Vervaardiging; in wezen (op)nieuw uitgelegd?

Transcriptie

1 Vervaardiging; in wezen (op)nieuw uitgelegd? Wanneer zou de levering van een gebouw in de (ver)nieuwbouwfase belast moeten zijn? Naam: Sander Borremans ANR: S Studie: Fiscale Economie Accent: Indirecte belastingen Afstudeerdatum: 27 augustus 2013 Begeleider: W.J.C. de Bakker Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. Van Kesteren en W.J.C. De Bakker

2 I Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 1 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Opzet... 2 Hoofdstuk 2 Algemene uiteenzetting Inleiding Begrip onroerend goed Onroerend goed in de Btw-richtlijn Onroerende zaak in de Wet OB Hoofdregel levering onroerend goed Ratio vrijstelling Uitzonderingen op de vrijstelling Levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór eerste ingebruikneming Gebouw Eerste ingebruikneming en andere criteria dan eerste ingebruikneming Levering onroerende zaak Levering gebouw vóór, op of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming Gebouw Eerste ingebruikneming Levering van een bouwterrein Opteren voor belaste levering Overdrachtsbelasting en samenloopvrijstelling Inleiding Verkrijging van een onroerende zaak Onroerende zaak Verkrijging Maatstaf van heffing Samenloopvrijstelling Gebruik Doel en strekking Goedkeuring Samenvatting Hoofdstuk 3 Vervaardiging Inleiding... 11

3 II 3.2 Vervaardiging volgens het HvJ HvJ Van Dijk s Boekhuis Beschikking HvJ EU Dressuurstal Jespers HvJ Komen en Zonen Beheer HvJ X Jurisprudentie Hoge Raad na Van Dijk s Boekhuis Hoge Raad 17 december Hoge Raad 17 juni 1987 (West-Indisch huis) Hoge Raad 9 december Hoge Raad 26 april Hoge Raad 20 juni Hoge Raad 17 april Hoge Raad 7 april Hoge Raad 15 september Hoge Raad 7 maart Vervaardigen na Van Dijk s Boekhuis Vervaardiging vanaf begin jaren In wezen nieuwbouw Hoge Raad 19 november Conclusie A-G Van Hilten Het begrip in wezen nieuwbouw Het begrip vervaardigen na 19 november In de praktijk Jurisprudentie HR na introductie in wezen nieuwbouw Hof Leeuwarden 24 mei Hof Amsterdam 15 maart Hoge Raad 8 maart Hoge Raad 15 maart Conclusie A-G Van Hilten Hoge Raad 12 juli Conclusie A-G Van Hilten Investeringsgoed Heffingskant Aftrek en afnemer Invulling criterium in wezen nieuwbouw Samenvatting Hoofdstuk 4 J.J. Komen en Zonen Beheer BV... 24

4 III 4.1 Inleiding Beschrijving casus Feiten Geding Prejudiciële vraag Beantwoording prejudiciële vraag Eindarrest HR Samenvatting Hoofdstuk 5 Problemen in verband met het begrip vervaardiging Inleiding Onduidelijkheid over vervaardiging in de casus Komen Eindarrest HR terecht? Bedoeling van partijen mee wegen? Tijdstip aanvang verbouwingswerkzaamheden relevant? Van belang wie sloopt en/of vernieuwbouwt? Samenvatting Hoofdstuk 6 Conclusie Conclusie Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Aanbevelingen Literatuurlijst Jurisprudentieregister Hoge Raad Gerechtshoven Rechtbanken Hof van Justitie van de Europese Unie... 38

5 IV

6 1 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal Art. Artikel(en) BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrecht Btw Belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde FED Fiscaal weekblad FED EU Europese Unie Hof Gerechtshof HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden MvT Memorie van toelichting NJ Nationale jurisprudentie Nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht NTFRB Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen r.o. Rechtsoverweging TK Tweede Kamer der Staten-Generaal Stcrt Staatscourant V-N Vakstudie Nieuws Wet BRV Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Zesde richtlijn Weekblad fiscaal recht Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag

7 2 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Wat is er actueel in de btw? Wat doet altijd stof opwaaien? Waarover zijn de meningen altijd verdeeld? Juist, onroerend goed in de btw. Vaak zijn er voor belanghebbenden grote belangen mee gemoeid, gezien de grote bedragen die omgaan in de wereld van onroerend goed. Echter ook voor fiscalisten blijft het terrein van onroerend goed altijd mogelijkheden en ruimte voor discussies bieden. Zo ook in het geval van vervaardiging van nieuw onroerend goed. Met de invulling van dit begrip wordt al lange tijd gestoeid. Vrij recent is door een uitspraak van de HR wederom een nieuwe episode toegevoegd. De HR leerde ons op de bewuste 19 e november van het jaar 2010 immers dat er voor de vraag of er een nieuw goed is vervaardigd, sprake diende te zijn van in wezen nieuwbouw. Op basis van uw gevoel zult u dit al een ruim begrip vinden. Ik kan u gerust stellen, dit gevoel klopt. Een dergelijk ruime omschrijving biedt altijd mogelijkheden voor fiscalisten om ieder een mening te vormen. Laat dit nu net iets zijn waar wij fiscalisten over het algemeen wel goed in zijn. In mijn masterthesis zal ik u meenemen in de wondere wereld van onroerend goed in de btw en de daaraan grenzende belastingen, zoals de overdrachtsbelasting. Ik zal het onderwerp voornamelijk ophangen aan de zaak J.J. Komen en Zonen Beheer 1. Immers, dit is na Van Dijk s Boekhuis 2 en Dressuurstal Jespers 3 de eerste zaak voor het HvJ die daadwerkelijk gaat over vervaardiging van onroerend goed, waar het in de laatste twee genoemde zaken juist ging om roerende goederen. Mijn hoofddoel is om uiteindelijk met een conclusie te komen welke helderheid verschaft betreffende de invulling van het vervaardigingscriterium in Nederland. Daarnaast zal ik pogen om aanbevelingen te doen om te komen tot een meer eenduidige invulling. Uiteraard, dit zal later ook blijken, is het subjectieve element niet geheel uit te schakelen. Een objectivering behoort misschien wel tot de mogelijkheden. Ik nodig u uit om in de wondere wereld te stappen welke na diverse problemen, rechtszaken en onduidelijkheden, uitmondt in mijn conclusie. 1.2 Probleemstelling Gezien de recente ontwikkelingen op het gebied van vervaardiging en met name de kwesties die zijn ontstaan naar aanleiding van de introductie van het criterium in wezen nieuwbouw door de HR, ben ik gekomen tot de volgende probleemstelling: Wanneer zou de levering van een gebouw in de (ver)nieuwbouwfase belast moeten zijn? 1.3 Opzet Allereerst zal ik in Hoofdstuk 2 starten met het begrippenkader waarbinnen het vraagstuk zich afspeelt. Ik gebruik hierbij zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB 1968 en de Wet BRV. In 2.2 tot en met 2.4 zal ik het kader schetsen betreffende de btw, om vervolgens in 2.5 de relevante onderwerpen uit de overdrachtsbelasting te behandelen. In Hoofdstuk 3 zal ik komen tot de eigenlijke kern van mijn thesis, het begrip vervaardiging. Aan de hand van diverse uitspraken van de gerechtelijke instanties geef ik het begrip een gezicht. Daarnaast behandel ik in 3.4 uitvoerig het door de HR in de btw geïntroduceerde criterium in wezen nieuwbouw. Vervolgens beschrijf ik het arrest J.J. Komen en Zonen Beheer in Hoofdstuk 4. Daarnaast zal ik hier de beantwoording van de prejudiciële vragen (4.3) door het HvJ behandelen, evenals de daar op volgende einduitspraak van de HR (4.4). Hoofdstuk 5 spitst zich toe op de problemen die voortkomen uit de invulling van het begrip vervaardiging. Allereerst zal ik de specifieke problemen vanuit het arrest J.J. Komen en Zonen Beheer behandelen in 5.2. Daarna richt ik me wat meer in algemeenheid op de problematiek in 5.3 en 5.4. Dit doe ik door middel van het beantwoorden van diverse vragen. Tot slot volgt in Hoofstuk 6 mijn eindconclusie. Ik zal zowel voor de 1 Hof van Justitie EU, 12 juli 2012, C-326/11, NTFR 2012/1838 (J.J. Komen en Zonen Beheer) 2 Hof van Justitie EU, 14 mei 1985, zaak C-139/95, BNB 1985/335 (Van Dijk s Boekhuis) 3 Beschikking Hof van Justitie EU, 1 juni 2006, zaak C-233/05, V-N 2006/42.14 (Dressuurstal Jespers)

8 3 btw als voor de overdrachtsbelasting een standpunt innemen, om vervolgens waar mogelijk nog aanbevelingen te doen.

9 4 Hoofdstuk 2 Algemene uiteenzetting 2.1 Inleiding Om u een goed beeld te schetsen van het kader waarbinnen het vraagstuk omtrent vervaardiging zich afspeelt, zal ik hieronder een zo volledig mogelijk overzicht geven van de diverse begrippen waarvan enige kennis benodigd is om het eigenlijke vraagstuk te begrijpen. Ik zal dit doen door iedere keer te starten in de Btw-richtlijn. Daarna zal ik ingaan op de vertaling van de Btw-richtlijn in de Nederlandse Wet OB In 2.5 komt de overdrachtsbelasting aan de orde. Immers bij de meeste vraagstukken omtrent onroerende goederen, spelen zowel de btw alsook de overdrachtsbelasting een rol. 2.2 Begrip onroerend goed In de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 worden twee verschillende begrippen gebruikt voor praktisch hetzelfde voorwerp. Waar men in de Btw-richtlijn voortduren spreekt over onroerend goed (2.2.1), is in de Wet OB 1968 enkel het begrip onroerende zaak (2.2.2) te vinden Onroerend goed in de Btw-richtlijn Een concreet luidende definitie van het begrip onroerend goed is in de Richtlijn niet te vinden. Gezien het feit dat onroerend goed een communautair begrip is 4, kan dit wel eens tot problemen leiden. Immers, een communautair begrip dient in elke lidstaat dezelfde lading te hebben. Natuurlijk is met behulp van de rechtspraak en de Btw-richtlijn wel een invulling te geven aan de definitie. In art. 135, lid 1, sub l Btw-richtlijn is te vinden dat door lidstaten vrijstelling moet worden verleend voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen. In lid 2 van eerdergenoemd artikel worden hierop enkele uitzonderingen gemaakt voor diensten aan onroerende goederen. Het verrichten van deze diensten is geen vrijgestelde prestatie. Ook is bekend dat bijvoorbeeld safeloketten, blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines en parkeerruimtes voor voertuigen, onroerende goederen zijn. In een verdere zoektocht naar opheldering betreffende het begrip onroerend goed, is ook art. 12, lid 2 Btw-richtlijn van belang. In het dit artikel wordt gesteld dat ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, kwalificeert als een gebouw. Een logisch volgend één-tweetje; een bouwwerk is onroerend goed, een gebouw is een bouwwerk, dus een gebouw is onroerend goed. Daarnaast kan ook uit art. 135, lid 1, sub k Btw-richtlijn en art. 12 Btw-richtlijn wat afgeleid worden. In eerstgenoemd artikel is de bepaling opgenomen dat de levering van onbebouwde goederen is vrijgesteld, tenzij er sprake is van een bouwterrein. Een invulling aan het begrip bouwterrein wordt gegeven in art. 12, lid 3 Btw-richtlijn. Een bouwterrein is een al dan niet bouwrijp gemaakt terrein. Een vrij ruim op te vatten begrip dus, welke kwalificeert als onroerend goed. Uiteraard valt er ook uit de verschenen jurisprudentie een aanwijzing te vinden voor de invulling van het begrip onroerend goed. In bijvoorbeeld het arrest Maierhofer 5 is bepaald dat de verhuur van demontabele prefab-gebouwen kan worden aangemerkt als de verhuur van onroerende goederen. Een onroerende goed moet, op basis van art. 12, lid 2 Btw-richtlijn, vast met de grond zijn verbonden. Dit legt het HvJ uit in die zin dat de constructie niet gemakkelijk te verplaatsen is. Een in principe verplaatsbare constructie, kan dus toch onroerend goed zijn indien het niet gemakkelijk te verplaatsen is. 4 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, A-c 5 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer)

10 Onroerende zaak in de Wet OB 1968 De Btw-richtlijn en de Nederlandse Wet OB 1968 hanteren niet dezelfde begrippen. In de Wet OB 1968 wordt immers gesproken van onroerende zaken. Dit komt voort uit het BW. Nadat de Btw-richtlijn is ingevoerd, hebben geen aanpassingen plaatsgevonden van het begrip in onze Wet OB Het betreft echter wel een interessant onderscheid, tussen onroerende goederen en onroerende zaken. In zijn noot bij de zaak Maierhofer 6, gaat Van Kesteren hier op in. Hij stelt in zijn noot dat, waar voorheen werd aangenomen dat het exact hetzelfde betrof, na Maierhofer 7 wel degelijk een onderscheid bestaat. Na het arrest zijn in feite drie begrippen te duiden; de civielrechtelijke onroerende zaak (BW), het communautaire begrip onroerend goed (Btw-richtlijn) en de onroerende zaak in de Wet OB Het begrip onroerende zaak in de Wet OB 1968 heeft sinds de invoering van de Btw-richtlijn een andere invulling gekregen. Het sluit niet meer aan bij de onroerende zaak uit het BW. Ten slotte is ook in de Wet BRV het begrip onroerende zaak te vinden. Een onroerende zaak is duurzaam met de grond verbonden. Uitbreiding van deze duurzaamheid wordt gegeven in het Portacabin-arrest 8. De verkrijging van een onroerende zaak wordt in de Wet BRV uitgebreid met de verkrijging van economische eigendom om misbruik te voorkomen. 2.3 Hoofdregel levering onroerend goed De hoofdregel voor de leveringen van onroerende goederen is te vinden in art. 135, lid 1, sub j en k van de Btw-richtlijn. De lidstaten dienen, op grond van dit artikel, vrijstelling te verlenen voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en voor het bijbehorende terrein. Hierop is echter een uitzondering gemaakt. Hierover later meer in Naast het zojuist genoemde is ook de levering van onbebouwde onroerende goederen vrijgesteld. De levering van een bouwterrein dient hier van te worden uitgezonderd. Dit is wél een met btw belaste levering Ratio vrijstelling De leveringen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein zijn dus, zoals net genoemd in de inleiding, vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Het idee achter deze vrijstelling is dat een cumulatie van belasting op onroerend goed moet worden voorkomen. Omdat onroerend goed zo goed als altijd een lange levensduur heeft is het goed mogelijk dat in die tijd het goed regelmatig overgaat van eigenaar en eventueel ook van ondernemingssfeer naar consumptieve sfeer en vice versa. Dit zou leiden tot cumulatie van belastingen. Een particulier kan immers geen aftrek van omzetbelasting claimen. Vanwege een uitzondering op de vrijstelling is alleen de levering van onroerend goed in de bouw- en handelsfase belast met omzetbelasting. Immers, anders zou er geen btw op het consumptieve verbruik van onroerende goederen drukken. Dit is bepaald in de vorm van de uitzondering voor de levering van onroerende goederen vóór eerste ingebruikneming en de levering van bouwterreinen. Naast het voorgaande is de vraag op te werpen of de levering van onroerend goed eigenlijk wel in de heffing van omzetbelasting dient te worden betrokken. Vindt er immers wel verbruik plaats? Door de wetgever is er toch voor gekozen om deze leveringen in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Grond kan namelijk een waardevermeerdering ondergaan door diverse productiehandelingen. Grond die reeds geschikt is gemaakt om te worden bebouwd is in beginsel bijvoorbeeld meer waard dan een terrein waaraan nog niets is gebeurd. 9 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ 10 moeten uitzonderingen op de hoofdregel, btw belaste prestaties, strikt worden uitgelegd. Dit geldt dus eveneens voor vrijstellingen, die immers een uitzondering vormen op de hoofdregel dat alle prestaties in de heffing worden betrokken. De regeling dat de levering van onroerende zaken vrijgesteld is zal dus strikt uitgelegd moeten worden. Hieruit volgt dat uitzonderingen op de vrijstelling juist ruim uitgelegd dienen te worden. 6 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 7 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 8 Hoge Raad 31 oktober 1997, nr , NJ 1998, 97 9 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p O.a. Hof van Justitie EU 13 juli 1989, C-173/88, FED 1990/72 (Henriksen)

11 6 Tevens moet de uitlegging van de richtlijntekst in overeenstemming zijn met het doel van de vrijstelling. De Btw-richtlijn verleent dus vrijstelling van omzetbelasting wanneer men een gebouw of een gedeelte van een gebouw of onbebouwde grond levert. Dit is echter niet het geval wanneer men een gebouw of een gedeelte ervan en het bijbehorende terrein levert vóór eerste ingebruikneming, dan wel wanneer men een bouwterrein levert. De Btw-richtlijn biedt in art.12, lid 2 nog wel een mogelijkheid om andere criteria aan te houden. Zo kan men er voor kiezen om het tot twee jaar na eerste ingebruikneming nog te belasten of tot 5 jaar na de oplevering Uitzonderingen op de vrijstelling De bepaling betreffende uitzonderingsgevallen is opgenomen in art Lid 1, sub je en k Btwrichtlijn jo. art/ 12 Btw-richtlijn. Eenieder die incidenteel een handeling verricht, kan, op basis van dit artikel, worden aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van btw. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór eerste ingebruikneming wordt uitgezonderd van de vrijstelling, alsook de levering van een bouwterrein Levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór eerste ingebruikneming De levering vóór eerste ingebruikneming is, als besproken in 2.3.2, uitgezonderd van de vrijstelling. In de navolgende sub paragrafen zal ik in gaan op de verschillende onderdelen van deze bepaling Gebouw In 2.2 is reeds aangegeven dat een gebouw een bouwwerk is dat vast met de grond is verbonden. Op basis van het arrest van het HvJ Maierhofer 11 moet deze bepaling ruim uitgelegd worden. Van vaste verbondenheid is al sprake wanneer een bouwwerk niet eenvoudig te verplaatsen is. Daarnaast is uit de Nederlandse parlementaire geschiedenis 12 af te leiden dat voor het begrip bouwwerk een ruime uitleg gehanteerd dient te worden. Een bouwwerk is, op basis van eerdergenoemde parlementaire geschiedenis, een door de mens gecreëerde constructie. Ook bijvoorbeeld bruggen, tunnels en viaducten kwalificeren als een bouwwerk Eerste ingebruikneming en andere criteria dan eerste ingebruikneming De fase vóór eerste ingebruikname van een gebouw wordt ook wel aangeduid als de bouw- en handelsfase. Deze periode wordt, op basis van art.135, lid 1, sub j Btw-richtlijn, uitgezonderd van de vrijstelling voor de heffing van btw. Daarnaast biedt de Btw-richtlijn de mogelijkheid om andere criteria te hanteren. In de Wet OB 1968 is hiervan gebruik gemaakt door de Nederlandse wetgever. De exacte invulling van de Nederlandse Wet OB 1968 aan deze bepaling bespreek ik in Levering onroerende zaak De levering van onroerende zaken is opgenomen in art. 11, lid 1, sub 1, ten 1 e Wet OB Conform de Btw-richtlijn wordt hierin de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór eerste ingebruikneming beschreven, alsmede de levering van een bouwterrein. Echter, de wetgever heeft gebruik gemaakt van de vrijheid die geboden wordt in art. 12 Btw-richtlijn en zondert ook leveringen uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming uit van de vrijstelling van btw. Daarnaast wordt in art. 11, lid 1, sub 1, ten 2 e Wet OB 1968 de mogelijkheid geboden om te opteren voor een belaste levering. Deze verschillende vormen van uitzonderingen worden hieronder verder besproken Levering gebouw vóór, op of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming In de eerste uitzonderingsbepaling van art. 11, lid 1, sub a, ten 1 e is de term onroerende zaken niet terug te vinden. Hier wordt slechts het woord gebouw genoemd. Dit zou dus betekenen dat de 11 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 12 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (Memorie van Toelichting) M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 280

12 7 levering van een onroerende zaak, niet zijnde een gebouw, altijd is vrijgesteld van de heffing van btw. Hoe dient dit begrip te worden uitgelegd? In zal ik hier dieper op in gaan. Een tweede opvallende zaak is dat de wetgever er voor heeft gekozen om de uitzondering uit te breiden met de levering van een gebouw en het bijbehorende terrein binnen twee jaar na eerste ingebruikneming. Dit is in lijn met hetgeen is bepaald in art. 12, lid 2 Btw-richtlijn, daarin wordt de ruimte gegeven om de uitzondering op de vrijstelling te verruimen Gebouw In art. 11, lid 3 Wet OB 1968 is de definitie van een gebouw volgens de wetgever opgenomen. Het betreft elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Aan de hand van de specifieke omstandigheden kan worden vastgesteld of sprake is van een gebouw. Uitleg van het begrip zal uiteraard plaatsvinden in overeenstemming met de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie. Het arrest Maierhofer 13 neemt hier wederom een belangrijke positie in. Hier wordt door het HvJ bepaald dat een onroerende zaak wel vast, maar niet onlosmakelijk met de grond verbonden hoeft te zijn. Bij het raadplegen van de parlementaire geschiedenis 14 komt naar voren dat het begrip bouwwerk ruimer moet worden uitgelegd dan doorgaans onder een gebouw wordt verstaan. Meer specifiek wordt hier gesteld dat het ieder door de mens ontworpen constructie betreft. Ook bijvoorbeeld tunnels en bruggen kwalificeren aan de hand van deze omschrijving als gebouw voor de Wet OB Voor deze ruime uitleg is onder andere gekozen naar aanleiding van de Engelse richtlijntekst (waarin het woord structure wordt gebruikt) en de totstandkominggeschiedenis 15 van art. 12, lid 2 Btw-richtlijn Eerste ingebruikneming In feite zijn er twee manieren waarop een eerste ingebruikneming aan de orde kan zijn. De eerste betreft nieuwbouw, in dat geval is het duidelijk dat sprake is van een eerste gebruik. Daarnaast kan het ook zo zijn dat een bestaand pand dermate grondig is verbouwd dat in feite een nieuw pand is ontstaan. De tekst van art. 11, lid 3, sub b Wet OB 1968 geeft aan dat sprake is van een eerste ingebruikneming indien een vervaardigd goed is voortgebracht. Hier is de nodige jurisprudentie over verschenen, waar ik verder op in ga in hoofdstuk 3. Wat is nu het moment van eerste ingebruikneming? De eerste ingebruikneming wordt vastgesteld op het moment dat het gebouw feitelijk en op duurzame wijze in gebruik wordt genomen, conform de bestemming 16. Het gaat dan uitdrukkelijk om de feitelijke bestemming, niet de beoogde 17. Er is dus geen sprake van een eerste ingebruikneming indien deze niet duurzaam is 18 en niet conform de bestemming wordt gebruikt 19. Dit is bijvoorbeeld het geval geweest in een zaak bij de Hoge Raad, waarin een kantoorpand werd gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen Levering van een bouwterrein De levering van een bouwterrein is uitgezonderd van de vrijstelling van btw op basis van art. 11, lid 1, sub a, ten 1 e Wet OB Een nadere invulling van het begrip bouwterrein wordt gegeven in art. 11, lid 4 Wet OB Deze tekst luidt als volgt: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of 13 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 14 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (Memorie van Toelichting) 15 COM(73) 950, V-N 1973, p Hoge Raad 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/ Hoge Raad 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/ Hof s-hertogenbosch 27 september 1999, nr. 96/1430, V-N 2000/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt 2009, 11140, V-N 2009/ Hoge Raad 24 december 1975, nr , BNB 1976/41

13 8 d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op bebouwing van de grond. Indien aan een van de bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, leidt dit, volgens de letter van de wet, dus tot kwalificatie als bouwterrein, hetgeen een met btw belaste levering met zich mee brengt. Echter, recent is de zaak Woningstichting Maasdriel 21 gewezen welke, evenals het arrest Don Bosco 22, een nieuw licht werpt op de voorwaarden voor een bouwterrein. In het arrest Maasdriel blijkt dat de voorwaarden zoals deze zijn gesteld door Nederland, niet limitatief kunnen zijn. Volgens het HvJ mogen belastingplichten ook op een andere manier aannemelijk maken dat het een bouwterrein betreft. Hiervoor is de intentie van partijen een belangrijk gegeven. In navolging van het HvJ heeft de HR 23 beslist dat een terrein een bouwterrein is als het op het moment van levering is bestemd om te worden bebouwd. Dit kan onder andere door dit te vermelden in het contract, maar ook door een van eerdergenoemde bewerkingen uit te voeren. Op grond van Don Bosco kan een terrein met pand waar een aanvang is gemaakt met de sloopwerkzaamheden reeds kwalificeren als onbebouwd terrein. Als sprake is van een bouwterrein is de levering daarvan van rechtswege belast met btw, en vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van de samenloopvrijstelling welke later wordt behandeld in Opteren voor belaste levering Naast de diverse opties die hier boven reeds zijn beschreven, kan er op grond van art. 11, lid 1, sub a, ten 2 e Wet OB 1968 worden geopteerd voor een met btw belaste levering van onroerende zaken. Opteren voor belaste levering is mogelijk indien de onroerende zaak voor ten minste 90% gebruikt gaat worden voor prestaties die recht op aftrek van btw geven. Dus wordt gebruikt voor ten minste 90% aftrekgerechtigde doeleinden. 2.5 Overdrachtsbelasting en samenloopvrijstelling Inleiding De heffing van overdrachtsbelasting vindt plaats bij een verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak en daarop gevestigde rechten. In de Wet op belastingen van rechtsverkeer (de wet waarin de overdrachtsbelasting wordt geregeld) is ook een samenloopvrijstelling opgenomen welke beoogt de samenloop van heffing van btw en overdrachtsbelasting te voorkomen door middel van een vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting Verkrijging van een onroerende zaak Onroerende zaak Voor de invulling van het begrip onroerende zaak in de Wet BRV wordt in beginsel aangesloten bij de regels van het privaatrecht. Het gaat dan, zoals in de inleiding al besproken, om in Nederland gelegen onroerende zaken of de daarop gevestigde rechten. In art.5 Wet BRV worden drie uitzonderingen genoemd, deze kwalificeren niet als op onroerende zaken gevestigde rechten voor de heffing van overdrachtsbelasting. Het gaat dan om de rechten van grondrente, pand en hypotheek. Tegenover deze beperking staat een uitbreiding van het begrip onroerende zaak in art. 4 Wet BRV, namelijk door het belasten van diverse fictieve onroerende zaken (met name aandelen in onroerende 21 Hof van Justitie EU, 17 januari 2013, zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) 22 Hof van Justitie EU, 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco) 23 Hoge Raad, 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, rechtspraak.nl

14 9 zaaklichamen). Deze zijn niet van belang voor mijn scriptie en worden derhalve buiten beschouwing gelaten Verkrijging Er wordt in de Wet BRV een onderscheid gemaakt tussen juridische verkrijging en een economische verkrijging van een onroerende zaak. Op grond van de kamerstukken 24 is in beginsel sprake van één belastbaar feit indien de juridische en economische eigendom van een onroerende zaak op een en hetzelfde moment worden verkregen. In een spiegelbeeld situatie, twee zelfstandige verkrijgingen, zijn in beginsel juist twee belastbare feiten te onderscheiden voor de heffing van overdrachtsbelasting. Er is een samenloopregeling op basis waarvan er niet tweemaal overdrachtsbelasting verschuldigd is over dezelfde onroerende zaak. Meer hierover in de volgende paragraaf, Maatstaf van heffing Overdrachtsbelasting wordt, op grond van art. 9, lid 1 Wet BRV, geheven over de waarde in het economisch van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, dan wel de waarde van de tegenprestatie (indien deze hoger is dan de waarde van de onroerende zaak). In art. 9, lid 4 Wet BRV is een bepaling opgenomen voor gevallen waarin een onroerende zaak door dezelfde persoon tweemaal wordt verkregen (juridisch en economisch). Volgens deze bepaling mag het bedrag waarover overdrachtsbelasting of niet aftrekbare btw verschuldigd was op basis van de eerste verkrijging, in mindering worden gebracht op de waarde bij de tweede verkrijging Samenloopvrijstelling De samenloopvrijstelling (art. 15, lid 1, onderdeel a van de Wet BRV) is van toepassing indien van rechtswege btw (conform art. 11, lid 1, onderdeel a1e Wet OB 1968) is verschuldigd en de onroerende zaak of daarop gevestigde rechten nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt (dus nog zit in de bouw- en handelsfase) dan wel dat de onroerende zaak wel als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de in rekening te brengen omzetbelasting geheel niet in aftrek kan brengen. In geval van het in genoemde opteren voor een met btw belaste heffing, is een vrijstelling van overdrachtsbelasting op basis van art. 15, lid 1, onderdeel a van de Wet BRV dus niet van toepassing, aangezien dit geen levering is die plaatsvindt in de bouw- en handelsfase en derhalve niet van rechtswege belast is met btw Gebruik Bij gebruik moet worden gedacht aan de feitelijke eerste ingebruikneming van een goed, overeenkomstig de objectieve bestemming hiervan. 25 Daarnaast dient dit gebruik duurzaam te zijn. Een standaard voorbeeld betreft een nieuw kantoorpand dat tijdelijk gebruikt wordt voor de opslag van bouwmaterialen. Dit pand is nog niet gebruikt, immers, de bestemming is gebruik als kantoorruimte. Indien er al een huurovereenkomst is afgesloten, wordt het moment dat de huurder het gebouw betrekt als eerste gebruik aangemerkt. In het slechtste geval zou een eerste gebruik tegen de zin van de eigenaar van een pand kunnen zijn. De fiscus beschouwd her kraken van een nieuwbouwwoning bijvoorbeeld ook als eerste gebruik Doel en strekking Art. 15, lid 1, onderdeel a van de Wet BRV is ingevoerd om dubbele heffing te voorkomen van zowel overdrachtsbelasting als omzetbelasting. Let wel, het gaat hier om materiële dubbele belastingheffing, omdat beide belastingen drukken op de verkrijger (omzetbelasting wordt bij de verkrijger in rekening 24 Kamerstukken II 1994/95, , nr. 10, V-N 1995/ J.Th. Sanders, Le droit de rêver, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2011, hoofdstuk IV 26 R.A. Wolf, Onroerende zaken, btw en overdrachtsbelasting, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2011, hoofdstuk 12

15 10 gebracht door de leverancier die de omzetbelasting voldoet). Formeel bezien wordt de overdrachtsbelasting geheven van de verkrijger en omzetbelasting van de leverancier Goedkeuring Voortkomend uit het verschil van de uitlegging van het begrip onroerende zaak, heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de heffing van overdrachtsbelasting onder bepaalde voorwaarden achterwege kan blijven. Voornoemd verschil van uitlegging komt voort uit het feit dat voor de invulling van het begrip onroerende zaak voor de overdrachtsbelasting het civiele recht dient te worden gevolgd en het begrip onroerende zaak in de omzetbelasting een communautair begrip is Samenvatting Na lezing van Hoofdstuk 2 beschikt u in feite over voldoende theoretische bagage om wat meer de diepte in te gaan. Kern van de vele geschillen betreffende onroerend goed spitsen zich toe op de coherentie tussen de btw en overdrachtsbelasting. Immers, zoals in 2.5 uitgelegd, kan, indien een levering btw belast is, een vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing zijn. Gezien overdrachtsbelasting geen aftrekbare post vormt, gaat voor een ondernemer de voorkeur uit naar btw belaste levering van onroerend goed. 27 Besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/1124M, Stcrt. 2010, 14505

16 11 Hoofdstuk 3 Vervaardiging 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de uitleg die het HvJ en de Nederlandse rechtspraak koppelt aan diverse casussen betreffende (ver)(nieuw)bouw van onroerend goed. In 3.2 bespreek ik eerst een tweetal zaken die door het HvJ zijn beslist, daarna zal ik in 3.3 en 3.4 ingaan op relevante zaken uit de Nederlandse rechtspraak. 3.2 Vervaardiging volgens het HvJ Het, toch enigszins vreemde, geval doet zich voor dat het HvJ, tot voor kort, slechts stelling heeft genomen betreffende vervaardiging in zaken over boeken en paarden. Lange tijd is gewacht op een uitspraak aangaande vervaardiging van onroerende zaken. Een dergelijke uitspraak leek te gaan komen na het stellen van prejudiciële vragen in de zaak Don Bosco 28, echter, het HvJ besloot de vragen te herformuleren 29 waardoor uiteindelijk de vraag werd beantwoord of sprake was van één of meer prestaties. Derhalve is dit arrest voor mijn scriptie niet zozeer van belang. Recentelijk is het arrest Komen en Zonen Beheer gewezen. Dit arrest betreft geen paarden of boeken maar (eindelijk) onroerend goed HvJ Van Dijk s Boekhuis 30 Bovengenoemd arrest geldt nog altijd als het standaardarrest in zaken betreffende vervaardiging. Het HvJ heeft in dit arrest voor het eerst het begrip vervaardiging van uitleg voorzien. In dit specifieke geval ging het om oude boeken die door Van Dijk hersteld werden. Vraag is of, na voltooiing van de herstelwerkzaamheden, een nieuw goed is vervaardigd. Volgens het HvJ dient dit uitgelegd te worden aan de hand van het spraakgebruik, oftewel, er moet een goed zijn ontstaan dat van tevoren nog niet bestond. Een nieuw goed is een door het werk van de opdrachtnemer ontstaan goed waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvatting verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden Beschikking HvJ EU Dressuurstal Jespers 31 In de zaak Jespers besliste het HvJ dat het opleiden en trainen van een paard niet leidt tot een vervaardiging, ondanks dat wel een functiewijziging heeft plaatsgevonden. Het HvJ overweegt hierbij dat een paard niet als materiaal kan worden gezien (zoals de beschadigde boeken bij Van Dijk), dat is verstrekt aan Jespers, waarna daar een nieuw goed van werd gemaakt. Daarnaast overwoog het HvJ dat een dergelijke opleiding en training onderdeel zijn van een biologisch proces. A-G Van Hilten stelt in haar conclusie 32 dat dit arrest in zou houden dat, ook voor onroerende goederen, geen sprake is van vervaardiging indien het goed slechts een nieuwe functie krijgt en niet van uiterlijk wijzigt. Echter ik deel de mening van C.J. Hummel 33 dat, zeker gezien het eerdergenoemde biologisch proces dat als vanzelfsprekend ontbreekt bij onroerend goed-, dit niet zomaar is af te leiden uit de beschikking HvJ Komen en Zonen Beheer 34 Dit arrest is gewezen door het HvJ naar aanleiding van de prejudiciële vragen welke zijn gesteld door de HR 35. De vraag rees hoe het, in het geval van verbouw, zit bij een levering gedurende het verbouwingsproces. Uiteraard kan het hier geen levering van onbebouwde grond betreffen zoals in 28 Hoge Raad, 3 oktober 2008, nr , NTFR 2008/ M.D.C. Gomes Vale Viga MSc, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrain, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/10 30 Hof van Justitie EU, 14 mei 1985, zaak C-139/95, BNB 1985/335 (Van Dijk s Boekhuis) 31 Beschikking Hof van Justitie EU, 1 juni 2006, zaak C-233/05, V-N 2006/42.14 (Dressuurstal Jespers) 32 Conclusie A-G Van Hilten, 3 mei 2010, nr. CPG 08/01021, V-N 2010/ mr. C.J. Hummel, Het vervaardigingscriterium in de btw, NTFRB 2011/46 34 Hof van Justitie EU, 12 juli 2012, zaak C 326/11, V-N 2012/40.13 (Komen en Zonen Beheer) 35 Hoge Raad, 10 juni 2011, nr , V-N 2011/32.17

17 12 Don Bosco 36 werd beslist door het HvJ. Echter, omdat uit voornoemd arrest wel bleek dat de intentie van partijen van belang is, stelde de HR de vraag of bij verbouw een levering van een nieuw gebouw mogelijk was, ook als dit proces niet reeds is voltooid. Het ging hier niet om een zuivere Don Boscosituatie, immers de koper nam in het geval van Komen en Zonen Beheer zelf de bouwwerkzaamheden voor zijn rekening. Meer precies ging het in deze zaak om een winkelcentrum met daarboven enkele appartementen. Gedurende de verbouwing van de winkelpassage (en op het moment van levering) was 1 winkel nog altijd geopend. Op grond hiervan oordeelde het HvJ dat het oude gebouw niet was opgehouden te bestaan ten tijde van de levering en dus geen nieuw gebouw, maar een oud gebouw is geleverd. Dit zou dus leiden tot een vrijgestelde levering voor de btw, hetgeen impliceert dat het geheel is belast met de heffing van overdrachtsbelasting. Vraag die direct rijst is hoe er omgegaan zou moeten worden met een geval waarin de sloopfase wel reeds is voltooid voor het moment van levering. Hier kom ik later nog op terug HvJ X 37 De zaak X is de meest recente betreffende vervaardiging. Het arrest is gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van de HR 38. Het betreft hier een VOF met een echtpaar als vennoten. In 1999 is door de VOF een bedrijfsloods aangeschaft. Vanaf de verkrijging is deze in gebruik geweest voor de onderneming. In 2000 is de zolderetage van de loods verbouwd tot een tijdelijke woonruimte. Hiertoe zijn twee dakkapellen geplaatst, alsook een portaal, badkamer en toilet. Deze etage is 23 maanden als woonruimte in gebruik geweest. Voor de verbouwingswerkzaamheden is btw in rekening gebracht. Deze is in aftrek gebracht door belanghebbende. Hof Leeuwarden 39 oordeelde dat, voor zover de werkzaamheden plaats hebben gevonden voor de bewoning door de vennoten, geen recht op aftrek bestaat. Belanghebbende heeft daarna beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak. Volgens de HR 40 is het voor een goede beoordeling van de feiten belangrijk om te weten of er voor de levering van de loods btw in rekening is gebracht. Dit is door het Hof in het midden gelaten. De HR onderkent dus twee opties: a) Voor de levering van de loods is btw in rekening gebracht. In principe is deze btw volledig aftrekbaar omdat de loods voor bedrijfsdoeleinden is gebruikt. Het latere privégebruik zou op basis van art. 6, lid 2, onderdeel a Zesde richtlijn (thans art. 26, lid 1, sub a Btw-richtlijn) moeten worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. Echter de naheffingsaanslag ziet niet op deze aankoop-btw, maar op de aftrek van voorbelasting over de verbouwing. b) Voor de levering van de loods is geen btw in rekening gebracht. Geen sprake van een fictieve dienst zoals bij optie a. Immers, art. 6, lid 2, onderdeel a Zesde richtlijn (thans art. 26, lid 1, sub a Btw-richtlijn) is alleen van toepassing als voor de loods geheel of gedeeltelijke aftrek heeft plaatsgevonden. In het beroep in cassatie wil belanghebbende weten of de btw op de verbouwingskosten (gemaakt met het oog op tijdelijke bewoning), op basis van art. 6, lid 2 onderdeel a/b Zesde richtlijn (thans art. 26, lid 1 sub a/b Btw-richtlijn) geheel en onmiddellijk in aftrek kan worden gebracht. De HR overweegt dat er argumenten vóór en tegen aftrek bestaan, ongeacht welke van de bovenstaande opties aan de orde is. De HR heeft daarom twee prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ: 36 Hof van Jusitie EU, 19 november 2009, zaak C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco) 37 Hof van Justitie EU, 19 juli 2012, zaak C-334/10, BNB 2012/271 (Zaak X) 38 Hoge Raad, 11 juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/ Hof Leeuwarden, 7 september 2007, nr. BK 04/01042, NTFR 2007/ Hoge Raad, 11 juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265, 3.4.1

18 13 1. Heeft een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk gebruikt voor eigen privédoeleinden gelet op artikel 6, lid 2, eerste alinea en letters a en b, artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek van de btw op uitgaven gedaan voor duurzame aanpassingen, uitsluitend gedaan met het oog op dat gebruik voor privédoeleinden? 2. Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed aan de belastingplichtige btw in rekening is gebracht die hij in aftrek heeft gebracht? 41 Volgens het HvJ vormen de aanpassingen zoals deze zijn gedaan aan de loods, op zichzelf een investeringsgoed. Indien belanghebbende een deel van een investeringsgoed dat tot zijn bedrijf behoort, gebruikt voor privédoeleinden, heeft hij recht op aftrek van voorbelasting. Het is daarbij niet van belang of deze aanpassing in de vorm van verbouwingswerkzaamheden, is verricht met het oog op privégebruik. De vraag of btw in rekening (en aftrek) is gebracht ter zake van de aanschaf van de loods (zoals de HR overweegt door middel van optie a en b), is volgens het HvJ niet van belang Jurisprudentie Hoge Raad na Van Dijk s Boekhuis Hieronder zal ik een overzicht geven van de arresten welke zijn gewezen na Van Dijk s Boekhuis. Ik zal ieder arrest weergeven middels een korte samenvatting en daarbij een opmerking plaatsen indien het een bijzonder arrest betreft Hoge Raad 17 december In onderhavige zaak betrof het een oud pand dat is gekocht en, in opdracht van de koper, verbouwd tot twee afzonderlijk te gebruiken delen. De HR overweegt dat, op basis van Van Dijk s Boekhuis, sprake moet zijn van een goed dat tevoren niet bestond. In dit geval is sprake van een ingrijpende wijziging, hetgeen niet leidt tot een vervaardiging. Immers, er moet aangesloten worden bij het spraakgebruik voor wat betreft het ontstaan van een nieuw goed Hoge Raad 17 juni (West-Indisch huis) Belanghebbende heeft een monumentaal pand verworven. In dit pand heeft brand gewoed, waardoor de zolderverdiepingen verloren zijn gegaan en de rest van het pand deels beschadigd is. Er heeft altijd een voornemen bestaan om het pand in zijn oude staat terug te brengen. De koper heeft opdracht gegeven tot deze renovatiewerkzaamheden. Vraag is hier wederom of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (naar spraakgebruik). In dit geval heeft het pand nooit opgehouden te bestaan en zijn geen noemenswaardige uiterlijke wijzigingen aangebracht, immers het pand wordt in zijn oude staat hersteld. Derhalve is geen sprake van vervaardiging, doch slechts van een ingrijpende verbouwing Hoge Raad 9 december Partijen zijn overeengekomen dat enkele panden worden geleverd in bouwrijpe staat. Voor de levering zijn door de verkopende partij de panden onbewoonbaar gemaakt door verwijdering van sanitair en het onbruikbaar maken van de riolering. Daarna zijn de panden dicht gemetseld om de toegang te beletten. Echter, enkele jaren na de overdracht, is pas daadwerkelijk begonnen met de sloop van de panden. Belanghebbende stelt dat een vervaardigd goed is geleverd. De HR overweegt dat hiervoor sprake moet zijn van een nieuw goed naar maatschappelijke opvattingen. Echter, de verkoper heeft enkel de leegstaande panden beveiligd tegen ongewenst gebruik door derden. Dit leidt dus niet tot een vervaardiging. Overigens kunnen de handelingen die door de verkoper zijn 41 Hof van Justitie EU, 19 juli 2012, zaak C-334/10, curia.eu, r.o Hof van Justitie EU, 19 juli 2012, zaak C-334/10, curia.eu, r.o Hoge Raad, 17 december 1986, nr , V-N 1987/ Hoge Raad, 17 juni 1987, nr , V-N 1987/1735 (West-Indisch huis) 45 Hoge Raad, 9 december 1987, nr , V-N 1988/776

19 14 verricht, niet worden gekwalificeerd als de eerste sloophandelingen. Het feit dat tijdens de overdracht nog niet was gestart met slopen, bewijst volgens de HR voldoende dat sprake was van bestaand onroerend goed Hoge Raad 26 april Een onroerend goed bestaande uit land en water is door belanghebbende verworven. De waterplas is ontzand en vergroot en een vervallen boerderij is gesloopt. Daarnaast zijn aan de bestaande houtwallen nog delen toegevoegd. Na deze werkzaamheden wordt het complex geleverd. De HR meent, in tegenstelling tot het Hof, dat geen sprake is van vervaardiging. Er is immers geen goed ontstaan dat tevoren niet bestond. Dat zou slechts het geval zijn geweest als door de werkzaamheden het onroerend goed ingrijpend is gewijzigd. Hiervan is geen sprake Hoge Raad 20 juni Een pand is uitgebreid en verbouwd, volgens het Hof is de verbouwing zo ingrijpend en aanmerkelijk geweest, dat gezegd moet worden dat een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Derhalve is sprake van vervaardiging. De HR deelt de mening van het Hof Hoge Raad 17 april Het betrof hier de aanschaf van een pand, dat deels zou gaan worden gebruikt voor de opslagruimte en deels zou worden verbouwd tot twee verhuur-appartementen. Het Hof oordeelde dat geen goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (HR: terecht), hetgeen dus niet leidt tot vervaardiging. De functiewijziging van het pand doet hieraan niets af. Een ingrijpende wijziging van de functie kan echter wel leiden tot een aanwijzing dat sprake kan zijn van vervaardiging Hoge Raad 7 april Het verbouwen van een bedrijfspand heeft geleid tot het ontstaan van zes wooneenheden. De HR oordeelt dat aan het bedrijfspand een aantal elementen zijn toegevoegd zodat het verbouwde pand niet meer kan worden vereenzelvigd met het oude bedrijfspand. Derhalve is dus een goed voortgebracht dat tevoren niet bestond, hetgeen leidt tot vervaardiging Hoge Raad 15 september Van een hal waarin een brand heeft gewoed, worden de restanten, met uitzondering van de vloer en funderingen, gesloopt en afgevoerd. Daarna wordt de hal (ofwel de restanten hiervan) verkocht. De inspecteur meent dat sprake is van vervaardiging. Volgens de HR is, door de aanzienlijke verandering die de hal heeft ondergaan, sprake van een goed dat tevoren niet bestond. Dit leidt dus tot vervaardiging Hoge Raad 7 maart Voorwerp van levering zijn hier twee complexen onroerende goederen. Op het moment dat deze werden geleverd, was de sloop al aangevangen. De HR oordeelt dat het Hof onterecht rekening heeft gehouden met feiten en omstandigheden na de levering. Op basis van het destijds geldend recht kwalificeren sloopwerkzaamheden niet als verbouwing. Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden is geen verbouwing. Omdat er slechts sloop heeft plaatsgevonden, kan dus geen sprake zijn van eventuele vervaardiging van een nieuw goed. 46 Hoge Raad. 26 april 1989, nr , V-N 1989/ Hoge Raad, 20 juni 1990, nr , BNB 1990/ Hoge Raad, 17 april 1991, nr , V-N 1991/ Hoge Raad, 7 april 1993, nr , BNB 1993/ Hoge Raad. 15 september 1993, nr , V-N 1993/ Hoge Raad, 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193

20 Vervaardigen na Van Dijk s Boekhuis Naar aanleiding van het arrest van 9 december schrijft Van Vliet 53 dat de HR vooral beziet of sprake is van een goed dat tevoren niet bestond. Zelfs een ingrijpende verbouwing zou dus niet leiden tot de vervaardiging van een nieuw goed, zoals bijvoorbeeld het geval was in het arrest West-Indisch Huis. Het criterium van functiewijziging heeft in deze context dus geen enkele relevantie omdat louter wordt bezien of sprake is van het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Volgens Van Vliet houdt dit in dat het begrip vervaardiging enger wordt uitgelegd dan voor deze arresten. Echter, wanneer ik het arrest Van Dijk s Boekhuis van het HvJ lees, zie ik dat hierin duidelijk wordt gesteld dat indien de functie van een goed naar maatschappelijke opvattingen is gewijzigd, er sprake is van vervaardiging. In mijn ogen is het dus kristalhelder wat het HvJ hier bedoelt, namelijk: een functiewijziging leidt tot vervaardiging. De HR toetst hier echter niet direct of sprake is van een functiewijziging, maar gaat nog verder dan dat door te kijken of sprake is van een goed dat tevoren niet bestond. In feite zou deze vraag irrelevant moeten zijn voor de HR. Er gaat immers een vraag aan vooraf: is er sprake van functiewijziging naar maatschappelijke opvattingen? Als dat het geval is, is sprake van de vervaardiging van een nieuw goed. Dit hoeft dus niet op zich te worden bezien door de HR. In mijn ogen had in dit geval sprake kunnen zijn van vervaardiging. Immers, er hebben feitelijke handelingen plaatsgevonden in de vorm van het onbewoonbaar maken van panden. Dit is de eerste stap op weg naar de sloop van de panden. Daarnaast is het, denk ik, verdedigbaar om te stellen dat de functie van de panden is gewijzigd van woonruimte in slooppand. Al met al had het naar mijn mening, bij een andere procesvoering, kunnen leiden tot vervaardiging. Naar aanleiding van het arrest van 26 april schrijft Bijl 55 dat het Hof Arnhem en de HR op basis van het criterium van het HvJ- tot andere uitkomsten komen. Kernvraag is volgens Bijl of de functie van het onroerend goed door de werkzaamheden is veranderd. Immers, Hof Arnhem oordeelt dat er sprake is van vervaardiging, terwijl de HR beslist dat dit niet zo is. De HR hanteert hierbij een ruimere interpretatie van het begrip functiewijziging. De HR spreekt immers van een wijziging in aanwendingsmogelijkheden. Het gaat volgens de HR niet om de bestemming van de onroerende zaak, maar om de vraag waarvoor het onroerende goed kan worden aangewend. Bijl meent dat het Hof Arnhem hier teveel betekenis heeft toegekend aan de wijzing van de bestemming van het onroerend goed dan aan een eventuele functiewijziging. Bij een objectieve benadering van de functie, hoeft een wijziging in bestemming niet meteen een functiewijziging in te houden. Bij een terrein als in eerdergenoemd arrest kan sprake zijn van een multifunctioneel karakter. Indien een van deze bestemmingen weg valt, leidt dit nog niet meteen tot een functiewijziging van het terrein. Ook in het arrest West-Indisch Huis wordt deze vraag objectief benaderd, immers de aanpassing van het gebouw aan andere bestemmingen leidde ook daar niet tot een wijziging in functie. In de eerste arresten na Van Dijk s Boekhuis komt dus vooral het goed dat tevoren niet bestond naar voren en niet zozeer de functiewijziging. In mijn ogen is dit niet helemaal juist, daar het HvJ juist oordeelt dat naar aanleiding van een functiewijziging een nieuw goed ontstaat. Verder zie ik in de desbetreffende arresten ook dat een uiterlijke verandering van belang wordt geacht door de HR Vervaardiging vanaf begin jaren 90 In 1991 oordeelt de HR dat een functiewijziging niet per definitie inhoudt dat een goed vervaardigd is. De HR noemt een functiewijziging hier slechts een aanwijzing om te komen tot een eventuele vervaardiging. Het lijkt dus van belang dat ook daadwerkelijk uiterlijke wijzigingen aan het pand worden aangebracht. Ook in 1993 komt de HR met een hierop gelijkende uitspraak. De HR oordeelt hier dat een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden niet doorslaggevend is om te komen tot 52 Hoge Raad, 9 december 1987, nr , V-N 1988/ D.G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming, WFR 1988/ Hoge Raad. 26 april 1989, nr , V-N 1989/ Mr. D.B. Bijl, Vervaardiging van onroerend goed in de omzetbelasting: benadering per complex, WFR 1989/1291