BTW-BEHANDELING VAN BOUWTERREINEN AAN VERVAARDIGING TOE? MEVR. MR. DRS. M. NUSMEIER EN MR. P.F. ZIJLSTRA 1. 1 Inleiding

Transcriptie

1 1505 BTW-BEHANDELING VAN BOUWTERREINEN AAN VERVAARDIGING TOE? MEVR. MR. DRS. M. NUSMEIER EN MR. P.F. ZIJLSTRA 1 1 Inleiding Deze bijdrage gaat over het begrip bouwterrein in de btw, de invloed daarop van het Don Bosco-arrest van het Hof van Justitie EU 2 en het in die zaak inmiddels verschenen eindarrest van de Hoge Raad. 3 In het Don Bosco-arrest besliste het Hof van Justitie EU dat onder bepaalde omstandigheden sprake kan zijn van een met btw belaste levering van een bouwterrein, ondanks dat er ten tijde van de eigendomsoverdracht nog opstallen op de grond staan. Dat was even wennen. Een nieuw gesternte, waaronder zomaar hele gebouwen van de grond worden gedacht. Bij onze verkenning zijn wij in de geschiedenis van het begrip bouwterrein gedoken. Omdat deze volgens ons sterk van invloed is geweest op de oordeelsvorming van het Hof van Justitie EU in de Don Bosco-zaak hebben wij besloten onze analyse vooraf te laten gaan door een beschrijving van de ontwikkeling van het bouwterreinbegrip in de Europese en Nederlandse btw-wetgeving. Alles overziende ontstaat daardoor ook een mooie opmaat naar een aanbeveling. Velen hebben zich op het Don Bosco-arrest de tanden stuk gebeten, met verschillende intepretaties tot gevolg. Uiteraard gingen wij vol ambitie op zoek naar de enige juiste lezing, welke ambitie we vervolgens moesten laten varen. Het onderwerp bleek te ingewikkeld voor pretenties. Er zijn wel wat vragen bijgekomen. Vragen die resulteren in een aanbeveling aan onze wetgever het huiswerk uit 1997 maar weer opnieuw te doen. 2 Het gedachte btw-systeem voor bouwterreinen 2.1 Periode tot 1979 De Wet op de omzetbelasting 1968, zoals deze gold tót de aanpassing aan de Zesde richtlijn in 1979, bevatte geen status aparte voor bouwterreinen. 4 Leveringen van onroerend goed door de bouwer werden evenals de oplevering van werken in onroerende staat belast met btw. De verhandeling van eenmaal bestaand onroerend goed was vrijgesteld, tenzij voor de aanschaf recht op gehele of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting bestond. De btw-heffing met betrekking tot onroerendgoedtransacties was derhalve beperkt tot de bouwfase indien het nieuwe onroerend goed in gebruik werd genomen door particulieren of niet-aftrekgerechtigde ondernemers. Bij gebruik door (gedeeltelijk) tot btw-aftrek gerechtigde ondernemers bleef onroerend goed echter in de handelsfase en bleven transacties aan btw onderworpen. Bij vernieuwbouw van bestaand vastgoed begon de bouwfase opnieuw. Gerelateerd aan de totale levensduur van onroerend goed werden transacties derhalve meestal slechts kort in de heffing betrokken, wat volgens de wetsgeschiedenis in 1967 op een bewuste keuze berustte: In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen 1 Beide auteurs zijn verbonden aan KPMG Meijburg & Co Belastingadviseurs. 2 Hof van Justitie EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco). 3 HR 10 juni 2011, nr bis. 4 Tot 1979 was de Wet OB 1968 gebaseerd op de Tweede richtlijn (van 11 april 1967, Richtlijn 67/228 EEG). Zie voor een beschrijving van het onder de Tweede richtlijn geldende btwregime (ook) D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed (FM nr. 53), Deventer: Kluwer 1990, p. 10 e.v.

2 1506 een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt Periode vanaf 1979, na aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn 6 Artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn stelde de leveringen van onbebouwde onroerende goederen vrij van btw, met uitzondering van de levering van de door de lidstaten als bouwterrein aan te merken terreinen. Het gemaakte onderscheid tussen bouwterreinen en andere onbebouwde terreinen berust volgens de Europese Commissie op het uitgangspunt van de btw, als belasting in (alle) stadia van productie en distributie. 7 Andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen worden niet geproduceerd of verbruikt, is de gedachte. Bouwterreinen vereisen daarentegen net als gebouwen een zekere hoeveelheid arbeid die op onverbrekelijke wijze met de grond verbonden is. Indien kosten worden gemaakt waarop btw drukt in de productiefase van voor bebouwing bestemde terreinen leidt een btw-vrijstelling tot ongewenste cumulatie van btw, in de zin dat deze belasting als niet-aftrekbare kosten in de prijs terechtkomt. Interessant voor het onderwerp van deze bijdrage is verder dat het voorstel voor een Zesde richtlijn in eerste instantie onder meer terreinen met gebouwen die voor sloop bestemd zijn onder het begrip bouwterrein bracht. De uiteindelijke tekst van artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn is echter gelijkluidend aan die van artikel 12, derde lid, van de thans geldende Btw-richtlijn en spreekt over door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 5 Memorie van toelichting bij de Wet OB 1968, Kamerstukken II 1967/68, 9324, p Zesde richtlijn (van 17 mei 1977, Richtlijn 78/583/EEG). 7 Toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn van 29 juni Zie voor een meer uitgebreide behandeling op dit punt tevens B.G. Van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde (diss.), Deventer: FED 1992, p. 280 e.v. De bouwfase is te verstaan als de fase waarin waarde wordt toegevoegd aan (bestaand) onroerend goed met het doel het (opnieuw) in productie te nemen Volgens Van Zadelhoff wordt het niet in de definitieve tekst opnemen van terreinen met voor sloop bestemde gebouwen mogelijk verklaard door het gegeven dat ook in die situatie geen sprake hoeft te zijn van arbeidstoegevoegde waarde afgezien van die welke in het verleden werd besteed aan de vervaardiging van het voor sloop bestemde gebouw en die in dat licht beschouwd al is verbruikt. Naar onze opvatting valt veel te zeggen voor een door de richtlijngever bedoelde ruime interpretatie van het begrip bouwterrein, althans in het licht van het in de heffing willen betrekken van onroerendgoedtransacties in de bouw- en handelsfase. Die bouwfase is dan te verstaan als de fase waarin waarde wordt toegevoegd aan (bestaand) onroerend goed met het doel het (opnieuw) in productie te nemen. 8 Ondanks de aanpassing aan de Zesde richtlijn kende Nederland tot halverwege 1997 geen afzonderlijke betekenis toe aan het begrip bouwterrein. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 waren van btw vrijgesteld: de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een vervaardigd goed die plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed. De levering van onbebouwde grond werd derhalve alleen belast met btw indien sprake was van een nieuw-vervaardigd onroerend goed c.q. het onbebouwde terrein het resultaat was van een vervaardigingshandeling. In de Nederlandse rechtspraktijk werd het begrip bouwterrein beperkt uitgelegd als gevolg van het St. Oedenrode-arrest van de Hoge Raad uit In dat arrest wer- 8 In dezelfde zin is het pleidooi van belanghebbende in de Don Bosco-zaak te verstaan. Wij verwijzen naar het in BNB 2009/25 gepubliceerde arrest van de Hoge Raad, waarin tevens de integrale tekst van het cassatieberoepschrift is opgenomen. 9 HR 21 november 1990, nr

3 1507 den specifieke en beperkende eisen gesteld aan de vervaardiging van een bouwterrein, namelijk dat de grond zélf bouwrijp moest zijn gemaakt. Dat was uitsluitend het geval bij bewerkingen aan de grond zélf of getroffen voorzieningen die uitsluitend aan de grond zélf dienstbaar waren. Omdat de wetgever in 1979 een ruimere uitleg van het begrip bouwterrein voor ogen had gestaan werd de Wet op de omzetbelasting 1968 op dit punt per 11 juli 1997 aangepast door invoering van artikel 11 vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting Periode vanaf 11 juli 1997 Bij invoering van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 stond de wetgever verruiming van het begrip bouwterrein voor ogen. De ingevoerde wettekst strekte tot een zelfstandige ruime omschrijving van het begrip bouwterrein, waardoor voor de productie ervan geen sprake (meer) hoefde te zijn van vervaardiging van een goed dat tevoren niet bestond. In de omgeving van de grond getroffen voorzieningen of een afgegeven bouwvergunning waren vóór 11 juli 1997 onvoldoende om grond de status van bouwterrein te verlenen omdat de grond als zodanig niet was vervaardigd. Als gevolg van de nieuwe wettelijke omschrijving konden ook deze genoemde omstandigheden tot een bouwterreinstatus van de grond leiden, ondanks dat de grond zélf onberoerd bleef. Vanuit de productiegedachte logisch, omdat door het investeren in omgevingsvoorzieningen waarde wordt toegevoegd waarop in voorkomende gevallen btw komt te drukken die bij vrijgestelde levering in de prijs van de grond terecht zou komen. Ongewenste cumulatie vanuit het perspectief van een neutrale bestedingsbelasting. De enkele sloop van opstallen leidt volgens de Hoge Raad niet tot een bouwterrein Ondanks de beoogde verruiming van het begrip bouwterrein spreekt de gekozen omschrijving in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 over ónbebouwde grond. Bij de bewerkingen die met het oog op bebouwing worden verricht, moet het dan gaan om bewerkingen áán de onbebouwde grond. Zo oordeelde de Hoge Raad dat sloop van opstallen die leidt tot onbebouwde grond niet als een zodanige áán de onbebouwde grond verrichte bewerking is te beschouwen. 11 Kortom, door sloop ontstaat enkel onbebouwde grond en geen bouwterrein. Om vervolgens tot een bouwterrein te geraken, moeten verdergaande bewerkingen plaatsvinden, omgevingsvoorzieningen zijn of worden getroffen of een bouwvergunning worden afgegeven. Men zou kunnen zeggen dat de bedoelde verruiming aldus opnieuw door de Hoge Raad werd ingeperkt, waar een ruimere interpretatie wel denkbaar was geweest. 3 Samenloopvrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel a WBR Uit de memorie van toelichting uit 1967 blijkt dat de wetgever heeft beoogd aan te sluiten bij het destijds nieuwe btw-systeem voor onroerend goed in de bouwen handelsfase. Overdrachtsbelasting wordt in de bouwfase niet geheven wegens (voorkoming van) samenloop met btw en om diezelfde reden in de handelsfase niet als de koper geheel geen recht heeft op btw-aftrek. 12 De wettekst gaat voor de toepassing van de samenloopvrijstelling uit van een verkrijging krachtens een met btw belaste levering. 4 Van Emmen naar Don Bosco: het Hof van Justitie EU over bouwterreinen In de zaak-gemeente Emmen bevestigde het Hof van Justitie EU dat de omschrijving van het begrip bouwterreinen aan de lidstaten werd overgelaten en het bijgevolg niet aan het Hof van Justitie EU was om zich daarover uit te laten. 13 Interessant is met name r.o. 25: 25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid- Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid- Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. 10 Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 277 (de zogenoemde novelle van toenmalig staatssecretaris Vermeend). 11 Zie onder meer HR 10 augustus 2001, nr MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9324, p. 39 e.v. 13 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/03 (Gemeente Emmen).

4 1508 Enkel onbebouwde terreinen die níet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn vallen volgens het Hof van Justitie EU buiten de btw Het venijn of, zo men wil het goede nieuws, zit hem in deze staart. Belanghebbende bepleitte in de Don Boscozaak op grond hiervan dat het een lidstaat niet vrijstaat een bouwterrein mét een voor sloop bestemde opstal van btw vrij te stellen. Wij vinden dat een sympathiek betoog in het licht van het onder punt 2 beschreven gedachte btw-systeem voor (onder meer) bouwterreinen die zich opnieuw in de bouw- en handelsfase begeven. Of het arrest inzake gemeente Emmen zóver gaat, vragen wij ons af. De overweging dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, moeten worden vrijgesteld sluit een dergelijke lezing, zoals die van belanghebbende, echter bepaald niet uit. Anderzijds neemt het Hof van Justitie EU de uitgestoken hand niet aan en blijft ook in het Don Bosco-arrest aan de veilige kant door (opnieuw) te oordelen dat: 43 ( ) het aan hen (MN & PZ: de lidstaten) staat om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in die zin arrest Gemeente Emmen, reeds aangehaald, punten 20 en 25). Het nieuwe element van het Don Bosco-arrest volgt direct daarop in rechtsoverweging 44: ( ) dat artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde btw-vrijstelling valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de btw, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. De Hoge Raad stelde (enigszins geparafraseerd) de vraag of de levering van een met het oog op nieuwbouw gedeeltelijk gesloopt gebouw nog de levering vormt van dat oude gebouw, of dat de levering al betrekking heeft op het ter plaatse op te richten nieuwe gebouw. De door de Hoge Raad gestelde vraag lijkt derhalve geen betrekking te hebben op het btw-regime voor bouwterreinen. Niettemin begint het Hof van Justitie EU de behandeling van de prejudiciële vraag met de overweging dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of de levering van een terrein waarop een te slopen gebouw staat, is vrijgesteld van btw. 14 Aldus herkwalificeert het Hof van Justitie EU de vraag van de Hoge Raad wezenlijk. Het gaat ineens over het terrein waaróp het gebouw staat en niet meer over het gebouw. De aanleiding daarvoor lijkt te kunnen worden gevonden in het betoog van de Europese Commissie waaraan in r.o. 29 van het arrest wordt gerefereerd. Dat betoog strekt ertoe dat in de beschreven situatie het terrein het hoofdbestanddeel van de levering is, terwijl de bestaande opstal slechts een puur ondergeschikt bestanddeel van de levering vormt. Het zou goed kunnen, zo menen wij, dat de Commissie deze benadering voorstaat vanwege de door haar gewenste ruime definitie van het begrip bouwterrein, zoals wij hiervoor hebben toegelicht in onderdeel 2.2. In haar voorstel voor een Zesde richtlijn werden immers met te slopen opstallen bebouwde terreinen onder het begrip bouwterrein vervat. Ondanks de nogal nadrukkelijke verwijzing naar de vrijheid van de lidstaten het begrip bouwterrein van een eigen invulling te voorzien, lijkt het Hof van Justitie EU de benadering van de Commissie te willen volgen. Niet rechtstreeks weliswaar, maar door in de specifieke omstandigheden het economische doel van de handeling te laten prevaleren boven hetgeen in fysieke zin wordt geleverd op het tijdstip van de eigendomsoverdracht. Het Hof van Justitie EU herkwalificeert de prestatie dus. Die herkwalificatie komt erop neer dat onder bepaalde omstandigheden het wezenlijke economische doel van de prestatie het leveren van een onbebouwd terrein ís. En die omstandigheden zijn in de voorgelegde casus dat: verkoper en koper hebben gecontracteerd over grond met (voor sloop bestemde) opstallen; het de koper in de gegeven omstandigheden was te doen om de grond; de verkoper zich ertoe verbond een sloopvergunning aan te vragen en deze ook heeft aangevraagd; de verkoper zich ertoe verbond met een aannemer een overeenkomst tot sloop aan te gaan en deze ook daadwerkelijk op eigen naam en voor eigen rekening is aangegaan; 14 HvJ EU inzake Don Bosco, r.o. 30.

5 1509 Enerzijds zou uit de bewoordingen van de Hoge Raad, dat beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper is opgeleverd, kunnen worden opgemaakt dat ook de Hoge Raad niet de eigendomsoverdracht als de echte (btw-)levering beschouwt maar de uiteindelijke (op)levering van het onbebouwde terrein door verkoper aan belanghebbende. Anderzijds mag niet uit het oog worden verloren dat de Hoge Raad zijn oordeel velt over het al dan niet van toepassing zijn van een overdrachtsbelastingvrijstelling en het belastbare feit voor die belasting plaatsvindt op het moment van de (juridische of economische) eigendomsverkrijging. Daarom moet wellicht enige terughoudendheid worden betracht bij het projecteren van de overwegingen van de Hoge Raad op de btw. Volgens de tekst van artikel 15, eerste lid, on- de verkoper de kosten van de sloop heeft gedragen en mocht doorberekenen in de koopprijs. Nu we weten dat in omstandigheden als deze volgens de Europese rechter sprake kan zijn van de levering van onbebouwde grond, rijst de vraag of deze levering plaatsvindt op het moment van de eigendomsoverdracht (van grond met nog grotendeels bestaande opstallen) dan wel op het moment van de oplevering van de onbebouwde grond. Het mag duidelijk zijn dat deze beide tijdstippen (ver) uit elkaar kunnen liggen. Voor de beantwoording van deze vraag lijkt ons relevant dat het Hof van Justitie EU nadrukkelijk afweegt dat twee elementen ( handelingen ) in de contractuele afspraken tussen verkoper en koper moeten worden onderkend. Dat zijn de levering(shandeling) en de sloop(dienst). Het wordt door het Hof van Justitie EU kunstmatig geacht deze beide handelingen te scheiden, wat het geval zou zijn als eerst een leveringshandeling wordt verricht die op zijn beurt wordt gevolgd door een sloop(dienst). Kortom, volgens het Hof van Justitie EU zijn er geen twéé afzonderlijke belastbare feiten maar slechts één. En dat is de levering van een onbebouwd terrein. Maar wanneer vindt dat belastbare feit dan plaats, is nogmaals de vraag. Wij menen daar een aanwijzing voor te hebben gevonden in de tekst van het arrest. In r.o. 41 én in het dictum van het Don Bosco-arrest introduceert het Hof van Justitie EU een tekstueel onderscheid tussen de daadwerkelijke levering van het onroerend goed en de levering. Dat is nieuw, want dit onderscheid wordt in de daaraan voorafgaande rechtsoverwegingen niet gemaakt. Daar wordt telkens het neutrale begrip levering gebruikt. Uit de context waarin het begrip daadwerkelijke levering wordt gebezigd, menen wij te mogen afleiden dat het Hof van Justitie EU daarmee de eigendomsoverdracht voor ogen heeft en deze als zodanig beoogt te onderscheiden van de levering van onbebouwde grond. Deze laatste levering moet, zo begrijpen wij het arrest, worden opgevat als het belastbare feit waar het om gaat. En dat belastbare feit moet dan wel op een ander, te weten later, moment plaatsvinden. Althans, in de specifieke omstandigheden waarin het Hof van Justitie EU recht spreekt. Belastbaar feit bij oplevering onbebouwde grond (?) Ook Blank stelt dat de levering van het (eenmaal ontstane) onbebouwde terrein als de (enige echte) levering valt te beschouwen. Kortom, naar onze opvatting valt er veel voor te zeggen dat de levering van het onbebouwde terrein als het belastbare feit moet worden beschouwd en dat belastbare feit zich pas manifesteert bij de daadwerkelijke oplevering van het onbebouwde terrein. 15 Het aldus in de gegeven omstandigheden negeren van de eigendomsoverdracht als belastbaar feit voor de btw past volgens Blank in de combinatieprestatiegedachte die het Hof van Justitie EU ook in andere arresten heeft gehuldigd, zoals in het Levob-arrest. 16 A-G Van Hilten leest in de bewoordingen van het Don Bosco-arrest daarentegen dat de levering van de onbebouwde grond plaatsvindt op hetzelfde moment als de eigendomsoverdracht van het nog bebouwde terrein Eindarrest Hoge Raad In zijn eindarrest in de zaak-don Bosco overweegt de Hoge Raad dat: 2.3. ( ) niet van belang is hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. Vervolgens geeft de Hoge Raad aan dat: 2.4. ( ) Verwijzing moet volgen voor de beantwoording met inachtneming van hetgeen in punten 42 en 43 van het Don Bosco-arrest is overwogen van de vraag of het na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein door de verkoper aan belanghebbende op dat moment als een onbebouwd terrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB moet worden aangemerkt. 15 In dezelfde zin A.J. Blank, BtwBrief 2010/5, en B.G. van Zadelhoff, FNB juli-augustus 2011/ HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/ Concl. A-G M.E. van Hilten 17 juni 2010 inzake HR nr bis.

6 1510 derdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer moet de verkrijging plaatsvinden krachtens een (btw) levering ( ). Als volgens de Hoge Raad de levering van het terrein moet worden beschouwd als levering krachtens welke de verkrijging wordt geacht plaats te vinden, had het misschien voor de hand gelegen daar een afzonderlijke overweging te wijden omdat die oplevering nu eenmaal (mogelijk veel) later plaatsvindt. In ieder geval slaat de Hoge Raad, door te toetsen aan de nationaalrechtelijke voorwaarden voor een bouwterrein als opgenomen in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, een andere weg in dan A-G Van Hilten. Zij is van mening dat uit het Don Bosco-arrest en het Gemeente Emmen-arrest van het Hof van Justitie EU valt af te leiden dat (wij citeren): het nadrukkelijk de bedoeling is dat de lidstaten (alle) voor bebouwing bestemde terreinen onder het begrip bouwterrein vatten. Enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet zijn bestemd als ondergrond voor een opstal, zijn aldus overweegt het EU Hof van Justitie in punt 25 van het arrest Gemeente Emmen van belasting vrijgesteld. Van Hilten leidt hieruit af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd. Zij komt dan ook tot de conclusie dat toetsing aan de bouwterreinvoorwaarden van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet nodig is omdat het in casu buiten elke redelijke twijfel is dat sprake is van een bouwterrein omdat sprake is van onbebouwde grond die voor bebouwing met een opstal is bestemd. 18 Gelet op gewenste ruime definitie van het begrip bouwterrein (wij verwijzen naar wat wij hieromtrent hebben opgemerkt bij onderdeel 2.2) valt naar onze mening veel voor de benadering van Van Hilten te zeggen. Zeker indien we in aanmerking nemen dat toepassing van een vrijstelling in casu zou leiden tot ongewenste cumulatie van btw, doordat btw op sloopkosten dan als niet-aftrekbare kosten in de prijs terecht zou komen. Dit cumulatievraagstuk vormde een belangrijke overweging voor de Hoge Raad om in de Don Bosco-zaak prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie EU. Uit r.o. 21 van het Don Bosco-arrest blijkt namelijk dat de Hoge Raad nadrukkelijk aan de orde stelt dat bij toepassing van een vrijstelling de neutraliteit van de btw in casu verstoord zou worden. Van een eenduidige visie is op dit punt geen sprake. Van Dongen 19 is, met de Hoge Raad zo blijkt, van mening dat wel moet worden getoetst aan artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting Zij meent dat de criteria van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zo direct met de bebouwing van het onbebouwde terrein zijn verbonden, dat deze binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn passen. Nederland is daarmee binnen de marge gebleven om criteria aan te leggen om bouwterreinen te scheiden van (onder andere) onbebouwde, niet voor bebouwing bestemde terreinen. Ook Van Norden is van mening dat lidstaten de vrijheid hebben om het begrip bouwterrein nader in te vullen. 20 Het Hof van Justitie EU heeft zowel in het arrest-gemeente Emmen als in het Don Bosco-arrest aangegeven dat de lidstaten bij de omschrijving van het begrip bouwterrein rekening moeten houden met de doelstelling dat enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw zijn vrijgesteld. Van Norden leest hierin veeleer een opdracht aan de lidstaten om de doelstelling van de bepaling in het oog te houden, dan een verplichting voor de lidstaten alle onbebouwde terreinen die als ondergrond voor een opstal bestemd zijn als bouwterrein aan te merken. Verwijzingsopdracht Hoge Raad in Don Bosco-zaak strekt tot toetsing aan nationaalrechtelijke bouwterreinvoorwaarden Ook Hof Arnhem gaat van toetsing aan de in Nederland geldende voorwaarden voor een bouwterrein uit. 21 In de desbetreffende zaak heeft belanghebbende van een gemeente percelen grond geleverd gekregen waarop zich een parkeerterrein bevond alsmede de ondergrond van een bibliotheek die reeds vóór de levering was gesloopt. Belanghebbende en de gemeente zijn overeengekomen dat het parkeerterrein voor rekening van de gemeente zal worden gesloopt. Belanghebbende heeft de percelen gekocht met het doel deze te gaan gebruiken voor nieuwbouw. Het Hof beslist op grond van het Don Bosco-arrest dat de gemeente in het onderhavige geval onbebouwde grond heeft geleverd, of althans wordt geacht te hebben geleverd. Voor de vraag of deze onbebouwde grond als een bouwterrein kwalificeert, gaat het Hof uit van toetsing aan de voorwaarden van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting Wat opvalt, is dat het Hof deze toets aanlegt op basis van de feiten en omstandigheden tot aan het mo- 18 Concl. A-G M.E. van Hilten 17 juni 2010 inzake HR nr. 08/ A. Van Dongen, NTFR 2010/ G. J. van Norden, NTFR 2010/ Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361.

7 1511 ment van de levering. Met werkzaamheden die zijn verricht ná de levering wordt immers geen rekening gehouden. Aldus oordeelt het Hof niet alleen dat de levering van het (nog fictieve) bouwterrein plaatsvindt op het moment van de eigendomsoverdracht, maar ook dat niet van belang is of feitelijk een bouwterrein zal ontstaan. Op Hof s-gravenhage komt zodoende een zware verantwoordelijkheid te drukken. Dat Hof moet immers uitmaken of dát wat uiteindelijk aan Don Bosco is geleverd een bouwterrein is of dat slechts sprake is van niet (nader) tot bouwterrein bewerkte onbebouwde grond. Bij toetsing aan de nationaalrechtelijke bouwterreinvoorwaarden, zoals deze eerder in 2001 (beperkt) door de Hoge Raad zijn uitgelegd, is dan van belang of (in casu) voor rekening van verkoper werkzaamheden aan de na sloop ontstane onbebouwde grond zijn verricht of voorzieningen zijn getroffen aan- of in de omgeving van de grond, met het oog op toekomstige bebouwing. 6 Tussenbalans Omdat het Hof van Justitie EU in het Don Bosco-arrest onderscheid lijkt te maken tussen de daadwerkelijk levering (volgens ons de eigendomsoverdracht) en de levering (volgens ons de levering van onbebouwde grond), vindt naar onze opvatting (pas) een belastbaar feit voor de btw plaats ten tijde ván de oplevering van onbebouwde grond in de specifieke door het Hof van Justitie EU gestelde randvoorwaarden (grond onder opstallen bestemd voor nieuwbouw, sloop voor rekening van verkoper, sloop gestart door of in opdracht van verkoper). Maar we geven grif toe dat een andere lezing niet valt uit te sluiten. Hoe het ook zij, volgens de Hoge Raad moet voor bevestigende beantwoording van de vraag of btw is verschuldigd wegens levering van een bouwterrein, in een geval van eigendomsoverdracht van bestaand en al gedeeltelijk voor rekening van verkoper gesloopt vastgoed dat is bestemd voor nieuwbouw door de koper, feitelijk komen vast te staan dát de verkoper een bouwterrein oplevert. Dat moet op zijn beurt worden getoetst aan de nationaalrechtelijke bouwterreinvoorwaarden van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting Dus áls de eigendomsoverdracht het voor btw doeleinden in aanmerking te nemen belastbare feit vormt, zal op dat moment nog géén (definitieve) beslissing genomen kunnen worden over het toepasselijke btw-regime dienaangaande. Dat blijft afwachten(!). Anderzijds, als de visie correct is dat (pas) het bouwterreinopleveringsmoment een btw-belastbaar feit vormt en de eigendomsoverdracht ware te negeren, rijst de vraag hoe ten tijde van de (juridische of economische) eigendomsverkrijging moet worden uitgemaakt of een overdrachtsbelastingvrijstelling geldt. Gezien deze en dergelijke onzekerheden, lijkt het ons een uitgelezen moment voor de wetgever om artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (weer) eens te heroverwegen en te verruimen. Wij komen daar zodadelijk op terug. 7 De impact van het Don Bosco-arrest op zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten Bij koop-/aannemingsovereenkomsten wordt doorgaans overeengekomen dat een koper grond of een bestaande onroerende zaak afneemt van zijn verkoper en deze laatste zich er in dezelfde overeenkomst toe verplicht daarop een woning te bouwen. 22 Indien de grond ten tijde van de eigendomsoverdracht (nog) niet voldoet aan de eisen die artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 stelt aan een bouwterrein of sprake is van nog aanwezige opstallen, wordt uitgegaan van een van btw vrijgestelde levering van grond of bestaand vastgoed gevolgd door de met btw belaste oplevering van een nieuwe woning tegen betaling van een aanneemsom. De oplevering kwalificeert als een levering ex artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting Uitgaande van twee afzonderlijk voor de btw- en overdrachtsbelastingheffing in aanmerking te nemen transacties kan toerekening van de overeengekomen prijs aan enerzijds de grondverkoop en anderzijds de aannemingsovereenkomst verschil maken wat betreft de belastingdruk. Partijen zullen de prijs zoveel als mogelijk wensen toe te rekenen aan de met het lagere overdrachtsbelastingtarief belaste grondverkoop. Dat daarbij enige vrijheid bestaat, werd in 2003 beslist door Hof Arnhem. 23 Het Hof besliste dat mocht worden aangesloten bij de subjectieve toerekening van partijen aan enerzijds de grond en anderzijds de aannemingsovereenkomst, waar de inspecteur bepleitte dat de grondprijs te hoog was vastgesteld in relatie tot de martkwaarde. Don Bosco is niet van toepassing op koop-/aannemingsovereenkomsten 22 Althans beperken wij ons tot woningbouw. 23 Hof Arnhem 2 januari 2003, nr. 00/1357.

8 1512 Uit het Don Bosco-arrest wordt door sommigen afgeleid dat het economische doel van een koop-/aannemingsovereenkomst in wezen de levering van een nieuwe woning behelst. In dat geval zou de gehele vergoeding onderworpen moeten worden aan (19%) btw. 24 Naar onze opvatting gaat deze gevolgtrekking uit het Don Boscoarrest in algemene zin te ver. Het Hof van Justitie EU beperkt haar oordeel, dat in wezen onbebouwde grond wordt geleverd, tot de specifieke situatie waarin verkoper al is gestart met (sloop)werkzaamheden. Wij zien dat in het licht van het al in productie zijn genomen van onroerend goed, waardoor het is gewenst btw-cumulatie, in de zin van uitsluiting van btw-aftrek op reeds gemaakte (sloop)kosten, te vermijden. De bouwfase is gestart, er moet (btw) worden geheven. Indien evenwel onbebouwde grond of bestaand vastgoed wordt geleverd waaraan nog geen enkele bewerking heeft plaatsgevonden, gaat deze vlieger niet op. In die situatie rijst de vraag of 1. sprake is van twee op zichzelf staande prestaties, te weten een levering van grond of bestaand onroerend goed en aanneming van werk c.q. de oplevering ex artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dan wel 2. sprake is van één economische handeling die strekt tot de levering van een nieuwe woning. In een geval als dit kunnen beide handelingen naar onze mening heel goed op zich zelf staan, omdat grondaankoop en woningnieuwbouw niet zelden van twee afzonderlijke aanbieders wordt betrokken. Dit element acht het Hof van Justitie EU mede bepalend voor de vraag of sprake is van twee van elkaar te onderscheiden en zelfstandig in de btwheffing te betrekken prestaties of één (combinatie)prestatie. 25 Los hiervan is het Don Bosco-arrest niet goed te plaatsen tegen de achtergrond van de rechtspraak van hetzelfde Hof van Justitie EU over combinatieprestaties. Wij zien het als een arrest dat ertoe strekt het beperkte nationaalrechtelijke begrip bouwterrein op te rekken, waar dat niet rechtstreeks kan als gevolg van de keuzevrijheid die de lidstaten hebben om dit begrip zelf in te vullen. Het Hof van Justitie EU restte niets anders dan voor een herkwalificatie van de prestatie te kiezen. Hoge Raad zélf refereert daaraan in de Don Bosco-zaak. Niettemin heeft de Hoge Raad het begrip bouwterrein tot op heden altijd beperkt uitgelegd, in die zin dat de letterlijke tekst van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 telkens tot richtsnoer werd genomen. Vanwege de rechtspraak van de Hoge Raad is in 1997, met het ruim beoogde begrip bouwterrein voor ogen, de Wet op de omzetbelasting 1968 aangepast en ontstond het huidige artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting In de slooparresten oordeelde de Hoge Raad in 2001 echter opnieuw in beperkende, of liever gezegd strikte, zin, door te oordelen dat sloop enkel tot onbebouwde grond maar nog niet tot een bouwterrein leidt. Het Hof van Justitie EU-arrest kan naar onze opvatting niet anders worden verstaan dan een opdracht aan Nederland zijn bouwterreinbegrip uit te breiden tot (bijvoorbeeld ook) terreinen waarop zich voor sloop bestemde opstallen bevinden, die in opdracht en voor rekening van de verkoper worden gesloopt. Net zoals de Europese Commissie voor ogen stond bij haar oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn. Een dergelijke uitbreiding van het nationale toetsingskader leidt ertoe dat geen onzekerheid meer bestaat over al dan niet samenvallende belastbare feiten voor enerzijds de btw en anderzijds de overdrachtsbelasting. Bovendien wordt cumulatie van btw, in gevallen waarin arbeid wordt toegevoegd met het oog op (her)productie van nieuw vastgoed, daardoor voorkomen. Door de wet in de aldus bedoelde zin aan te passen, wordt (eindelijk) het beoogde doel bereikt dat enkel de niet voor bebouwing bestemde gronden buiten de btw vallen en de weg van Emmen naar Don Bosco niet doodloopt. 8 Wetgever aan zet? Uit de onder onderdeel 2 opgenomen historie van het bouwterreinbegrip in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 blijkt dat Nederland, in navolging van de door de richtlijngever aan haar gegeven opdracht, altijd een ruim bouwterreinbegrip voor ogen heeft gestaan. Het vermijden van ongewenste btw-cumulatie in de bouwfase speelde daar een belangrijke rol bij. Ook de 24 Zo ook A.J. Blank in zijn reeds aangehaalde bijdrage aan BtwBrief 2010/5. 25 HvJ EG 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property).