Het bouwterrein gesloopt

Transcriptie

1 Het bouwterrein gesloopt In hoeverre voldoet de definitie bouwterrein van de Wet op de Omzetbelasting aan de Btw-richtlijn? Naam Imke Kuunders Studierichting Master Fiscale Economie ANR Examencommissie Mw. E.G. Bakker LL.M. Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum Januari 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Motivering van de keuze van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2 Basisbeginselen van de omzetbelasting Inleiding Ondernemer Prestatie Levering van goederen en diensten Samengestelde prestaties Vrijstelling Nieuw gebouw Aftrek van voorbelasting Tussenconclusie 13 Hoofdstuk 3 Het begrip bouwterrein Inleiding Btw-richtlijn Nationale wet Het begrip bouwterrein in de Wet OB Voorwaarden kwalificatie bouwterrein Met het oog op de bebouwing Standpunt Hoge Raad omtrent het begrip bouwterrein Samenloopvrijstelling Algemeen; overdrachtsbelasting Ratio van de samenloopvrijstelling Van rechtswege belast met omzetbelasting Voorwaarden samenloopvrijstelling Gebouw Bouwterrein Tussenconclusie 22 Hoofdstuk 4 De bedoeling van partijen Inleiding Economische benadering van het HvJ 24 2

3 4.2.1 Algemeen Objectieve benadering Economische benadering Met het oog op de bebouwing van de grond Algemeen; vrijheid van de lidstaten Don Bosco; bedoeling van partijen objectief vast te stellen Bedoeling van partijen niet objectief vast te stellen In hoeverre is de bedoeling van partijen voldoende objectief? Hoge Raad; subjectieve sloopoogmerk doorslaggevend? Tussenconclusie 35 Hoofdstuk 5 Bewerkingen aan onbebouwde grond; sloophandelingen Inleiding Onbebouwde grond Bewerkingen aan onbebouwde grond Sloophandelingen als bewerkingen Aanvang sloophandelingen Het begrip bouwterrein en de samenloopvrijstelling Tussenconclusie 45 Hoofdstuk 6 Moment van levering; eigendomsoverdracht of oplevering? Inleiding Don Bosco: combinatie van prestaties Moment van eigendomsoverdracht Algemeen Beoordeling op moment van eigendomsoverdracht Beoordeling achteraf Woningstichting Maasdriel Moment van oplevering Algemeen Overgang beschikkingsmacht Hoge Raad in Don Bosco; moment van oplevering? Gevolgen voor samenloopvrijstelling Tussenconclusie 56 Hoofdstuk 7 Don Bosco vs. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard Inleiding J.J. Komen 58 3

4 7.2.1 J.J. Komen; de feiten J.J. Komen; de Hoge Raad J.J. Komen; oordeel van het HvJ J.J. Komen vs. Don Bosco J.J. Komen vs. Don Bosco; de overeenkomsten J.J. Komen vs. Don Bosco; één samengestelde handeling J.J. Komen vs. Don Bosco; bedoeling van partijen J.J. Komen vs. Don Bosco; eerste ingebruikneming Koop-/aannemingsovereenkomsten Tussenconclusie 66 Hoofdstuk 8 In opdracht en voor rekening koper (én verkoper) Inleiding In opdracht en voor rekening koper In opdracht en voor rekening koper én verkoper Tussenconclusie 71 Hoofdstuk 9 Eindconclusie Algemeen Het Nederlandse begrip bouwterrein te strikt Eén samengestelde handeling: bouwterrein/vervaardiging Tot slot 75 Literatuurlijst 76 Jurisprudentielijst 79 Lijst van afkortingen 82 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp De laatste jaren is de levering van terreinen met daarop deels gesloopte gebouwen, met de bedoeling om op deze terreinen nieuwbouw te verrichten, een veel besproken onderwerp in de btw. Leidt dit tot de levering van onbebouwde grond, een bouwterrein, een oud gebouw of tot de levering van een nieuw gebouw? 1 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) had hierover in de zaak Don Bosco opheldering kunnen geven. Echter, het antwoord van het HvJ resulteerde in de levering van een onbebouwd terrein. Het is aan de verwijzende rechter overgelaten om te bepalen of dit onbebouwd terrein een bouwterrein is. Over het begrip bouwterrein lijkt vooralsnog geen zekerheid te bestaan bij de Hoge Raad. Daarom heeft de Hoge Raad wederom een prejudiciële vraag voorgelegd aan het HvJ. In deze zaak, Woningstichting Maasdriel, vraagt de Hoge Raad zich af of de levering van een onbebouwd terrein, dat is ontstaan door sloop van de daarop staande bebouwing, leidt tot de levering van een bouwterrein waarbij de sloop is verricht met het oog op nieuwbouw. 2 De Hoge Raad lijkt niet meer zeker te zijn van zijn eerdere standpunt, dat sloophandelingen geen bewerkingen zijn die leiden tot een bouwterrein. 3 Met andere woorden, voldoet de nationale wetgeving omtrent het begrip bouwterrein nog wel aan die van de Btw-richtlijn? 4 Deze vraag staat centraal in deze thesis. Daarnaast heeft de Hoge Raad een hieraan verwante zaak aanhangig gemaakt bij het HvJ, waarop het HvJ onlangs antwoord heeft gegeven. 5 Het betreft in de zaak J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (hierna: J.J. Komen) de levering van een gebouw waaraan verbouwingswerkzaamheden worden verricht, door zowel de koper als de verkoper, met het oog op de vervaardiging van een nieuw gebouw. Is in deze zaak, evenals bij Don Bosco, de bedoeling van partijen doorslaggevend en betreft het de levering van een nieuw gebouw? Interessant om deze uitspraak te vergelijken met de uitspraak in de zaak Don Bosco. 1.2 Probleemstelling De volgende probleemstelling zal worden onderzocht in deze thesis: In hoeverre voldoet de definitie bouwterrein van artikel 11, lid 4 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) aan artikel 12, lid 1 en 3 juncto artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn, 1 Het HvJ spreekt in de zaak Don Bosco van een onbebouwd terrein, terwijl in de Wet OB de term onbebouwde grond wordt gebezigd. Deze begrippen lijken dezelfde betekenis te hebben. Zie ook: HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, punt 3. 2 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 3 Dit blijkt uit eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad: HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/30, m.nt. Bijl en nr , BNB 2009/31, m.nt. Bijl. Zie ook: HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 4 Voorheen de Zesde richtlijn, in deze thesis wordt uitgegaan van de thans geldende Btw-richtlijn. 5 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 5

6 waarbij lidstaten zelf dienen te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen aangemerkt moeten worden? Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden, dienen allereerst de volgende deelvragen te worden behandeld: 1. In hoeverre is de bedoeling van partijen (met het oog op de bebouwing) van belang voor de status van bouwterrein, wanneer het oogmerk op het moment van de levering niet met objectieve feiten is vast te stellen? 2. In hoeverre kunnen sloophandelingen, verricht met het oog op de bebouwing, aangemerkt worden als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB? 3. In hoeverre dienen sloophandelingen op het moment van de levering aangevangen te zijn, om daaruit te kunnen afleiden dat sprake is van de levering van onbebouwde grond/bouwterrein? 4. Wat is voor de btw het leveringsmoment van onbebouwde grond /bouwterrein, indien de eigendomsoverdracht (met deels gesloopte gebouwen) op een eerder moment plaatsvindt dan de oplevering hiervan (als de sloop is voltooid)? 5. Hoe verhoudt zich de situatie van volledige sloop met het oog op nieuwbouw (Don Bosco), tot de situatie van gedeeltelijke sloop met het oog op vervaardiging (J.J. Komen)? 6. Wat zijn de consequenties indien de sloophandelingen in opdracht en voor rekening van de koper plaatsvinden? 1.3 Verantwoording van de opzet Allereerst zullen in hoofdstuk twee kort de basisbeginselen van de omzetbelasting behandeld worden die betrekking hebben op deze thesis. Er wordt onder andere aandacht besteedt aan de prestatie, vrijstellingen en aftrek van voorbelasting. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie het begrip bouwterrein nader uitgewerkt. Hierbij wordt toegespitst op de definitie bouwterrein van de Btw-richtlijn en de nationale wetgeving. Ook is in deze context van belang om de samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting nader uit te werken. In hoofdstuk vier wordt onderzocht in hoeverre de bedoeling van partijen doorslaggevend is voor de status van bouwterrein, indien sloophandelingen worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Kunnen deze sloophandelingen worden gezien als bewerkingen aan onbebouwde grond? Dit wordt onderzocht in hoofdstuk vijf. Bij dit onderwerp speelt Don Bosco een grote rol alsook de consequenties van deze uitspraak van het HvJ. 6 Daarnaast kan afgevraagd worden op welk moment de sloophandelingen moeten zijn aangevangen. Het HvJ heeft in de zaak Don Bosco beslist, dat de levering van de oude gebouwen en de dienst met betrekking tot de sloop van deze gebouwen uit één samengestelde handeling bestaat. In hoofdstuk zes wordt daarom onderzocht wat voor de btw het leveringsmoment is, het moment van eigendomsoverdracht of het moment van oplevering. Onlangs 6 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/

7 heeft het HvJ beslist inzake J.J. Komen. 7 Dit betreft een soortgelijke zaak als Don Bosco, met mogelijk als resultaat de vervaardiging van een nieuw gebouw in plaats van een onbebouwd terrein. Deze twee zaken worden met elkaar vergeleken in hoofdstuk zeven. Tot slot zal in hoofdstuk acht onderzocht worden wat de consequenties zijn, indien de sloophandelingen aan de grond en de hierop staande gebouwen niet slechts in opdracht en voor rekening van de verkoper komen, maar (tevens) in opdracht en voor rekening van de koper. Aan de hand van de hiervoor genoemde vraagstukken zal in hoofdstuk negen de probleemstelling van deze thesis worden beantwoord. 7 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 7

8 Hoofdstuk 2 Basisbeginselen van de omzetbelasting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden enkele basisbeginselen van de btw, die betrekking hebben op deze thesis, beknopt behandeld. Allereerst wordt kort de ondernemer in de omzetbelasting behandeld. Het onderwerp van deze thesis is vooral toegespitst op de vraag in hoeverre er sprake is van een levering van een bouwterrein, indien deze levering samenhangt met sloophandelingen. Daarom wordt tevens het leveringsbegrip besproken in dit hoofdstuk, in combinatie met de hiermee samenhangende dienst. In hoofdstuk zes zal nader ingegaan worden op het moment van de levering. Omdat de levering van een bouwterrein een uitzondering is op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken, wordt tevens de vrijstelling van de levering van onroerende zaken behandeld. Hierbij wordt kort aandacht besteed aan de levering van een nieuw gebouw. Indien er sprake is van een levering van een terrein (met oude gebouwen), kunnen zowel de koper als de verkoper er belang bij hebben, dat deze levering is belast met btw. Cruciaal daarbij is dat deze levering als een bouwterrein kwalificeert. Het belang van een gewenste belaste levering heeft onder andere te maken met het recht op aftrek van voorbelasting, waaraan kort aandacht wordt besteed in dit hoofdstuk. 2.2 Ondernemer Het doel van de omzetbelasting is om de consumptieve uitgaven van de consument te belasten. Daarom vindt de heffing plaats bij de toeleveranciers. Het is de bedoeling dat zoveel mogelijk leveringen en diensten in de heffing worden betrokken. Daarnaast mag de neutraliteit van de belasting niet worden verstoord. De btw mag niet blijven drukken bij personen die de goederen en diensten niet voor consumptieve doeleinden gebruiken. Het ondernemersbegrip dient daarom ruim te worden geformuleerd. 8 De btw drukt uiteindelijk op de eindverbruiker, de consument. 9 In de Wet OB gesproken over de ondernemer, terwijl in de Btw-richtlijn het begrip belastingplichtige wordt gebezigd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis. 10 Een ondernemer is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 11 Personen die in het maatschappelijk verkeer niet als ondernemer worden beschouwd, kunnen voor de omzetbelasting toch een ondernemer zijn. 12 Een 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par. 5.1, p. 59. Aldus ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.1.1, Theorie: de belastingplichtige in het hart van de omzetbelasting bij: Wet OB, art S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par A, p Art. 7 Wet OB resp. art. 9 van de Btw-richtlijn. HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, m.nt. A.L.C. Simons. Aldus ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Art. 7 Wet OB. Op de drie elementen die van belang zijn bij het begrip ondernemer wordt in deze thesis niet ingegaan. 12 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.1.1, Theorie: de belastingplichtige in het hart van de omzetbelasting bij: Wet OB, art. 7. 8

9 ondernemer kan belaste en vrijgestelde prestaties verrichten. In beginsel heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting. Deze onderwerpen worden in de volgende paragrafen behandeld. Alleen wanneer een ondernemer een nieuw gebouw of een bouwterrein levert, kan deze levering met btw zijn belast. Artikel 12 van de Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om incidentele prestaties, van onder andere de levering van een nieuw gebouw of bouwterrein, te belasten met btw. Nederland heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. 13 Indien de levering plaatsvindt door een particulier heeft dit voor de btw geen gevolgen. 2.3 Prestatie Levering van goederen en diensten Voor de omzetbelasting belastbare feiten bestaan uit de levering van goederen en diensten, op grond van artikel 1, lid 1, letter a Wet OB. Deze prestaties kunnen slechts worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel. De levering of dienst dient in Nederland plaats te vinden. Het begrip levering is een communautair begrip. Per 1 januari 2007 is de tekst van artikel 3, lid 1 letter a Wet OB aangepast overeenkomstig artikel 14, lid 1 van de Btw-richtlijn. Onder de levering van goederen wordt verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Volgens het arrest Safe moet bij het begrip levering niet worden aangesloten bij het civiele recht van de lidstaten. 14 Het is van belang dat de feitelijke beschikkingsmacht wordt overgedragen, niet doorslaggevend is de overdracht van het juridische eigendom. 15 Alle prestaties niet zijnde een levering van goederen, zijn diensten, op grond van artikel 4, lid 1 Wet OB. 16 Er kan ook sprake zijn van een dienst indien iets wordt nagelaten of indien geen gebruik wordt gemaakt van een recht. Wil er sprake zijn van een dienst, dan dient daartegenover een vergoeding te staan. Tevens dient er een rechtstreeks verband te bestaan tussen de dienst en de vergoeding. 17 Er wordt onderscheid gemaakt tussen de levering van goederen en diensten, omdat dit van belang is bij de bepaling van de plaats waar de prestatie wordt verricht. De kwalificatie van een prestatie kan ook invloed hebben op het tijdstip van de prestatie. 18 Tevens kan dit onderscheid van belang zijn voor 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), BNB 1990/271, r.o. 8 en C.M. Ettema, Commentaar bij art. 3, lid 1 Wet OB 1968 Levering van goederen, NDFR, punt Overeenkomstig art. 24 van de Btw-richtlijn. 17 J.P.W.H.T. Becks en J. van der Laan, Commentaar bij art. 4 Wet OB 1968 Diensten, NDFR, punt 1 en punt Zoals bijvoorbeeld in Don Bosco, waarbij de levering op een eerder moment plaatsvindt dan de dienst. 9

10 de toepassing van het tarief en van de vrijstellingsbepalingen. 19 De vrijstellingen uit artikel 11 Wet OB zien namelijk vooral op diensten. Op de plaats van de prestatie wordt in deze thesis niet ingegaan Samengestelde prestaties Het is mogelijk dat een levering en een dienst zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat splitsen hiervan kunstmatig zou zijn. In dit geval volgt de bijkomstige dienst het fiscale lot van de hoofddienst of levering. 20 In de zaak Don Bosco wordt een terrein met deels gesloopte gebouwen geleverd en daarnaast wordt een dienst verricht betreffende de sloop van de gebouwen. In onderhavige zaak zijn partijen overeengekomen dat, in opdracht en voor rekening van de verkoper, de gebouwen in zijn geheel worden gesloopt. Aldus het HvJ gaat het hier om objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling, omdat de verrichtte handelingen nauw met elkaar zijn verbonden. Er wordt geen terrein met oude gebouwen, maar in ieder geval wél een onbebouwd terrein geleverd. 21 Het lijkt hierbij essentieel dat de sloop vóór de levering is aangevangen en dat deze ook door de verkoper wordt voltooid. 22 Uit de zaak Don Bosco kan worden geconcludeerd dat het oogmerk van partijen doorslaggevend is geweest, de levering van het terrein zelf (en niet van het terrein met de oude gebouwen). Hier wordt nader op in gegaan in hoofdstuk vier. Ook in de zaken waarbij de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft voorgelegd, waarvan er inmiddels één is behandeld door het HvJ, kan het van belang zijn om vast te stellen of het gaat om één samengestelde handeling Vrijstelling Onroerende zaken hebben een lange levensduur. Tijdens het bestaan van de onroerende zaak kan deze regelmatig van eigendom wisselen. De ene keer in eigendom van een ondernemer en de andere keer in eigendom van een particulier. Hierdoor kan cumulatie van btw ontstaan. 24 Conform de hoofdregel is de levering (en de verhuur) van onroerende zaken vrijgesteld van btw, wanneer de onroerende zaak zich in de consumptiefase bevindt. Een uitzondering op deze vrijstelling is de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein die zich in de bouw- en handelsfase bevindt. Dit om cumulatie van belastingen te voorkomen. In dit geval zijn de kosten (bijvoorbeeld 19 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 4.1 Belang van het onderscheid bij: Wet OB, Art. 4. Aldus ook: A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), V-N 1999/15.28, r.o. 29 en 30, HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54.19, r.o. 20, 21 en 22 en HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22, r.o. 22 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ R. Oomens, Het Don Bosco-arrest: een zegening of een vloek?, BR 2010/34, p HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 24 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par A.a, p

11 sloopkosten), die zijn gemaakt met betrekking tot deze prestatie, wel aftrekbaar In de volgende paragraaf wordt kort aandacht besteed aan de definitie van een nieuw gebouw. Dit is van belang bij de behandeling van het arrest J.J. Komen van het HvJ in hoofdstuk zeven. 27 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ dienen vrijstellingen strikt te worden uitgelegd, omdat vrijstellingen een inbreuk vormen op het btw-systeem, wat inhoudt dat btw wordt geheven over elke levering en dienst verricht door een belastingplichtige. 28 Vastgesteld kan worden dat een uitzondering op de vrijstelling ruim geïnterpreteerd moet worden. 29 Voor deze thesis is het van belang om vast te stellen hoe ruim het begrip bouwterrein uitgelegd mag worden. Dit zal onder andere worden behandeld in hoofdstuk vijf. 2.5 Nieuw gebouw Zoals uit de vorige paragraaf blijkt, is de levering van een nieuw gebouw uitgezonderd van de vrijstelling van de levering van onroerende zaken. Van de levering van een nieuw gebouw is, op grond van artikel 11, lid 1, letter a Wet OB, sprake indien de levering van (een gedeelte van) een gebouw en het erbij behorend terrein plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In artikel 11, lid 3 Wet OB is een omschrijving van het begrip gebouw opgenomen, overeenkomstig artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Dit is een communautair begrip en daarom kan er geen aansluiting worden gezocht bij het civiele recht. Volgens het HvJ is sprake van een gebouw indien het gebouw vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. 30 Daarnaast is sprake van een nieuw gebouw, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 31 De eerste ingebruikneming is de ingebruikneming van een gebouw na de verbouwing. Uit het arrest Van Dijk s Boekhuis blijkt, dat vervaardiging volgens het spraakgebruik inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 32 De Hoge Raad leidt hieruit af dat dit met betrekking tot onroerende zaken betekent dat slechts sprake is van vervaardiging, indien door 25 Zie hiervoor art. 135, lid 1 letter j en k en art. 12, lid 1 van de Btw-richtlijn welke zijn geïmplementeerd in art. 11, lid 1 Wet OB. Het gaat om een nieuw gebouw indien de levering vóór, op of twee jaar na eerste ingebruikname plaatsvindt. 26 J. Rakhan en G.H van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.3 en M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 28 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, punt 4.19 en nr. 08/02606 BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel Aldus ook: J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, nr. 5, punt 2 en A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, m.nt. H.W.M. van Kesteren, r.o Uit art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn blijkt dat lidstaten voorwaarden mogen stellen voor de verbouwing van gebouwen. Deze voorwaarden heeft de wetgever opgenomen in art. 11, lid 3, letter b Wet OB. 32 HvJ EG 14 mei 1984, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger, r.o

12 de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 33 De Hoge Raad heeft hierover geen verdere inhoudelijke toelichting gegeven. Een eventuele uit de werkzaamheden voortvloeiende wijziging in functie of aanwendingsmogelijkheid lijkt als zodanig niet meer relevant bij het beoordelen van vervaardigen. 34 In deze thesis wordt niet nader in gegaan op wat in wezen nieuwbouw inhoudt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat door enkel sloopwerkzaamheden een gebouw niet kan worden vervaardigd. 35 In hoofdstuk zeven komt aan de orde hoe het HvJ hierover oordeelt. 2.6 Aftrek van voorbelasting Het doel van de omzetbelasting is, dat het verbruik van goederen en diensten door de consument wordt belast. Om cumulatie van btw te voorkomen hebben ondernemers recht op aftrek van voorbelasting. 36 Echter, een ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht, heeft geen recht op aftrek van voorbelasting welke aan die prestatie toe te rekenen is. 37 De aftrek van voorbelasting is in de nationale wet opgenomen in artikel 2 en artikel 15 Wet OB. In deze thesis staat centraal of sloophandelingen aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan onbebouwde grond met het oog op de bebouwing, aldus tot een bouwterrein. 38 Tevens wordt de zaak J.J. Komen hierbij betrokken. 39 In deze zaak betreft het sloophandelingen, die worden verricht door de verkoper, waarna de koper vervolgens verder gaat met het vervaardigen van een nieuw gebouw. De Hoge Raad stelt aan het HvJ de vraag of dit leidt tot de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak en dus leidt tot een belaste levering. De drijfveer van partijen om aan te sturen op een belaste levering, is onder andere het recht op aftrek van voorbelasting. Indien de levering belast geschiedt, kan de verkoper de btw op de gemaakte kosten die toe te rekenen zijn aan de belaste levering in aftrek brengen. Gaat het echter om de levering van een oud gebouw 40 of van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, dan kan de btw op de gemaakte kosten niet in aftrek worden gebracht. Deze niet-aftrekbare btw (op kosten voor onder andere de verrichte sloophandelingen) zal deel uit gaan maken van de verkoopprijs van het terrein. Anderzijds is er de koper. Uit artikel 15, lid 1 Wet OB blijkt dat een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor 33 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/62.21, r.o Aldus R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/ HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 36 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.4, Doel en strekking bij: Wet OB, art M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Zie hiervoor: HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 39 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 40 Levering na twee jaar na eerste ingebruikneming. 12

13 belaste handelingen. Bij de levering van een bouwterrein of een nieuw vervaardigde onroerende zaak, heeft de koper slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het bouwterrein of het nieuwe gebouw gaat gebruiken voor belaste handelingen. Indien de koper een ondernemer is die vrijgestelde prestaties verricht, zal de btw die in rekening wordt gebracht op de goederen en diensten van deze ondernemer drukken. Deze ondernemer zal de voorkeur geven aan een vrijgestelde levering, dus de levering van een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein, of de levering van een oud gebouw. Het belang van de aftrek van voorbelasting is erg groot. Echter, in deze thesis wordt hierop niet nader ingegaan. 2.7 Tussenconclusie Voor de btw kunnen leveringen en diensten slechts worden verricht door een ondernemer. Onder de levering van goederen wordt verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Alle prestaties niet zijnde een levering van goederen, zijn diensten. Het HvJ beslist in de zaak Don Bosco dat het niet gaat om een levering en een dienst. Het gaat in deze zaak om één samengestelde prestatie, de levering van een onbebouwd terrein. Ook kan uit deze zaak opgemaakt worden dat het oogmerk van partijen doorslaggevend kan zijn. De levering van een bouwterrein of een nieuw gebouw is een uitzondering op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken. Een vrijstelling dient strikt uitgelegd te worden. Hier kan uit afgeleid worden dat een uitzondering ruim moet worden geïnterpreteerd. Maar hoe ruim dient het begrip bouwterrein dan te worden omschreven? Indien een verbouwing plaatsvindt, kan dit leiden tot de vervaardiging van een onroerende zaak. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat hiervan sprake is, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het recht op aftrek van voorbelasting kan een rol spelen bij de vraag of een terrein belast moet worden geleverd. Voor zowel de verkoper als de koper bestaan er redenen om de levering van een terrein al dan niet belast te laten plaatsvinden. In deze thesis zal verder geen aandacht worden besteed aan het onderwerp aftrek van voorbelasting. Het gaat in deze thesis met name om de prestatie zelf, de levering van een (bouw)terrein. 13

14 Hoofdstuk 3 Het begrip bouwterrein 3.1 Inleiding Voordat de specifieke materie van deze thesis wordt behandeld, zal allereerst het begrip bouwterrein worden omschreven. Hiervoor wordt eerst gekeken naar de betekenis van het begrip in de Btwrichtlijn, waarna de betekenis van het begrip in de nationale wetgeving wordt behandeld. Veelal zien de rechtszaken, met betrekking tot de levering van al dan niet een bouwterrein, op de naheffing van overdrachtsbelasting. 41 Dit houdt verband met de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting. De verkrijging van een onroerende zaak is in eerste instantie altijd belast met overdrachtsbelasting, tenzij de samenloopvrijstelling van toepassing is. Dit is mede afhankelijk van de btw-positie van de levering. Daarom zal in dit hoofdstuk ook de samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting worden behandeld. 3.2 Btw-richtlijn De levering van onbebouwde onroerende goederen is, op grond van artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn, vrijgesteld. Een uitzondering hierop is de levering van een bouwterrein van artikel 12, lid 1, letter b en lid 3 van de Btw-richtlijn. Als bouwterrein wordt beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In de Btw-richtlijn is daarom geen definitie van het begrip bouwterrein opgenomen. Invulling daarvan geschiedt door de lidstaten. Het HvJ benadrukt in het arrest Gemeente Emmen dat het aan de lidstaten is, om het begrip bouwterrein in de zin van artikel 135, lid 1 letter k en artikel 12, lid 1 letter b en lid 3 van de (thans geldende) Btw-richtlijn te omschrijven. Wel dienen de lidstaten hierbij het doel van artikel 135, lid 1 letter k van de Btw-richtlijn te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt. Tevens oordeelt het HvJ dat uit de woorden al dan niet blijkt dat de eventuele bewerkingen aan het terrein, niet van belang zijn. 42 De prejudiciële vragen die de Hoge Raad had gesteld in de zaak Don Bosco zagen niet op de mogelijke levering van een bouwterrein, maar op de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Het HvJ is echter tot de conclusie gekomen dat het economische doel niet de levering van een oud gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein was. Het is aan de nationale rechter om te bepalen of dit een bouwterrein betreft. Ook hier geeft het HvJ geen definitie van het begrip bouwterrein. Hiervoor wordt naar het arrest Gemeente Emmen terugverwezen. 43 Het is echter de 41 Dit is onder andere het geval bij de zaken Don Bosco en J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. 42 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o. 24, 25 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 39 en r.o. 31 en

15 vraag of het HvJ, in de aanhangig gemaakte zaak Woningstichting Maasdriel, wel een omschrijving van het begrip bouwterrein zal geven Nationale wet Het begrip bouwterrein in de Wet OB Tot 11 juli 1997 is op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB sprake van een van rechtswege belaste levering van onroerende zaken, indien sprake is van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. De Hoge Raad oordeelde dat de grond bouwrijp gemaakt moest zijn. Hieronder wordt verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond. 45 De levering van vervaardigde onbebouwde grond die niet bestemd is voor bebouwing, was destijds ook van rechtswege belast met btw. Aldus de Hoge Raad had de wetgever voor een van de richtlijn afwijkend stelsel gekozen. 46 Onbebouwde grond die niet bestemd is voor bebouwing, kwalificeert volgens de Btw-richtlijn als vrijgestelde levering. 47 Per 11 juli 1997 is artikel 11, lid 4 Wet OB in de wet opgenomen. Sindsdien bestaat de eis dat de grond als bouwterrein kwalificeert, om tot een belaste levering te komen. Artikel 11, lid 4 Wet OB luidt als volgt: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1e, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. Aan deze voorwaarden hoeft niet cumulatief te zijn voldaan. Voor de kwalificatie als bouwterrein is het voldoende als aan één van deze voorwaarden is voldaan. 48 Met met het oog op de bebouwing van de grond doelt de wetgever op bebouwing van de grond met gebouwen. Dit subjectieve element is in de wet opgenomen, om te voorkomen dat terreinen die niet zijn bestemd voor de bebouwing, toch als bouwterrein geleverd kunnen worden HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 45 HR 21 november 1990, nr (Sint-Oedenrode), BNB 1991/19, r.o. 4.6 en HR 7 december 1994, nr (Bloembollenarrest), BNB 1995/87, m.nt. J.M.F. Finkensieper, r.o Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.4.2, Belaste levering beperkt tot voor bebouwing bestemde onbebouwde grond bij: Wet OB, art. 11, lid M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (MvT), p. 3. Zie ook: Kamerstukken II, 1996/97, , nr. 7 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 8. Indien aan het oogmerk wel is voldaan, maar niet aan één van de voorwaarden, is alsnog geen sprake van een bouwterrein. 15

16 3.3.2 Voorwaarden kwalificatie bouwterrein Onbebouwde grond die kwalificeert als bouwterrein, is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a Wet OB. Indien zich op een terrein een gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter a Wet OB bevindt, kan dit terrein niet gekwalificeerd worden als een bouwterrein. 50 Allereerst moet dus sprake zijn van onbebouwde grond. Echter, ten tijde van de levering kan er feitelijk sprake zijn van een terrein met bebouwing, waarvan de sloop op dat moment reeds in gang is gezet door de verkoper. De bedoeling van partijen, de oplevering van een onbebouwd terrein, kan in dit geval doorslaggevend zijn. 51 Indien sprake is van onbebouwde grond, moet vastgesteld worden of sprake is van een bouwterrein volgens artikel 11, lid 4 Wet OB. Hierbij moet aan één van de vier voorwaarden zijn voldaan. De eerst genoemde voorwaarde betreft grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking is aan te merken. Hierbij moet worden gedacht aan onder andere het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren van de grond et cetera. 52 De Hoge Raad heeft beslist dat ook bewerkingen van een gering kaliber, in casu grofegalisatie, kunnen leiden tot kwalificatie als bouwterrein. 53 De Hoge Raad gaat niet zo ver dat sloophandelingen als bewerkingen aan onbebouwde grond aangemerkt kunnen worden. Na de sloop hebben er immers nog bewerkingen aan de grond plaats gevonden, echter wel voordat de levering plaatsvond. 54 In hoofdstuk vijf komt aan de orde of sloophandelingen toch aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan de grond. De tweede voorwaarde stelt als eis, dat ten aanzien van de grond bepaalde fysieke voorzieningen worden of zijn getroffen. Hierbij hoeft de grond zelf geen bewerkingen hebben ondergaan. Het treffen van één enkele voorziening is al voldoende voor de kwalificatie als bouwterrein. Onder voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond kunnen worden verstaan: zijaansluiting op een hoofdriool, of zijaansluiting op een hoofdleiding ten behoeve van een centrale antenne, elektriciteit, gas of water. Voorzieningen die indertijd zijn getroffen voor een oud gebouw dat is gesloopt, kunnen niet aangemerkt worden als voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de onbebouwde grond. 55 Daarnaast kwalificeert grond ook als bouwterrein, indien voorzieningen niet dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meerdere percelen. Het gaat hier om algemene voorzieningen die onder andere 50 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 12.1, Gebouw vormt bebouwing bij: Wet OB, art. 11, lid HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ Aldus ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 54 HR 14 november 2008, nr , NTFR en nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 55 Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/29.23, r.o. 6.4 en Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o

17 nodig zijn voor de realisatie van een bestemmingsplan. 56 Reeds bestaande voorzieningen in de omgeving kunnen niet leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. 57 Als laatste kwalificeert onbebouwde grond als een bouwterrein, indien een omgevingsvergunning is verleend. 58 Dit speelt met name een rol bij de complexbenadering. Indien een kavel, welke deel uitmaakt van een groter perceel, als bouwterrein kwalificeert, geldt deze kwalificatie voor het gehele perceel. De op één perceel liggende te bebouwen kavels worden zo op eenzelfde manier behandeld voor de btw. 59 Om onbebouwde grond te kwalificeren als bouwterrein, dient op het moment van de levering de omgevingsvergunning te zijn verleend. Geen eis is dat de bouwvergunning onherroepelijk vaststaat Met het oog op de bebouwing Nadat aan één van de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan, is er nog niet direct sprake van een bouwterrein. Een belangrijk criterium is, dat de handelingen die worden verricht moeten plaatsvinden met het oog op de bebouwing van de grond. Dit vormt geen zelfstandig criterium, maar betreft een slotzinsnede die bij alle vier de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB hoort. 61 In het jeugdhonkarrest stelt het Hof dat de bewerkingen, als laatste sloophandelingen, zijn verricht met het oog op het slopen van opstallen, ofwel gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond. De bewerkingen zijn, aldus het Hof, niet verricht met het oog op de bebouwing van de grond. De Hoge Raad heeft deze uitspraak bevestigd. 62 Indien het oogmerk wel gericht was geweest op de bebouwing, had deze uitspraak tot een andere uitkomst kunnen leiden. In hoofdstuk vier wordt specifiek ingegaan op sloophandelingen verricht met het oog op de bebouwing. De staatssecretaris van Financiën is van mening dat op het tijdstip van levering beoordeeld moet worden of sprake is van een bouwterrein. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of de handelingen van artikel 11, lid 4 Wet OB zijn verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel. 63 Niet vereist is dat op het moment van de levering het oogmerk tot de bebouwing nog bestaat, de handelingen 56 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p. 10, hierin worden tevens meerdere voorbeelden genoemd. 57 Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/02211, V-N 2003/29.23, r.o Vanaf 1 oktober 2010 is de wettekst van art. 11, lid 4 Wet OB gewijzigd: bouwvergunning is vervangen door omgevingsvergunning. 59 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p HR 13 april 2012, nr. 11/02034, NTFR Aldus ook: Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt Dit blijkt eveneens uit de wetsgeschiedenis, Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p. 1 en 2. 17

18 moeten indertijd zijn verricht met het oog op de bebouwing. 64 De status van bouwterrein vervalt pas, als de verrichte handelingen ongedaan gemaakt zijn of de voorzieningen zijn verwijderd. 65 In de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is, dat op het moment van de levering de grond in de voorzienbare toekomst niet meer kan worden bebouwd, kan de status van bouwterrein toch vervallen zonder dat de bewerkingen ongedaan gemaakt zijn. 66 Hierbij lijkt de Hoge Raad aan te sluiten bij de randvoorwaarden van het HvJ in de zaak Gemeente Emmen. In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, niet aangemerkt kunnen worden als bouwterrein. 67 Handelingen kunnen wel kwalificeren als bewerkingen volgens artikel 11, lid 4, letter a Wet OB, maar indien deze destijds niet zijn verricht met het oog op de bebouwing, kan er geen sprake zijn van een bouwterrein. 68 Het is dus van belang om na te gaan of de handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing Standpunt Hoge Raad omtrent het begrip bouwterrein De Hoge Raad heeft in het verleden enkele malen een standpunt ingenomen omtrent het begrip bouwterrein. Tot aan de zaak Don Bosco leek er bij de Hoge Raad weinig twijfel te bestaan. In 2001 oordeelt de Hoge Raad, onder verwijzing naar de wetgeschiedenis, dat door volledige sloop onbebouwde grond ontstaat. Om de grond als bouwterrein te kwalificeren dient, nadat onbebouwde grond tot stand is gekomen, een handeling als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB aan de grond te zijn verricht. 69 Zoals al eerder genoemd, zijn bewerkingen van een gering kaliber al voldoende. Indien de sloop is verricht met het oog op de bebouwing, zullen de bewerkingen, die zijn verricht aan de grond nadat de sloop is voltooid, met het zelfde oogmerk zijn verricht. 70 De Hoge Raad heeft in 2003 tevens geoordeeld dat door enkel sloopwerkzaamheden een gebouw niet kan worden vervaardigd. Het is niet mogelijk dat tijdens of na de sloopwerkzaamheden het gebouw voor het eerst in gebruik kan worden genomen. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad in deze zaak dat het tijdstip van levering beslissend is voor de beoordeling of de uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Handelingen die zijn verricht ná de levering mogen niet in aanmerking genomen worden. Dit geldt, aldus Van Zadelhoff, 64 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 34.3, Bouwbestemming niet meer realiseerbaar in de voorziene toekomst bij: Wet OB, art. 11, lid 4. Aldus ook: M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867, punt Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p. 1 en Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl. 67 HvJ EG 8 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. Aldus ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 3.4, Richtlijnconforme interpretatie van het begrip bouwterrein bij: Wet OB, art. 11, lid 4 en noot bij HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), V-N 2005/ Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. van Nieuwenhuizen. 18

19 ook indien het gaat om de levering van al dan niet een bouwterrein. 71 Na de uitspraak van het HvJ in Don Bosco zou de uitkomst wel eens anders kunnen zijn. Hierover meer in hoofdstuk zes en zeven. De Hoge Raad acht het begrip bouwterrein van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e juncto artikel 11, lid 4 Wet OB in overeenstemming met artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn. De Nederlandse regeling geeft een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling, dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd dienen te zijn vrijgesteld. 72 In de hiervoor genoemde zaken heeft de Hoge Raad een duidelijk standpunt ingenomen. Toch is er bij de Hoge Raad twijfel ontstaan omtrent het begrip bouwterrein. In de zaak Woningstichting Maasdriel zijn er wederom prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ. De Hoge Raad vraagt zich af of de levering van een onbebouwd terrein, dat is ontstaan door sloop van de daarop staande bebouwing, leidt tot de levering van een bouwterrein waarbij de sloop is verricht met het oog op nieuwbouw. 73 Als sloophandelingen, verricht met het oog op de bebouwing, inderdaad kunnen leiden tot de kwalificatie van een bouwterrein, dan zal dit in Nederland tot een keerpunt leiden omtrent de kwalificatie als bouwterrein. 3.4 Samenloopvrijstelling Algemeen; overdrachtsbelasting Het doel van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) is om de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak of rechten waaraan deze zijn onderworpen, te belasten met overdrachtsbelasting. Hieronder wordt tevens begrepen de verkrijging van het economische eigendom van een onroerende zaak. Dit houdt in dat het risico van waardestijgingen en dergelijke overgaat op de koper, maar er vindt geen overschrijving in de openbare registers plaats. 74 Een ander doel, dan dat de overdrachtsbelasting inkomsten genereert voor de Staat, lijkt de overdrachtsbelasting niet te hebben. De belasting wordt als een vaststaand feit aanvaard. 75 Voor de overdrachtsbelasting vindt het tijdstip van de verkrijging plaats op het moment dat de notariële akte is opgemaakt, indien voor de verkrijging van de eigendom een notariële akte in de openbare registers moet worden ingeschreven. 76 De verkrijging van onroerende zaken is in beginsel bij de verkrijger belast met overdrachtsbelasting. De verkrijger kan ook een particulier zijn. De overdrachtsbelasting kent geen recht op aftrek. Indien de levering plaatsvindt door een ondernemer, kan de levering tevens belast zijn met btw. Dan ontstaat 71 HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 72 HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl. 73 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 74 J. Beers, Commentaar bij art. 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, punt J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: Sdu 2012, punt Aldus ook: L.G.M. Stevens, Fiscaal elixer?, WFR 1994/91 en Fiscale beleidsnotities 1996, WFR 1995/1375, punt J. Beers, Commentaar bij art. 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, punt

20 er samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. 77 In enkele gevallen is daarom de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV van toepassing Ratio van de samenloopvrijstelling Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de ratio van de vrijstelling van overdrachtsbelasting tweeledig is. Enerzijds om cumulatie van beide belastingen te voorkomen. Hiervan is sprake wanneer bij de levering van onroerende zaken btw verschuldigd is en de verkrijger deze btw niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Anderzijds heeft de wetgever bedoeld om af te zien van heffing van overdrachtsbelasting, wanneer het de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt. Dit betreft nieuwe, nog niet in gebruik genomen onroerende zaken. 78 In andere gevallen waarbij de onroerende zaak reeds als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen en de ondernemer de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, is de verkrijging niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting Van rechtswege belast met omzetbelasting Slechts bij de levering van onroerende zaken die van rechtswege belast zijn met btw, kan de verkrijging van deze onroerende zaken vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting. Artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV verwijst naar onder andere artikel 11, lid 1, letter b, slotalinea Wet OB, welke ziet op de belaste verhuur van onroerende zaken. Dit wordt in deze thesis niet behandeld. Wel van belang voor deze thesis is de samenloopvrijstelling die ziet op artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB, de van rechtswege belaste levering van onroerende zaken. Het gaat om de belaste levering (van een gedeelte) van een gebouw en het erbij behorend terrein binnen de tweejaarstermijn alsmede de belaste levering van een bouwterrein. Indien, na de tweejaarstermijn, bij de levering van onroerende zaken met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2e Wet OB is geopteerd voor een belaste levering, is de samenloopvrijstelling dus nooit van toepassing. Opteren is alleen mogelijk, indien de verkrijger de onroerende zaak voor minimaal 90 procent voor belaste doeleinden gaat gebruiken. 79 De onroerende zaak is reeds als bedrijfsmiddel in gebruik genomen en volgens artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV is het in deze situatie niet mogelijk om de samenloopvrijstelling van toepassing te laten zijn. Er ontstaat in dit geval geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting, omdat de btw nagenoeg geheel in aftrek gebracht kan worden Voorwaarden samenloopvrijstelling Aan de vrijstelling zijn wel voorwaarden gebonden. In beginsel is de verkrijging van een onroerende zaak vrijgesteld van overdrachtsbelasting, indien de levering van die onroerende zaak van rechtswege is belast met btw. De verkrijging is alsnog niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting, als het de 77 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par. 11.7, p. 314 en S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par D.a, p Kamerstukken II 1994/95, , nr. 3 (MvT), p. 19 en M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1 letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR. 79 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1, letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR, punt