Gevolgen Kozuba-arrest MARTIN PIERIK BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE BEGELEIDER: MW. S. OVERES RA MRE UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM

Transcriptie

1 Gevolgen Kozuba-arrest MARTIN PIERIK BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE BEGELEIDER: MW. S. OVERES RA MRE UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM 1

2 INHOUD Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding Centrale vraag en subvragen Onderzoeksopzet... 5 Hoofdstuk 2: Vernieuwbouw in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie voor het Kozuba-arrest Inleiding Wettelijk kader Invulling in de jurisprudentie Van-Dijk s-boekhuisarrest Vereenzelvigingscriterium Arrest-Jespers Arrest 19 november Het in-wezen-nieuwbouwcriterium Gevolgen van het in-wezen-nieuwbouwcriterium Conclusie Hoofdstuk 3: Het Kozuba-arrest en zijn relevantie Inleiding Het Kozuba-arrest Casus Conclusie advocaat-generaal Arrest Belang van het Kozuba-arrest Overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel Eerste ingebruikneming en verbouwing worden unierechtelijke begrippen Uitleg van de vrijstellingen Conclusie Hoofdstuk 4: Gevolgen van het Kozuba-arrest voor in-wezennieuwbouwcriterium Inleiding Eerste ingebruikneming Verbouwing Vervaardiging vs. Verbouwing Gevolgen indien vervaarding niet onder verbouwing valt Gevolgen indien vervaarding wèl onder verbouwing valt Een kwalitatief criterium voor verbouwing Nederlandse jurisprudentie na het Kozuba-arrest Conclusie Hoofdstuk 5: Conclusie Subvragen Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw? Wat houdt het Kozuba-arrest in en waarom is het zo belangrijk? Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat zijn de gevolgen van die aanpassing? Conclusie Aanbeveling Hoofdstuk 6: Bibliografie Hoofdstuk 7: Verklaring eigen werk

3 3

4 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Voor de omzetbelasting wordt onderscheid gemaakt tussen levering van een nieuwe onroerende zaak (belast) en levering van een bestaande onroerende zaak (onder voorwaarden vrijgesteld). Over bestaande gebouwen is immers al een keer btw afgedragen. Het principe ne bis in idem geldt hier. Daarom is voor die gebouwen een vrijstelling ingevoerd, mits ze ouder dan twee jaar zijn. Deze scriptie gaat over onroerende zaken die ouder zijn dan twee jaar, maar in de afgelopen twee jaar verbouwd zijn. De vraag is of de vrijstelling 1 dan nog van toepassing is. Verbouwingen kunnen zo uitgebreid zijn dat het eindresultaat een nieuw gebouw lijkt te zijn. De vrijstelling kan dat niet meer gelden, omdat op deze manier misbruik van die vrijstelling gemaakt zou kunnen worden door een heel klein deel van het oude gebouw te behouden om fiscale redenen. Dan is immers de vrijstelling van toepassing, wat maar liefst 21% omzetbelasting bespaart. Op een gebouw van (vele) duizenden euro s is dat snel verdiend, zeker als de afnemer vrijgestelde prestaties verricht en de BTW niet in aftrek kan brengen. Om onderscheid te maken in deze situaties heeft de Hoge Raad, geholpen door het Europese Hof van Justitie, een criterium opgesteld, het in-wezennieuwbouwcriterium. Als er sprake is van in-wezen-nieuwbouw is de vrijstelling niet van toepassing. Dit criterium bestaat sinds 2010, daarvoor bestond een ander criterium, het vereenzelvigingscriterium. Bij dit in-wezen-nieuwbouwcriterium wordt met name gelet op een wijziging van de constructie en uiterlijke aanpassingen. Het Van-Dijk s-boekhuisarrest is hierbij leidinggevend. 2 Dit is een arrest van het HvJ uit 1985 waarin aangesloten wordt bij het spraakgebruik. Als er in het spraakgebruik gesproken wordt van een nieuw gebouw, is de vrijstelling niet van toepassing. Die vrijstelling is immers alleen voor bestaande gebouwen bedoeld. Op 16 november 2017 heeft het Hof van Justitie arrest gewezen in de zaak Kozuba. 3 Deze uitspraak heeft mogelijk gevolgen voor het in-wezennieuwbouwcriterium. Het doel van deze scriptie is om deze gevolgen te onderzoeken. Dit is zeer belangrijk, omdat het bij onroerende zaken algauw over grote bedragen aan omzet- en overdrachtsbelasting gaat. Voor ondernemers is het daarom van belang zo snel mogelijk duidelijkheid te hebben over de fiscale gevolgen van het Kozuba-arrest. Binnen de vakliteratuur is verschil van mening ontstaan over die gevolgen. Sommige schrijvers zien geen vooralsnog enkel probleem, anderen menen dat het in-wezen-nieuwbouwcriterium aangepast moet worden. Dit alles is nog onzeker, omdat het arrest pas recent is gepubliceerd en er nauwelijks nog jurisprudentie is. Deze scriptie beoogt meer duidelijkheid te 1 Art. 11 (lid 1 sub a onder 1 ) Wet OB Wolf, HvJ EU 16 november 2017, nr. C-308/16 (Kozuba), V-N 2017/

5 brengen in dit belangrijke onderwerp door een systematisch onderzoek naar de verschenen literatuur en jurisprudentie. 1.2 Centrale vraag en subvragen Met het eindproduct kan de lezer van deze scriptie zich op de hoogte stellen van de bestaande regels voor het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing in de Nederlandse BTW en het Kozuba-arrest. Daarnaast wordt hij op de hoogte gebracht van de opvattingen uit de huidige literatuur, zodat hij met hulp van mijn argumenten een mening kan vormen over de gevolgen van het arrest voor het inwezen-nieuwbouwcriterium en de begrippen verbouwing en vervaardiging. Centrale vraag Wat zijn de gevolgen van het Kozuba-arrest voor de Nederlandse praktijk met betrekking tot het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing in de omzetbelasting? Subvragen - Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw? - Wat houdt het Kozuba-arrest in en waarom is het zo belangrijk? - Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat zijn de gevolgen van die aanpassing? 1.3 Onderzoeksopzet Door middel van kwalitatief literatuuronderzoek wordt een antwoord gegeven op de vragen. De nadruk bij de eerste twee subvragen zal liggen op de jurisprudentie en de annotaties behorend bij die jurisprudentie. Bij de derde subvraag zal dat lastiger worden, omdat daar weinig literatuur over beschikbaar is. In het eerste hoofdstuk zal ik beschrijven wat voor het Kozuba-arrest de Nederlandse regels waren. Hierbij zal de nadruk liggen op het in-wezennieuwbouwcriterium wat door de Hoge Raad geformuleerd is in het arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694. Het doel van dit hoofdstuk is nadrukkelijk niet om een overzicht te geven van de historie van het begrip vervaardiging, maar louter een beschrijving van de Nederlandse regels die nu geldend zijn. Dat is relevant voor mijn scriptie omdat deze regels mogelijk moeten worden aangepast. Vervolgens zal ik ingaan op het Kozuba-arrest. Dit arrest behandelt een Poolse zaak. De onderdelen in dit arrest dit slechts van belang zijn voor Polen, behandel ik slechts kort. Daarentegen zal de uitleg van de begrippen vervaardiging en verbouwing uitgebreid behandeld worden, omdat dat zeer belangrijk is voor de Nederlandse praktijk. Daarna keer ik terug naar het in-wezen-nieuwbouwcriterium. De verschillende argumenten uit de vakliteratuur worden behandeld. Eerst onderzoek 5

6 ik of het Kozuba-arrest van toepassing is. Vervolgens zal ik ingaan op de gevolgen als het arrest toepasselijk is. Daarnaast behandel ik de conclusie van de advocaatgeneraal in de enige zaak na het Kozuba-arrest die momenteel aanhanging is en de eventuele gevolgen daarvan voor de begrippen vervaardiging en verbouwing uit art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB Ten slotte zal ik in een samenvatting de belangrijkste argumenten herhalen en vervolgens in de conclusie antwoord geven op de hoofdvraag en een aanbeveling doen. 6

7 Hoofdstuk 2: Vernieuwbouw in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie voor het Kozubaarrest 2.1 Inleiding Om de gevolgen van het Kozuba-arrest voor de Nederlandse omzetbelastingpraktijk te kunnen onderzoeken moet eerst antwoord gegeven worden op de vraag wat de Nederlandse situatie op het moment van het Kozubaarrest was. Daarom onderzoek ik in dit hoofdstuk de Nederlandse omzetbelastingregels en de totstandkoming daarvan voor wat betreft nieuwbouw en verbouwing. De Nederlandse wet, die verankerd is in de btw-richtlijn, en wetshistorie wordt in de tweede paragraaf toegelicht, samen met de uitleg die de staatssecretaris aan de huidige wet heeft gegeven in het besluit onroerende zaken. De relevante begrippen voor deze scriptie duid ik in deze paragraaf. De derde paragraaf gaat uitgebreid in op het enige begrip waarvan geen definitie in wet of besluit bestaat: vervaardiging. Deze term is cruciaal voor het verschil tussen nieuwbouw en verbouwing. Tot slot geef ik in de conclusie een overzicht van de Nederlandse regels met betrekking tot vernieuwbouw. Daarmee beantwoord ik de eerste subvraag: Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw? 2.2 Wettelijk kader De Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 is een indirecte bronbelasting op de verkoop van producten en diensten. De ondernemer verhoogt de prijs van een product of dienst met het bedrag van de omzetbelasting. Zij dragen dit bedrag aan de staat af. Het tarief bedraagt 21%, maar op enkele producten en diensten geldt een verlaagd tarief, in het verleden onder andere op verbouwingen. Om cumulatie van belastingen te voorkomen (elke ondernemer moet immers opnieuw 21% van de verkoopprijs afdragen), is de aftrek van voorbelasting ingevoerd. Dit houdt in dat de belastingplichtige ondernemer de betaalde btw terugkrijgt van de belastingdienst. De Nederlandse wet is gebaseerd op de btw-richtlijn 4. De eerste btw-richtlijn kwam op 11 april 1967 tot stand en was reden voor de nieuwe Wet op de Omzetbelasting 1968, die nog altijd, zij het in gewijzigde vorm, van kracht is. Deze richtlijn is bedoeld om de omzetbelastingstelsels van de lidstaten op elkaar af te stemmen. Dit heet harmonisatie. Deze harmonisatie draagt bij aan de 4 Deze alinea en de volgende is gebaseerd op het derde hoofdstuk van Van Hilten, M.E. en Van Kesteren H.W.M., Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), blz. 302, Deventer: Kluwer (veertiende druk). 7

8 totstandkoming van de interne markt. Voor wat betreft de omzetbelasting heeft de Europese Commissie ervoor gekozen om een richtlijn inzake de omzetbelasting in te stellen. In deze richtlijn zitten ook een aantal keuzemogelijkheden, waarbij de lidstaten moeten kiezen uit verschillende stelsels. Een richtlijn is verbindend voor wat betreft het te bereiken resultaat. Vorm en middelen waarmee dat resultaat bereikt wordt, worden echter overgelaten aan de lidstaten. Daarom worden richtlijnen meestal niet letterlijk overgezet in nationale wetgeving. Er bestaat immers al een nationale wet. Wel kan het gebeuren dat de richtlijn nationale begrippen een andere betekenis geeft.. Dit wordt het kameleoneffect genoemd. Als de richtlijn en de wet met elkaar in strijd zijn, kan onder een aantal voorwaarden de belastingplichtige zich beroepen op de richtlijn bij het Europese Hof van Justitie, in het vervolg HvJ genoemd. Er geldt een keuzerecht. Als de nationale wet gunstiger is dan de richtlijn, kan de belastingdienst zich daarentegen niet op de richtlijn beroepen. De vrijstelling voor gebouwen is opgenomen in artikel 135, lid 1, onder j. Anders dan in de Nederlandse wet, waar vrijstelling en uitzonderingen direct onder elkaar staan, zijn die in de btw-richtlijn gescheiden. De mogelijke uitzonderingen staan in artikel 12, lid 2, tweede en derde alinea. Deze zijn niet verplicht, lidstaten mogen alle leveringen van gebouwen vrijstellen. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), (de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming, MP) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip bijbehorend terrein bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. 5 Voor 1979 was de levering van onroerend goed enkel vrijgesteld als er over de voorgaande levering geen voorbelasting was afgetrokken of de onroerende zaak hoofdzakelijk voor vrijgestelde prestaties gebruikt was. Dit was in de praktijk erg lastig. 6 Daarom is in 1979 in de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna Wet OB 1968, een vrijstelling opgenomen voor de levering van onroerende zaken. Deze vrijstelling is volgens artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1 niet van toepassing voor de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming 7 Kort gezegd komt deze bepaling erop neer dat leveringen van onroerende zaken die meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen zijn, vrijgesteld worden van omzetbelasting. Deze vrijstelling is zeer belangrijk. Een btw-tarief van 21% bij elke levering van onroerend goed zou, als verhuisboete grote problemen opleveren op de 5 Art. 12 lid 2 tweede en derde alinea btw-richtlijn 2006/112 6 Commentaar van mr. M.W.C. Soltysik op art. 11 lid 1 sub a via NDFR 7 Art. 11 lid 1 sub a onder 1 Wet OB

9 markt. Voor gebouwen ouder dan twee jaar wordt met deze vrijstelling het probleem opgelost. 8 De vrijstelling voor gebouwen die meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen zijn, lijkt eenvoudig. De bepaling in het derde lid, onder b compliceert de zaak echter: na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Blijkbaar is het ook mogelijk dat een gebouw na een verbouwing voor het eerst in gebruik wordt genomen. De staatssecretaris heeft daarom in het Besluit onroerende zaken een en ander nader toegelicht. In dit besluit wordt eerst een aantal basisbegrippen geduid, onder andere onroerende zaak en gebouw. Een gebouw is ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. 9 Deze definitie heeft de staastsecretaris overgenomen uit de btw-richtlijn, waar exact hetzelfde staat. Voor wat betreft onroerende zaak sluit de Wet op de omzetbelasting niet geheel aan bij het burgerlijk wetboek, 10 omdat de Wet op de Omzetbelasting aansluit bij de unierechtelijke definitie: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak. Over twijfelgevallen wat betreft onroerende zaken bestaat een omvangrijke jurisprudentie. Een ligplaats voor een boot met die al tijden vastgemaakte boot 11 en grond 12 vallen bijvoorbeeld ook onder onroerend goed. 13 In paragraaf 3,3 duidt de staatssecretaris het begrip eerste ingebruikneming nader. Het gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. 14 Dit houdt in dat tijdelijk of incidenteel gebruik voor andere doelen dan de bestemming geen eerste ingebruikneming is. Het moet uitdrukkelijk gaan om het gebruik waarvoor het gebouw bedoeld is. Dit levert in de praktijk regelmatig discussie op, getuige de omvangrijke jurisprudentie op dit gebied. 15 Ook in het Kozuba-arrest kwam dit aan de orde. 8 Overigens heeft de staatssecretaris voor wat betreft jongere gebouwen op grond van de hardheidsclausule uit art. 63 AWR een regeling getroffen in paragraaf 4.4 van het besluit onroerende zaken. Hij achtte het onbillijk dat voor de tweede keer omzetbelasting afgedragen moest worden als een particulier het gebouw dat hij belast verkreeg, levert aan een ondernemer. Daarom keurt hij goed dat, onder een aantal voorwaarden, alleen omzetbelasting betaald wordt voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding(en) overtreft waarover al btw is afgedragen. Voor gebruik van deze regeling is onder meer vereist dat er overdrachtsbelasting wordt afgedragen. 9 Stcrt Art. 3:3 BW: Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. 11 HvJ 15 november 2012, Susanne Leichenich, C-532/11 12 HvJ 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn C-428/02 13 Als het onderwerp van deze scriptie, het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing, aan bod komt, zal in veruit de meeste gevallen overduidelijk zijn dat het onroerend goed betreft. Daarom zal ik dit niet verder behandelen. 14 Stcrt Cursus Belastingrecht OB B.c2 9

10 Het eerdergenoemde artikel 11, lid 3 sub b van de Wet OB 1968 bepaalt dat, als door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, de ingebruikneming na de verbouwing als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt. Dit artikel roept onmiddellijk de vraag op: Wanneer is een vervaardigd goed voortgebracht? Daar geeft de wet geen antwoord op. Ook de richtlijn geeft geen definitie. De Europese wetgever, en in navolging daarvan de Nederlandse wetgever heeft blijkbaar gekozen voor een zogenaamde open norm. Dit houdt in dat de invulling van dit begrip via de jurisprudentie loopt. Het voordeel van zo n open norm is dat aanpassing aan de omstandigheden eenvoudig is. Een nadeel is de verminderde rechtszekerheid. Het is voor de ondernemer niet altijd direct duidelijk waar hij aan toe is. In sommige gevallen is het voor belastingplichtigen gunstig om een pand vervaardigd te hebben, in andere gevallen is het ongunstig. 16 Een pand wat belast is met 21% btw omdat het vervaardigd is, is namelijk vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Als dat gebouw wordt verkocht aan een ondernemer die niet-vrijgestelde prestaties verricht, kan hij de volledige btw aftrekken. De overdrachtsbelasting hoeft dan niet alsnog betaald te worden. Bij levering aan particulieren is het daarentegen juist gunstig als het pand slechts verbouwd is en niet vervaardigd. Zij kunnen de betaalde omzetbelasting immers niet verrekenen. Door de afschaffing van het verlaagde btw-tarief voor verbouwingen en de btw-integratieheffing zijn verdere gevolgen 17 verdwenen. Omdat het doel van deze scriptie is om de gevolgen van het Kozuba-arrest in kaart te brengen, ga ik op deze afgeschafte zaken niet verder in. 2.3 Invulling in de jurisprudentie De invulling van deze open norm behandel ik in dit hoofdstuk. De vraag wanneer een goed is vervaardigd is zeer regelmatig behandeld in de jurisprudentie. Eerst bespreek ik het standaardarrest voor wat betreft vervaardiging, het Van-Dijk s-boekhuisarrest. Daarna zal ik ingaan op het criterium wat hiervoor gold, het vereenzelvigingscriterium. Het arrest wat tot vervanging van het vereenzelvigingscriterium door het in-wezennieuwbouwcriterium heeft geleid, wordt aansluitend behandeld. Hierna bespreek ik het in-wezen-nieuwbouwcriterium in detail. Tot slot maak ik een vergelijking tussen beide criteria Van-Dijk s-boekhuisarrest Het standaardarrest voor het begrip vervaardiging is de zaak van het Europees Hof van Justitie van Van Dijk s Boekhuis 18 uit Wolf, Leijten, HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk s Boekhuis) 19 Hummel,

11 Dit arrest betreft een roerende zaak, evenals het arrest-jespers. Dit maakt echter niet uit. In het Orthopedisch schoeisel-arrest 20 heeft het HvJ namelijk de jurisprudentie over roerende zaken onverkort van toepassing verklaard op onroerende zaken. In dit arrest bepaalde het HvJ dat voor het begrip vervaardiging aangesloten moet worden bij het spraakgebruik. In deze zaak ging het om de vraag of repareren van uit elkaar gevallen schoolboeken leidde tot vervaardiging van nieuwe goederen. Volgens het Hof houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond 21 De schoolboeken bestonden voorheen al, ze werden alleen opnieuw geschikt gemaakt voor het onderwijs. Leijten 22 concludeert dat in deze zaak een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden doorslaggevend is. Op een uiterlijke wijziging wordt niet ingegaan, omdat dat dat niet aan de orde was Vereenzelvigingscriterium De Hoge Raad heeft in de loop der tijd aandachtspunten opgesteld waar hij rekening mee hield. Nieuwenhuizen beschrijft die aandachtspunten in een arrest over de verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen uit 2000 De drie aandachtspunten waren: 1. Zijn er ingrijpende uiterlijke wijzigingen? 2. Is de functie gewijzigd? 3. Is de omvang van de handelingen financieel gezien groot? 24 Als aan twee van de drie aandachtspunten werd voldaan, was er sprake van vervaardiging, bij een van de drie slechts zelden. 25 Nieuwenhuizen is de enige die dit zo expliciet beschrijft, andere auteurs noemen deze punten slechts als ze van toepassing zijn. 26 De consensus in de literatuur lijkt te zijn dat functiewijziging vrijwel altijd tot vervaardiging leidt, maar dat zonder functiewijziging niet gezegd is dat er geen sprake is van vervaardiging. In dat arrest uit 2000 kwalificeerde de verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen als vervaardiging, omdat de functie gewijzigd was. Dit arrest was toen opmerkelijk, omdat de Hoge Raad oordeelde dat slechts een functiewijziging al leidde tot vervaardiging, hoewel het uiterlijk nauwelijks gewijzigd was en de verbouwingskosten laag waren. De Hoge Raad hechtte zoveel belang aan de functiewijziging dat hij hiermee het Van-Dijk s-boekhuisarrest terzijde leek te schuiven. 27 Het goed bestond immers al, het wijzigde alleen van functie. 20 HvJ 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137, BNB 2016/226, m.nt. C.J. Hummel, FED 2016/124, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga 21 HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk s Boekhuis) 22 Leijten, Leijten, HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen 25 HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen 26 Zie bijv. ook Hof Leeuwarden 23 juni 2011 ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ6082 m.nt. P.F. Zijlstra en Leijten, HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen 11

12 Het arrest van 10 juni 2000 is een duidelijk voorbeeld van het vereenzelvigingscriterium. 28 De studentenwoningen kunnen niet worden vereenzelvigd met de school vanwege de functiewijziging. De functiewijziging is derhalve doorslaggevend en werd steeds belangrijker gevonden. 29 Een soortgelijke zaak was al eerder aan de orde gekomen in 1993, waar het ging om een bedrijfspand dat verbouwd werd tot studentenwoningen. Hier waren de verbouwingskosten veel hoger, wat sowieso leidde tot vervaarding, omdat aan twee van de drie criteria werd voldaan. 30 Weliswaar is, zoals Hummel al concludeerde in 1993, vervaardiging ook zonder functiewijziging mogelijk is, mits er maar een nieuw goed ontstaat. 31 Dat kan door ingrijpende uiterlijke wijzigingen, gecombineerd met grote financiële investeringen. Dan is eveneens aan twee van de drie criteria voldaan. De vraag is of de Hoge Raad dit in 2000 ook nog zo zou zien, maar hier bestaat geen jurisprudentie over. Het is echter lastig om bepaalde criteria op te stellen, soms leken onderbuikgevoelens in de duidelijk casuïstische jurisprudentie ook een beslissende rol te spelen. 32 Duidelijk is wel dat de functiewijziging zeer belangrijk was Arrest-Jespers In het arrest-jespers 33 uit 2006 wees het HvJ een andere richting. Hier was de vraag aan de orde of een paard wat door training werd afgericht en daardoor een functie ging vervullen die het voorheen niet had, vervaardigd was. Het HvJ concludeerde dat het ging om een nieuwe functie van hetzelfde goed, waardoor vervaardiging niet aan de orde was. Dit is in overeenstemming met het Van-Dijk s- Boekhuisarrest. Er wordt immers niet gesproken over een nieuw paard. In deze uitspraak bepaalt het HvJ dat de functiewijziging niet zo belangrijk is als eerder werd aangenomen. Van belang is de vraag of het nog steeds hetzelfde goed is. Zo ja, dan is er niets vervaardigd. Zo nee, dan is er per definitie iets vervaardigd, ongeacht of het vervaardigde goed dezelfde functie vervult. 34 Met deze uitspraak kwam het vervaardigingscriterium, wat de nadruk legde op de functiewijziging, op losse schroeven te staan. Daarom verving de Hoge Raad in zijn arrest van 19 november de vroegere criteria door een nieuw begrip, het in-wezen-nieuwbouwcriterium. 28 Wolf, Hummel, HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 31 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 32 Van Veelen, HvJ EG 1 juni 2006, zaak C-233/05 m.nt. J.Th. Sanders 34 Wolf, HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694 12

13 2.3.4 Arrest 19 november In dit arrest ging het om een kinderopvang. Kinderopvang is een vrijgestelde prestatie 37 voor de omzetbelasting. Deze organisatie schafte een woon-winkelpand aan waar vroeger een tandtechnisch laboratorium gevestigd was. Dit pand werd verbouwd tot kinderopvang. Het uiterlijk van het pand bleef nagenoeg onveranderd. Wel werd de voorpui op de begane grond vernieuwd en werd er een speelterrein aangelegd. Het Hof beoordeelde op grond van het vereenzelvigingscriterium dat er sprake was van vervaardiging. De indeling was vrijwel volledig gewijzigd en de functies van het gebouw waren ingrijpend veranderd. Gebruik als woning en winkel was zonder ingrijpende kosten niet langer mogelijk. Daarnaast waren de kosten aanzienlijk. Aan twee van de drie criteria was voldaan, dus er was een goed vervaardigd volgens het hof. De Hoge Raad grijpt echter terug op het Van-Dijk s-boekhuis-arrest. 38 Er is slechts een goed vervaardigd, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het vereenzelvigingscriterium wordt verworpen: Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 39 Er is niets vervaardigd, omdat vernieuwing van de pui en aanleg van een speelterrein onvoldoende zijn om van nieuwbouw te kunnen spreken. 40 Hoewel de Hoge Raad het arrest-jespers niet noemt (advocaat-generaal Van Hilten deed dat overigens wel 41 ), keert de Raad terug naar het Van-Dijk s- Boekhuisarrest. Daarin werd aangesloten bij het spraakgebruik. Het spraakgebruik spreekt volgens de Hoge Raad van vervaardiging bij in wezen nieuwbouw Het in-wezen-nieuwbouwcriterium Dit arrest veroorzaakte behoorlijke commotie. 43 De vraag was met name wat er met de functiewijziging moest gebeuren. Was die terzijde geschoven of nog steeds van belang? Sommigen vonden de uitleg van de Hoge Raad te vaag en verlangden terug naar de duidelijke criteria die het Hof aanlegde en die vroeger golden. 44 De Hoge Raad zegt namelijk feitelijk dat iets nieuw is als het nieuw is. 45 Er hoeft overigens geen volledige nieuwbouw plaats te vinden. Dit volgt uit de toevoeging in wezen. In wezen betekent namelijk in de kern, wat weer het 36 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/ Art. 11, lid 1, letter w Wet OB HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk s Boekhuis) 39 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/ HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/ Blank, Wolf, Wolf, Sanders, Nieuwenhuizen,

14 voornaamste, het wezenlijke, de hoofdzaak betekent. 46 Leijten concludeert ook dat dit niet betekent dat er hoofdzakelijk, dat wil zeggen voor minimaal 70%, nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden. Bijl concludeerde dat een ingrijpende functiewijziging per definitie leidde tot vervaardiging. 47 Dat lijkt mij onjuist, omdat in het arrest dat hij becommentarieert een verbouwing plaatsvindt waardoor de functie volgens de Hoge Raad ingrijpend veranderd was. Desondanks was er geen sprake van vervaardiging. Bijl geeft dan ook toe dat hij de Hoge Raad niet begrijpt. 48 Andere auteurs vragen zich af of er echt een nieuw criterium geïntroduceerd is. Oude elementen komen namelijk terug in nieuwe jurisprudentie. 49 Dit is echter niet geheel onlogisch, omdat dit arrest teruggrijpt op eerdere arresten, met name op het Van-Dijk s-boekhuisarrest. Leijten geeft mijns inziens terecht aan dat het arrest van 7 april al tot een andere conclusie kwam. 51 In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij de verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen vervaardiging niet aan de orde was, omdat de uiterlijke wijzigingen noch de financiële investeringen groot waren. De Hoge Raad concludeerde daar dat de functiewijziging niet doorslaggevend hoefde te zijn. 52 De Hoge Raad keert met het arrest over de kinderopvang terug naar voornoemd arrest en daarmee naar het arrest-van-dijk s-boekhuis. Het arrest uit 2000 waarin het vereenzelvigingscriterium op het hoogtepunt was, bleek een vreemde eend in de bijt te zijn Het arrest-jespers bracht de Hoge Raad klaarblijkelijk weer terug in het spoor van het Van-Dijk s-boekhuis-arrest. In het arrest van 7 april oordeelde de Hoge Raad weliswaar niet letterlijk dat de wijziging van het uiterlijk doorslaggevend was, maar het komt er feitelijk wel op neer. 56 Het uiterlijk is zodanig gewijzigd dat volgens de Hoge Raad het gebouw niet meer vereenzelvigd kan worden met het oude. Deze vereenzelviging is inderdaad later uitontwikkeld tot het vereenzelvigingscriterium, maar tegelijkertijd ziet het op het Van-Dijk s- Boekhuisarrest. Daar ging het erom of in het spraakgebruik een nieuw gebouw ontstaan was. Het spraakgebruik spreekt immers van nieuwbouw als een gebouw niet of nauwelijks meer herkenbaar is na een verbouwing. Naast deze uiterlijke wijzigingen wordt ook naar een meer technisch aspect gekeken. Wat is er vernieuwd aan het onroerend goed en wat is hetzelfde 46 Leijten, HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, m.nt. Bijl 48 HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, m.nt. Bijl 49 Van den Elsen en Sinnige (BTW-bulletin 2013/18) Deze informatie heb ik overgenomen van Van Veelen, 2016 p. 28, omdat ik het artikel zelf niet kan raadplegen, daar het niet binnen mijn abonnement valt. 50 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 51 Leijten, Leijten, Wolf, Leijten, HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 56 Leijten,

15 gebleven? 57 Een wijziging van de draagconstructie duidt vaak op een zeer ingrijpende verbouwing en dus mogelijk op vervaardiging. Van Hilten en Van Kesteren 58 concluderen dat het in-wezennieuwbouwcriterium bestaat uit twee onderdelen: wijziging van de constructie en wijziging van het uiterlijk. Ze verwijzen verder niet naar jurisprudentie of artikelen die dit melden. Zoals ik eerder in deze paragraaf liet zien, komt uit de vakliteratuur wel duidelijk naar voren dat deze twee zaken zeer belangrijk zijn, maar voor de stelling dat dit criterium bestaat uit die twee onderdelen heb ik geen bewijs kunnen vinden. Vele auteurs vroegen om zulke duidelijkheid, die ze zo node misten. 59 Daarnaast duidt het in-wezen-nieuwbouwcriterium van de Hoge Raad er ook op dat de gedetailleerde criteria door de Raad als te beklemmend werden ervaren 60, vandaar ook de beschuldiging van vaagheid of zwevende criteria (het is nieuw omdat het nieuw is). 61 De Hoge Raad heeft namelijk niet de analyse gemaakt die hierboven staat (althans, die analyse niet geopenbaard. Wat er achter de schermen gebeurd is, weten we niet). De Hoge Raad introduceerde simpelweg het nieuwe criterium. Hiermee heeft de Hoge Raad meer speelruimte om per situatie te beoordelen of er nieuwbouw plaatsgevonden heeft. De jurisprudentie wordt hiermee nog casuïstischer. Ook voor de praktijk ontstaat er meer rechtsonzekerheid, omdat de open norm als het ware nog opener geworden is Gevolgen van het in-wezen-nieuwbouwcriterium Het is duidelijk dat het in-wezen-nieuwbouwcriterium in sommige gevallen bepaalt dat er, in tegenstelling tot vroeger, niets vervaardigd is. Het arrest over de verbouwing van het woon/winkelpand tot kinderdagverblijf is hier een goed voorbeeld van. De wijziging van de aanwendingsmogelijkheden en het uiterlijk hoeft dus geen nieuwbouw tot gevolg te hebben. Daarnaast zijn er ook situaties mogelijk waarin er wel sprake is van inwezen-nieuwbouw, maar niet van wijziging van de aanwendingsmogelijkheden, zoals de vervanging van een grasveld door een kunstgrasveld 62 of het opnieuw opbouwen van een woning. 63 Dan is de functie hetzelfde. Toch wordt gesproken van een nieuw huis of een nieuw grasveld en daarmee is er ook onroerend goed vervaardigd. 64 In de praktijk leidt het vervangen van het vereenzelvigingscriterium door het in-wezen-nieuwbouwcriterium er echter toe dat er in minder situaties sprake is van vervaardiging De situaties waarin nu wel en vroeger geen vervaardiging zou plaatsvinden zijn uitzonderingen. 57 Hummel, Van Hilten en Van Kesteren, p Nieuwenhuizen, 2011; Sanders, 2013; zie ook Van Veelen 2016, p Nieuwenhuizen, Sanders, Nieuwenhuizen, Leijten, Leijten, Wolf, Leijten,

16 Ook is de rechtszekerheid door het nieuwe criterium afgenomen. De open norm is nog opener geworden. Bovendien maakt dit nog eens duidelijk dat een criterium niet het eeuwige leven heeft. 2.4 Conclusie Het verschil in behandeling voor de btw tussen nieuwbouw en verbouwing is gelegen in het begrip vervaardiging. Als aan de vervaardigingseis is voldaan, en er dus nieuwbouw plaatsgevonden heeft, is de levering van het gebouw niet vrijgesteld voor de omzetbelasting, maar er hoeft dan geen overdrachtsbelasting betaald te worden. Bij verbouwing (geen vervaardiging) is de levering btwvrijgesteld, dus de overdrachtsverplichting vervalt dan niet. Het begrip vervaardiging is niet gedefinieerd in de wet, maar in de jurisprudentie. Het standaardarrest voor wat betreft vervaardiging is het Van-Dijk s- Boekhuisarrest. Daarin wordt bepaald dat er aangesloten moet worden bij het spraakgebruik. Het spraakgebruik spreekt van vervaardiging als de aanwendingsmogelijkheden danwel het uiterlijk ingrijpend zijn veranderd. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad het vereenzelvigingscriterium opgesteld. Dit criterium werd steeds specifieker; Nieuwenhuizen onderscheidde zelfs drie deelcriteria. Deze specificatie bereikte een hoogtepunt in het arrest ECLI:NL:HR:2010:BM6681 uit 29 november De functiewijziging werd al belangrijker. Het arrest-jespers kende minder waarde toe aan de functiewijziging. De vraag of het nog steeds hetzelfde goed is werd van groot belang geacht. Dit was belangrijker dan de functiewijziging. De Hoge Raad verving op 19 november 2010 het vereenzelvigingscriterium door het vervaardigingscriterium. Een woon/winkelpand wat verbouwd werd tot kinderdagverblijf was niet opnieuw vervaardigd, ondanks de functiewijziging en de hoge kosten. De wijzigingen waren onvoldoende om van nieuwbouw te kunnen spreken. Tussen de verwarring die ontstond in de overvloed aan artikelen 67, zagen naar mijn mening enkele auteurs scherp de gevolgen, met name Leijten, Wolf en Van Hilten/Van Kesteren. Die laatsten merken op dat de Hoge Raad bij het inwezen-nieuwbouwcriterium met name kijkt naar eventuele wijzigingen van de constructie en van het uiterlijk. Daarnaast creërde de Hoge Raad meer speelruimte door het afschaffen van het gedetailleerde vereenzelvigingscriterium. Regelmatig is er door het in-wezen-nieuwbouwcriterium minder snel een goed vervaardigd, met name als het uiterlijk niet gewijzigd is. Het loutere feit van functiewijziging is niet langer voldoende. Er zijn echter ook situaties denkbaar waarin door het in-wezen-nieuwbouwcriterium wel vervaardiging plaatsgevonden heeft, terwijl dat voorheen niet zo zou zijn. Als geheel wordt er minder snel aan de eisen van vervaardiging voldaan. De uitgebreide historie, die nog uitgebreider is dan mijn hoofdstuk doet vermoeden, geeft geen eenduidig beeld. Het blijft in de praktijk enigszins 67 Zie voor een overzicht Van Veelen, 2016 p

17 onduidelijk wanneer een onroerend goed vervaardigd is. Iets is vervaardigd als het nieuw is. Wanneer is iets dan nieuw? Als het nieuw is. Het in-wezennieuwbouwcriterium blijft meer een open norm dan het vereenzelvigingscriterium. Ditmaal lijkt er vooral naar constructie- en uiterlijke wijzigingen te worden gekeken. Duidelijk is wel dat er veel moet gebeuren voordat een gebouw inwezen-nieuw is. 17

18 Hoofdstuk 3: Het Kozuba-arrest en zijn relevantie 3.1 Inleiding In hoofdstuk 2 heb ik het in-wezen-nieuwbouwcriterium geschetst. Dit criterium was van toepassing op het moment van de uitspraak in het Kozubaarrest. Voordat de gevolgen voor dit in-wezen-nieuwbouwcriterium in de Nederlandse praktijk (?)aan de orde kunnen komen, moet eerst duidelijk worden wat dit arrest inhoudt en waarom het zo belangrijk is. Op het eerste gezicht lijkt het arrest niet zo belangrijk. 68 Het is een Poolse zaak en de prejudiciële vraag gaat puur over Poolse regels die in Nederland niet bestaan. Bij nadere beschouwing blijkt dit anders te liggen. Het Hof van Justitie definieert namelijk de begrippen eerste ingebruikneming en verbouwing. Deze definiëring is mogelijk van invloed op het Nederlandse recht. Dat is echter het onderwerp van hoofdstuk 4. In dit hoofdstuk behandel ik de gevolgen van die definiëring voor het EU-recht. Dat het voor het Unierecht een zeer belangrijk arrest is, staat namelijk vast. 69 De zaak-kozuba zelf komt slechts aan de orde voor zover dat van invloed is op de definiëring van deze begrippen. De gevolgen van dit arrest voor de Poolse wetgeving zijn geen onderdeel van mijn scriptie. Het hoofdstuk bestaat uit twee onderdelen: allereerst het Kozuba-arrest en daarna de relevante gevolgen van het Kozuba-arrest voor het Unierecht. Op deze manier beantwoord ik de tweede subvraag: Wat houdt het Kozubaarrest in en waarom is het zo belangrijk? 3.2 Het Kozuba-arrest In deze paragraaf schets ik eerst kort de casus zoals die te vinden is in het eerste deel van het Kozuba-arrest. 70 De prejudiciële vraag die de verwijzende rechter heeft opgesteld komt daarna aan de orde. Hierna volgt de conclusie van de advocaat-generaal. In deze conclusie zijn de hoofdlijnen van het arrest al duidelijk zichtbaar. Deze paragraaf sluit af met het arrest zelf Casus Op 17 december 2005 besloot de Poolse vennootschap Poltrex sp. z o.o haar naam te veranderen in Kozuba en haar maatschappelijk kapitaal te verhogen. Op die datum bracht een van de vennoten een gebouw in Jablonka (Polen) uit 1992 in de vennootschap in. Dat zomerhuis werd verbouwd voor 55% van de beginwaarde 71 van het pand om vanaf 31 juli 2007 als modelwoning te kunnen 68 HvJ , ECLI:EU:C:2017:510 (concl. A-G Campos Sánchez-Bordona), m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 69 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 70 Kozuba-arrest punten 11 tot en met 18 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Het is niet helemaal duidelijk wat die beginwaarde is, is dat de waarde bij realisatie van het gebouw of bij aanvang van de verbouwing. Soltysik gaat uit het van het eerste, hij is echter de enige die op deze vraag ingaat. 18

19 dienen. Tot 15 januari 2009 bleef het zo geboekt; op dat moment werd het aan een derde verkocht. 72 De btw-richtlijn stelt de levering van een oud gebouw en het bijbehorend terrein vrij, terwijl zij nieuwe gebouwen belast. De grens tussen nieuwe en oude gebouwen is gelegen in het moment van eerste ingebruikneming. Art. 12 lid 2 derde alinea van de btw-richtlijn geeft echter de mogelijkheid om een termijn te hanteren van maximaal twee jaar. Polen heeft ervoor gekozen om de maximale tweejaarstermijn te hanteren na eerste ingebruikneming. 73 Dus levering van een nieuw gebouw binnen twee jaar na eerste ingebruikneming wordt gekwalifceerd als de levering van een nieuw gebouw(?) Kozuba meende dat het om een oud gebouw ging en dat de levering was vrijgesteld van btw en deed daar dus geen btw-aangifte van. Op 12 april 2013 legde de Poolse belastingdienst echter een naheffingssaanslag op. Kozuba ging daartegen in bezwaar. Het bezwaar haalde echter niets uit; omdat er vanaf 31 juli 2007 geen belastbare handelingen waren verricht, zag de belastingdienst 15 januari 2009 als datum van eerste ingebruikname. De Poolse wet bepaalt namelijk dat de vrijstelling niet van toepassing is als levering plaatsvindt in het kader van de eerste ingebruikneming. 74 In deze situatie was de vrijstelling dus niet van toepassing. Kozuba ging vervolgens in beroep bij de rechtbank. De rechtbank verklaarde om procedurele redenen de aanslag nietig, maar stelde dat de Poolse belastingdienst inhoudelijk gelijk had. Er werd hoger beroep ingesteld. Daarin stelde de verwijzende rechter de vraag: Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn [2006/112] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling (artikel 43, lid 1, punt 10, van de [btw-wet]), volgens welke de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen: a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór; b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken, voor zover artikel 2, punt 14, van de btw-wet de eerste ingebruikneming definieert als overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat dat is: a) opgericht of b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30% van de beginwaarde bedroegen? 75 Zoals in het tweede hoofdstuk vermeld is, is artikel 135, lid 1, onder j is de vrijstelling voor gebouwen. Die vrijstelling heeft Polen geïmplementeerd. Met die uitzonderingen die Polen maakt, is op zichzelf niets mis. Die zijn gebaseerd op de 72 Kozuba-arrest punten 11 tot en met 18 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 74 Punt 16 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Punt 22 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869 19

20 btw-richtlijn. Het gaat erom of de Poolse regeling die twee aanvullende voorwaarden stelt, aanvaardbaar is. De aanvullende voorwaarden om de vrijstelling toe te mogen passen luiden als volgt: Ten eerste mag het niet gaan om een levering in het kader van eerste ingebruikneming die plaatsgevonden heeft in de uitoefening van een belastbare handeling 76. Ten tweede mogen de verbouwingskosten maximaal 30% van de waarde van het gebouw voor verbouwing zijn Conclusie advocaat-generaal De advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona concludeert dat het in strijd is met de btw-richtlijn om te eisen dat de eerste ingebruikneming moet samengaan met belaste handelingen. 78 Het doel van de uitzondering op de vrijstelling is immers het belasten van nieuwe gebouwen zodra ze gebouwd zijn. Die waardetoevoeging moet belast worden; latere leveringen voegen geen waarde meer toe. 79 Dat is alleen anders als ze uitgebreid verbouwd zijn, waardoor het praktisch een nieuw gebouw is. De Poolse zienswijze om een gebouw dat de ondernemer heeft laten bouwen en voor zichzelf gebruikt heeft, niet als ingebruikname te zien, past niet in dit systeem. Ingebruikname van een gebouw is niets anders dan het gaan gebruiken. 80 De vrijstelling hoort dan ook van toepassing te zijn vanaf het moment dat de tweejaarstermijn verstreken is. 81 Voorwaarde voor ingebruikname is wel dat het om gebruik gaat waar een juridische titel aan ten grondslag ligt. Kraken et cetera is onwettig en daarmee geen ingebruikneming. 82 Toestemming van de eigenaar is dus vereist. Daaruit volgt dat het waarschijnlijk is dat het goed volgens zijn bestemming moet worden gebruikt om als eerste ingebruikneming te kwalificeren. Ook fictieve ingebruikneming (fraude en misbruik) telt niet. 83 De Poolse eis dat een gebouw verbouwd is als de kosten van de verbetering minimaal 30% van de beginwaarde bedragen, is volgens dezelfde advocaatgeneraal niet in strijd met de btw-richtlijn. 84 Die biedt immers de mogelijkheid om het begrip verbouwing te definiëren. Nederland heeft dit niet gedaan, maar Polen wel. De advocaat-generaal heeft geen moeite met een kwantitatief criterium, zolang ook maar aan het kwalitatieve criterium wordt voldaan. De verbouwing moet grotendeels kunnen worden gelijkgesteld met het opnieuw optrekken van het gebouw. 85 Aan beide voorwaarden is hier voldaan, zo concludeert de AG. De 76 Punt 23 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Punt 23 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Blank, Vakstudie Nieuws, Blank, Vakstudie Nieuws, HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 83 HvJ , ECLI:EU:C:2017:510 (concl. A-G Campos Sánchez-Bordona), m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 84 Blank, Vakstudie Nieuws,

21 kosten bedragen 55% van de beginwaarde. Het kwalitatieve criterium gaat ver 86, er is veel nodig voordat een verbouwd gebouw met een nieuw gebouw op een lijn kan worden gesteld Arrest In dit onderdeel van de tweede paragraaf behandel ik de uitspraak. De gevolgen van deze uitspraak zal ik in de derde paragraaf bespreken. Voor wat betreft de conclusies in de casus komt het arrest van het Hof van Justitie overeen met de conclusies van de advocaat-generaal. De bepaling in de Poolse wet die regelt dat voor ingebruikname een belastbare handeling noodzakelijk is, is in strijd met de richtlijn. De overwegingen van de advocaat-generaal herhaalt het Hof van Justitie min of meer. Kort gezegd komt het erop neer dat het niet in het systeem past. 88 De punten 30 t/m 47 komen op het volgende neer: Op het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt, d.w.z. het gebruik van het goed door de eigenaar daarvan of een huurder is het goed in gebruik genomen. Wat in de conclusie van de advocaat-generaal volgens Van Zadelhoff 89 nog waarschijnlijk heette, bevestigde het Hof van Justitie: een goed moet volgens zijn bestemming worden gebruikt om in gebruik genomen te zijn. 90 De kwantitatieve eis van 30% van de beginwaarde is op zichzelf geen probleem, zolang er maar aan het kwalitatieve criterium wordt voldaan. Het gebouw moet veranderingen van betekenis hebben ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik te wijzigen (functiewijziging) of er moeten ingrijpende aanpassingen zijn gedaan. Ook dit wijkt niet af van de conclusie van de advocaat-generaal Belang van het Kozuba-arrest Dit hoofdstuk bestaat uit drie onderdelen. Ten eerste bespreek ik de overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel. Ten tweede komt aan de orde dat het Hof van Justitie eerste ingebruikneming en verbouwing tot unierechtelijke begrippen heeft verklaard. Ten slotte volgt nog een aantal opmerkingen over de vrijstelling. Zoals ik in de inleiding al vermeld heb, behandel ik in deze paragraaf alleen de gevolgen van het Kozuba-arrest voor het Unierecht. De gevolgen voor Nederland, in het bijzonder wat betreft het in-wezen-nieuwbouwcriterium, zal ik in hoofdstuk 4 bespreken. 86 HvJ EU (A-G) , ECLI:EU:C:2017:510, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 87 Zie ook de analyse in het vorige hoofdstuk bij het in-wezen-nieuwbouwcriterium 88 Dit vat het Hof van Justitie samen in punt 71 van het Kozuba-arrest. HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 90 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga MSc 91 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. Ook het Hof van Justitie spreekt over het op een lijn stellen met een nieuw gebouw (punt 55 van het Kozuba-arrest) 21

22 3.3.1 Overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel In het Kozuba-arrest maakt het Hof van Justitie dezelfde analyse als de advocaat-generaal maakte. Het doel van de btw is om de toegevoegde waarde te belasten, een oud gebouw voegt geen waarde toe en is daarom vrijgesteld. Onder toegevoegde waarde valt overigens niet slechts de waardestijging van gebouwen. Als een incidentele verkoop wordt verricht is dat geen economische werkzaamheid ex. art. 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. 92. Het gemeenschappelijke btw-stelsel is voornamelijk gebaseerd op een uniforme omschrijving van belastbare handelingen. Op soortgelijke goederen en diensten moet dezelfde belastingdruk rusten, ook al zijn de tarieven en vrijstellingen niet volledig geharmoniseerd. 93 Om verstoring van de fiscale neutraliteit te voorkomen mag het stelsel van belastingvrijstellingen niet in elke lidstaat anders worden toegepast. Daarom stelt het Hof van Justitie een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen samen. 94 Bovendien waarborgt deze uniforme omschrijving een vergelijkbare opbrengst van de omzetbelastingheffing. 95 Vrije uitleg van het begrip eerste ingebruikneming zou dit beginsel schaden. 96 De vrijstelling afhankelijk stellen van ingebruikname in het kader van een belastbare handeling is dus niet toegestaan. 97 Het belasten van handelingen die de waarde van het goed verhogen, is het doel van de btw-richtlijn. Toegevoegde waarde aan het oud gebouw ontstaat wanneer een onroerende zaak een zo ingrijpend verbouwing ondergaan heeft dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. 98 Dit lijkt sterk op het in-wezen-nieuwbouwcriterium, wat dus op zichzelf niet in strijd is met de richtlijn. 99 Het Hof van Justitie lijkt aansluiting te zoeken bij de inkomstenbelasting, het gaat erom wat in bouwkundig opzicht gebeurd is Eerste ingebruikneming en verbouwing worden unierechtelijke begrippen Om die uniforme omschrijving van belastbare handelingen te bereiken, moeten volgens het Hof van Justitie alle begrippen waarvan de uitleg niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, autonoom en uniform worden uitgelegd. 101 Dit gebeurt dan ook in dit arrest voor wat betreft de begrippen eerste ingebruikneming en verbouwing. Verschillen in definitie van begrippen kunnen leiden tot situaties waarin in het ene land iets belast is en in het andere land niet. 92 HvJ EU , ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga MSc 93 Btw-richtlijn, overweging 7 94 Btw-richtlijn, overweging Punt 44 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Punt 45 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Punt 47 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Punt 55 van het Kozuba-arrest HvJ EU , ECLI:EU:C:2017: Soltysik, In het vierde hoofdstuk zal ik hier uitgebreid op ingaan. 100 Soltysik, Punt 38 van het Kozuba-arrest 22