Een nieuwe eerste ingebruikname na verbouwing

Transcriptie

1 Een nieuwe eerste ingebruikname na verbouwing Naam: Rik van Berlo Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum (van afsluiten): mei 2018 Examencommissie: B. Willemsen S.B. Cornielje

2 Inhoudsopgave 2. Lijst van gebruikte afkortingen 3. Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding Probleemstelling Opzet 5. Hoofdstuk 2: Omzetbelasting 2.1 Levering Vrijstelling van onroerende zaken 6. Hoofdstuk 3: De eerste ingebruikname 3.1 Eerste ingebruikname in de Btw-richtlijn Eerste ingebruikname in de Wet OB 7. Hoofdstuk 4: Vervaardiging 4.1 Verbouwing en vervaardiging Vervaardigingsbegrip Toepassing vervaardigingcriteria in de Wet OB Tussenconclusie 13. Hoofdstuk 5: Het verbouwingsbegrip in de Btw-richtlijn 5.1 Kozuba Premium Selection Impact Kozuba Premium Selection op de Nederlandse praktijk 15. Hoofdstuk 6: Conclusie 19. Jurisprudentielijst 21. Literatuurlijst 22. 2

3 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal art. artikel BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde FED Fiscaal Tijdschrift FED Hof Gerechtshof HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie MvT Memorie van Toelichting NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Rb Rechtbank r.o. rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht 3

4 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding De categorie onroerend goed neemt een bijzondere plaats in binnen de omzetbelasting. In eerste instantie beoogt de omzetbelasting om het verbruik te belasten. De levering van onroerende goederen geniet een vrijstelling ex art. 11, eerste lid, sub a, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), in beginsel wordt een levering van onroerend goed daardoor niet belast. De wetgever heeft hier echter uitzonderingen in het leven geroepen. Deze uitzonderingen zorgen ervoor dat de levering in het geval dat deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikname toch belast wordt. Bovendien is de levering van bouwterreinen uitgezonderd van de vrijstelling en is er de mogelijkheid om toch te opteren voor een belaste levering. Aan deze twee laatstgenoemde aspecten besteed ik in deze thesis geen aandacht. In de praktijk levert de belaste levering van een verbouwd onroerend goed veel vragen op. Wanneer is er namelijk sprake van een nieuwe eerste ingebruikname na een verbouwing? De wetgever heeft getracht in art. 11, derde lid, sub b, Wet OB duidelijkheid te scheppen over de verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname. Na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikname als eerste ingebruikname aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Dit artikel roept echter meer vragen op dan dat het verduidelijking geeft. In art. 12, tweede lid, Btw-richtlijn wordt de lidstaten weliswaar de ruimte geboden om voorwaarden te bepalen waar het criterium verbouwing aan moet voldoen, maar heeft de Nederlandse wetgever hier niet een te strenge eis aan de verbouwing gesteld door alleen verbouwingen waar door middel van vervaardiging een nieuw goed voortgebracht wordt te kwalificeren als verbouwing en daardoor een vernieuwde eerste ingebruikname? 1.2 Probleemstelling In deze thesis onderzoek ik wanneer door verbouwing sprake is van een nieuwe eerste ingebruikname van een onroerend goed in de btw. Alleen de levering van een nieuw onroerend goed wordt namelijk belast met btw. Er wordt gesproken van een nieuwe eerste ingebruikname wanneer door verbouwing een vervaardigd goed wordt voortgebracht. Dit leidt tot de volgende onderzoeksvraag: In welke gevallen leidt een verbouwing van een onroerende zaak tot een nieuwe eerste ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB, bestaat daarbij verschil tussen de Wet OB en de Btw-richtlijn en zo ja, wat zijn daarvan de gevolgen? 4

5 1.3 Opzet Om tot een antwoord op de probleemstelling te komen zal ik in hoofdstuk 2 eerst de behandeling van de levering van onroerend goed in de btw uitleggen. Ik zal in dit hoofdstuk achtereenvolgens de levering en vrijstelling van onroerende goederen behandelen. In hoofdstuk 3 onderzoek ik de eerste ingebruikname. Dit zal ik doen door het begrip eerste ingebruikname te verduidelijken aan de hand van de Btw-richtlijn en de Wet OB. In hoofdstuk 4 zal ik de term vervaardiging uiteenzetten. Dit doe ik door eerst tot een definitie van het vervaardigingsbegrip te komen. Vervolgens onderzoek ik hoe het vervaardigingsbegrip door het Hof van Justitie en de Hoge Raad wordt geïnterpreteerd In hoofdstuk 5 behandel ik allereerst het arrest Kozuba Premium Selection. Aan de hand van de uitspraak in dit arrest zal ik bekijken welke gevolgen dit arrest heeft voor de Nederlandse praktijk. In hoofdstuk 6 zal ik mijn conclusie geven over de in paragraaf 1.2 genoemde probleemstelling. 5

6 Hoofdstuk 2: Omzetbelasting 2.1 Levering Onder de naam omzetbelasting wordt onder andere een belasting geheven ter zake van de levering van een goed welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht. Dit zien we terug in art. 1, lid 1, sub a, Wet OB. Onder de levering van goederen wordt ex art. 3, lid 1, sub c, Wet OB verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Bovendien is de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd een levering van een goed ex art. 3, lid 1, sub c, Wet OB. 2.2 Vrijstelling van onroerende zaken Door middel van vrijstellingen houdt de wetgever bepaalde prestaties buiten de heffing van btw. Dit leidt ertoe dat geen belasting verschuldigd is over de prestatie. Deze vrijstellingen staan opgesomd in art. 11, Wet OB. De levering van onroerende zaken is in beginsel een vrijgestelde belastbare prestatie ex art. 11, lid 1, sub a, Wet OB. Echter, de wetgever heeft hierop een uitzondering in het leven geroepen. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname valt niet onder deze vrijstelling. Ook is de mogelijkheid aanwezig om te opteren voor een belaste levering. Deze optie zal ik in deze thesis niet verder onderzoeken. In deze thesis zal ik verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname uitvoerig behandelen met behulp van Nederlandse- en Europese jurisprudentie. 6

7 Hoofdstuk 3: De eerste ingebruikname 3.1 Eerste ingebruikname in de Btw-richtlijn In art. 135, lid 1, sub j, Btw-richtlijn wordt de Europese lidstaten een verplichte vrijstelling met betrekking tot de levering van een gebouw opgelegd, tenzij sprake is van een levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikname. Dit leidt ertoe dat een levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname belast is met btw. Een levering na de tweejaarsperiode valt onder de vrijstelling en is daardoor niet belast met btw. In art. 12, lid 2, derde volzin, Btw-richtlijn wordt de ruimte geboden aan de lidstaten om andere criteria dan de eerste ingebruikname te stellen. Er kan gekozen worden voor een tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, waarbij de maximale tijdsduur op vijf jaar wordt gesteld. Ook is het mogelijk voor de lidstaten om te kiezen voor het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikname en die van de daaropvolgende levering, waarbij een maximale tijdsduur van twee jaar wordt aangehouden. Wanneer sprake is van een levering binnen de genoemde tijdvakken van respectievelijk vijf en twee jaar volgt een belaste levering voor de btw. Door het toepassen van de geboden ruimte met betrekking tot de tijdvakken van de eerste ingebruikname kunnen de lidstaten ervoor zorgen dat niet alleen een levering met een eerste ingebruikname belast is met btw, maar ook de daaropvolgende leveringen binnen het gekozen tijdvak. 3.2 Eerste ingebruikname in de Wet OB De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van de geboden ruimte in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn. Dit deed zij door de maximaal toegestane tweejaarstermijn van de Btw-richtlijn toe te passen voor het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikname en die van de daaropvolgende levering. Deze tweejaarstermijn is toegepast om de situatie te bestrijden waarin een bouwer een te leveren goed eerst zelf in gebruik neemt voor belaste doeleinden, om deze vervolgens onbelast door te kunnen leveren. 1 De tweejaarstermijn dient daardoor als middel om belastingontwijking tegen te gaan. Het moment van de eerste ingebruikname wordt bepaald door de feitelijke ingebruikname van het onroerend goed. 2 Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 1989 blijkt dat enkel de beschikbaarheid van het onroerend goed niet voldoende is voor een eerste ingebruikname. In dit arrest werd een woning aan de hand van een bruikleenovereenkomst beschikbaar gesteld aan een bruiklener. De Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een feitelijke ingebruikname door het op grond van een bruikleenovereenkomst metterwoon betrekken van de woning. In dat geval is sprake van een nieuwe 1 Kamerstukken II, , 14/887, nr. 3 (MvT), blz HR 4 oktober 1989, nr. 25/684, BNB 1989/320 7

8 eerste ingebruikneming. In het geval dat een ondernemer een kantoorgebouw eerst gebruikt voor tijdelijke opslag van materialen, om dit kantoorgebouw vervolgens te gebruiken als kantoor, is sprake van een eerste ingebruikname op het moment dat het gebouw gebruikt wordt als kantoor. 3 Een incidenteel gebruik van een gebouw leidt daardoor niet meteen tot een eerste ingebruikname. Echter, wanneer de bestemming van het gebouw een incidenteel gebruik betreft, zoals een evenementenhal, is sprake van een eerste ingebruikname doordat er voldaan wordt aan de bestemming van het gebouw. Uit voorgaande jurisprudentie blijkt dat rekening gehouden moet worden met zowel de bestemming als het feitelijke gebruik van het goed. 3 HR 24 december 1975, nr. 17/794, BNB 1976/41 8

9 Hoofdstuk 4: Vervaardiging 4.1 Verbouwing en vervaardiging Art. 12, tweede lid, Btw-richtlijn biedt de lidstaten de ruimte om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het vervaardigingscriterium op de verbouwing van gebouwen. De Nederlandse wetgever heeft hier gebruik van gemaakt door in art. 11, derde lid, sub b, Wet OB de voorwaarde te stellen dat een verbouwing leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname, indien door die verbouwing een vervaardigd goed wordt voortgebracht. De vraag rijst of het de wetgever vrij stond om alleen bij een verbouwing waar sprake is van een vervaardiging te spreken van een nieuwe eerste ingebruikname. In de Wet OB wordt de minimumeis voor een eerste ingebruikname gelegd bij de vervaardiging van een goed. De Btw-richtlijn spreekt al van een nieuwe eerste ingebruikname wanneer sprake is van een verbouwing. De Nederlandse wetgever stelt daardoor een hogere eis aan de verbouwing dan de Btw-richtlijn suggereert. In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken of de invulling van het vervaardigingsbegrip door de Nederlandse wetgever overeenstemt met de invulling door het Hof van Justitie. 4.2 Vervaardigingsbegrip De term vervaardiging wordt niet in de wet gedefinieerd en de invulling daarvan moet dus per casus worden bekeken. Door middel van jurisprudentie heeft de rechterlijke macht handen en voeten aan het begrip proberen te gegeven. De term vervaardiging is een Unierechtelijk begrip. Toonaangevend voor de definiëring van deze term is het arrest Van Dijk s Boekhuis. 4 In r.o. 20 komt het Hof van Justitie tot de conclusie dat het woord vervaardigd enkel uitgelegd kan worden door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Vervolgens concludeert het Hof van Justitie in r.o. 22 dat sprake is van een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk is. Dit leidt ertoe dat er voor Van Dijk s Boekhuis geen sprake is van vervaardiging bij het herstellen van boeken. Het Hof van Justitie redeneert in r.o. 24 dat voor vervaardiging sprake moet zijn van een functiewijziging van de aan de opdrachtnemer verstrekte materialen, door toedoen van het werk van 4 HvJ 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335 9

10 de opdrachtnemer. Vanuit dit perspectief lijkt het dat niet elke verbouwing van een onroerende zaak meteen leidt tot een vervaardiging, omdat niet elke verbouwing een dergelijke functiewijziging teweegbrengt. Anderzijds, in de situatie waar sprake is van een functiewijziging van een goed, is de functiewijziging niet altijd voldoende om te kunnen spreken van vervaardiging. In het arrest Jespers 5 komt het Hof van Justitie tot de conclusie dat bij een functiewijziging niet altijd een nieuw onroerend goed ontstaat. Het ging in dit arrest over de vraag of bij het trainen van paarden sprake is van vervaardiging. Dieren zijn echter niet aan te merken als materialen. Die uitzondering komt door de bijzondere plaats die dieren innemen binnen de categorie "lichamelijke zaken". Meer specifiek volgt daaruit dat de africhting van een dier, gelet ook op het biologische proces, nimmer leidt tot de vervaardiging van een nieuw goed. Het Hof van Justitie onderkent de mogelijkheid dat naar de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen, de functie van een afgericht dier verschilt van de functie die het dier had toen het niet was afgericht. Maar het gaat daarbij, zo verduidelijkt het Hof van Justitie, om een nieuwe functie van hetzelfde goed. Volgens Van Hilten 6 is door de beschikking in deze zaak duidelijk dat voor het Hof van Justitie voor vervaardiging naast een wijziging van de aanwendingsmogelijkheden een (ingrijpende) wijziging van het uiterlijk vereist. Deze uitspraak is in lijn met de uitspraak van Van Dijk s Boekhuis. Ingrijpende onderhouds- en reparatiewerkzaamheden voldoen daardoor niet aan het vervaardigingsbegrip. Op basis van het arrest Van Dijk s Boekhuis dient voor vervaardiging volgens het Hof van Justitie sprake te zijn van het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Met de uitspraak van 19 november heeft de Hoge Raad een andere eis in het leven geroepen. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hoewel dit niet letterlijk uit dit arrest blijkt, zijn Van Hilten en Van Kesteren van mening dat de Hoge Raad hier doelt op uiterlijke wijzigingen. 8 In het arrest van 19 november 2010 was het vernieuwen van de pui op de begane grond en het aanleggen van een speelterrein niet voldoende om te kunnen spreken van vervaardiging. Volgens Van Hilten en Van Kesteren kan de uiterlijke verandering van een gebouw van doorslaggevende betekenis zijn bij de beoordeling of er vervaardigd is. 5 HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Jespers) V-N 2006/ Conclusie A-G Van Hilten 3 mei 2010, nr. CPG 08/01021, V-N 2010/ HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6, blz 121, Deventer: Kluwer (twaalfde druk) 10

11 Aanvankelijk werd ervan uitgegaan dat op basis van het arrest Van Dijk s Boekhuis voor een vervaardiging een functiewijziging vereist was. Dit standpunt is echter niet meer houdbaar. De Hoge Raad overweegt in het arrest van 23 september in r.o namelijk: voor de vervaardiging van een nieuw goed is, aldus het Hof, niet noodzakelijk dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd. In r.o. 3.2 van datzelfde arrest bevestigd de Hoge Raad deze uitspraak door het Hof: De hiervoor in weergegeven oordelen van het Hof getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Door deze overweging is de Hoge Raad van oordeel dat voor een vervaardiging geen functiewijziging noodzakelijk is. Hummel 10 leidt in haar noot uit het arrest af dat een functiewijziging in beginsel leidt tot de vervaardiging van een nieuw goed. Als geen functiewijziging aan de orde is kan toch sprake zijn van een vervaardiging, namelijk als sprake is van in wezen nieuwbouw. Op basis van de voorgaande jurisprudentie van de Hoge Raad is een functiewijziging niet genoeg om te kunnen spreken van vervaardiging. Het criterium in wezen nieuwbouw is naar aanleiding van de Nederlandse jurisprudentie doorslaggevend om te kunnen bepalen of een vervaardigd goed is voortgebracht. Ook zonder een functiewijziging kan vervaardiging plaatsvinden door het in wezen nieuwbouw criterium. Voor in wezen nieuwbouw is daardoor geen functiewijziging vereist, maar een functiewijziging kan wel van belang zijn voor de beoordeling van het in wezen nieuwbouw criterium. Het Hof van Justitie acht een functiewijziging op basis van het Van Dijk s Boekhuis arrest wel noodzakelijk om te kunnen spreken van vervaardiging. Doordat het Hof van Justitie de noodzakelijke functiewijziging toepast om te kunnen spreken van vervaardiging, leidt dit tot een strengere eis aan het vervaardigingsbegrip dan gehanteerd wordt door de Hoge Raad. 4.3 Toepassing vervaardigingscriteria in de Wet OB Door het gebruiken van verschillende criteria voor vervaardiging door het Hof van Justitie enerzijds en de Hoge Raad anderzijds is er onduidelijkheid aanwezig over de vervaardiging van een onroerend goed. Bijl 11 is van mening dat bij een functiewijziging in beginsel sprake is van vervaardiging en zonder functiewijziging kan dat ook het geval zijn als in wezen sprake is van nieuwbouw. Op basis van het Van Dijk s Boekhuis arrest komt Bijl tot de conclusie dat een ingrijpende functiewijziging, waar sprake is van een ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden, voldoende is om te 9 HR 23 september 2016, nr. 15/01732, BNB 2016/ HR 23 september 2016, nr. 15/01732, BNB 2016/226 (met noot C.J. Hummel) 11 D.B. Bijl, noot bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 11

12 kunnen spreken van vervaardiging. 12 Bijl komt daardoor tot het volgende beeld: bij functiewijziging is in beginsel sprake van vervaardiging, tenzij het gaat om levende wezens, en zonder functiewijziging kan dat ook het geval zijn als in wezen sprake is van nieuwbouw. Dat betekent dat de functiewijziging cruciaal is voor de beoordeling of iets vervaardigd is of niet. Bijl ziet de twee criteria apart van elkaar. Waar de functiewijziging voortkomt uit de Europese jurisprudentie en het in wezen nieuwbouw criterium uit de Nederlandse jurisprudentie, hoeft maar aan één van deze criteria te worden voldaan om te kunnen spreken van een vervaardiging. Volgens Leijten 13 geeft de Hoge Raad met de eis van in wezen nieuwbouw invulling aan de door het Hof van Justitie in de zaak Van Dijk s Boekhuis geformuleerde eis dat een goed moet worden voortgebracht dat te voren niet bestond. Door de invulling van de Hoge Raad is sprake van een nieuw vervaardigingscriterium. Leijten oordeelt dat het criterium in wezen nieuwbouw doorslaggevend is voor de vraag of er sprake is van vervaardiging. In tegenstelling tot Bijl ziet hij de criteria functiewijziging en in wezen nieuwbouw niet apart van elkaar. Dit leidt voor Leijten tot een strenger criterium: naast een wijziging van de aanwendingsmogelijkheden kan het uiterlijk van een pand ingrijpend worden gewijzigd zonder dat in wezen nieuwbouw plaatsvindt. Leijten komt voor het in wezen criterium tot de slotsom dat er niet te lichtvaardig kan worden geconcludeerd tot vervaardiging. In wezen is namelijk gekoppeld aan een percentage van 70 of meer. In de praktijk zal daardoor naar de mening van Leijten minder snel sprake zijn van vervaardiging door toepassing van het in wezen nieuwbouw criterium dan voorheen. Door de verschillende invulling die gegeven wordt door het Hof van Justitie enerzijds en de Hoge Raad anderzijds heerst er onduidelijkheid over welke invulling de juiste is. Naar mijn mening kan gesproken worden van vervaardiging indien voldaan wordt aan de definitie uit de Europese- óf de Nederlandse jurisprudentie. Wanneer er voldaan wordt aan de door het Hof van Justitie gegeven invulling is een verbouwing waar sprake is van een functiewijziging voldoende om te kunnen spreken van een vervaardiging. In dat geval ontstaat een goed dat naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden, en wordt dus voldaan aan het vervaardigingscriterium uit Van Dijk s Boekhuis. Anderzijds kan naar mijn mening ook sprake zijn van vervaardiging indien geen functiewijziging plaatsvindt door verbouwing. In dat geval dient getoetst te worden aan het in wezen nieuwbouw criterium van de Hoge Raad. Wanneer getoetst wordt aan het vervaardigingscriterium van de Hoge Raad is geen functiewijziging nodig om te kunnen spreken van vervaardiging. 12 D.B. Bijl, Interne leveringen in de omzetbelasting: Vervaardiging en maatstaf van heffing, WFR 1990/ J.A.M. Leijten, Het begrip vervaardiging nieuw vervaardigd?, WFR 2011/648 12

13 4.4 Tussenconclusie De levering van een gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname is belast. Wanneer een onroerend goed vervaardigd is spreken we van een nieuwe eerste ingebruikname. Het Hof van Justitie spreekt van een nieuw vervaardigde zaak indien een onroerende zaak dermate ingrijpend verbouwd wordt dat er na de verbouwing naar maatschappelijke opvattingen een nieuwe zaak is ontstaan, die tevoren niet bestond. Het Hof van Justitie vindt het vooral van belang dat naar maatschappelijke opvattingen de functie van het gebouw gewijzigd is. Uit het arrest van de Hoge Raad op 19 november 2010 volgt dat sprake is van een vervaardiging indien in wezen nieuwbouw plaatsvindt. Uit deze definitie kunnen we concluderen dat de functiewijziging voor de Hoge Raad niet zozeer van belang is. In het volgende hoofdstuk zal ik verder uitwerken of Nederland terecht gebruik heeft gemaakt van de geboden ruimte in de Btw-richtlijn door de minimumeis van vervaardiging voor een verbouwing toe te passen in de Wet OB. 13

14 Hoofdstuk 5: Het verbouwingsbegrip in de Btw-richtlijn 5.1 Kozuba Premium Selection Op 16 november 2017 heeft het Hof van Justitie een belangrijke uitspraak gedaan met betrekking tot de verbouwing. Het ging in dit arrest over de inbreng van een zomerhuisje door een van de aandeelhouders in het bedrijf Kozuba Premium Selection 14. Na de inbreng werd het zomerhuisje gemoderniseerd en ingericht als modelwoning. De renovatiekosten bedroegen hierbij 55% van de beginwaarde van het gebouw. In punt 9 wordt de eerste ingebruikname in de Poolse wet omschreven als: de overdracht voor gebruik, in de uitoefening van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is opgericht of verbeterd, mits die uitgaven voor de verbetering ten minste 30% van de beginwaarde bedroegen. Polen kent in haar wetgeving de eis dat voor verbetering van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30% van de beginwaarde van dat gebouw, om gebruik te kunnen maken van de btw-vrijstelling. Volgend uit punt 21 stelt de Poolse wet daarmee elke aan een gebouw aangebrachte verbetering die een toegevoegde waarde creëert gelijk aan of hoger dan die drempel, op één lijn met een verbouwing in de zin van artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn, die kan leiden tot een nieuwe eerste ingebruikname, zodat opnieuw btw kan worden geheven. Aan de hand van deze achtergrond stelde de hoogste bestuursrechter de volgende prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie: verzetten art. 12 lid 2 en art. 135, lid 1, sub j Btw-richtlijn zich ertegen dat bij verbetering van een bestaand gebouw de daarvoor gedane uitgaven meer dan 30% moeten bedragen van de beginwaarde van dat gebouw om te kunnen spreken van een nieuwe eerste ingebruikname? In de bepaling van art. 12, Btw-richtlijn wordt een onderscheid gemaakt tussen oude en nieuwe gebouwen. De verkoop van een oud gebouw wordt in beginsel niet aan btw onderworpen. 15 De ratio legis in art. 12 Btw-richtlijn moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Door deze theorie van de toegevoegde waarde toe te passen stelt het Hof van Justitie dat de Poolse wetgever het recht had om de verbouwingsvoorwaarden in samenhang met art 12, lid 2, Btw-richtlijn toe te passen. Het Hof van Justitie komt in punt 32 tot het oordeel dat de Btw-richtlijn de mogelijkheid biedt om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie. De Poolse wetgever heeft door de toepassing van het 30%-criterium een kwantitatieve ondergrens ingesteld. Wanneer er voldaan wordt aan deze ondergrens is er sprake van een nieuwe eerste ingebruikname. Het Hof van Justitie komt tot oordeel dat art. 12, lid 2, Btw-richtlijn deze ruimte biedt 14 HvJ 16 november 2017, nr. C-307/16 (Kozuba Premium Selection), V-N 2017/ HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/289 14

15 aan de lidstaten. In art, 12, lid 2, Btw-richtlijn wordt aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om voorwaarden te bepalen voor het toepassen van de in lid 1 benoemde eerste ingebruikname. Het Hof van Justitie wijst in punt 48 erop dat met het opleggen van een kwantitatief criterium, volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een zeker percentage moeten bedragen van de beginwaarde van het betrokken gebouw in casu minstens 30% van die beginwaarde wil btw-plicht ontstaan, die mogelijkheid tot uitvoering wordt gebracht. Vervolgens kwam in de zaak de vraag aan bod of het in de Poolse btw-wet gehanteerde begrip verbouwing verenigbaar is met de Btw-richtlijn. De problemen komen op omdat het begrip verbouwing niet wordt verduidelijkt in de Btw-richtlijn. Volgens A-G Campos Sánchez-Bordona 16 wordt het begrip verbouwing in verband gebracht met min of meer voltooide of vergevorderde renovatiewerkzaamheden aan oude gebouwen. Wanneer sprake is van een renovatie van een gebouw, die gepaard gaat met een uitgave van 30% van de oorspronkelijke investering, kan deze renovatie mijns inziens gekwalificeerd worden als verbouwing. De verbouwing heeft in dat geval een toegevoegde waarde voor het gebouw, waardoor deze belast dient te worden met btw. Concluderend kunnen we uit Kozuba opmaken dat art. 12, lid 2, Btw-richtlijn er niet aan in de weg staat dat een nationale regeling aan die vrijstelling een voorwaarde verbindt dat bij verbetering van een bestaand gebouw de uitgave daarvoor niet méér bedragen dan 30% van de beginwaarde van dat gebouw. Echter moet er, volgend uit punt 59, kwalitatief nog steeds sprake zijn van een verbouwing, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. 5.2 Impact Kozuba Premium Selection op de Nederlandse praktijk De Hoge Raad oordeelde dat door verbouwing een nieuw goed ontstaat wanneer sprake is van in wezen nieuwbouw. Het Hof van Justitie kwam in punt 55 van het arrest Kozuba tot de volgende overweging: voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. In beide van de voorgaande gevallen is de levering van een verbouwd gebouw van de btw-vrijstelling uitgezonderd. Van Zadelhoff 17 ziet tussen deze verschillende criteria die de Hoge Raad en het Hof hanteren weinig verschillen. 16 Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordone, V-N 2017/2691 Pt HvJ 16 november 2017, nr. C-307/16 (Kozuba Premium Selection), V-N 2017/2691 (met noot Van Zadelhoff) 15

16 Wanneer ik de casus van Kozuba Premium Selection bekijk kom ik tot de conclusie dat in de casus naar Nederlandse maatstaven niet gesproken kan worden van vervaardiging van het gebouw. Bij de renovatie van het zomerhuisje werd het dak vervangen, werden de muren geschilderd, deuren en ramen vervangen, nieuwe vloeren gelegd, werd een trap naar de eerste verdieping opgetrokken en een open haard geïnstalleerd in de zitkamer. 18 Als ik deze aanpassingen bekijk zie ik renovatiewerkzaamheden. Bouwkundig is aan de buitenkant niets veranderd. Hierdoor wordt niet voldaan aan het in wezen nieuwbouw criterium dat voortkomt uit de Nederlandse rechtspraak. Soltysik concludeert aan de hand van het Kozuba-arrest dat het in wezen nieuwbouw criterium op zichzelf richtlijnproof is. Het doel van de Btw-richtlijn is vooral om een handeling te belasten die de waarde van het betreffende goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het zodanig ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. 19 Deze definitie uit het Kozuba-arrest lijkt heel erg op het in wezen nieuwbouw criterium. Naar mening van Soltysik kan geconcludeerd worden dat bij de invulling van het in wezen nieuwbouw criterium ook rekening moet worden gehouden met gewijzigd gebruik en/of de hoogte van de verbouwingskosten ten opzichte van de waarde van de onroerende zaak bij aanvang van de verbouwing ervan. Wanneer de situatie uit het Kozuba-arrest getoetst wordt aan het in wezen nieuwbouw criterium is geen sprake van vervaardiging. Het Hof van Justitie komt echter wel tot de conclusie dat sprake is van vervaardiging. Hierdoor kan eerder sprake zijn van een vervaardiging dan op basis van het in wezen nieuwbouw criterium werd ondersteld. Het Kozuba-arrest lijkt daardoor naar mening van Soltysik speling te laten voor een ruimere invulling van het vervaardigingscriterium. Berkhuizen neemt een ander standpunt in. Berkhuizen is van mening dat het arrest Kozuba geen invloed heeft op de uitleg van de vervaardigingseis in art 11, lid 3, sub b, Wet OB. Het arrest roept wel de vraag op of de vervaardigingseis sowieso mag worden gesteld naast de eis dat sprake is van een verbouwing. 20 Naar de interpretatie van Berkhuizen is art. 11, lid 3, sub b Wet OB een dode letter. Wanneer sprake is van vervaardiging start er automatisch een nieuw fiscaal leven van het gebouw, waardoor sprake is van een nieuwe eerste ingebruikname. Als er sprake is van een vervaardiging komen we naar de interpretatie van Berkhuizen automatisch toe aan een nieuwe eerste ingebruikname, hierdoor komen we niet toe aan de vervaardiging van art. 11, lid 3, sub b, Wet OB. 18 Voetnoot 6 Conclusie Kozuba-zaak 19 HvJ 16 november 2017, nr. C-307/16 (Kozuba Premium Selection), NTFR 2018/184 (met noot Soltysik) 20 P. Berkhuizen, Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw WFR 2018/49 16

17 In de toelichting bij het oorspronkelijke voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn stond te lezen: Ter voorkoming van moeilijkheden bij het maken van een onderscheid tussen nieuwe en oude gebouwen, is het criterium van de eerste ingebruikname aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het product het produktieproces verlaat en in de consumptiesector terecht komt, d.w.z. het gebruik van het goed door de eigenaar daarvan of een huurder. 21 Berkhuizen ziet vervaardiging evident als het resultaat van een productieproces, zodat automatisch sprake is van een gebouw vóór eerste ingebruikname. Dit leidt ertoe dat vervaardiging naar zijn mening niet kan worden begrepen onder het begrip verbouwing. Wanneer ik de visie van Berkhuizen volg kom ik tot de conclusie dat de Nederlandse wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de verbouwingsoptie in art 12, tweede lid, Btw-richtlijn. Vervaardiging leidt naar de opvatting van Berkhuizen sowieso tot een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming. Er is daardoor geen sprake van gebrekkige implementatie van de richtlijn. Het standpunt dat Berkhuizen inneemt waar hij de vervaardiging en verbouwing apart van elkaar ziet is hier van belang. Want in het geval dat de verbouwing zich wél uitstrekt tot vervaardiging leidt dit tot een te strenge toepassing van het verbouwingsbegrip ex art. 12, tweede lid, Btw-richtlijn door de Nederlandse wetgever. Het Hof van Justitie kwam in het Kozuba-arrest in punt 59 tot de minimumeis waar een verbouwing aan moet voldoen. Het betrokken gebouw moet veranderingen van betekenis hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Doordat het begrip van verbouwing een Unierechtelijk begrip is, leidt dit ertoe dat de Nederlandse eis van vervaardiging een te hoge eis aan de verbouwing stelt. Indien de vervaardigingseis verkeerd geïmplementeerd is komt Berkhuizen tot de conclusie dat de vervaardigingseis uit art. 11, lid 3, sub b Wet OB geknipt dient te worden, zodat de verbouwingoptie juist geïmplementeerd is. 22 Wanneer de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn en uitvoeringsmaatregelen niet tijdig zijn getroffen, kunnen particulieren zich op die bepalingen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is. 23 Belastingplichtigen kunnen zich daardoor beroepen op de Btw-richtlijn voor het verbouwingsbegrip indien inderdaad sprake is van verkeerde implementatie. Indien de 21 Voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag 22 P. Berkhuizen, Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw WFR 2018/49 23 HvJ 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), FED 1988/749 17

18 vervaardigingseis uit art. 11, lid 3, sub b Wet OB geknipt wordt, kunnen belastingplichtige zich beroepen op de Btw-richtlijn tot het moment van de wetswijziging. Peeters 24 stelt dat uit het arrest Kozuba niet duidelijk wordt of een verbouwing die niet voldoet aan de voorwaarden die het Hof in het arrest Kozuba stelt, per definitie geen vervaardiging kan zijn. Naar zijn mening heeft het Hof van Justitie zich mogelijk specifiek beperkt tot de voorgelegde vraag over de uitlegging van het begrip verbouwing, hetgeen een ander begrip is dan het begrip vervaardiging. Wanneer je redeneert naar de visie van Peeters kom je tot de conclusie dat het Kozuba arrest geen gevolgen heeft voor het Nederlandse vervaardigingsbegrip, aangezien het arrest daar niet over oordeelt. Peeters: ook als het hof in het arrest-kozuba een ondergrens heeft gegeven die ook van belang is voor het algemene vervaardigingsbegrip, verwachten wij vanwege de strikte norm in de Nederlandse jurisprudentie, waarin vereist is dat in wezen nieuwbouw plaats heeft gevonden, niet dat het arrest noopt tot een wijziging van de huidige Nederlandse praktijk. Naar mening van Berkhuizen volgt uit het Kozuba arrest dat het Hof van Justitie enkel een kwalitatieve ondergrens vaststelt voor het begrip verbouwing en niet de bovengrens, zodat die kwalitatieve ondergrens niet gebruikt kan worden voor het invullen van de bovengrens zijnde vervaardiging. Hierdoor is Berkhuizen van mening dat het Hof van Justitie een ondergrens vast heeft gesteld voor het verbouwingsbegrip. Boven die ondergrens moet er gesproken worden van een verbouwing. Dit wil niet zeggen dat de invulling van het begrip verbouwing ook invulling geeft aan het begrip vervaardiging. Deze tussenruimte tussen de verbouwing en de vervaardiging betekent dat de door het Hof van Justitie gegeven criterium waaraan een verbouwing (ten minste) moet voldoen niet relevant is voor de uitleg van het begrip in wezen nieuwbouw, dat volgens de Hoge Raad maatgevend is om vast te stellen of een bestaand gebouw is vervaardigd. 25 Naar mijn mening is geen sprake van een verkeerde implementatie van de Btw-richtlijn in de Wet OB. Het Hof van Justitie noemt de verbouwing die op één lijn gesteld kan worden met nieuwbouw als ondergrens van een verbouwing. 26 Dit is in overeenstemming met het in wezen nieuwbouw criterium dat gehanteerd wordt door de Hoge Raad. Dat het Hof van Justitie dit voorbeeld gebruikt leidt er daardoor tot dat in mijn ogen geen sprake is van een te hoge ondergrens in de Wet OB. Hierdoor vind ik het in wezen nieuwbouw criterium te rechtvaardigen in de Nederlandse wet en is er geen sprake van een verkeerde implementatie van de Btw-richtlijn. 24 C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht OB B.c1 25 P. Berkhuizen, Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw WFR 2018/49 26 Redactie V-N, aantekening bij HvJ 16 november 2017, nr. C-307/16 (Kozuba), V-N 2017/

19 Hoofdstuk 6: Conclusie De levering van een nieuw onroerend goed wordt belast met btw. Wanneer door verbouwing een vervaardigd goed wordt voortgebracht leidt dit tot een nieuwe eerste ingebruikname. De levering van een goed dat door verbouwing als vervaardigd aan wordt gemerkt is daardoor belast met btw. Echter is de invulling van het begrip verbouwing en vervaardiging niet eenduidig binnen de Europese- en Nederlandse rechtspraak. Hierdoor ontstaat onduidelijkheid over de verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname. In deze thesis heb ik mezelf daardoor de volgende vraag gesteld: In welke gevallen leidt een verbouwing van een onroerende zaak tot een nieuwe eerste ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB, bestaat daarbij verschil tussen de Wet OB en de Btwrichtlijn en zo ja, wat zijn daarvan de gevolgen? De Nederlandse wetgever stelt de voorwaarde dat een verbouwing leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname, indien door die verbouwing een vervaardigd goed wordt voortgebracht. Hierbij maakt de Nederlandse wetgever gebruik van de geboden ruimte van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn. In de Wet OB wordt de minimumeis van vervaardiging gehanteerd om te kunnen spreken van een verbouwing. Deze minimumeis ligt hoger dan de verbouwingseis van de Btw-richtlijn. Om de juistheid van de implementatie van de Btw-richtlijn in de Wet OB te kunnen toetsen dient gekeken te worden naar de invulling van vervaardigingsbegrip door het Hof van Justitie en de Hoge Raad. Voor de invulling van het vervaardigingsbegrip worden verschillende criteria gehanteerd door het Hof van Justitie en de Hoge Raad. Op basis van het Van Dijk s Boekhuis arrest wordt een functiewijziging voor het Hof van Justitie wel noodzakelijk geacht voor vervaardiging. De Hoge Raad oordeelt echter dat een functiewijziging niet genoeg is voor een vervaardiging. Het in wezen nieuwbouw criterium is namelijk doorslaggevend om over een vervaardiging te kunnen oordelen. Naar invulling van de Nederlandse jurisprudentie is een functiewijziging daardoor niet noodzakelijk, maar het kan wel van belang zijn om over het in wezen nieuwbouw criterium te beoordelen. Mijns inziens dient voor het vervaardigingsbegrip getoetst te worden aan de Europese óf Nederlandse definitie van het vervaardigingsbegrip. Wanneer bij een verbouwing sprake is van een functiewijziging kan daardoor aan de hand van het Van Dijk s Boekhuis arrest gesproken worden van een vervaardiging. Wanneer echter geen sprake is van een functiewijziging kan getoetst worden aan het in wezen nieuwbouw criterium. Hierdoor kan sprake zijn van een vervaardiging zonder een functiewijziging na de verbouwing. Naar mijn mening dient aan één van de definities te worden voldaan om te kunnen spreken van vervaardiging. 19

20 In het arrest Kozuba Premium Selection heeft het Hof van Justitie zich uitgesproken over de verbouwing van art. 12, tweede lid, Btw-richtlijn. Het Hof van Justitie komt tot de overweging dat voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. In dit geval is de levering van een verbouwd gebouw uitgezonderd van de btw-vrijstelling. Deze invulling lijkt erg veel op het in wezen nieuwbouw criterium van de Hoge Raad. Doordat het Hof van Justitie in het Kozuba arrest de verbouwing die op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw noemt, kom ik tot de conclusie dat de Nederlandse wetgever geen te hoge ondergrens aan de verbouwing stelt in de Wet OB. Daardoor is geen sprake van onjuiste implementatie van de Btw-richtlijn in de Wet OB. 20

21 Jurisprudentielijst Hof van Justitie: - HvJ 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), FED 1988/749 - HvJ 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335 - HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Jespers) V-N 2006/ HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard) BNB 2012/289 - HvJ 16 november 2017, nr. C-307/16 (Kozuba Premium Selection), V-N 2017/2691 Hoge Raad: - HR 24 december 1975, nr. 17/794, BNB 1976/41 - HR 4 oktober 1989, nr. 25/684, BNB 1989/320 - HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 - HR 23 september 2016, nr. 15/01732, BNB 2016/226 Conclusie A-G: - Conclusie A-G van Hilten 3 mei 2010, nr. CPG 08/01021, V-N 2010/ Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordone, V-N 2017/2691 Overig: - Voetnoot 6 Conclusie Kozuba Premium Selection - Voorstel voor een Zes richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag 21

22 Literatuurlijst - C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting, Studenteneditie , Kluwer: Deventer D.B. Bijl, Interne leveringen in de omzetbelasting: Vervaardiging en maatstaf van heffing, WFR 1990/ J.A.M. Leijten, Het begrip vervaardiging nieuw vervaardigd?, WFR 2011/648 - M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6, blz 121, Deventer: Kluwer (twaalfde druk) - P. Berkhuizen, Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw WFR 2018/49 Wetgeving - Kamerstukken II, , 14/887, nr. 3 (MvT), blz