Transcriptie

1 pagina 1 van 25 LJN: BY2694, Hoge Raad, 12/00765 Datum uitspraak: Datum publicatie: Rechtsgebied: Belasting Soort procedure: Cassatie Inhoudsindicatie:Overdrachtsbelasting; art. 15, lid 1, letter a, Wet BRV; art. 11, lid 1, letter a, onder 1º, en art. 11, lid 4, Wet OB. Begrip bouwterrein. Een beoordeling van alle omstandigheden die zich voordeden bij de levering van landbouwgrond leidt tot de conclusie dat deze grond was bestemd tot ondergrond van een opstal. Vindplaats(en): Rechtspraak.nl VN 2012/61.20 m. nt. Kluwer Uitspraak Nr. 12/ juni 2013 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-gravenhage van 27 december 2011, nr. 10/00377, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. 1. Het geding in feitelijke instanties Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. De Rechtbank te 's-gravenhage (nr. AWB 09/7228 OVDRBL) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 23 oktober 2012 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. De Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, BNB 2013/ Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende heeft op 19 oktober 2005 een aantal percelen grond gekocht van respectievelijk A B.V., B (hierna: B) en C (hierna: de parochie). Volgens de met de verkopers gesloten koopovereenkomsten ging het om "bouwrijp gemaakt tuinland met het oogmerk op bebouwing met een compleet glastuinbouwbedrijf met aan- en toebehoren". A B.V. en B oefenden vóór het sluiten van de koopovereenkomsten op de door hen verkochte percelen een glastuinbouwbedrijf uit. Voorafgaand aan de levering aan belanghebbende hebben zij ieder voor zich de opstallen van hun percelen verwijderd. A B.V. heeft voorts voorafgaand aan de levering van

2 pagina 2 van 25 haar perceel een sloot en greppels laten dempen, de grond schoongemaakt en de grond laten egaliseren. De parochie had de aan haar toebehorende grond voorafgaand aan de verkoop aan belanghebbende in gebruik als landbouwgrond zonder opstallen; zij heeft de grond in die staat geleverd Alle percelen zijn op 3 juli 2006 bij één akte aan belanghebbende geleverd. De akte vermeldt dat belanghebbende als koper aanvaardt de met het oogmerk van bebouwing van een compleet glastuinbouwbedrijf bouwrijp gemaakte percelen tuinland De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verkrijgingen van alle aan belanghebbende geleverde percelen belast zijn met overdrachtsbelasting. Na tegen de op grond daarvan opgelegde naheffingsaanslag gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur deze verminderd tot een berekend naar uitsluitend de waarde van de van de parochie verkregen grond Het Hof heeft verworpen belanghebbendes standpunt dat alle door haar verkregen percelen voor de toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) als één bouwterrein moeten worden aangemerkt, waarvan de levering is belast met omzetbelasting Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in de nabijheid van de grond die van de parochie is verkregen, voorzieningen zijn getroffen waardoor die grond geschikt werd om, samen met de overige gekochte percelen, één terrein te vormen waarop zou kunnen worden gebouwd. Dit terrein moet naar 's Hofs oordeel worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef en letters a en c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende op het terrein nieuwbouw te stichten. Dit bracht het Hof tot de conclusie dat de verkrijging van de grond is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 4. Beoordeling van het door het principale beroep voorgestelde middel 4.1. Het middel richt zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen het hiervoor in weergegeven oordeel van het Hof dat van een bouwterrein in de zin van artikel 11, leden 1 en 4, van de Wet OB sprake is. Het middel betoogt dat tussen belanghebbende en de parochie de levering van onbebouwde landbouwgrond is overeengekomen. Volgens het middel is 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk aangezien het Hof enerzijds oordeelt dat de van de verschillende verkopers verkregen percelen als fysiek gescheiden onroerende zaken zijn aan te merken, en anderzijds dat ten tijde van de levering één terrein was ontstaan. Het Hof heeft voorts het dempen van de sloot en de greppels ten onrechte aangemerkt als een voorziening in de omgeving van de grond, verkregen van de parochie Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV is van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB is van de vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de levering van een bouwterrein. In artikel 11, lid 4, van de Wet OB is omschreven wanneer onbebouwde grond als bouwterrein wordt beschouwd Blijkens het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie valt de levering van een onbebouwd terrein niet onder de in artikel 13, B, letter h, in samenhang gelezen met artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde, wanneer uit een beoordeling van alle omstandigheden - met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens - blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens Het Hof is op grond van een beoordeling van alle omstandigheden, in het bijzonder de

3 pagina 3 van 25 werkzaamheden die zijn verricht in de directe omgeving van de onderwerpelijke grond waardoor samen met de andere door belanghebbende verkregen percelen één terrein is ontstaan waarop kon worden gebouwd, en het voornemen van belanghebbende als verkrijger van dit terrein hierop nieuwbouw te stichten, tot het oordeel gekomen dat de onderwerpelijke grond als bouwterrein moet worden aangemerkt in de zin van artikel 11, lid 4, letter c, van de Wet OB. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 5. Het incidentele beroep Aangezien het incidentele beroep niet strekt tot verkrijging van een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan reeds uit 's Hofs uitspraak voortvloeit, is dat beroep kennelijk alleen ingesteld voor het geval het principale beroep tot vernietiging van 's Hofs uitspraak zou leiden. Dat geval doet zich niet voor, zodat het incidentele beroep geen behandeling behoeft. 6. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 7. Beslissing De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond, veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op 1416 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juni Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van 454. Conclusie Nr. 12/00765 Nr. Rechtbank: 09/7228 Nr. Gerechtshof: 10/00377 Derde Kamer A Naheffing overdrachtsbelasting 2007 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. P.J. WATTEL ADVOCAAT-GENERAAL Conclusie van 23 oktober 2012 inzake: Staatssecretaris van Financiën tegen X B.V. en vice versa 1. Overzicht 1.1 Hoewel de overdrachtsbelasting betreffende, is deze zaak het zoveelste deel van de bouwterreinensaga in de BTW. Zowel de Nederlandse wetgever, die ten onrechte lang vasthield aan zijn niet met EU-recht strokende begrip 'vervaardigd goed', als de Nederlandse Hoge Raad, die het evenmin met EU-recht strokende criterium 'bouwrijp gemaakt' uit de Nederlandse lagere wetgeving gebruikte, als het HvJ EU, dat enerzijds de EU-lidstaten vrij verklaarde om zelf 'bouwterreinen' te definiëren maar anderzijds eiste dat alleen van BTW wordt vrijgesteld de levering van onbebouwd

4 pagina 4 van 25 terrein dat niet als ondergrond voor een opstal bestemd is (daarmee 'bouwterreinen' toch zelf, zij het negatief definiërend), hebben bijgedragen aan de huidige graad van schimmigheid die de omzetbelastingheffing omgeeft ter zake van levering van terreinen die wel bestemd zijn om te bebouwen, maar (A) waaraan geen bewerking heeft plaatsgevonden of infrastructurele voorziening is getroffen met het oog op bebouwing, of (B) waarop zich nog iets bevindt dat (verder) gesloopt moet worden en dat (i) nog gebruikt wordt; (ii) niet meer gebruikt wordt maar nog wel gebruikt zou kunnen worden; (iii) niet meer gebruikt kan worden, en dat (iv) door de verkoper gesloopt of verwijderd zal worden, (a) al dan (b) niet voor rekening en risico van de koper, of (v) door de koper gesloopt zal worden, zulks (vi) vóór de levering, dan wel (vii) ná de levering. 1.2 In de vorige volzin is niet naar volledigheid gestreefd. 1.3 De belanghebbende heeft van drie verschillende verkopers tegelijk, bij één akte, percelen grond gekocht met de bedoeling om op het geheel een glastuinbouwbedrijf te doen verrijzen. Vóór de levering zijn de opstallen voor rekening van de desbetreffende twee verkopers verwijderd. De belanghebbende heeft slechts over een klein deel van de totale koopsom overdrachtsbelasting voldaan omdat het grootste deel van de percelen één bouwterrein vormde, levering waarvan belast is in de omzetbelasting, waardoor zij vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. De Inspecteur zag echter geen levering van een bouwterrein en heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met vergrijpboete opgelegd. De Rechtbank volgde de Inspecteur maar achtte belanghebbendes standpunt pleitbaar en vernietigde daarom de boete. Het Hof oordeelde in hoger beroep dat wel degelijk een bouwterrein was geleverd en vernietigde daarom ook de naheffingsaanslag. 1.4 De arresten Gemeente Emmen en Don Bosco van het HvJ EG beperken de vrijheid van de EUlidstaten om "bouwterrein" als bedoeld in art. 4(3) van de Zesde BTW-richtlijn (thans art. 12(3) van de herziene BTW-Richtlijn) te omschrijven: van BTW kan enkel vrijgesteld worden de levering van onbebouwde grond die ten tijde van de levering niet tot ondergrond van een opstal bestemd is. Ik maak uit (andere) jurisprudentie van het HvJ EU op dat voor die 'bestemming' mede de subjectieve partijbedoelingen van belang zijn, maar dat die moeten worden gestaafd door objectieve gegevens. Ik meen voorts dat de Nederlandse wetgever met de door hem limitatief in art. 11(4) Wet OB opgesomde objectieve omstandigheden de door het HvJ EU gestelde grenzen van omschrijvingsvrijheid heeft overschreden. Art. 11(4) Wet OB verklaart de partijbedoelingen immers min of meer irrelevant, en de omstandigheden genoemd in art. 11(4) Wet OB dekken niet alle gevallen waarin zich volgens het HvJ EU wel degelijk een bouwterrein voordoet. Ook de leer van de Hoge Raad inhoudende dat een terrein eerst onbebouwd moet zijn gemaakt (van opstallen moet zijn ontdaan) voordat een bouwterrein kan ontstaan, strookt niet met EU-recht. Nederland stelt, kortom, te ruim vrij. 1.5 Dit kan mijns inziens opgelost worden door verzoenende interpretatie; door (i) het 'met het oog op'-criterium in art. 11(4)(slot) Wet OB niet wetshistorisch maar meer grammaticaal en subjectief te duiden, (ii) de vier in art. 11(4) Wet OB genoemde objectieve omstandigheden niet als exclusief op te vatten en (iii) de leer dat eerst een geheel onbebouwd terrein moet zijn ontstaan, te laten vallen. Verzoenende interpretatie heeft als voordeel dat vrijgestelde verkrijging in de overdrachtsbelasting naadloos blijft aansluiten op belaste levering in de omzetbelasting en dat wordt voorkomen dat enerzijds cumulatie van heffingen en anderzijds de mogelijkheid tot cherry picking door belastingplichtigen ontstaat. 1.6 Omdat art. 11(4) Wet OB in zijn huidige interpretatie niet strookt met EU-recht, maar verzoenend en dus niet exclusief geïnterpreteerd moet worden, kunnen de middelen van de Staatssecretaris, inhoudende dat in casu geen van de vier onderdelen van art. 11(4) Wet OB van toepassing is, wat daar ook van zij, niet tot cassatie leiden, en behoeft ook belanghebbendes (voorwaardelijk) incidentele cassatiemiddel geen behandeling. 1.7 Indien u deze richtlijnconforme interpretatie van nationaal recht te ver vindt gaan zonder nieuwe voorlichting door het HvJ EU over de strekking van de richtlijn, dan ligt het in de rede om de zaak aan te houden tot na kennisneming van het antwoord van het HvJ EU in de door u verwezen zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel). 1.8 Ik acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond.

5 pagina 5 van De feiten 2.1 X B.V. (de belanghebbende) heeft op 19 oktober 2005 van A B.V., B en C voor respectievelijk , en in totaal grond gekocht. De koopovereenkomst vermeldt:(1) "Een perceel bouwrijp gemaakt tuinland met het oogmerk op bebouwing met een compleet glastuinbouwbedrijf met aan- en toebehoren, gelegen aan/nabij de a-straat 1-2 te Q, sectie [...] nummers 002, 003, 004, 005, 006 en R, sectie [...] nummers 007, 008, 009 en 010, totaal groot ha, belast met diverse zakelijke rechten als op de aangehechte kadastrale uittreksels vermeld alsmede belast met de ruilverkavelingsrente, eindjaar 2024, als in voornoemde gegevens vermeld." 2.2 De kadastrale aanduidingen van de door C geleverde percelen (de C-percelen) zijn: R [...] 007, en R [...] 008, beide aan de b-straat te R, Q [...] 003 aan de a-straat 2 te Q, en Q [...] 002, ook aan de a-straat te Q. De kadastrale omschrijving luidt in alle gevallen "terrein (natuur)". 2.3 A en B oefenden vóór de sluiting van de koopovereenkomst op de door hen verkochte percelen een glastuinbouwbedrijf uit. Vóór levering aan de belanghebbende hebben zij de opstallen van hun percelen verwijderd. C had de C-percelen vóór de verkoop aan de belanghebbende in gebruik als landbouwgrond zonder opstallen; zij heeft de C-percelen in die staat geleverd. 2.4 Alle percelen zijn op 3 juli 2006 bij één akte aan de belanghebbende geleverd. De akte vermeldt (p. 2) dat de belanghebbende als koper aanvaardt:(2) "De met het oogmerk van bebouwing van een compleet glastuinbouwbedrijf bouwrijp gemaakte percelen tuinland (...)." De belanghebbende heeft ter zake van deze levering over een gedeelte van het van B verkregen perceel (het B-perceel)(3) met een waarde ad een bedrag ad aan overdrachtsbelasting voldaan. 2.5 De Inspecteur heeft de belanghebbende met dagtekening 5 oktober 2007 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad , naar een verkregen waarde ad Tevens heeft hij een vergrijpboete ad 25% of opgelegd. De belanghebbende heeft bij brief van 27 oktober 2007 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, aanvoerende dat uit de aan de Inspecteur overgelegde stukken duidelijk blijkt dat de percelen zijn gekocht met het oogmerk van bebouwing met glastuinbouwopstanden. 2.6 Met dagtekening 31 maart 2008 heeft de Inspecteur C schriftelijk verzocht te bevestigen dat de C-percelen als landbouwgrond werden gebruikt en dat zij zonder bewerkingen aan de belanghebbende zijn verkocht.(4) Bij brief van 12 april 2008 heeft de penningmeester van C aan dit verzoek voldaan. (5) 2.7 Op 22 april 2008 schreef D namens E Beheer B.V. (voorheen A) de Inspecteur(6) onder meer het volgende:(7) "Naar aanleiding van uw verzoek stuur ik de faktuur die naar X is gestuurd en tevens de faktuur van de sloop en bouwrijp maken van de grond. F heeft zoals op de faktuur staat de opstanden gesloopt, beton verwijderd de sloot gedempt, en grond schoon gemaakt en geëgaliseerd." 2.8 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot (berekend naar een verkregen waarde van de C-percelen ad ) en de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd tot De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-gravenhage (de Rechtbank). 3. Het geding in feitelijke instanties 3.1 In eerste feitelijke aanleg was in geschil of de verkrijging van de C-percelen door de belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) (vrijstelling voor BTW-belaste levering van - onder meer - bouwterreinen).

6 pagina 6 van De Rechtbank overwoog: "2.3.2 Vast staat dat verkoper A en verkoper B op hun percelen bewerkingen hebben laten verrichten aan hun percelen grond alvorens deze over te dragen aan eiseres [de belanghebbende; PJW]. Tussen partijen is niet in geschil dat deze percelen daardoor zijn aan te merken als bouwterrein. De percelen van verkoper C zijn zonder bewerking geleverd aan eiseres. Zouden deze percelen tezamen met de percelen die door eiseres zijn verkregen van verkoper A en verkoper B als één onroerende zaak kwalificeren, dan zou het geheel volgens partijen als bouwterrein zijn aan te merken. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank beoordelen of de door eiseres gekochte percelen als één onroerende zaak zijn aan te merken Eiseres heeft aangevoerd dat de percelen als één onroerende zaak door de makelaar zijn aangeboden en als zodanig door eiseres zijn gekocht en aan eiseres zijn geleverd. Slechts als één geheel was het terrein geschikt voor het glastuinbouwbedrijf dat eiseres daarop wilde ontwikkelen Naar het oordeel van de rechtbank dienen onroerende zaken die fysiek gescheiden zijn, voor de toepassing van de overdrachtsbelasting in beginsel als afzonderlijke zaken in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats indien sprake is van onroerende zaken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (zie Hoge Raad 14 oktober 2005, nr , LJN: AU4302, gewezen voor de omzetbelasting) Uit het feit dat de percelen bij drie verschillende verkopers in gebruik waren en kadastraal afzonderlijk waren geregistreerd, leidt de rechtbank af dat er sprake was van drie fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik leenden. Dat eiseres de verschillende percelen kennelijk alleen tezamen heeft willen verwerven, doet hier niet aan af Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aangekochte percelen voor de toepassing van de overdrachtsbelasting niet als één onroerende zaak kunnen worden aangemerkt. Hieruit volgt dat verweerder [de Inspecteur; PJW] de naheffingsaanslag terecht aan eiseres heeft opgelegd." 3.3 De Rechtbank overwoog voorts dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was zodat voor boeteoplegging geen plaats is. Zij heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 27 april 2010 ongegrond verklaard, behalve voor wat betreft de vergrijpboete.(8) De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-gravenhage (het Hof). 3.4 Het Hof stelde de belanghebbende in het gelijk, daartoe overwegende als volgt: "7.1. Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat alle door haar verkregen percelen voor de toepassing van de vrijstelling als één bouwterrein moeten worden aangemerkt. Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank met haar (...) onder tot en met weergegeven overwegingen [zie 3.2; PJW] op goede gronden een juiste beslissing genomen en het Hof maakt deze gronden en beslissing tot de zijne Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat ten aanzien van de parochiepercelen [de C-percelen; PJW] bewerkingen hebben plaatsgevonden respectievelijk in de omgeving voorzieningen zijn getroffen als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a respectievelijk letter c, van de Wet Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende, in het licht van de inhoud van de (...) brief [zie 2.6; PJW], niet aannemelijk gemaakt dat vóór de levering ten aanzien van de parochiepercelen bewerkingen hebben plaatsgevonden. Het Hof acht wel aannemelijk het door belanghebbende gestelde dat in de nabijheid van de parochiepercelen vóór de levering daarvan een sloot en greppels werden gedempt. Daarmee zijn voorzieningen in de omgeving van de parochiepercelen getroffen waardoor die percelen geschikt werden om, samen met de overige gekochte percelen, één terrein te vormen waarop zou kunnen worden gebouwd. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat ten tijde van de levering van die percelen één terrein was ontstaan waarvan de parochiepercelen deel uitmaakten. Dit terrein moet, in aanmerking genomen het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende om het te bebouwen, worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet Hieruit volgt dat de levering van de parochiepercelen niet was vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting Het oordeel onder hiervoor brengt mee dat op de levering van de parochiepercelen van toepassing is de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid aanhef en onder a van de Wet belastingen van rechtsverkeer." 3.5 Het Hof heeft daarom bij uitspraak van 27 december 2011 het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de

7 pagina 7 van 25 heffingsrentebeschikking vernietigd.(9) 4. Het geding in cassatie 4.1 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft tegelijk met haar verweer bij afzonderlijk geschrift incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft dat incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord. De belanghebbende heeft daar niet op gerepliceerd. 4.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 15(1)(a) Wet BvR juncto art. 11(1) (a), ten eerste, en 11(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Ter toelichting merkt hij op dat tussen de belanghebbende en C slechts levering van onbebouwde landbouwgrond is overeengekomen: C heeft zich niet verplicht tot bewerking van de grond. De Staatssecretaris acht 's Hofs uitspraak niet begrijpelijk omdat de r.o. 7.1 en elkaar tegenspreken: r.o. 7.1 zegt dat de percelen van A, B en C zijn aan te merken als fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik lenen zodat sprake was van drie leveringen, terwijl r.o zegt dat ten tijde van die leveringen één terrein was ontstaan. Voorts is r.o (het dempen van de sloot en greppels op de A-percelen zou het treffen van voorzieningen in de zin van art. 11(4)(c) Wet OB impliceren ter zake van de C-percelen) gebaseerd op verkeerde uitleg van het begrip "voorziening" en een miskenning van het systeem van art. 11(4) Wet OB. Uit de wetsgeschiedenis (zie 5.5 hierna) volgt dat art. 11(4)(c) Wet OB ziet op algemene voorzieningen die dienstbaar zijn aan meer dan één perceel, terwijl het dempen van sloten moet worden aangemerkt als een "bewerking" in de zin van art. 11(4)(a) Wet OB. Die bewerking moet aan de C-percelen zelf plaatsvinden en niet aan de A-percelen. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat 'bewerking' van de grond van een nabijgelegen perceel tevens een 'voorziening' in de omgeving van het onderwerpelijke perceel oplevert. Ook heeft het Hof verzuimd te onderzoeken of de sloot en greppels in casu zijn gedempt met het oog op oprichting van glastuinbouwopstanden. 4.3 De belanghebbende betoogt bij verweer dat voor 's Hofs conclusie dat een bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB is verkregen, niet relevant is dat het Hof de percelen als één terrein heeft aangemerkt. De term "voorziening" is voorts taalkundig niet beperkt tot niet-fysieke ingrepen, zodat ook fysieke ingrepen zoals het dempen van sloten en greppels als voorziening kunnen gelden. Het dempen van de sloot en greppels en het egaliseren van het gehele terrein ten einde één (beter te bereiken) perceel te realiseren, kwalificeert als 'voorziening' in de zin van art. 11(4)(c) Wet OB. Het valt bovendien niet in te zien waarom het aanleggen van een bouwstraat wèl en het dempen van (tussenliggende) sloten en greppels niet als een voorziening zou kunnen gelden, nu in beide gevallen wordt voorzien in iets dat de bebouwing (beter) mogelijk maakt. De dempingen voldoen alsdan aan de omschrijving van voorzieningen in art. 11(4)(c) Wet OB. Zij zijn immers niet slechts dienstbaar aan de C-percelen maar aan alle verworven percelen omdat door het dempen van de sloot en greppels één terrein wordt gevormd waarop het glastuinbouwbedrijf kon worden gesticht. Daarzonder was die stichting niet mogelijk geweest. 4.4 Bij (kennelijk impliciet voorwaardelijk) incidenteel beroep betoogt de belanghebbende ten eerste dat onvoldoende is gemotiveerd 's Hofs oordeel (r.o ) dat de belanghebbende niet aannemelijk zou hebben gemaakt dat aan de C-percelen bewerkingen in de zin van art. 11(4)(a) Wet OB(10) hebben plaatsgevonden. Het dempen van (tussenliggende) sloten en greppels leidde er immers toe dat één terrein ontstond dat na egalisatie kon worden bebouwd. Doordat één terrein ontstond kan het niet anders dan dat de bewerkingen (het dempen van de sloot en greppels) óók zijn verricht aan de C-percelen. Dat niet C de opdracht heeft gegeven tot die bewerkingen doet daar niet aan af. Daarom was reeds op grond van art. 11(4)(a) Wet OB sprake van een bouwterrein. Voor zover u meent dat de belanghebbende geen bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB heeft verkregen, betoogt zij - zoals ook meer subsidiair in hoger beroep dat zij rechtstreeks op grond van de Zesde BTW-Richtlijn(11) (art. 13(B)(h) jo. art. 4(3)(a)) een bouwterrein heeft verkregen, zodat haar verkrijging ingevolge art. 15(1)(a) Wet BvR van overdrachtsbelasting is vrijgesteld. 4.5 De Staatssecretaris antwoordt op belanghebbendes incidentele cassatieberoep dat het Hof op grond van de brief van C's penningmeester (zie 2.6) kon oordelen dat de C-percelen niet zijn bewerkt. De sloot en greppels zijn gedempt op andere dan de C-percelen, zodat de desbetreffende klacht

8 pagina 8 van 25 feitelijke grondslag mist. Wat belanghebbendes rechtstreekse beroep op de Zesde BTW-Richtlijn betreft, meent de Staatssecretaris dat de zaak kan worden aangehouden totdat het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) antwoord heeft gegeven op de door u bij arrest HR BNB 2012/143 in de zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) aan het HvJ EU gestelde prejudiciële vraag. 5. Regelgeving en wetsgeschiedenis 5.1 Art. 15(1)(a) Wet BvR luidt: "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;" Deze vrijstelling van BTW-belaste levering van een onroerende zaak voorkomt zowel cumulatie van overdrachtsbelasting en omzetbelasting, als heffing van overdrachtsbelasting zolang de onroerende zaak zich nog in de bouw- en handelsfase bevindt. De regering heeft art. 15(1)(a) Wet BvR als volgt toegelicht:(12) "Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna aangeduid met WBR) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt." 5.2 Art. 11 Wet OB luidt, voor zover hier van belang: "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; (...) 4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond." Art. 11 Wet OB is gebaseerd op art. 13(B), onderdelen g en h, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat bepaalt: "B. Overige vrijstellingen Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) g) levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a); h) levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b).

9 pagina 9 van 25 (...)" Art. 4(3) van de Zesde BTW-Richtlijn luidt: "3. De Lid-Staten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip "erbij behorend terrein" bepalen. De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. b) de levering van een bouwterrein. Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen." 5.3 De Wet OB is gewijzigd naar aanleiding van de zaak HR BNB 1991/19 (St. Oedenrode; zie 6.1 hierna). Die zaak betrof de vraag of de aanleg van infrastructurele voorzieningen in de omgeving van een onbebouwd stuk grond die grond tot een 'vervaardigd' goed bestempelde. U beantwoordde die vraag ontkennend: bij onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond doet zich naar uw oordeel slechts een 'vervaardigd' goed voor als de grond bouwrijp is gemaakt. Onder 'bouwrijp maken' moet worden verstaan bewerking van de grond zelf en het treffen van voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond. Deze uitleg leidde volgens de regering tot een enger vervaardigingsbegrip dan de wetgever voor ogen had gestaan bij de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde BTW-Richtlijn. Zij diende daarom wetsvoorstel in, dat het begrip "bouwterrein" introduceerde en omschreef (thans het vierde lid van art. 11 Wet OB). De MvT vermeldde over het St. Oedenrode-arrest:(13) "Het toepassingsbereik van het arrest is beperkt: het heeft slechts betrekking op het apart te leveren perceel. De vraag komt hierdoor op hoe moet worden gehandeld met betrekking tot een bestemmingsplan of een deel daarvan, waarbinnen het perceel ligt." De regering zag vier mogelijkheden om het St. Oedenrode-arrest te corrigeren. De MvT vermeldt daarover (p. 4-6): "Een eerste oplossingsmogelijkheid is, in de wet vast te leggen dat belast is de levering van "onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond". Zonder nadere concretisering is een dergelijke bepaling echter te vaag. De gewenste duidelijkheid en zekerheid verschaft zij niet. Een criterium als "tot bebouwing bestemd" zou voorts te zeer de mogelijkheid bieden de levering van grond zodanig in te kleden dat zij, afhankelijk van hetgeen men wil, al dan niet een bouwbestemming heeft. Nadere concretisering en objectivering zijn derhalve noodzakelijk. (...). Een tweede oplossingsmogelijkheid is (...) die waarin bedoelde concretisering en objectivering wordt gevonden door aansluiting te zoeken bij het begin van het vervaardigingsproces, namelijk bij een formeel criterium. (...). Een derde oplossingsmogelijkheid is die waarin de nadere concretisering en objectivering plaatsvinden door de criteria zoals die golden vóór het St.-Oedenrode-arrest in de wet vast te leggen. Het is daarbij gewenst dat die uitwerking in ieder geval zo ver gaat dat de situatie van vóór het St.-Oedenrodearrest wordt hersteld: de ruime uitleg van het begrip "vervaardigen" die de wetgever steeds voor ogen heeft gestaan. (...). Een vierde oplossingsmogelijkheid is die welke een combinatie vormt van de mogelijkheden twee en drie. (...). Na afweging van de voor- en nadelen van de in de vorige paragraaf opgesomde mogelijkheden heb ik de vierde als uitgangspunt voor de wettekst gekozen. (...). In de tekst van de wet wordt tot uitdrukking gebracht dat onbebouwde maar op grond van bepaalde criteria tot bebouwing bestemde grond wordt aangemerkt als te zijn vervaardigd." 5.4 De artikelsgewijze toelichting in de MvT zegt over het systeem van het huidige art. 11(4) Wet OB (p. 8 en 9): "De logica van de volgorde van de onderdelen a tot en met d is deze. De onderdelen a en b maken gebruik van het begrippenkader dat de Hoge Raad hanteert bij de uitleg van het begrip bouwrijp maken. De begrippen komen de betekenis toe als aangegeven in het onderhavige wetsvoorstel. Onderdeel c voegt hier de ruimere visie aan toe dat van vervaardigen ook sprake is indien in de omgeving van de grond bepaalde voorzieningen zijn getroffen. (...). Er is sprake van vervaardigen wanneer hetzij aan a, hetzij aan b, hetzij aan c, hetzij aan d is voldaan. De opsomming is derhalve

10 pagina 10 van 25 niet cumulatief van aard. De slotzinsnede geldt wel voor alle vier de onderdelen. De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn - de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen - is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen". De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie "hebben plaatsgevonden" en "zijn getroffen"; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen" wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen. 5.5 De artikelsgewijze toelichting (p. 9-11) vermeldt over de onderdelen a, b en c: "Derde lid, onderdeel a Met betrekking tot de omvang van de bewerkingen komt de vraag op of een geringe bewerking reeds voldoende is of dat het moet gaan om een samenhangend geheel van werkzaamheden. Met dit laatste zou worden voorkomen dat bij voorbeeld louter het weggraven van wat zand al tot heffing zou kunnen leiden. Het is daarentegen echter zeker niet ondenkbaar dat een dergelijke geringe bewerking niettemin een perceel geschikt voor bebouwing maakt, namelijk in geval van een perceel dat, afgezien van die handeling, van nature geschikt is om te bebouwen. Om die reden wordt voorgesteld elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking aan te merken, mits uiteraard - zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt - het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is voldoende om de grond als vervaardigd aan te merken. Bij bewerkingen moet worden gedacht aan fysieke handelingen zoals het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren, afgraven en/of ophogen van gronden of het gedurende een bepaalde tijd voorbelasten van de bodem door middel van een zandlaag die later weer wordt verwijderd. Derde lid, onderdelen b en c Ingevolge deze onderdelen wordt een onbebouwd stuk grond ten aanzien waarvan bepaalde fysieke voorzieningen worden of zijn getroffen als vervaardigd aangemerkt. De grond zelf hoeft daarbij geen bewerkingen te hebben ondergaan, hetzij omdat eerst de bedoelde voorzieningen worden aangebracht en wel in de omgeving van de grond, hetzij omdat bewerkingen niet nodig zijn aangezien het gaat om grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd. In beide gevallen wordt onbewerkte of maagdelijke grond als vervaardigd aangemerkt. Evenals bij onderdeel a geldt voor de onderdelen b en c dat het treffen van één enkele voorziening - of een aanvang daarmee maken - voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken. In het derde lid ontbreekt een bepaling die grond waarop, zonder dat deze is bewerkt, kan worden gebouwd - "grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd" - zonder meer als vervaardigd aanmerkt. Een dergelijke bepaling zou het ongewenste gevolg hebben dat de levering van dergelijke grond altijd belast is, ook al bestaat er geen bedoeling of is niet sprake van een bestemming om te bouwen (te denken valt aan een in een bos gelegen braakliggend terrein of aan een weiland waarop direct gebouwd zou kunnen gaan worden doch ter zake waarvan het in het geheel niet de bedoeling is te gaan bouwen). En die bestemming - "onbebouwd doch tot bebouwing bestemd" - moet duidelijk zijn. Die kan blijken uit het feit dat er voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (onderdeel b) of uit het feit dat er in de buurt voorzieningen worden of zijn getroffen (onderdeel c), met het oog op de bebouwing ervan. Bedoelde grond is dus eerst aan te merken als vervaardigd indien aan een van de criteria opgenomen in de onderdelen b en c - en aan de slotzinsnede van het derde lid - is voldaan. (...). Van voorzieningen als bedoeld in onderdeel c is sprake indien de voorzieningen niet dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meer percelen. Te denken valt aan algemene voorzieningen die nodig zijn voor de realisering van een bestemmingsplan of een bepaalde bouwfase, zoals bij voorbeeld een bouwstraat of een installatie die, met het oog op de bebouwing, grond bemaalt. Ook valt te denken aan gemeenschapsvoorzieningen, dat wil zeggen voorzieningen die zijn bestemd tot gemene dienst van allen. Anders gezegd, voorzieningen die ook voor anderen dan de gebruikers van een te leveren perceel - gebruikers zijn niet alleen de eigenaren, maar ook bij voorbeeld de postbode of familie - nut

11 pagina 11 van 25 afwerpen. Openbaar groen als perken en plantsoenen zijn zonder meer als gemeenschapsvoorziening aan te merken. Hetzelfde geldt in het algemeen voor wegen (waaronder trottoirs, pleinen, bruggen), al dan niet doorgaand, alsmede de daarbij behorende verkeersvoorzieningen. Veelal zal tot aan de perceelgrens sprake zijn van openbare weg en dus gemeenschapsvoorziening. Daarop aansluitende paden of opritten die zijn gelegen op het perceel zelf vallen onder onderdeel a of b. Bij onderdeel c moet - evenals bij de onderdelen a en b - sprake zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing. De bewerkingen en de voorzieningen moeten, als aangegeven in de slotzinsnede, plaatsvinden onderscheidenlijk worden getroffen met het oog op de bebouwing van de grond. Dit verband brengt met zich dat bij voorbeeld een elektriciteitscentrale, een zwembad, een sporthal, een sportveld, een gemeenschapscentrum, een raadhuis of brandweervoorzieningen - hoezeer dit ook gemeenschapsvoorzieningen (kunnen) zijn - niet vallen onder onderdeel c in samenhang met de slotzinsnede. (...). Of een voorziening valt onder onderdeel b of onderdeel c is ingevolge dit wetsvoorstel in wezen niet meer van belang. Onderdeel c komt tegemoet aan het bezwaar opgenomen onder d in paragraaf 3 [zie het eerste citaat in 5.3; PJW] van het algemene gedeelte van deze memorie. Het "gemeenschappelijke" karakter van de voorziening - die vaak wordt getroffen als een van de eerste feitelijke handelingen met het oog op de bebouwing van grond - duidt te leveren percelen al in een vroeg stadium aan als vervaardigde grond. Ingeval een onbebouwd stuk grond dat aldus als vervaardigd wordt aangemerkt, wordt verkaveld, zijn ook de individuele kavels als vervaardigd aan te merken. Levering van deze kavels vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming - in het algemeen het tijdstip waarop de bebouwing een aanvang neemt - is dan belast." 5.6 Over het vereiste 'oog op bebouwing' vermeldde de MvT (p. 9 en 11): "In de slotzinsnede van het derde lid is met de formulering "met het oog op de bebouwing" afgeweken van de resolutie van 16 juni 1981, nr (V-N 1981, blz. 1342, B.T.W. -51) die de terminologie hanteert "(beter) geschikt maken voor bebouwing". Hiermee wordt niet meer beoogd dan de suggestie te vermijden die in de terminologie van de resolutie ligt besloten, dat er getoetst zou moeten worden of de grond ook daadwerkelijk (bouwtechnisch) gezien geschikt of beter geschikt is geworden om te bebouwen. Deze toets hoeft niet plaats te vinden. Voldoende is de aanwezigheid van een relatie tussen de bewerkingen of de voorzieningen - de criteria opgenomen in de onderdelen a, b en c - en de bebouwing van de grond. (...). De reden voor het gebruik van de terminologie "met het oog op de bebouwing van de grond" in de slotzinsnede is voorts de volgende. Bij het ontbreken van een dergelijke zinsnede zouden weilanden die liggen langs een rondweg die om een dorp heen wordt aangelegd ingevolge onderdeel c als vervaardigd worden aangemerkt, ook al is er in het geheel geen bedoeling die weilanden te bebouwen. Ook een bosperceel waarlangs een openbare weg wordt aangelegd zou per definitie vervaardigd zijn. Het verband tussen het treffen van de voorziening en de bebouwing van de grond geeft aan dat de grond in het maatschappelijke verkeer een andere functie heeft gekregen en dus als vervaardigd kan worden aangemerkt. Dit verband moet echter niet zo ruim worden geïnterpreteerd dat door de aanleg van een rondweg om een dorp ook onbebouwde stukken grond in de buurt van die weg als vervaardigd worden aangemerkt in geval ten aanzien van die stukken grond nog slechts weinig concrete ontwikkelingsplannen bestaan. De terminologie "met het oog op de bebouwing" is, zoals hiervoor (...) reeds is opgemerkt, ontleend aan resolutie B.T.W Voor die aansluiting is gekozen om ook op dit punt de status quo van voor het St.Oedenrode-arrest - de ruime uitleg van het begrip "vervaardigen" - te herstellen." 5.7 Wetsvoorstel voorzag ook in toevoeging van levering van een bouwterrein aan art. 11(1) (a), ten eerste, Wet OB, dat destijds levering van een "vervaardigd goed" belastbaar verklaarde. Tijdens de behandeling van wetsvoorstel wees u op 7 december 1994 het 'Bloembollenarrest' HR BNB 1995/87,(14) inhoudende dat belastingheffing op basis van het begrip "vervaardigd goed" niet in overeenstemming was met de Zesde BTW-Richtlijn. Bij brief van 16 januari 1995 schortte de Staatssecretaris daarom de behandeling van wetsvoorstel voor onbepaalde tijd op.(15) Bij novelle van 7 mei 1996 (wetsvoorstel ) blies de medewetgever wetsvoorstel weer leven in, thans met aansluiting bij de terminologie van de Zesde BTW-Richtlijn. De novelle introduceerde de begrippen "gebouw" en "erbij behorend terrein" in het huidige derde lid van art. 11 Wet OB. Het begrip "bouwterrein" in wetsvoorstel werd inhoudelijk ongewijzigd opgenomen in het huidige vierde lid van art. 11 Wet OB. De regering merkte daarover in de MvT bij wetsvoorstel op:(16) "In het vierde lid ten slotte wordt - ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van de richtlijn - het begrip bouwterrein omschreven. Het gaat daarbij om nog onbebouwde grond, dus om de fase vóór de bebouwing van de grond met gebouwen. De voorwaarden zijn dezelfde als die in wetsvoorstel 23

12 pagina 12 van " 5.8 De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt expliciet dat het enkele oogmerk van bebouwing onvoldoende is om levering van onbebouwde grond aan de omzetbelasting onderworpen te doen zijn (om haar uit te zonderen van de vrijstelling):(17) "De leden van de VVD-fractie merken ten slotte terecht op dat uit artikel 11, vierde lid, volgt dat onbebouwde grond die bestemd is voor bebouwing, maar ter zake waarvan niet is voldaan aan de - naar ik aanneem bedoelen zij "een van de" - voorwaarden a tot en met d, niet in aanmerking komt voor BTW-heffing." 5.9 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer vermeldt:(18) "Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip [z]al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. (...)." 5.10 De wetsvoorstellen en kregen op 11 juli 1997 kracht van wet.(19) 6. Jurisprudentie 6.1 In de reeds genoemde, tot wetswijziging aanleiding gevende zaak HR BNB 1991/19(20) had de gemeente St. Oedenrode aan een particulier een perceel grond geleverd dat een agrarische bestemming had gehad, maar inmiddels tot woningbouw was bestemd. Voorafgaande aan de verkoop en levering waren door de gemeente in het kader van de uitvoering van het bestemmingsplan in de omgeving van het perceel infrastructurele voorzieningen aangelegd. Het perceel zelf had echter vóór de levering geen bewerking ondergaan. Het Hof 's-hertogenbosch meende dat de aanleg van infrastructurele voorzieningen tot een 'vervaardigd' onroerend goed had geleid in de zin van art. 11(1) (a), ten eerste, Wet OB. U dacht daar anders over: "4.4. Aangezien artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn als "bouwterreinen'' beschouwt "de door de Lid- Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen'', moet worden nagegaan of de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting een omschrijving van het begrip "bouwterrein" behelst. Daartoe diene het volgende De levering van een bouwterrein is in lid 3, sub b, van laatstgenoemd richtlijnartikel aangewezen als een van de tot de in lid 2 bedoelde activiteiten behorende handelingen met betrekking tot welke de Lid-Staten de vrijheid wordt geboden een ieder die incidenteel een zodanige handeling verricht, aan te merken als belastingplichtige in de zin van de Richtlijn. Van deze vrijheid is door Nederland in dier voege gebruik gemaakt dat de Minister van Financien, uit hoofde van de hem bij artikel 7, lid 5, van de Wet gedelegeerde bevoegdheid, in artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 heeft bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende goederen, onderscheidenlijk het bouwrijp maken van grond Hieruit moet, bij gebreke van in andere zin luidende bepalingen in de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting, worden afgeleid dat voor de toepassing van deze wetgeving onder "bouwterrein" in de vorenbedoelde zin enkel is te verstaan "bouwrijp gemaakte grond". Dit brengt mee dat, voor wat betreft onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde grond, slechts gesproken kan worden van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e, van de Wet, indien het betreft bouwrijp gemaakte grond Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/128, moet onder het bouwrijp maken van grond in de hierbedoelde zin worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond." 6.2 De zaak C-468/93(21) (gemeente Emmen) voor het HvJ EG betrof een geschil voor het Hof Leeuwarden waarin de gemeente Emmen bestreed dat zij ter zake van levering van onbebouwd terrein aan omzetbelasting was onderworpen op grond van art. 11(1)(a), ten eerste, jo. 11(4) Wet OB. Op prejudiciële vragen van het Hof Leeuwarden antwoordde het HvJ EG dat het niet aan dat Hof was om het begrip 'bouwterreinen' te definiëren, mits de lidstaten er maar in voorzien dat alleen vrijgesteld

13 pagina 13 van 25 worden de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn: "14. Met zijn twee vragen wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of met betrekking tot een onbebouwd terrein specifieke, op het bouwrijp maken gerichte werken moeten worden verricht om als "bouwterrein" in de zin van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt." (...) 24. Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden "als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden "al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Deze uitlegging vloeit in het bijzonder voort uit de in de Nederlandse versie van de Zesde richtlijn gebezigde zinsnede "als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen", alsook uit de Deense, de Italiaanse en de Portugese versie, waarin het equivalent van de woorden "al dan niet bouwrijp" tussen komma's is geplaatst, terwijl de andere taalversies geen blijk geven van het tegendeel. 25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. 26. Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip "bouwterrein" in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt." 6.3 In de recente zaak HR BNB 2012/141(22) concludeerde mijn ambtgenoot Van Hilten als volgt over de betekenis van 25 in het geciteerde arrest gemeente Emmen van het HvJ EU: " Ik leid uit deze overweging af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd: slechts terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd mogen worden vrijgesteld, hetgeen betekent dat de lidstaten er voor moeten zorgen dat het begrip 'bouwterrein' voldoende ruim gedefinieerd is om dat te bereiken.(23)" 6.4 Uw arrest HR BNB 2005/124(24) (dijkverzwaringsarrest) betrof een BV die drie langs een rivierdijk gelegen percelen in eigendom had die in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uitmaakten van een gebied dat met zand werd opgespoten met het oog op bebouwing van het gebied als geheel. De drie percelen worden in 1998 gekocht door en geleverd aan een waterschap en gebruikt voor verzwaring, verbreding en verhoging van het dijkvak. De inspecteur legde aan de BV ter zake van die levering over 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting op. Het Hof Arnhem meende met de inspecteur dat de levering niet was vrijgesteld omdat de percelen waren aan te merken als bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB. U dacht daar anders over en overwoog onder meer als volgt over de verhouding tussen de Zesde BTW-Richtlijn en de Nederlandse implementatiewetgeving ter zake van "bouwterrein" in art. 11(4) Wet OB: " Bij de behandeling van de middelen moet het volgende worden voorop gesteld. Na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, nr. C-468/93, Jurispr. 1996, blz. I-1721, V-N 1996, blz. 1545, punt 24 [zie 6.2; PJW], moet ervan worden uitgegaan dat het aan de lidstaten is aan te geven wat de inhoud is van de term bouwterrein, zoals die wordt gebruikt in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Uit het arrest kan tevens worden afgeleid, dat het de lidstaten vrijstaat de bouwrijpheid van de grond als criterium voor te schrijven. Het Hof van Justitie heeft in vermeld arrest wel een randvoorwaarde gesteld waaraan moet worden voldaan bij het vaststellen van de inhoud van het begrip bouwterrein. Om het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn te eerbiedigen, moet uitgangspunt blijven dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Of aan de vereisten voor de vrijstelling is voldaan, dient - bij iedere levering opnieuw - te worden beoordeeld op het tijdstip van levering van een perceel. De Nederlandse regeling, zoals neergelegd in artikel 11, lid 1, letter a, onder ten eerste, juncto artikel 11, lid 4, van de Wet, geeft, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling van artikel 13,

14 pagina 14 van 25 B, letter h, van de Zesde richtlijn." 6.5 Dit was een rooskleurige visie op de EU-rechtelijke conformiteit van de Nederlandse wet. De zaak HR BNB 2009/25, Don Bosco Onroerend Goed BV(25) betrof levering van grond met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw. De verkoper had zich verplicht de resterende opstallen ná de levering te slopen. U stelde de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EU: "1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw? 2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen? 3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld? 4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?" 6.6 Het HvJ EG beantwoordde die vragen als volgt:(26) "43. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, in voornoemd artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, naar de door de lidstaten gehanteerde definities van "bouwterreinen", het aan hen staat om te omschrijven welke terreinen als "bouwterreinen" moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in die zin arrest Gemeente Emmen, reeds aangehaald, punten 20 en 25)." Het HvJ EG verklaarde voor recht: "Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (...), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd." 6.7 U overwoog vervolgens in het eindarrest HR BNB 2012/140:(27) "2.3 Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het (...) [Don Bosco-arrest; PJW] voor recht heeft verklaard, slaagt het middel. Deze verklaring voor recht is van belang aangezien bij de toepassing van de in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV neergelegde vrijstelling voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging moet worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van omzetbelasting geacht wordt te zijn geleverd in de zin van de Wet OB. Aangezien de overeenkomst tussen de verkoper en belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp had, geven 's Hofs (...) oordelen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. 2.4 Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording (...) van de vraag of het na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein door de verkoper aan belanghebbende op dat moment als een onbebouwd terrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt. Aangezien partijen voor het Hof geen rekening hebben kunnen houden met hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen, dient het

15 pagina 15 van 25 verwijzingshof partijen in de gelegenheid te stellen hun stellingen dienaangaande aan te vullen." 6.8 Het geding werd verwezen naar het Hof 's-gravenhage waar het tot een einde kwam bij uitspraak van 2 maart 2012:(28) "3.1. Ter zitting heeft de Inspecteur zijn opvattingen herzien. Thans stelt hij zich op het standpunt dat, gelet op de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd, de in 2.4 van het verwijzingsarrest [HR BNB 2012/140] verwoorde vraag bevestigend moet worden beantwoord en dat sprake is van een onbebouwd terrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting Uit dat standpunt volgt, gelijk ook partijen hebben bevestigd, dat sprake is van een niet van omzetbelasting vrijgestelde levering van een bouwterrein waarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV van toepassing is Een en ander betekent dat partijen eenparig concluderen dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Het Hof heeft geen reden voor een ander oordeel." 6.9 Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde voor uw eindarrest in de zaak Don Bosco (HR BNB 2012/140) als volgt over de haars inziens beperkte betekenis van 's Hofs prejudiciële antwoord in Don Bosco: "4.6. Het lijkt mij tamelijk evident dat het HvJ deze wending aan de zaak alleen heeft kunnen geven omdat in casu de verkoper de sloop van de opstallen op zich genomen had(29) (...). Ware dit anders geweest en was de sloop door belanghebbende afgenomen van een ander dan de verkoper van de onroerende zaak, dan had mijns inziens de beantwoording van de prejudiciële vragen niet zo kunnen uitpakken als zij thans is uitgepakt, en had de 'objectgerichte' vraag van de Hoge Raad (is de levering van een gedeeltelijk gesloopte opstal met ondergrond op grond van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn vrijgesteld?) echt beantwoord moeten worden. Door de aanpak van het HvJ in de zaak Don Bosco staat die vraag nu nog open. Niet valt uit te sluiten dat het HvJ nogmaals - maar dan in een zaak waarin de omstandigheden van het geval anders liggen - deze vraag voorgelegd krijgt." Zij meende voorts dat eventuele EU-rechtelijke onhoudbaarheid van art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB voor bepaalde gevallen niet zonder meer betekent dat in die gevallen de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(a) Wet BvR van toepassing is: "4.21. Daarmee is de kwestie Don Bosco echter nog niet opgelost. Beoordeeld moet worden of (de levering van) een onbebouwd terrein zoals aan Don Bosco is geleverd onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet valt. Immers, alleen dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens (...) op dat de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting is, en dat deze belasting niet in de weg wordt gestaan door omzetbelasting, zelfs al treedt cumulatie van belasting(en) op. In dit verband wijs ik op het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/83(30) inzake - onder meer - de Duitse Grunderwerbsteuer. Het HvJ overwoog met betrekking tot deze belasting die cumuleerde met de heffing van omzetbelasting:(31) "22. (...). Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de lidstaten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen (32) in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit (...) leidt tot cumulatie met de over dezelfde handelingen geheven belasting over de toegevoegde waarde." Op zichzelf staat er mijns inziens dan ook in beginsel(33) niets in de weg aan heffing van overdrachtsbelasting indien de aan de verkrijging van de onroerende zaak ten grondslag liggende levering er niet één is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet omdat die levering c.q. de desbetreffende onroerende zaak volgens nationaal recht niet voldoet aan de voor een zodanige levering c.q. onroerende zaak geldende criteria (dat wil zeggen: op grond van nationaal recht geen bouwterrein is), ook al moet die levering c.q. het geleverde goed op grond van het communautaire recht wel in de omzetbelastingheffing worden betrokken omdat op grond van het communautaire recht geen uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Met andere woorden: als moet worden vastgesteld dat de Wet op dit punt niet in overeenstemming met de richtlijn is, is heffing van overdrachtsbelasting aan de orde en als artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet via richtlijnconforme uitlegging in overeenstemming moet worden geacht met de Richtlijn, komen we wel aan een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe Per saldo draait het in casu derhalve om de vraag of de levering van de onroerende zaak - die op grond van het arrest Don Bosco is te beschouwen als de levering van een voor bebouwing bestemd,

16 pagina 16 van 25 of zelfs voor bebouwing gereed (...) terrein - (via richtlijnconforme uitlegging van die bepalingen) onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1 juncto artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden gebracht. Bij bevestigende beantwoording van die vraag moet worden vastgesteld dat de verkoper in casu een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet heeft verricht, en dat de verkrijging door Don Bosco er derhalve één krachtens die bepaling was, hetgeen een vrijstelling van overdrachtsbelasting oplevert. Moet de vorengestelde vraag daarentegen ontkennend worden beantwoord, dan moeten wij constateren dat de Wet op dit punt in strijd is met de richtlijn (en dat de verkoper derhalve naar keuze met een beroep op de richtlijn de levering belast met omzetbelasting kan doen zijn, dan wel met een beroep op de Wet de vrijstelling van omzetbelasting deelachtig kan worden(34) maar dat dit voor de overdrachtsbelasting niet afdoet aan de niettoepasbaarheid van de vrijstelling van die belasting omdat immers geen sprake is van een verkrijging krachtens een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet." 6.10 Uit uw arresten in de zaken HR BNB 2012/142 (Komen & zonen Beheer)(35) en HR BNB 2012/143 (Woningstichting Maasdriel)(36) blijkt dat het omzetbelastingregime voor levering van onroerend goed ook na Don Bosco nog niet duidelijk is, met name niet indien er deels gesloopte of deels onbruikbare opstallen op de grond staan die nog verder gesloopt zullen worden. U stelde in beide zaken prejudiciële vragen aan het HvJ EU.(37) In de zaak Komen & zonen Beheer is het antwoord inmiddels voorhanden (zie voetnoot 35), maar voor onze zaak is vooral van belang de nog niet beantwoorde prejudiciële vraag in de zaak Woningstichting Maasdriel, nu ook in die zaak in cassatie betoogd wordt dat art. 11(4) Wet OB niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn omdat uit HvJ EU Gemeente Emmen volgt dat, hoezeer ook de omschrijving van 'bouwterreinen' aan de Lid-Staten is, voor kwalificatie het oogmerk van bebouwing bepalend is, zodat aanvullende of alternatieve voorwaarden zoals vervat in art. 11(4)(a) tot en met (d) Wet OB niet mogen worden gesteld. Die in Luxemburg nog aanhangige zaak Woningstichting Maasdriel betreft een belastingplichtige die van een gemeente grond heeft gekocht met daarop een gebouw en een parkeerterrein. Zij wil op dat perceel woningen doen bouwen en het is, gelet op haar doelstelling en feitelijke werkzaamheid, ook wel aannemelijk dat zij dat wil. Zij is met de gemeente overeen gekomen dat deze het gebouw zou slopen en de bestrating van het parkeerterrein zou verwijderen. Ten tijde van de levering was het gebouw inderdaad volledig gesloopt, maar het parkeerterrein lag er nog en was zelfs nog in gebruik. In geschil is of een bouwterrein is geleverd, in welk geval de levering belast is met omzetbelasting en vrijgesteld van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(a) Wet BvR. Het Hof Arnhem oordeelde dat niet was voldaan aan de criteria ex art. 11(4)(a) of (c)(38) Wet OB, zodat geen bouwterrein was geleverd en vrijstelling van omzetbelasting en heffing van overdrachtsbelasting volgde. U overwoog naar aanleiding van het cassatieberoep tegen dit oordeel: " Aan het bepaalde in artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1, letter b, alsmede lid 3, van de BTW-richtlijn 2006 (voorheen artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn in samenhang met artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn) heeft de Nederlandse wetgever uitvoering gegeven door invoering van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet OB Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet OB zo te worden uitgelegd dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr , LJN AB3243, BNB 2001/401; vgl. ook HR 14 november 2008, nr , LJN BA0601, BNB 2009/31). De sloop zelf is volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad dus geen bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet, ook niet indien de sloop is verricht met het oog op latere nieuwbouw op de vrijkomende grond. Voor dit oordeel heeft de Hoge Raad gesteund op de bedoeling van de wetgever (...). Het middel doet de vraag rijzen of deze opvatting in het licht van het arrest Don Bosco in overeenstemming is met de BTW-richtlijn In het arrest van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-478/93, V-N 1996/1545, punt 20 [zie 6.2; PJW], heeft het Hof van Justitie overwogen dat het, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn naar de door de lidstaten gehanteerde definities van 'bouwterreinen', aan de lidstaten staat om te omschrijven welke terreinen voor de toepassing van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn als 'bouwterreinen' moeten worden aangemerkt. In dat kader is in punt 24 van dat arrest door het Hof van Justitie overwogen dat uit het gebruik van de woorden 'al dan niet' in eerstgenoemde bepaling blijkt dat de bewerkingen die terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn, en dus de uitdrukking doelt op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de lidstaten zijn omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. In punt

17 pagina 17 van van het arrest is voorts overwogen dat de lidstaten bij de omschrijving van de term 'bouwterrein' het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dienen te eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. Dit een en ander is door het Hof van Justitie herhaald in punt 43 van het arrest Don Bosco De onderhavige levering heeft tot voorwerp een onbebouwd terrein. De sloop van het gebouw op het perceel en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein zijn overeengekomen, omdat belanghebbende de intentie had om het perceel te gebruiken voor nieuwbouw. Krachtens de nationale wetgeving, zoals uitgelegd door de Hoge Raad, hebben deze werkzaamheden als zodanig, ondanks laatstvermeld oogmerk, niet tot gevolg dat een 'bouwterrein' ontstaat. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB houdt volgens de bedoeling van de wetgever en op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad immers niet in bewerkingen van een bebouwd terrein die een onbebouwd terrein tot resultaat hebben gehad, ook niet indien die bewerkingen (zoals in het onderhavige geval de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein) hebben plaatsgevonden vanwege nieuwbouwplannen op het onbebouwde terrein De vraag rijst of de hiervoor in weergegeven opvatting in overeenstemming is met de hiervoor in vermelde bepalingen van de BTW-richtlijn Gaat de vrijheid van de lidstaten om het begrip 'bouwterrein' te omschrijven zo ver dat een lidstaat de levering van onbebouwde grond die is ontstaan na sloop van de voorheen aanwezige opstal, mag vrijstellen van btw, ook indien de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op het opnieuw bebouwen van de grond? Kan bij de beoordeling of sprake is van 'ondergrond die niet voor een opstal is bestemd' (punt 25 van het hiervoor in aangehaalde arrest Gemeente Emmen) worden volstaan met het enkel in aanmerking nemen van omstandigheden die zich voordoen vanaf het moment dat (na sloop) onbebouwde grond is ontstaan? Of moet uit de hiervoor vermelde zinsnede worden afgeleid dat die beperking juist niet mag worden gemaakt en dat het op een bebouwd terrein uitvoeren van sloophandelingen met het oog op nieuwbouwplannen reeds ertoe dwingt om aan te nemen dat geen sprake is van 'ondergrond die niet voor een opstal is bestemd'?" U stelde het HvJ EU de volgende prejudiciële vraag: "Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw?" Deze vraag is sinds een jaar bij het HvJ EU aanhangig onder zaaknummer C-543/11.(39) 7. Literatuur 7.1 Bijl acht onderdeel b in art. 11(4) Wet OB overbodig naast onderdeel c: (40) "Naar mijn mening heeft het hanteren van (...) [onderdeel b; PJW] geen zelfstandige betekenis meer, nu ook als criterium geldt het treffen van voorzieningen in de omgeving van de grond, zonder dat vereist is dat die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. Aangenomen moet immers worden dat laatstbedoeld criterium [onderdeel c; PJW] mede omvat het onderhavige criterium [onderdeel c; PJW]. Wellicht is het niettemin opgenomen om duidelijk te maken wat het verschil is tussen de door de Hoge Raad aan het begrip 'bouwrijp maken' gegeven inhoud en de thans aan het begrip 'bouwterrein' te geven inhoud." 7.2 Van Hilten en Van Kesteren merken over het oogmerk van bebouwing op: (41) "De vraag rijst (...) wanneer c.q. bij wie sprake moet zijn van het oogmerk te gaan bebouwen. (...). Wij menen dat de status van het terrein op het tijdstip van levering doorslaggevend is." Over de zaken Don Bosco en Gemeente Emmen schrijven zij(42) (cursivering in origineel; ik laat voetnoten weg): "Nu een levering en sloop (...) in btw-technische zin kunnen worden aangemerkt als de levering van een 'onbebouwd terrein' komt de vraag op of, en zo ja, wanneer in Nederland een dergelijke levering tevens als een levering van een bouwterrein kan worden opgevat. De vraag is of uit deze [Don Bosco; PJW] of eerdere [Gemeente Emmen; PJW] jurisprudentie van het HvJ kan worden opgemaakt dat in situaties waar mogelijk niet rechtstreeks wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 11, lid 4 van de wet, toch een bouwterrein moet worden aangenomen omdat het HvJ van oordeel is dat het doel van

18 pagina 18 van 25 de partijen - op het terrein een opstal vestigen - van doorslaggevend belang moet worden geacht. De vraag of - en onder welke voorwaarden - een dergelijk onbebouwd terrein tevens als bouwterrein kan worden aangemerkt, kon door het HvJ niet volledig worden beantwoord. Het begrip bouwterrein is immers geen communautair begrip. Toch lijkt het HvJ zich hieraan weinig gelegen te laten liggen. Het HvJ lijkt de beoordelingsvrijheid van lidstaten op dit punt sterk te hebben beperkt. Een bouwterrein onderscheidt zich in beginsel van een niet-bouwterrein doordat het de bedoeling is dat op het terrein een opstal zal worden gevestigd, terwijl die bedoeling in het geval van een niet-bouwterrein juist ontbreekt." 7.3 Van der Paardt meent dat bij levering van een terrein met te slopen bebouwing gekozen kan worden tussen een belaste levering van een bouwterrein en een onbelaste levering van een nietbouwterrein:(43) "Indien een levering in de BTW-sfeer niet wenselijk is, dan kan naar mijn mening een beroep worden gedaan op het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, , V-N 2009 (...), waarin de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld dat voor de levering van een bouwterrein in BTW-technische zin op het moment van levering sprake moet zijn van een perceel onbebouwde grond waaraan, met het oog op bebouwing, bepaalde handelingen hebben plaatsgevonden. In het kader van de definitie van bouwterrein is aangegeven, dat bij grond waarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw staat voor de heffing van BTW sprake is van bebouwde grond. Zolang dit besluit niet wordt ingetrokken of gewijzigd(44), zullen belanghebbenden de levering van een terrein met bestaande bebouwing (ook al is de sloop reeds aangevangen) als vrijgesteld voor de BTW en belast voor de overdrachtsbelasting kunnen aanmerken (ingeval de BTW niet aftrekbaar is, zoals het geval is bij aankoop van grond voor de bouw van een woning door een particulier), maar indien een BTW-belaste levering, die vrijgesteld is voor de overdrachtsbelasting, wenselijk is (zoals de aankoop van grond bestemd voor de bouw van bedrijfsruimte), kan een beroep op het Don Bosco-arrest worden gedaan (mits overigens voldaan wordt aan de voorwaarden voor de kwalificatie als bouwterrein)." 7.4 Van Dongen acht de Nederlandse voorwaarden voor kwalificatie als bouwterrein in de onderdelen a tot en met d van art. 11(4) Wet OB niet in strijd met de Zesde Richtlijn:(45) "Ik leid uit het arrest Don Bosco af dat bij de definitie en uitlegging van bijzondere begrippen zoals 'bouwterrein' en 'investeringsgoed' dient te worden gelet op de samenhang binnen de Btw-richtlijn en doel en strekking van de desbetreffende bepalingen. De beoordeling is derhalve, door de plaats die deze bijzondere begrippen innemen, geen zaak voor elke lidstaat afzonderlijk. De Nederlandse wetgevende en rechtsprekende machten zullen hiermee rekening moeten houden. De criteria die in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 worden genoemd, zijn zo direct met de bebouwing van het onbebouwde terrein verbonden, dat deze binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn passen." 7.5 Van Norden schreef bij de uitspraak van het Hof Arnhem(46) die na cassatieberoep tot het genoemde arrest HR BNB 2012/143 leidde dat verdedigbaar is dat de Nederlandse kwalificatiecriteria in strijd zijn met de Zesde BTW-Richtlijn, maar ook dat zij dat niet zijn: "Ingevolge art. 12, lid 3, Btw-richtlijn (voorheen: art. 4, lid 3, Zesde Richtlijn) hebben lidstaten de vrijheid om al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen te omschrijven als bouwterrein. Deze vrijheid is uitdrukkelijk en ten principale bevestigd in HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545. In het arrest (overigens niet in het dictum) geeft het HvJ EU evenwel aan dat lidstaten bij de omschrijving van het begrip `bouwterrein' de doelstelling van de bepaling in acht moeten nemen. Volgens het HvJ EU is de doelstelling van genoemde bepaling dat enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw worden vrijgesteld. Hierin lees ik veeleer een opdracht aan de lidstaten om de doelstelling van de bepaling in het oog te houden, dan een verplichting voor de lidstaten alle onbebouwde terreinen die als ondergrond voor een opstal bestemd zijn als bouwterrein aan te merken. Zowel de richtlijn als de formulering van het HvJ EU in het arrest Gemeente Emmen laten Nederland naar mijn mening de ruimte om het begrip `bouwterrein' in te vullen, zoals dat is gebeurd in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 (...). Een andere visie op het Nederlandse begrip `bouwterrein' is op basis van het Don Bosco-arrest mogelijk nog denkbaar. In die zienswijze hebben de lidstaten weliswaar de vrijheid om het begrip `bouwterrein' te omschrijven, zolang zij maar bewerkstelligen dat alle onbebouwde terrein die voor bebouwing bestemd zijn als bouwterrein worden aangemerkt. Een dergelijke communautaire benadering van een begrip, dat in principe door de lidstaten mag worden ingevuld, zou tot gevolg hebben dat vastgoed, zoals aan de orde in de onderhavige zaak, als bouwterrein aangemerkt zou

19 pagina 19 van 25 moeten worden. Het is immers duidelijk dat die (btw-technisch) onbebouwde grond is bestemd voor bebouwing. Uitgaande van de gedachte dat onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden belast dienen te worden met btw, is er voor die benadering iets te zeggen." Van Norden meent voorts (t.a.p.) dat het HvJ EG in de zaak Don Bosco geen recht doet aan het fundamentele objectieve transactionele karakter van de btw door de bedoeling van de partijen in die zaak beslissend te achten voor de kwalificatie van het voorwerp van levering. 7.6 De Wit (noot in BNB 2012/143) meent dat de Nederlandse voorwaarden in strijd zijn met de Zesde BTW-Richtlijn, maar erkent dat het HvJ EU-criterium (oogmerk van bebouwing) objectivering behoeft: "5. In het arrest Gemeente Emmen is door het Hof van Justitie duidelijk aangegeven dat de lidstaten zelf de criteria voor het begrip bouwterrein mogen vaststellen, waarbij zij wel de doelstelling van de vrijstelling van art. 13 letter B onderdeel h Zesde richtlijn (thans art. 135 lid 1 letter k BTW-richtlijn 2006) in acht moeten nemen. Het lijkt mij duidelijk dat de Nederlandse criteria niet voldoende zijn om hieraan te voldoen. Ook als niet aan de criteria is voldaan, kan wel degelijk sprake zijn van een oogmerk tot nieuwbouw. Probleem blijft echter hoe dit objectief vastgesteld kan worden op het moment van (op)levering." 7.7 Ook Sanders (commentaar in NTFR 2011/2262 op HR BNB 2012/143) lijkt spanning te zien tussen de Nederlandse voorwaarden en 's Hofs uitleg van de Zesde BTW-Richtlijn en begeeft zich in de vraag naar het bewijs van een gesteld bebouwingsvoornemen: "Deze zaak draait - ontdaan van alle franje - om het volgende: is het geleverde goed bestemd voor bebouwing? Enkel zijn vrijgesteld de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn. Is voor verschuldigdheid van btw voldoende dat wordt vastgesteld dat op het moment dat het belastbaar feit plaatsheeft het plan bestaat (bijvoorbeeld 'X is voornemens...') het verworven goed te bebouwen of moet dat voornemen ook worden gedragen door de feiten? Geeft met andere woorden een subjectief of een objectief criterium de doorslag? Naar mijn idee moet deze (gestelde) bestemming bij betwisting worden gestaafd door de meest gerede partij: de leverancier. Het enkel stellen van het voornemen lijkt mij niet voldoende. De objectiviteit van de heffing zou anders verdwijnen. (...). De vraag rest of de invulling van de wetgever hier te lande correct is in die zin, dat ruimte bestaat voor de doelstelling van de vrijstelling. Ik denk dat 'met het oog op bebouwing van die grond' voldoende is. Het 'al dan niet bouwrijp' zijn komt terug in 'ter zake waarvan een bouwvergunning - thans: omgevingsvergunning - is verleend'. Er hoeft nog niet feitelijk aan de grond [te] zijn gewerkt. (...). Binnen de tekst en de bedoeling van de invulling van het begrip bouwterrein past heel wel het element bestemming. Die bestemming moet alleen (bij betwisting) komen vast te staan. Je kunt je dus afvragen of deze prejudiciële vraag nodig is." 7.8 Ook Toet meent naar aanleiding van HR BNB 2012/143 dat de Nederlandse voorwaarden niet stroken met de Zesde BTW-Richtlijn en dat blijkens Don Bosco wèl rekening moet kunnen worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen:(47) "Het stellen van de voorwaarde dat de onbebouwde grond in feite bouwrijp moet zijn gemaakt (met het oog op de bebouwing van de grond), betekent in mijn optiek dat de Nederlandse wetgeving de vrijstelling voor de levering van onbebouwd terrein te ruim uitlegt. Doel van deze vrijstellingsbepaling is namelijk dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. Ik acht het denkbaar dat een onbebouwd terrein (op het tijdstip van levering) wel degelijk als ondergrond voor nieuwbouw is bestemd, ook al is dit onbebouwde terrein op dat moment nog niet bouwrijp gemaakt. Dat wil zeggen dat bijvoorbeeld nog geen bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden en/of ter zake daarvan nog geen omgevingsvergunning is verleend. (...). De Hoge Raad wenst te vernemen of de nationale btwwetgeving inzake het begrip bouwterrein in overeenstemming is met het communautaire recht. Ik ben van mening dat dit niet het geval is. In de zaak gemeente Emmen heeft het HvJ geoordeeld dat de lidstaten enige vrijheid hebben om het begrip bouwterrein in te vullen. Deze vrijheid is niet onbegrensd. Bij de invulling van het begrip bouwterrein dienen de lidstaten de doelstelling van de Btwrichtlijn in acht te nemen: dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. De Nederlandse wetgever heeft in mijn optiek verzuimd de doelstelling van deze vrijstellingsbepaling in acht te nemen. Op basis van de wettekst van de Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever, kan slechts sprake zijn een bouwterrein als een onbebouwd terrein met het oog op bebouwing als het ware bouwrijp is gemaakt. Deze eis acht ik in strijd met de zaak Gemeente Emmen. Het HvJ heeft in deze zaak geoordeeld dat

20 pagina 20 van 25 het criterium of een onbebouwd terrein al dan niet bouwrijp is, niet relevant is voor de vraag of sprake is van een bouwterrein. Voorts ben ik van mening dat het HvJ in de zaak Don Bosco heeft geoordeeld dat voor de kwalificatie van prestaties rekening dient te worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen. De Hoge Raad heeft echter het tegenovergestelde geconcludeerd. Op basis van de tekst van art. 11 lid 4 onderdeel a en b Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever daaromtrent, is het naar mijn mening niet mogelijk rekening te houden met toekomstige gebeurtenissen." 7.9 Vettenburg becommentarieert in Bouwrecht 2011/178 HR BNB 2012/143 als volgt: "12. Opmerkelijk is dat, gelet op de vraagstelling van de Hoge Raad, het begrip 'bouwterrein' in het geval van een positief antwoord van het HvJ EG uitgelegd moet worden op een dusdanige manier die sterk lijkt op de in 1993 door de staatssecretaris als 'vaag' en niet zekerheid verschaffende bestempelde definitie. In 1993 was de wetgever op zoek naar een oplossing om het ongewenste gevolg van het Sint-Oedenrode-arrest te repareren. Een van de onderzochte oplossingen was om 'bouwterrein' voortaan te definiëren als 'onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond' [zie 5.3; PJW]. Deze oplossing heeft het niet gered omdat deze te vaag en niet concreet werd geacht. Mocht het HvJ EG de huidige prejudiciële vraag van de Hoge Raad echter volmondig met 'ja' beantwoorden, dan zal de voorheen afgekeurde definitie in ieder geval toch opgeld doen voor zover het gaat om terreinen die voorheen bebouwd waren en met het oog op nieuwbouw gesloopt zullen worden. Het fenomeen doet zich dan voor dat Europese harmonisatie prevaleert boven duidelijke wetgeving." 7.10 Wijzende op Don Bosco signaleert ook Soltysik spanning tussen de Nederlandse voorwaarden en 's Hofs uitleg van de Zesde BTW-Richtlijn; (ook) hij meent dat rechtstreeks beroep op de Zesde BTW- Richtlijn mogelijk is:(48) "Tevens rijst de vraag of een beroep op de richtlijn soelaas biedt als geen sprake is van de levering van een bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4. Er lijkt namelijk eerder sprake te zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn dan van een bouwterrein in de zin van de Wet OB Immers, volgens het HvJ is het weliswaar aan de lidstaten om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, maar moeten zij daarbij in aanmerking nemen dat zij alleen leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn mogen vrijstellen van btw (...). Met andere woorden: de levering van onbebouwde terreinen die voor bebouwing zijn bestemd kan niet zijn vrijgesteld van btw. Er kan dus reeds sprake zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn als de verkoper met de koper overeenkomt dat hij onbebouwde grond levert, waarbij de verkoper alleen sloophandelingen verricht, en vaststaat dat de grond voor bebouwing is bestemd. Voor de Wet OB 1968 hoeft dan echter nog geen sprake te zijn van een bouwterrein. Kan belanghebbende zich er dan niet op beroepen dat hij op grond van de Btwrichtlijn een bouwterrein heeft geleverd? Ik zie niet in waarom niet." 8. Beschouwing 8.1 De geciteerde arresten Gemeente Emmen- en Don Bosco van het HvJ EU leren dat het aan de Lidstaten is om "bouwterreinen" te omschrijven, maar dat zij ervoor moeten zorgen dat van BTW slechts is vrijgesteld de levering van onbebouwde grond die niet tot ondergrond van een opstal bestemd is. Daarmee is wel duidelijk dat voor de kwalificatie "bouwterrein" de criteria 'onbebouwd' en 'bestemd tot ondergrond voor een opstal' gesteld moeten worden, maar niet hoe die twee criteria geoperationaliseerd moeten worden. Onduidelijk is onder meer wat met 'onbebouwd' bedoeld wordt, nu uit 's Hofs jurisprudentie blijkt dat ook deels nog (bouwval-)bebouwde grond een bouwterrein kan zijn als de bouwsels gesloopt worden of zullen worden, noch is duidelijk hoe de '(niet-) bouwbestemming' van de (onder)grond ten tijde van de levering vastgesteld moet worden. 8.2 Sommige boven geciteerde auteurs menen dat Nederland in strijd met 's Hofs uitleg van de BTW- Richtlijn te ruim vrijstelt door de beperkende voorwaarden voor kwalificatie als 'bouwterrein' in art. 11 (4) Wet OB. Dat standpunt lijkt niet van grond ontbloot: de regering heeft met zoveel woorden betoogd (zie 5.8) dat een oogmerk van bebouwing niet voldoende is voor kwalificatie tot "bouwterrein" en uit uw jurisprudentie, met name ook uit uw voorlichting van het HvJ EU in de verwezen zaak Woningstichting Maasdriel (zie 6.10), volgt dat u meent dat - ongeacht partijvoornemens en -bedoelingen, hoezeer ook geobjectiveerd - pas over de grondbestemming nagedacht kan worden nádat een onbebouwd terrein is ontstaan, dus pas ná sloop van (bouwval-)opstallen. Andere geciteerde auteurs menen echter dat de Nederlandse voorwaarden opgevat kunnen worden als (toegestane) objectivering van de vereiste (niet-)bebouwingsbestemming.