Waar een wil is, is een weg: Vastgoedtransacties in de btw

Transcriptie

1 Waar een wil is, is een weg: Vastgoedtransacties in de btw Lisanne Rijff 18 december 2013

2 Masterscriptie Fiscaal Recht Waar een wil is, is een weg: Vastgoedtransacties in de btw - Een onderzoek naar de toepasbaarheid en wenselijkheid van subjectiviteit bij vastgoedtransacties - Naam: L.S. (Lisanne) Rijff ANR: Opleiding: Master Fiscaal Recht Begeleider: Mw. mr. N. Sayedi Datum: 18 december

3 Voorwoord Ongeveer 4,5 jaar geleden stond ik voor een belangrijke keuze: welke vervolgstudie ga ik volgen. Nadat ik een open dag van Tilburg University had bezocht wist ik het zeker, fiscaal recht is de perfecte opleiding voor mij. Waarom nu juist fiscaal recht, was en is een vraag die vaak wordt gesteld. Fiscaal recht wordt namelijk door velen onder ons vooral als saai en ontzettend ingewikkeld bestempeld. Ook blijf je altijd studeren door de steeds maar nieuwe wetswijzigingen. Je moet er maar zin in hebben. Ik had een goede indruk van zowel de opleiding als de universiteit. Met de gedachte dat ik in de toekomst mensen mocht gaan helpen met juist deze ingewikkelde wetgeving, begon ik in september 2009 met mijn opleiding aan Tilburg University. Samen met studiegenoten (en inmiddels beste vriendinnen) Joyce en Linda, die de opleiding Nederlands Recht uiteindelijk kozen, heb ik mijn gehele studieperiode doorlopen. Met elkaar hebben we het studentenleven ontdekt. Denk aan gezellig uit eten gaan, de winkelstraten van Tilburg centrum afstruinen, vele colleges en gezellige stapavondjes in het Tilburgse uitgaansleven. Nadat ik vier jaar later het laatste vak van mijn master Fiscaal Recht had behaald, stond nog één ding op mijn lijstje voordat ik kon afstuderen: het schrijven van mijn afstudeerscriptie. Ik heb mijn scriptie geschreven over de rol die kan worden toegekend aan de bedoeling van partijen bij vastgoedtransacties in de btw. Deze scriptie vormt het sluitstuk van een ontzettend mooie periode als student en daarnaast is het een start van mijn carrière als fiscalist. Natuurlijk had ik dit punt in mijn leven niet kunnen bereiken zonder de steun en het vertrouwen van mijn ouders, zusjes en Jorg. Ik wil jullie daarom bedanken voor alles. Ook wil ik mijn scriptiebegeleider Nadeya Sayedi heel erg bedanken voor het bijstaan in het scriptieproces. Dankzij de diverse contactmomenten en brainstormsessies heb ik dit eindresultaat kunnen bereiken. Door Nadeya heb ik het beste uit mijzelf kunnen halen. Ook wil ik een speciaal dankwoord richten aan Frank Nellen die geregeld de aangepaste versies van mijn scriptie heeft doorgenomen. Nadeya en Frank, bedankt. Lisanne Rijff Luyksgestel, december

4 Inhoudsopgave Voorwoord... 3 Inhoudsopgave... 4 Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding onderzoek Probleemstelling Plan van aanpak Opbouw van het onderzoek Afbakening onderzoek en gebruikte begrippen Rechtskarakter en rechtsbeginselen Inleiding Rechtskarakter van de omzetbelasting Begrip rechtskarakter Beschrijving rechtskarakter Neutraliteitsbeginsel Rechtszekerheidsbeginsel Tussenconclusie Subjectiviteit Inleiding De wil van de belastingplichtige Oorzaak en motief Tussenconclusie De rol van subjectieve elementen in de btw Inleiding Ondernemerschap Kwalificatie van de prestatie Maatstaf van heffing Vrijstellingen en aftrek van btw Misbruik van recht Tussenconclusie Vastgoed in de btw Inleiding Definitie onroerende zaak

5 5.3 Levering en verkrijging Overdracht van de macht Oplevering door vervaardiger Integratieheffing Verkrijging als belastbaar feit Belast of vrijgesteld Tweejaarstermijn Bouwterrein Optie belaste levering Ver(nieuw)bouw Aftrek en herziening Samenloop omzet- en overdrachtsbelasting Samenvatting De rol van subjectieve elementen bij vastgoedtransacties Inleiding Bouwterrein Don Bosco Woningstichting Maasdriel Bouwterrein en het rechtskarakter van de btw Tussenconclusie bouwterrein Vernieuwbouw Komen en Zonen Vernieuwbouw en het rechtskarakter van de btw Tussenconclusie vernieuwbouw Koop-aannemingsovereenkomsten Overdrachtsbelastingzaak Koop-aannemingsovereenkomsten en het rechtskarakter van de btw Tussenconclusie koop-aannemingsovereenkomsten Bemiddeling bij overdracht aandelen DTZ Zadelhoff Bemiddeling bij overdracht aandelen en het rechtskarakter van de btw Tussenconclusie bemiddeling bij overdracht aandelen

6 6.6 Conclusie Gevolgen van subjectiviteit Inleiding Gevolgen Don Bosco, Komen en Zonen en Maasdriel Gevolgen koop-aannemingsovereenkomsten Gevolgen DTZ Zadelhoff Openstaande vragen Tussenconclusie Wenselijkheid subjectiviteit en aanbevelingen Inleiding De oplevering als belastbaar feit voor de btw Tussenconclusie Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentielijst

7 Lijst van gebruikte afkortingen Aant. Aantekening A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel blz. Bladzijde BNB Beslissing in Belastingzaken Nederlandse Rechtspraak btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/3.6.1 e.v. En verder BW Burgerlijk Wetboek FED FED Fiscaal Weekblad Hof Gerechtshof HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG), thans Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) jo. Juncto KN Kluwer Navigator LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer NJ Nederlandse Jurisprudentie Nr. Nummer NDFR Nederlandse Documentatie voor Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Rb. Rechtbank r.o. Rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws BRV Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Wet BRV Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG

8 1 Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek Het is inmiddels al twee jaar geleden dat de Hoge Raad zijn eindarrest wees in de zaak Don Bosco 1. Deze zeer spraakmakende zaak heeft veel pennen in beweging gebracht. Na twee jaar zou je denken dat de storm in fiscalibus is gaan liggen. Het tegenovergestelde is echter waar. De zaak Don Bosco lijkt nu namelijk naast de omzetbelasting ook de overdrachtsbelasting te hebben besmet. De Hoge Raad heeft op 22 maart 2013 arrest gewezen in een zaak 2 omtrent koopaannemingsovereenkomsten waarbij de gedachtegang van de Don Bosco-zaak wordt doorgetrokken naar de overdrachtsbelasting. Het overdrachtsbelastingarrest is dan ook voor mij de aanleiding geweest tot dit onderzoek. In de zaak Don Bosco werd een perceel met daarop twee oude gebouwen geleverd. Don Bosco en de verkoper spraken af dat de oude gebouwen zouden worden gesloopt, omdat immers de bedoeling was om een onbebouwd terrein te leveren. 3 Don Bosco was namelijk voornemens om nieuwe (kantoor)panden te bouwen op het perceel. Op de dag waarop met de sloop was begonnen, vond ook de eigendomsoverdracht plaats. De feitelijke sloopwerkzaamheden op de dag van de transportakte waren wel aangevangen, maar nog niet geheel afgerond. Enkel de bestrating tussen de twee gebouwen was verwijderd alsook een gevel van één van de twee gebouwen. Omdat de levering van een bouwterrein al belast is met btw, is zij vrijgesteld van overdrachtsbelasting. In de overdrachtsbelasting geldt namelijk een samenloopvrijstelling. 4 Don Bosco stelde zich in deze zaak op het standpunt dat er sprake was van de levering van een bouwterrein, omdat niet alleen moet worden gekeken naar de feitelijke situatie, maar tevens naar de bedoeling van partijen. De betaalde btw op de koopsom kon hij als aftrekgerechtigde ondernemer in aftrek brengen. De inspecteur was echter van mening dat er op de dag van levering geen sprake was van een bouwterrein, maar van een perceel met twee oude, half gesloopte gebouwen. In tegenstelling tot de levering van een bouwterrein, is de levering van een gebouw vrijgesteld van btw en de verkrijging belast met overdrachtsbelasting. 5 Don Bosco kreeg daarom een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad Uiteindelijk kwam de zaak voor het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). Het HvJ oordeelde opmerkelijk genoeg dat de bedoeling van partijen inderdaad een rol speelt bij de kwalificatie van de prestatie en dat in dit geval de bedoeling was om een onbebouwd terrein te leveren. Deze uitkomst was geheel nieuw voor de omzetbelasting, omdat voorheen alleen werd 1 HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), V-N 2011/ HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/ Zie Art. 11 lid 4 Wet OB en HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), BNB 2009/25, r.o en Art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet OB jo. art 15 lid 1 onderdeel a BRV. 5 Art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet OB jo. art 2 lid 1 BRV. 8

9 aangesloten bij de feitelijke omstandigheden ten tijde van de btw-levering. Subjectieve elementen speelden in beginsel geen rol binnen de omzetbelasting. Op dit Don Bosco-arrest deed belanghebbende in de zaak van 22 maart 2013 een beroep. Belanghebbende had een appartementsrecht gekocht en geleverd gekregen van de eerste verkrijgers. De eerste verkrijgers hadden in 2007 een koop-aannemingsovereenkomst gesloten met een aannemer betreffende een appartement met bijbehorende grond. De verschuldigde btw op de koop/aanneemsom was voor deze verkrijgers niet aftrekbaar. In 2007 werd allereerst de grond geleverd, waarbij een deel van de koopsom werd voldaan (afgerond exclusief btw). Het appartement werd uiteindelijk in 2009 opgeleverd. Het restant van de koopsom ad. (afgerond) exclusief btw werd hiermee ook voldaan aan de aannemer. Drie maanden na deze oplevering kocht belanghebbende het appartement voor (afgerond) In beginsel is de levering van een onroerend goed belast met overdrachtsbelasting. In eerste instantie was belanghebbende dus over overdrachtsbelasting verschuldigd. Hierop geldt echter een uitzondering, te weten de anticumulatieregeling. Bij de verkrijging van een onroerende zaak die binnen zes maanden daarvoor door een ander was verkregen, wordt de grondslag van de overdrachtsbelasting voor de laatste verkrijger verminderd met de waarde waarover de vorige verkrijger reeds overdrachtsbelasting of niet aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd. 6 In dat geval zou belanghebbende niet over overdrachtsbelasting verschuldigd zijn, maar over (koopsom ad minus ). Enkel de laatst betaalde termijn in 2009 viel namelijk binnen de zesmaandstermijn. Belanghebbende heeft daarom op aangifte overdrachtsbelasting voldaan over een belastbaar bedrag van Belanghebbende kwam vervolgens tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting in bezwaar. Verwijzend naar de zaak Don Bosco was hij namelijk de mening toegedaan dat niet alleen de prijs van het appartementsrecht ad in mindering mocht worden gebracht, maar ook de door de vorige verkrijgers betaalde grondprijs van , ook al waren deze kosten betaald in 2007 en vielen deze in principe buiten de zesmaandstermijn. Uit de zaak Don Bosco volgt zijns inziens namelijk dat beide prestaties in casu één levering vormen ten tijde van de oplevering van het appartement voor de omzetbelasting alsook de overdrachtsbelasting. Dat moment is in 2009 en valt daarom binnen de zesmaandstermijn van de anticumulatiebepaling in de overdrachtsbelasting. De bedoeling was namelijk een appartement met bijbehorende grond te leveren. De inspecteur was echter een andere mening toegedaan, namelijk dat er sprake was van twee prestaties: de levering van de grond en de oplevering van het appartement. De zaak kwam uiteindelijk bij de Hoge raad en hij oordeelde, verwijzend naar de zaak Don Bosco, dat er 6 Art. 13 lid 1 BRV. 9

10 inderdaad sprake was van één levering ten tijde van de oplevering van het appartement in Voor de anticumulatieregeling mocht dus in aanmerking worden genomen, waardoor belanghebbende maar over overdrachtsbelasting verschuldigd was. 1.2 Probleemstelling Hoewel de zaak van 22 maart 2013 zich afspeelt in de overdrachtsbelasting, is zij voor mij de aanleiding geweest voor deze scriptie. Omdat de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting communicerende vaten zijn, ben ik mij gaan verdiepen in de denkwijze en arresten van het HvJ ten aanzien van de rol die kan worden toegekend aan de bedoeling van partijen ten aanzien van de heffing van omzetbelasting bij vastgoedtransacties. De overdrachtsbelasting is in beginsel niet relevant voor de btw, echter wordt in de overdrachtsbelasting wel aangesloten bij de btwkwalificatie. Zowel het Don Bosco-arrest als het arrest van 22 maart passen op het eerste zicht niet binnen het systeem van een algemene objectieve verbruiksbelasting als de btw. Niet zozeer de feitelijke staat van het geleverde (objectieve elementen), maar de bedoeling van partijen (subjectieve elementen) lijkt een rol te spelen bij de kwalificatie van de prestatie. Welke spelregels zijn er door het HvJ op dit gebied geformuleerd en wat is de bewegingsruimte van de lidstaten bij het betrekken van de wilsintentie bij de kwalificatie van een prestatie? In deze scriptie zal ik onderzoeken in hoeverre de bedoeling van partijen een rol speelt bij de kwalificatie van vastgoedtransacties en wat de gevolgen hiervan zijn. De probleemstelling van deze scriptie luidt daarom: In hoeverre speelt de wilsintentie van partijen een rol bij de btw-kwalificatie van vastgoedtransacties en in hoeverre zou deze wilsintentie een rol mogen spelen, gelet op het rechtskarakter van de btw en het neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel? 1.3 Plan van aanpak Om tot een zo duidelijk en volledig mogelijk antwoord te komen is het onderzoek opgedeeld in drie verschillende deelonderwerpen/deelvragen. In het eerste onderdeel van deze scriptie verricht ik een onderzoek naar het positieve recht, waarbij de volgende deelvraag centraal staat: In hoeverre speelt de bedoeling van partijen een rol binnen de btw?. Een antwoord op deze vraag wordt gezocht door jurisprudentie te analyseren en te beoordelen in hoeverre de bedoeling van partijen een rol speelt binnen de btw. Vervolgens verricht ik hetzelfde onderzoek specifiek op het gebied van vastgoedtransacties. Het tweede onderdeel van dit onderzoek bestaat uit het identificeren van de gevolgen die uit het jurisprudentieonderzoek voortvloeien. Hoe ver kunnen deze conclusies nu precies worden doorgetrokken? Voor dit onderdeel van het onderzoek is de volgende deelvraag gevormd: Wat zijn de gevolgen van de wilsintentie-jurisprudentie voor de praktijk?. 10

11 In het laatste onderdeel van dit onderzoek zal ik nagaan in hoeverre de gevonden conclusies uit onderdeel 1 en 2 wenselijk zijn en in overeenstemming zijn met het neutraliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel. Het laatste onderdeel ziet derhalve op het wenselijk recht en de deelvraag luidt: In hoeverre zijn de gevolgen van de wilsintentie-jurisprudentie wenselijk gelet op het neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel?. Op basis van de gevonden bevindingen zullen enkele aanbevelingen worden gedaan. 1.4 Opbouw van het onderzoek Om te kunnen beoordelen of de bedoeling van partijen een rol speelt bij de kwalificatie van de prestatie en of deze rol past binnen de omzetbelasting, komt allereerst in hoofdstuk 2 het rechtskarakter van de btw aan de orde, waarbij ik een beschrijving zal geven van de uitgangspunten binnen de btw. In dit hoofdstuk besteed ik extra aandacht aan het neutraliteitsbeginsel, omdat dit beginsel een fundamentele plaats heeft in de omzetbelasting. Ook komt het rechtszekerheidsbeginsel aan bod. Nadat duidelijk is geworden wat het rechtskarakter is van de omzetbelasting, zal in hoofdstuk 3 vervolgens aandacht worden besteed aan subjectiviteit. In dit hoofdstuk zal onder andere worden besproken wat er precies moet worden verstaan onder bedoeling van partijen en wat voor plaats deze subjectieve elementen innemen in de omzetbelasting. In hoofdstuk 4 zal ik aandacht besteden aan de vraag in hoeverre de bedoeling van partijen in het algemeen binnen de btw een rol speelt. In het volgende hoofdstuk, hoofdstuk 5, zal ik vervolgens ter introductie een beschrijving geven van de behandeling van vastgoed in de omzetbelasting. Ook zal ik in dit hoofdstuk kort aandacht besteden aan de samenloop tussen de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. Om onderdeel 1 van deze scriptie af te kunnen ronden zal ik in hoofdstuk 6 een specifiek onderzoek doen naar de rol van de bedoeling van partijen binnen vastgoedtransacties. De eerder geformuleerde bevindingen worden getoetst aan de Europese en de nationale jurisprudentie. Een aantal spraakmakende zaken op het gebied van subjectiviteit bij vastgoedtransacties zullen in dit hoofdstuk worden behandeld. De arresten zullen worden onderverdeeld in categorieën, te weten bouwterrein, ver(nieuw)bouw, koopaannemingsovereenkomsten en bemiddeling bij de verkoop van aandelen. Per categorie zal worden onderzocht of en in hoeverre de subjectiviteit een rol speelt bij de btw-behandeling van de transacties. Onderdeel 2 van het onderzoek zal aan de orde komen in hoofdstuk 7. In dit hoofdstuk zullen de gevolgen van de bevindingen uit hoofdstuk 6 worden uiteengezet. Vervolgens zal in hoofdstuk 8 onderdeel 3 van het onderzoek worden behandeld, te weten het wenselijke recht. Aan de hand van het neutraliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel zal worden onderzocht in hoeverre de 11

12 gevolgen van de in hoofdstuk 6 beschreven arresten wenselijk zijn. Daarnaast zullen op dit gebied enkele aanbevelingen worden gedaan voor de praktijk. Dit onderzoek zal in hoofdstuk 9 ten slotte worden besloten met een samenvatting en een conclusie waarbij antwoord zal worden gegeven op de probleemstelling van deze scriptie. 1.5 Afbakening onderzoek en gebruikte begrippen Van belang is te weten welke onderwerpen wel en welke onderwerpen juist niet aan bod komen in dit onderzoek. In dit onderzoek heb ik mij allereerst beperkt tot één van de vier belastbare feiten voor de omzetbelasting, te weten de levering van goederen (vastgoed). Het verrichten van diensten (zoals verhuur), de intracommunautaire levering en de invoer heb ik in dit onderzoek buiten beschouwing gelaten. Daarnaast heb ik mij in dit onderzoek beperkt tot de kwalificatie van de prestatie in de btw. Deze stap wordt ook wel de wat-vraag genoemd, de tweede vraag van het btw-stappenplan. 7 Enkel in hoofdstuk 3 besteed ik in het kader van subjectiviteit aandacht aan het ondernemersbegrip, de plaats van de prestatie, de vergoeding, het tarief, de vrijstellingen enzovoorts. Ook heb ik mij beperkt tot de regelgeving van de btw en op sommige plaatsen de regelgeving van de overdrachtsbelasting. Tevens heb ik dit onderzoek gebaseerd op zowel Europese als nationale regelgeving en jurisprudentie. Daarnaast is het belangrijk te weten dat in deze scriptie de begrippen subjectiviteit, wilsintentie, bedoelingen, enzovoorts door elkaar worden gebruikt. In beginsel doel ik met ieder begrip op de bedoeling. Hoofdstuk 3 zal in dit kader een specifieke beschrijving geven van de gehanteerde begrippen. 7 Het volledige stappenplan: Wie?, Wat?, Waar?, Hoeveel?, Tarief?, Vrijstelling?, Verschuldigdheid?, Aftrek?. 12

13 2 Rechtskarakter en rechtsbeginselen 2.1 Inleiding Om te kunnen beoordelen welke rol de bedoeling van partijen binnen de btw kan en mag spelen, dient allereerst te worden verduidelijkt wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is. Ik zal daarom in dit hoofdstuk allereerst onderzoeken wat er moet worden verstaan onder het begrip rechtskarakter ( 2.2.1). In de volgende paragraaf zal ik vervolgens een beschrijving geven van het rechtskarakter van de omzetbelasting ( 2.2.2). Omdat het neutraliteitsbeginsel een fundamentele plaats heeft binnen de btw en ik in mijn onderzoek aan dit beginsel toets, zal ook hieraan aandacht worden besteed ( 2.3). Naast het neutraliteitbeginsel komt ook het rechtszekerheidsbeginsel aan bod ( 2.4). Ten slotte zal dit hoofdstuk worden besloten met een tussenconclusie ( 2.5). 2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting Begrip rechtskarakter Om het rechtskarakter van de omzetbelasting te kunnen bepalen, dient allereerst te worden vastgesteld wat met het begrip rechtskarakter wordt bedoeld. Uit de literatuur blijkt echter geen eenduidige definitie en bijna iedere auteur kent een andere betekenis toe aan deze term. Van Kesteren 8 onderscheidt twee uiterste mogelijkheden waarbinnen het begrip kan worden gedefinieerd. De eerste mogelijkheid ziet op een reeds bij het ontwerp van de wet geformuleerd ideaalbeeld. Deze omschrijving van het rechtskarakter kan worden gezien als een leidraad die aangeeft wie en wat er belast zou moeten worden. 9 De uiteindelijke wet die hieruit voortvloeit is een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. 10 De tweede mogelijkheid ziet het rechtskarakter als een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. In dat geval wordt bezien wie belastingplichtig is en wat er wordt belast. Het uiteindelijk totaalbeeld is in dat geval bepalend voor de uitleg en opbouw van de wet. 11 Na het bepalen van de definitie van het begrip rechtskarakter blijkt het vervolgens nog moeilijk om het rechtskarakter van de omzetbelasting te omschrijven. Braun 12 merkt in dit verband op dat het rechtskarakter vrijwel nooit duidelijk wordt vastgelegd tijdens het wetgevingstraject en geeft hiervoor verschillende redenen. Een van de redenen hiervan is dat het onder andere onmogelijk is om, gezien de indirecte heffingswijze en de algemene aard van de btw, tot een systeem van 8 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p

14 heffing te komen dat naadloos aansluit op een eerder opgesteld rechtskarakter. 13 In de wetgeving zijn namelijk talloze compromissen opgenomen. In deze scriptie zal ik daarom niet zelf trachten een definitie van het begrip rechtskarakter te formuleren. Voor het toetsingskader van mijn onderzoek sluit ik voor wat betreft de definitie van het begrip rechtskarakter daarom aan bij de terugkerende elementen die ik kon onderscheiden in de literatuur. Zo moet het bijvoorbeeld gaan om wie (subject) en wat (object) de wetgever wenst te belasten met een belasting en waarom Beschrijving rechtskarakter Uit de vorige paragraaf is gebleken dat bij de bepaling van het rechtskarakter van een wet voornamelijk het subject (wie) en het object (wat) centraal staan. In deze subparagraaf zal ik een beschrijving geven van het rechtskarakter van de omzetbelasting. Dit zal ik doen door middel van het beschrijven van de uitgangspunten van het stelsel van de omzetbelasting zoals onder andere omschreven in artikel 1 van de Btw-richtlijn. Uit dit wetsartikel kan namelijk worden afgeleid dat de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting is waarvan de heffing neutraal dient te zijn. Daarnaast heeft de omzetbelasting het karakter van een indirecte en een objectieve belasting. Het uitgangspunt dat heffing van btw neutraal dient te zijn, het neutraliteitsbeginsel, zal in apart worden behandeld. Zoals uit de vorige paragraaf blijkt kan de omzetbelasting worden aangeduid als een algemene verbruiksbelasting. Een verbruiksbelasting beoogt, zoals het woord zelf al zegt, het verbruik op goederen en diensten in de heffing te betrekken. 15 Volgens de wetgever is het beoogde subject van de omzetbelasting de consument. Daarnaast kan de omzetbelasting worden aangeduid als een algemene verbruiksbelasting, omdat zij in beginsel alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing betrekt. De omzetbelasting maakt geen onderscheid naar de gedane bestedingen, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de heffing van accijnzen ten aanzien van speciale producten. Te denken valt hierbij aan tabak, alcohol, bier enzovoorts. Deze accijnzen worden ook wel aangeduid als bijzondere verbruiksbelastingen. Een soort besteding is in dat geval aan belastingheffing onderworpen. Kenmerk van een verbruiksbelasting is dat de heffing plaats dient te vinden in het land waar de betreffende besteding wordt verbruikt. 16 In grensoverschrijdende gevallen kan het land van verbruik vaak lastig te bepalen zijn. Een verbruiksbelasting kan impliceren dat het verbruik van de 13 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumark, Brussel, 1962, p. 49 en Commissie van de EEG, Algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, januari 1962, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p

15 consument moet worden belast in het land waar hij woonachtig is. 17 Dit is echter niet het geval. Voor de verbruiksbelasting wordt aangesloten bij het land waar het product wordt gekocht c.q. geconsumeerd. Naast het feit dat de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting is, kan zij ook worden aangeduid als een indirecte belasting. Het beoogde subject van de omzetbelasting is volgens de wetgever de consument, echter wordt de omzetbelasting indirect geheven bij de ondernemer bij wie de consument zijn besteding doet. 18 Het subject (de belastingplichtige) en het beoogde subject (de consument) vallen binnen de omzetbelasting niet samen. Degene die de belasting is verschuldigd en degene op wie de belasting drukt zijn namelijk niet dezelfde. Onder consument moet volgens het HvJ 19 worden verstaan de eindverbruiker die het bedrag er van niet op anderen kan afwentelen daar er geen verdere transacties tegen een bepaalde prijs meer is. Een wettelijke omschrijving van het begrip consument wordt echter niet gegeven. Het begrip ondernemer wordt echter nader besproken in de wet. Een ondernemer is volgens de Btw-richtlijn een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 20 Het laatste en wellicht het belangrijkste uitgangspunt van het btw-stelsel is dat de omzetbelasting kan worden aangeduid als een objectieve belasting. Het object, ook wel de prestatie genoemd, staat in de omzetbelasting centraal. In meerdere arresten is door het HvJ bevestigd dat bij de kwalificatie van de prestatie, uitzonderingen daargelaten, moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling. 21 Om de rechtszekerheid te kunnen garanderen mogen subjectieve bedoelingen van partijen dus in beginsel geen rol spelen. Het object dat de wetgever wenst te belasten is de consumptie. De consumptie op zich biedt echter onvoldoende aanknopingspunten voor de heffing van btw. Consumptie is namelijk een economisch begrip en het is lastig te bepalen wat hier nu precies onder moet worden verstaan. Uit de literatuur blijkt dat de besteding (in geld) een betere omschrijving vormt van het heffingsobject. 22 Het gaat in de verbruiksbelasting namelijk om de waarde die een goed voor de consument heeft en niet zozeer de objectieve waarde van een goed. Voor de waarde van consumptie kom je dan al snel uit bij de besteding, uitgedrukt in geld M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p HvJ 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o Zie art. 9 Btw-richtlijn en art. 7 Wet OB. 21 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 24 en HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/58.20, r.o Zie H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p.72 en M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1992, p M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1992, p

16 2.3 Neutraliteitsbeginsel Zoals blijkt uit de jurisprudentie is het fiscale neutraliteitsbeginsel een gebezigd begrip. De omzetbelasting moet vooral neutraal zijn met betrekking tot bepaalde verhoudingen. 24 Het is dus in wezen een relatief begrip. Een belasting kan namelijk nooit echt neutraal zijn, daar een belasting reeds door haar bestaan invloed uitoefent op het economisch handelen. 25 Indien het neutraliteitsbeginsel wordt bezien in btw-perspectief dan dient zij, in de vorm van een verbruiksbelasting, de ondernemer zo min mogelijk te belasten. Dit houdt in dat de belasting eenvoudig af te wentelen dient te zijn op de consument. Het neutraliteitsbeginsel kan worden onderverdeeld in inwendige en uitwendige neutraliteit. De inwendige neutraliteit ziet vooral op de ondernemer, hij merkt zelf zo min mogelijk van de verbruiksbelasting. Bij de heffing van omzetbelasting dient voorts sprake te zijn van uitwendige neutraliteit. Btw dient namelijk neutraal te worden geheven in vergelijking met ander goederen en diensten en, uiteindelijk, ondernemers. 26 Deze uitwendige neutraliteit kan vervolgens worden onderverdeeld in economische neutraliteit (concurrentieneutraliteit), juridische neutraliteit en externe neutraliteit (neutraliteit in internationaal verband). 27 Deze verschillende soorten zullen hierna kort worden behandeld. Schematische voorstelling neutraliteitsbeginsel Economische of interne neutraliteit Een algemene objectieve verbruiksbelasting dient in beginsel te voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen verschillende ondernemers worden verstoord. Deze ondernemers zijn immers slechts de heffingspunten die de belasting moeten afdragen aan het Rijk. 28 In economisch perspectief dient de heffing van omzetbelasting dus neutraal te zijn. Ook 24 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p

17 dient de belasting evenredig aan de prijs te zijn en moet zij drukken op particuliere consumptie. 29 Als de afwentelingsmogelijkheden worden beperkt dan gaat de omzetbelasting als een soort bedrijfsbelasting werken. Daarom is door het HvJ meerdere malen bevestigd dat de economische neutraliteit een grote rol speelt binnen de btw. 30 Juridische neutraliteit Een ander onderdeel van het neutraliteitsbeginsel ziet op de juridische neutraliteit. Deze vorm van neutraliteit houdt in dat eenzelfde goed niet verschillend mag worden belast. Het mag geen verschil maken of het goed bij ondernemer X of ondernemer Y wordt gekocht. De belastingdruk moet bij gelijke prestaties hetzelfde zijn en dus meetbaar zijn. De lengte van een productie- of distributieketen en het land van herkomst van de prestatie mogen hierbij geen rol spelen. 31 Ook het belang van de juridische neutraliteit is daarom is verscheidene arresten bevestigd door het HvJ. 32 Externe neutraliteit De laatste vorm van het neutraliteitsbeginsel vereist dat de heffing van btw ook neutraal is in internationaal verband. De heffing bij invoer dient gelijk te zijn aan de binnenlandse druk op hetzelfde goed. Daarnaast dient bij uitvoer een teruggaaf gelijk te zijn aan de in het binnenland geheven belasting. 33 Het neutraliteitsbeginsel kan worden aangeduid als het basisbeginsel van de omzetbelasting. Dat het beginsel een belangrijke rol speelt in de jurisprudentie, wordt ook bevestigd door het onderzoek van Van Hilten. Uit onderzoek van Van Hilten blijkt dat van de circa 350 arresten die door het HvJ sinds medio 1997 over btw zijn gewezen, in ruim 140 ervan het begrip "neutraliteit" voorkomt Rechtszekerheidsbeginsel Naast het neutraliteitsbeginsel neemt ook het rechtszekerheidsbeginsel een belangrijke plaats in binnen de omzetbelasting. Het rechtszekerheidsbeginsel komt in allerlei verschillende vormen voor en kan in beginsel worden onderverdeeld in formele en materiële rechtszekerheid. Het formele rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de regels waaraan de overheid en de burger over 29 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Zie o.a. HvJ 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o. 6, HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 24 en HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1992, blz HvJ 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18, r.o. 14, HvJ 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395, r.o. 20 en HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, FED Fiscale Studieserie Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p L.J.A. Pieterse, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, WFR 2010/

18 en weer gebonden zijn, kenbaar zijn. 35 Het materiële rechtszekerheidsbeginsel ziet daarentegen met name op het verbod van terugwerkende kracht van nieuwe regelingen alsmede op de eerbiedigende werking van bestaande regelingen. 36 Ook het HvJ hecht veel belang aan het rechtszekerheidsbeginsel. Het HvJ verwijst daarom geregeld in zijn arresten naar dit beginsel. 37 Schematische voorstelling rechtszekerheidsbeginsel 2.5 Tussenconclusie De btw kan worden aangeduid als een algemene verbruiksbelasting en beoogt de consumptie van consumenten te belasten. De omzetbelasting kan daarnaast worden aangeduid als een objectieve belasting. Het belasten van de consumptie is in die zin niet voldoende duidelijk, zodat aangesloten wordt bij de daadwerkelijke besteding van de consument. Ook heeft de omzetbelasting het karakter van een indirecte belasting. Het subject en het beoogde subject vallen immers niet samen. Omzetbelasting wordt namelijk geheven bij de ondernemer en niet bij de uiteindelijke consument. Naast het feit dat de omzetbelasting een objectbelasting is, vinden we ook veel subjectieve elementen terug in de btw (zie hoofdstuk 4). Het neutraliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel spelen hierbij een erg grote rol, daar de heffing van btw neutraal dient te verlopen en de heffing voorzienbaar moet zijn. Al deze elementen maakt het rechtskarakter van de omzetbelasting zeer divers. 3 Subjectiviteit 3.1 Inleiding Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat de omzetbelasting kan worden aangeduid als een algemene objectieve verbruiksbelasting die indirect wordt geheven. De vraag is nu in hoeverre de bedoeling van partijen past binnen dit rechtskarakter van de omzetbelasting. Om te kunnen beoordelen welk belang wordt toegekend aan de bedoeling van partijen in de huidige wet- en regelgeving en de jurisprudentie, zal ik in dit hoofdstuk onderzoeken wat er moet worden 35 P.G.M. Jansen (e.a.), Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale geschriften nr. 22, Amersfoort: SDU 2013, Hoofdstuk P.G.M. Jansen (e.a.), Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale geschriften nr. 22, Amersfoort: SDU 2013, Hoofdstuk HvJ 15 december 1987, nr. 326/85 (Nederland/Commissie), Jur. 1987, blz , r.o. 24, HvJ 29 april 2004, nr. C-17/01 (Sudholz), V-N 2004/24.16, r.o. 34, HvJ 22 november 2001, nr. C-301/97 (Nederland/Raad), Jur. 2001, blz. I-08853, r.o. 43, HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax e.a.), BNB 2006/170, r.o. 72 en HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), BNB 2008/11, r.o

19 verstaan onder bedoelingen ( 3.2). Ik onderzoek dit vanuit civiel- en fiscaalrechtelijk perspectief. Uit dit onderzoek zal blijken dat iedere civielrechtelijke rechtshandeling bestaat uit een oorzaak en een motief, beide zullen in dit hoofdstuk aan bod komen. Tenslotte zal dit hoofdstuk worden afgesloten met een tussenconclusie ( 3.3). 3.2 De wil van de belastingplichtige Om te kunnen beoordelen of en in hoeverre de bedoeling van partijen een rol speelt bij de kwalificatie van een prestatie in de btw, dient allereerst te worden verduidelijkt wat onder bedoeling moet worden verstaan. Onder de bedoeling kan tevens het civielrechtelijke begrip de wil worden verstaan. In eerste instantie zal ik daarom in deze paragraaf onderzoeken wat civielrechtelijk onder wil moet worden verstaan. Het is echter de vraag of dat deze civielrechtelijke uitleg ook van toepassing is op het fiscale recht. Om hier inzicht in te krijgen zal ik de wil van de belastingplichtige vanuit beide rechtsgebieden onderzoeken. In juridisch opzicht heeft de wil een zeer belangrijke betekenis. Om een rechtshandeling tot stand te kunnen brengen binnen het civiele recht is immers onder andere een op rechtsgevolg gerichte wil van het rechtssubject vereist. 38 Van oudsher wordt met wil gedoeld op de subjectieve wil van de handelende persoon, deze dient op het intreden van één of meer bepaalde rechtsgevolgen te zijn gericht Oorzaak en motief Als het om de bedoeling van partijen gaat, ontstaan er al snel misverstanden. 40 Dit komt doordat er ten aanzien van elke handeling meerdere oogmerken kunnen spelen, die zich vaak lastig laten onderscheiden. Veelal zijn er twee oogmerken aanwezig bij een handeling, te weten de oorzaak en het motief. Bij het bepalen van de oorzaak van de handeling moet de vraag worden gesteld of de wil van de belastingplichtige al dan niet is gericht op de totstandkoming van de rechtshandeling (rechtsgevolg). Wat wil men met de handeling bereiken? Bij het bepalen van het motief dient echter de vraag te worden gesteld naar het waarom of het waartoe van de rechtshandeling (beweegredenen). Waarom gaat men een handeling aan? Met deze laatste vorm, ook wel stimulus genoemd, wordt dus gedoeld op de achterliggende gedachte. 41 Motieven zijn dus niet rechtstreeks gericht op een rechtsgevolg, oorzaken van rechtshandelingen zijn dat wel. 42 Als dus wordt opgemerkt dat de bedoeling van partijen van belang is, dan moet dus worden vastgesteld of het gaat om het motief of de oorzaak van de handeling. 38 Zie art. 3:33 BW. 39 Zie artikelsgewijs commentaar KN, Hijma, art. 3:33 BW, aant HR 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 c*, noot. H.W.M. van Kesteren, punt R.J. van de Weerdhof MSc, Hoe neutraal zijn de bedoelingen van partijen voor de btw?, Forfaitair 2013/ HR 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 c*, noot. H.W.M. van Kesteren, punt 5. 19

20 Schematische voorstelling bedoeling Een voorbeeld dat kan worden genoemd ter verduidelijking van het bovenstaande is iemand die een kaartje voor een attractiepark koopt. De oorzaak van de handeling is in dat geval het verkrijgen van de eigendom van het attractieparkkaartje. Deze oorzaak zal bij iedere koper hetzelfde zijn. Het motief daarentegen kan bij iedere koper verschillend zijn. Dit motief kan immers van alles zijn. De ene koper wil graag de attracties bezoeken en een andere koper is benieuwd naar hoe de attracties precies bouwtechnisch in elkaar zitten. Binnen het privaatrecht wordt, blijkens de woorden van Pitlo 43, enkel gewicht toegekend aan de oorzaak van de rechtshandeling. De gedachte achter de handeling (het motief) is hierbij niet relevant. De rechtshandeling heeft dus vanuit civielrechtelijk oogpunt een maatschappelijke functie en juist daardoor houdt het civiele recht zich met dit soort handelingen bezig. In tegenstelling tot het civiele recht, wordt binnen het fiscale recht vaak juist wel aangeknoopt bij het motief van de belastingplichtige. Onder andere bij fiscale etikettering en andere kwalificatieverplichtingen speelt het achterliggende motief van de belastingplichtige een grote rol. 44 Een voorbeeld hierbij is de koop van een onroerende zaak. Om deze koop fiscaalrechtelijke te kunnen kwalificeren, is van belang met welk uiteindelijk doel de belastingplichtige het goed koopt (etikettering). Is hij namelijk van plan om het voor zijn onderneming te gebruiken, of gaat hij het verhuren enzovoort. Er wordt in dat geval aangeknoopt bij het motief dat de belastingplichtige had ten tijde van de civielrechtelijke handeling. De oorzaak van de rechtshandeling wordt binnen het fiscale recht namelijk in beginsel als een gegeven beschouwd. 45 Zowel het civiele als het fiscale recht richten zich derhalve op de wil van de handelende partij, zij het dat, zoals uit bovenstaande blijkt, dit op uiteenlopende wijze geschiedt. Er zijn echter nog andere interessante betekenisverschillen tussen de wilsaspecten in het civiele en het fiscale recht. 46 Zo is binnen het privaatrecht de op een rechtsgevolg gerichte wil in beginsel alleen bepalend voor de partijen die bij de totstandkoming ervan zijn betrokken, dus de contractspartijen. Indien een tussen partijen gesloten overeenkomst geldig is, is tussenkomst van 43 A. Pitlo, Het systeem van het Nederlandse privaatrecht, Arnhem: Gouda Quint 1988, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p

21 bijvoorbeeld een jurist c.q. rechter niet nodig. Dit komt pas aan de orde in het uitzonderlijke geval dat partijen het niet eens zijn omtrent het bestaan of de inhoud van het contract. In het fiscale recht staat de wil van de belastingplichtige echter voortdurend ter beoordeling van een instantie, te weten de fiscus. Dit is dus niet de wederpartij en evenmin een geheel onafhankelijke derde. Een ander belangrijk onderscheid tussen de civiele en fiscale wilsaspecten ziet volgens Van Kesteren 47 op het verschil tussen de rol die de ordenende rechtswil en de subjectieve rechtswil speelt in het civiele respectievelijke het fiscale recht. Onder de eerste (wilsvorm-)categorie dient de wil tot het aangaan van rechtshandelingen te worden verstaan en onder de tweede (wilsvorm-)categorie bijvoorbeeld de wil tot het behalen van winst of opbrengst in het kader van een onderneming in fiscale zin. Dat er een verschil tussen deze twee categorieën bestaat is te wijten aan het effect dat iedere categorie afzonderlijk heeft. Om dit verschil te verduidelijken kan het volgende voorbeeld worden gegeven. Een docent zegt tijdens het college dat het nu maar eens tijd is voor een kopje koffie. Indien dezelfde opmerking wordt gemaakt door een student kan dit als storend of zelfs als brutaal worden ervaren. Het verschil ziet dus op door wie de wilsuiting wordt verricht. De wilsuiting in het fiscale recht van bijvoorbeeld een rechter, de fiscus of een docent heeft een ordenende werking. De wilsuiting van een wetsovertreder, een belastingplichtige of een student kan daarentegen worden gezien als een subjectieve rechtswil. Worden de wilsuitingen echter bezien vanuit het contractenrecht dan moet worden geconcludeerd dat een wilsuiting van een contractspartij altijd een ordenende werking heeft, omdat zij bevoegd is om rechtshandelingen te verrichten die haar of de eventuele wederpartij tot wet strekken. 48 Binnen het contractenrecht wordt dus geen aandacht besteed aan de subjectieve wil. 3.4 Tussenconclusie Uit dit hoofdstuk is gebleken dat onder bedoeling tevens wil kan worden verstaan. Allereerst heb ik deze civielrechtelijke term onderzocht, waarna ik vervolgens deze uitkomsten heb vergeleken met de fiscaalrechtelijke wil. Uit dit onderzoek is gebleken dat de civielrechtelijke wil niet op alle punten overeenkomt met de fiscaalrechtelijke, echter zijn ze wel grotendeels gelijk. Bij iedere rechtshandeling is daarom een oorzaak alsook een motief te onderscheiden. In de Europese alsook de nationale rechtspraak wordt echter niet gesproken over oorzaak of motief, maar van bedoeling. Omdat de omzetbelasting een objectieve belasting is, wordt in beginsel aan een bedoeling geen waarde toegekend. Toch zijn er wel sporen van subjectieve elementen te vinden in de btw, zoals reeds in het vorige hoofdstuk beschreven. Ik zal daarom in het volgende hoofdstuk verschillende arresten onderzoeken en per arrest aangeven of dat hierbij wordt gedoeld op de oorzaak van de rechtshandeling of het motief van de belastingplichtige. Met deze 47 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, diss., Arnhem: Gouda Quint 1994, p

22 bevindingen is uiteindelijk na te gaan of, en zo ja in hoeverre, het HvJ de oorzaak, het motief of beide uitgangspunten een rol laat spelen. 22

23 4 De rol van subjectieve elementen in de btw 4.1 Inleiding Ondanks het feit dat de omzetbelasting wordt aangeduid als een objectbelasting, zijn er ook veel subjectieve elementen terug te vinden. Zowel bij de bepaling van het ondernemerschap, als de maatstaf van heffing, het aftrekrecht en de vrijstellingen spelen subjectieve elementen een noemenswaardige rol. In dit hoofdstuk zal ik daarom, ten aanzien van de btw in het algemeen, enkele voorbeelden geven waarbij de subjectiviteit een rol speelt. Achtereenvolgens komt de subjectiviteit aan bod bij de vraag naar ondernemerschap (wie-vraag, 4.2), de kwalificatie van de prestatie (wat-vraag 4.3), de maatstaf van heffing (hoeveel-vraag 4.4) en de vrijstelling en aftrek (vrijstelling- en aftrek-vraag 4.5). Op de wat-vraag ga ik in dit hoofdstuk iets uitgebreider in, aangezien de rest van dit onderzoek zich ook toespitst op deze vraag. De vragen van het stappenplan met betrekking tot plaats van dienst, tarief en verschuldigdheid laat ik in dit hoofdstuk buiten beschouwing, omdat bij deze onderwerpen de bedoeling van partijen op zichzelf geen rol speelt. Om het onderzoek zo volledig mogelijk te verrichten besteed ik ook kort aandacht aan het leerstuk van misbruik van recht ( 4.6). Tenslotte zal worden besloten met een tussenconclusie in Ondernemerschap Volgens de wet wordt onder een ondernemer verstaan eenieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Subjectiviteit lijkt op het eerste zicht dus geen rol te spelen bij de vraag naar ondernemerschap. Toch lijkt deze bepaling minder strikt te worden genomen, daar uit verschillende arresten is gebleken dat subjectiviteit soms wel degelijk een rol speelt. Om als btwondernemer te worden aangemerkt dient aan verschillende vereisten te worden voldaan. Een daarvan betreft het opbrengst oogmerk. Om als ondernemer te kwalificeren dient namelijk naar opbrengst te worden gestreefd. 49 De belastingplichtige moet in dat geval kunnen aantonen dat hij voornemens is zijn prestaties tegen een bedongen vergoeding te gaan verrichten, zoals uit het arrest Tolsma 50 kan worden afgeleid. Uit het feit dat sprake dient te zijn van een oogmerk (motief) bij de belastingplichtige blijkt dat de kwalificatie als ondernemer afhangt van subjectieve elementen. Uit de zaak Rompelman 51 volgt echter wel dat dit subjectieve oogmerk dient te worden ondersteund met objectieve gegevens. Een ander arrest waaruit subjectiviteit blijkt is de zaak INZO 52 waarin de Rompelman zaak nog eens werd bevestigd. Het HvJ oordeelde namelijk dat voorbereidende handelingen deel uitmaken van de economische activiteiten van een belastingplichtige, zelfs indien uiteindelijk geen activiteiten worden uitgeoefend. Het motief, hetgeen met objectieve gegevens moet kunnen worden aangetoond, om een economische activiteit uit te willen oefenen is al doorslaggevend. 49 Zie art. 9 Btw-richtlijn en art. 7 Wet OB. 50 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/

24 Niet alleen voorbereidende handelingen kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit, ook afrondende handelingen vallen hier volgens het HvJ onder. Uit de zaak Fini H blijkt namelijk dat een reeds gestopte ondernemer btw op kosten nog steeds in aftrek kan brengen. Vereist is dan wel dat de kosten rechtstreeks verband houden met de gestaakte economische activiteiten en dat de liquidatie nog niet is afgewikkeld Kwalificatie van de prestatie Bij de kwalificatie van de prestatie lijkt op het eerste zicht geen rol te worden toegekend aan subjectiviteit. In onder andere het arrest Faaborg-Gelting 54 is immers door het HvJ geoordeeld dat bij de bepaling of een handeling een levering van een goed is of een dienst, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. 55 Daarnaast blijkt uit de zaken BLP en Cantor Fitzgerald 56 dat het HvJ er voorstander van is om bij de kwalificatie van handelingen zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij de objectieve aard van de handelingen. Met het oog op de rechtszekerheid zoekt het HvJ zo min mogelijk aansluiting bij wat de belastingplichtige allemaal voor heeft met zijn handelingen. Ook is in de jurisprudentie bepaald dat elke prestatie in beginsel als onderscheiden en zelfstandig dient te worden beschouwd en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken. 57 Toch zijn er ook prestaties denkbaar die dienen te worden samengevoegd, omdat splitsing juist kunstmatig zou zijn. Het HvJ heeft in de zaak CPP 58 twee richtlijnen aangegeven waarbij samenvoeging van de betreffende prestaties beter aansluit bij het rechtstelsel van de btw. De eerste ziet op de bedoeling die de modale consument heeft bij het afnemen van de betreffende prestatie. Ziet deze consument het namelijk als één prestatie, dan dienen zij op basis van deze zaak ook zo te worden behandeld. Hierbij wordt dus wel gekeken naar de subjectiviteit. De bedoeling van de consument wordt echter wel geobjectiveerd door het HvJ, aangezien het gaat om de modale consument. De tweede richtlijn ziet op het onderscheid tussen de hoofd- en de bijkomstige prestatie. Deze bijkomstige dienst deelt dan het fiscale lot van de hoofddienst. Volgens het HvJ moet een dienst worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer het voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te 53 HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H.), V-N 2005/15.8, r.o HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), V-N 1996/ HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), V-N 1996/2120, r.o. 12. Tevens bevestigd in HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115, r.o. 27, HvJ 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22, r.o. 21 en HvJ 11 februari 2010, nr. C-88/09 (Graphic Procédé), V-N 2010/11.23, r.o HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 24 en HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/58.20, r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan (CPP)), BNB 1999/224, r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan (CPP)), BNB 1999/