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca) V-N 2010/41.12 HvJ 18 november 2010, nr. C-84/09 (X), V-N 2010/62.20 HvJ 10 november 2011, nr. C 444/10 (Schriever) V-N 2011/63.16 HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen) V-N 2012/40.13 HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank AG), V-N 2012/42.15 HvJ 6 september 2012, nr. C-496/11 (Portugal Telecom), V-N 2012/51.21 HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), BNB 2013/4 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) BNB 2013/85 HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/

77 Conclusies, noten en commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, noot bij HvJ EG 6 april 1995, nr. C- 4/94 (BLP Group), FED 1995/495 Van Hilten, noot bij HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/372 Van Hilten, noot bij HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 Conclusie van A-G Kokott van 12 mei 2005 bij HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115 Van Zadelhoff, noot bij HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25 Conclusie van A-G Mengozzi bij HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251J.J.P. Swinkels, noot bij HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (SKF), BNB 2010/251 De Wit, noot bij HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14 Conclusie van A-G Van Hilten van 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9 Conclusie van A-G Van Hilten van 13 juli 2010, nr. 08/02791, V-N 2010/43.16 Conclusie van A-G Van Hilten van 10 oktober 2010, nr. 09/ 00760, V-N 2011/6.16 Van Kesteren, noot bij HR 22 april 2011, nr. 09/00760, BNB 2011/230 Van Kesteren, noot bij HvJ 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), BNB 2012/311 Van Zadelhoff, noot bij HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen en Zonen), BNB 2012/289 Noot bij HvJ 27 september 2012, nr. C392/11 (Field Fisher Warehouse), V-N 2012/52.22 Conclusie van A-G Wattel van 23 oktober 2012 bij HR 7 juni 2013 nr. 12/00765, LJN BY2694 Commentaar Sanders bij HvJ 17 januari 2013, nr. C-224/11 (BGZ Leasing), NTFR Artikelsgewijs commentaar NDFR, commentaar van Soltysik bij art. 11, lid 4 Wet OB Kamerstukken & MvT MvT, Tweede Kamer, , , nr. 3 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 Kamerstukken II, , , nr. 7 77

78 Bijlage 1 Dagblad Trouw 16 april 2012 Hoge nood is big business 78

79 79

80 80