IN WEZEN NIEUWBOUW VEROUDERD?

Transcriptie

1 IN WEZEN NIEUWBOUW VEROUDERD? Bachelorthesis Fiscale Economie Naam: Jacob Provoost Studierichting: Bachelor Fiscale Economie Administratienummer: Datum: 7 mei 2018 Begeleider: K.F.H. van Lierop, LLM MSc Tweede lezer: mr. dr. S.B. Cornielje

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen... 3 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Opzet... 4 Hoofdstuk 2 Begrippenkader en afbakening Inleiding Begrip onroerend goed Onroerend goed in de Btw-richtlijn Onroerende zaak in de Wet op de Omzetbelasting Hoofdregel levering onroerend goed Doel van de vrijstelling Uitzonderingen op de vrijstelling Uitzondering 1: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming Uitzondering 2: de levering van een bouwterrein Uitzondering 3: keuzemogelijkheid belastingheffing onroerend goed Overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling Samenvatting Hoofdstuk 3 Vervaardiging volgens het Hof van Justitie Inleiding HvJ Van Dijk s Boekhuis HvJ Beschikking Dressuurstal Jespers HvJ J.J. Komen en Zonen Beheer Conclusie Hoofdstuk 4 Vervaardiging volgens de Hoge Raad Inleiding In wezen nieuwbouw: Hoge Raad 19 november De feiten De uitspraak van het Hof Conclusie A-G van Hilten De uitspraak van de Hoge Raad Noot Bijl Conclusie

3 Hoofdstuk 5 Hof van Justitie: Kozuba Inleiding Uiteenzetting arrest Feiten Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona Beantwoording prejudiciële vraag Verhouding tot het begrip vervaardiging Commentaar Soltysik Noot Gomes Vale Viga Noot Vroon en Noot Van der Zwan Commentaar Berkhuizen Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister: Hof van Justitie van de Europese Unie Hoge Raad Gerechtshoven Conclusies A-G

4 Lijst met gebruikte afkortingen A-G Art. BNB Btw Advocaat-Generaal Artikel(en) Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrecht Belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde BW EU FED HR HvJ MBB Burgerlijk Wetboek Europese Unie Fiscaal Weekblad FED Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Unie Maandblad Belasting Beschouwingen m. nt. met noot NLF nr. NTFR NTFRB NLFiscaal nummer Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen p. pagina r.o. Stcrt. V-N rechtsoverweging Staatscourant Vakstudie Nieuws WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Het HvJ heeft zich op 16 november 2017 in het arrest Kozuba uitgelaten over het begrip verbouwing. 1 Deze Poolse zaak betrof de levering van een verbouwd oud woongebouw en het was de vraag of er al dan niet btw verschuldigd was. Dit arrest doet voor fiscalisten weer stof opwaaien. Onroerende zaken spelen in de omzetbelasting een belangrijke rol omdat het in de onroerend goed wereld vaak om grote bedragen gaat. De al dan niet belaste levering van een onroerende zaak kan ingrijpende gevolgen hebben en leidt bij fiscalisten dan ook vaak tot discussie. De omzetbelasting beoogt alleen nieuwe onroerende zaken in de heffing te betrekken. De HR heeft op 19 november 2010 met betrekking tot onroerende zaken beslist dat er slechts sprake is van vervaardiging, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 2 De HR baseert dit criterium op het arrest Van Dijk s Boekhuis waarin het HvJ besliste dat van vervaardiging sprake is indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. 3 Opvallend genoeg besteedt het HvJ in het arrest Kozuba geen aandacht aan het begrip vervaardigen uit Van Dijk s Boekhuis. Het HvJ lijkt een onderscheid te maken tussen vervaardiging en verbouwing welke beiden tot een nieuwe eerste ingebruikneming kunnen leiden. De HR lijkt dit nadrukkelijke onderscheid niet te maken. In mijn thesis ga ik onderzoeken wanneer een verbouwing in Nederland leidt tot een eerste ingebruikneming en hoe dit zich verhoudt tot het recent gewezen arrest door het HvJ. 1.2 Probleemstelling Als het gaat om verbouwingen in Nederland is het criterium in wezen nieuwbouw volgens de HR bepalend om te beoordelen of er sprake is van een nieuwe eerste ingebruikneming. Gezien de recente uitspraak van het HvJ ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Wanneer leidt een verbouwing in Nederland tot een nieuwe eerste ingebruikneming voor de btw en in hoeverre is het in de Nederlandse rechtspraak gehanteerde criterium in wezen nieuwbouw in lijn met het recente arrest van het Hof van Justitie (Kozuba)? 1.3 Opzet In hoofdstuk 2 wordt een uiteenzetting gegeven van de begrippen waarbinnen het vraagstuk zich afspeelt. De relevante begrippen uit zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB 1968 zullen in dit hoofdstuk worden toegelicht. Verder zal kort de relevantie van het vraagstuk voor de overdrachtsbelasting worden 1 Hof van Justitie EU, 16 november 2017, zaak C-308/16, BNB 2018/26 m. nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba). 2 Hoge Raad. 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 m.nt. Bijl. 3 Hof van Justitie EG, 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk's Boekhuis). 4

6 benoemd. In de hoofdstukken die dan volgen, zal ik komen tot de kern van mijn thesis. In hoofdstuk 3 zal de jurisprudentie van het HvJ over het begrip vervaardigen worden besproken. In hoofdstuk 4 komt de invulling van dit begrip door de HR aan de orde en zal een antwoord worden gegeven op het eerste deel van de probleemstelling: wanneer leidt een verbouwing in Nederland tot een nieuwe eerste ingebruikneming voor de btw? In hoofdstuk 5 zal het recent gewezen arrest van het HvJ over het begrip verbouwing uitgebreid worden besproken. Uiteindelijk zal in hoofdstuk 5 een conclusie volgen door antwoord te geven op de vraag of het in Nederland gehanteerde criterium in wezen nieuwbouw in lijn is met dit arrest. 5

7 Hoofdstuk 2 Begrippenkader en afbakening 2.1 Inleiding Allereerst zal ik de begrippen die relevant zijn voor het vraagstuk aangaande vervaardiging en verbouwing beschrijven. Ik zal hierbij telkens beginnen in de Btw-richtlijn. Daarna zal ik ingaan op de implementatie van deze richtlijn in de Nederlandse Wet OB In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk zal kort de relevantie van dit onderwerp voor de overdrachtsbelasting worden benoemd. 2.2 Begrip onroerend goed In de Btw-richtlijn wordt gesproken over onroerend goed (2.2.1) en in de Wet OB 1968 spreekt men over een onroerende zaak (2.2.2). Het zijn twee verschillende termen voor hetzelfde object Onroerend goed in de Btw-richtlijn In de Btw-richtlijn is geen definitie te vinden van het begrip onroerend goed. Aangezien onroerend goed een communautair begrip is, moeten alle lidstaten aan dit begrip echter wel dezelfde betekenis toekennen. 4 Per 1 januari 2017 is daarom artikel 13 ter aan de Btw-verordening toegevoegd waarin een dwingende definitie is opgenomen van wat voor toepassing van de Btw-richtlijn wordt verstaan onder onroerend goed. 5 Deze definitie luidt als volgt: a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden; b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is; c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften; d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst. Deze definitie in de Btw-verordening komt voort uit jurisprudentie van het HvJ. Zo heeft het HvJ in het arrest Maierhofer beslist dat de verhuur van een uit prefab-elementen opgetrokken gebouw, welke vast met de grond verbonden is, kwalificeert als de verhuur van onroerend goed. 6 In dit arrest legt het HvJ vast met de grond verbonden uit als een constructie die niet eenvoudig te demonteren of te verplaatsen is, dat wil zeggen niet zonder inspanningen of aanzienlijke kosten. 7 De prefab-woningen waren 4 Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer), r.o R.A. Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer), r.o Hof van Justitie EU, 15 november 2012, zaak C-532/11 (Leichenich), r.o

8 weliswaar demontabel maar niet eenvoudig te verplaatsen, omdat daar maar liefst tachtig mandagen voor nodig waren. Objecten die relatief makkelijk te zijn verplaatsen, zijn roerend Onroerende zaak in de Wet op de Omzetbelasting 1968 De Wet OB 1968 hanteert niet het begrip onroerend goed maar spreekt over onroerende zaak. Aangezien het begrip onroerend goed een autonoom begrip van Unierecht is, moet het Nederlandse begrip onroerende zaak richtlijnconform worden uitgelegd. Dit betekent dat niet wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip onroerende zaak uit het BW. Voor de heffing van omzetbelasting moet worden getoetst aan het eerdergenoemde criterium niet eenvoudig te demonteren of te verplaatsen. 9 Als voorbeelden van dergelijke eenvoudig te verplaatsen en dus roerende objecten worden in het vastgoedbesluit van 2013 de volgende objecten genoemd: portocabins, stacaravans, woonboten en sommige warmtekrachtkoppelingsinstallaties Hoofdregel levering onroerend goed De lidstaten moeten op grond van artikel 135 lid 1 sub j Btw-richtlijn vrijstelling verlenen voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein. Daarnaast moet er op grond van artikel 135 lid 1 sub k Btw-richtlijn vrijstelling worden verleend voor de levering van onbebouwde onroerende goederen. Op deze hoofdregels zijn echter een drietal uitzonderingen die in paragraaf t/m worden besproken. Deze twee vrijstellingen en de drie uitzonderingen hierop heeft de Nederlandse wetgever conform de Btw-richtlijn opgenomen in art. 11 lid 1 sub a Wet OB Voordat ik in ga op de uitzonderingen zal in paragraaf echter eerst het doel van de vrijstelling worden besproken Doel van de vrijstelling In beginsel worden alleen de leveringen van nieuwe onroerende zaken belast met btw. De levering van oude onroerende zaken is vrijgesteld. Dit is om te voorkomen dat cumulatie van belasting optreedt. Immers, tijdens zijn lange levensduur verandert een onroerende zaak regelmatig van eigenaar. De onroerende zaak kan meerdere keren overgaan van de ondernemerssfeer naar de particuliere sfeer en andersom. Zou elke opvolgende levering van de onroerende zaak in de heffing worden betrokken, dan zou omzetbelasting kunnen blijven drukken. De aan een particulier in rekening gebrachte btw kan immers door de particulier niet in aftrek worden genomen, waardoor de particulier deze btw bij een eventuele verkoop in de prijs zal verdisconteren. 8 R.A. Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p.4. 9 R.A. Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, p.4. 7

9 Aangezien vrijstellingen een uitzondering zijn op de hoofdregel en dus een verstorende werking hebben, moeten deze volgens vaste rechtspraak van het HvJ strikt worden uitgelegd. 11 Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat uitzonderingen op de vrijstelling juist ruim moeten worden uitgelegd Uitzonderingen op de vrijstelling De uitzonderingen op de vrijstelling zijn vastgelegd in art. 135 lid 1 sub j en k Btw-richtlijn jo. art. 12 Btw-richtlijn. In art. 12 lid 1 Btw-richtlijn is opgenomen dat de lidstaten een uitzondering kunnen maken voor de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming en voor de levering van een bouwterrein. In lid 2 van dit artikel is aan de lidstaten ook de mogelijkheid gegeven om de voorwaarden van lid 1 onder a) ook van toepassing te laten zijn op verbouwingen van gebouwen. Daarnaast geeft art. 137 Btw-richtlijn de mogelijkheid om belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen, als het gaat om de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein (sub b) en de levering van onbebouwde onroerende goederen (sub c) met uitzondering van de genoemde leveringen in art. 12 lid 1 sub b en sub c Btw-richtlijn. Deze drie uitzonderingen op de vrijstelling en de implementatie hiervan in de Wet OB 1968 worden in de volgende subparagrafen besproken Uitzondering 1: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming De definitie van een gebouw is vastgelegd in art. 12 lid 2 Btw-richtlijn. Deze luidt als volgt: Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Deze definitie van een gebouw is letterlijk overgenomen in art. 11 lid 3 sub a Wet OB 1968 en zal ook moeten worden uitgelegd conform de Btw-richtlijn. In deze definitie zien we het eerdergenoemde criterium vast met de grond verbonden weer terugkomen. Dit criterium moet ruim worden uitgelegd op grond van HvJ Maierhofer. 12 Er is sprake van een gebouw als het bouwwerk niet gemakkelijk te verplaatsen of te demonteren is. Onder gebouwen vallen niet alleen woningen en bedrijfspanden, maar ook andere door de mens ontworpen constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen, kunstgrasvelden, tunnels, sluizen, parkeergarages en ondergrondse leidingen of installaties. Ook een fundering of een gedeeltelijk gesloopt bouwwerk is een gebouw O.a. Hof van Justitie EU, 24 oktober 2013, zaak C-461/12 (Granton Advertising BV), r.o. 25 en Hof van Justitie EU, 28 oktober 2010, zaak C-175/09 (Axa UK Plc.), r.o Hof van Justitie EU, 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer), r.o R.A. Wolf, Onroerende zaken, btw en overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers

10 De periode voor eerste ingebruikneming wordt ook wel de bouw- en handelsfase genoemd. De uitzondering op de vrijstelling van art. 135 lid 1 sub j jo. art. 12 lid 1 sub a Btw-richtlijn ziet op deze periode. Daarnaast geeft art. 12 lid 2 Btw-richtlijn de mogelijkheid om andere criteria te hanteren dan dat van eerste ingebruikneming zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. De Nederlandse wetgever heeft met art. 11 lid 1 sub a ten eerste Wet OB 1968 ervoor gekozen om van deze geboden vrijheid in de Btw-richtlijn gebruik te maken door ook leveringen van gebouwen die uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming van het gebouw plaatsvinden uit te zonderen van de vrijstelling. Daarnaast heeft de Nederlandse wetgever door middel van art. 11 lid 3 sub b Wet OB 1968 gebruik willen maken van de mogelijkheid die is opgenomen in art. 12 lid 2 Btw-richtlijn om de voorwaarden van art. 12 lid 1 sub a Btw-richtlijn ook van toepassingen te laten zijn op de verbouwingen van gebouwen. Op grond van art. 11 lid 3 sub b Wet OB 1968 is ook sprake van een eerste ingebruikneming indien een verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een goed. Door het begrip verbouwing te verbinden met het begrip vervaardiging is het echter de vraag wat de toegevoegde waarde van deze bepaling is. Er zou immers kunnen worden betoogd dat in het geval van een vervaardiging automatisch wordt teruggekeerd naar de periode van voor eerste ingebruikneming. Dit vraagstuk omtrent de begrippen vervaardiging en verbouwing zal in de volgende hoofdstukken verder worden uitgewerkt. Volgens de Nederlandse wetgever zijn er dus twee gevallen waarbij er sprake kan zijn van een eerste ingebruikneming. Dit is mogelijk op grond van art. 11 lid 1 sub a ten eerste Wet OB 1968 en op grond van art. 11 lid 3 sub b Wet OB Het moment van eerste ingebruikneming is volgens de HR het moment dat het gebouw feitelijk en op duurzame wijze conform de bestemming in gebruik wordt genomen. 14 Deze definitie van eerste ingebruikneming is ook vastgelegd in paragraaf 3.3 van het vastgoedbesluit. De staatssecretaris geeft aan dat incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming geen eerste ingebruikneming vormt. 15 Deze eis van eerste ingebruikneming conform de objectieve bestemming is echter niet te ontdekken in de jurisprudentie van het HvJ Uitzondering 2: de levering van een bouwterrein De levering van een bouwterrein moet door de lidstaten op grond van art. 12 lid 1 sub b Btw-richtlijn altijd worden belast. Volgens art. 12 lid 3 Btw-richtlijn wordt als bouwterrein beschouwd, de door de 14 Hoge Raad. 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/ Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, p. 7. 9

11 lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Het arrest Woningstichting Maasdriel geeft nieuwe gezichtspunten over de voorwaarden voor een bouwterrein. Het HvJ geeft aan dat de intentie van partijen hierbij van belang is. Er is sprake van een bouwterrein als op het moment van levering sprake is van onbebouwde grond die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd. 16 Deze definitie is naar aanleiding van het arrest Woningstichting Maasdriel per 1 januari 2017 ook letterlijk opgenomen in art. 11 lid 4 Wet OB Daarnaast kan een terrein met een pand waaraan reeds beginnende sloopwerkzaamheden zijn verricht op grond van HvJ Don Bosco al kwalificeren als onbebouwde grond. 17 Indien er sprake is van een bouwterrein dan is de levering daarvan van rechtswege belast met btw Uitzondering 3: keuzemogelijkheid belastingheffing onroerend goed Uitzondering één (paragraaf ) en twee (paragraaf ) zijn in tegenstelling tot uitzondering drie van rechtswege belast met btw. Zoals reeds gezegd in paragraaf bevat art. 137 sub b en sub c Btw-richtlijn echter een keuzemogelijkheid. Belastingplichtigen krijgen de mogelijkheid om te kiezen voor een btw-belaste levering van onroerend goed. De lidstaten hebben de vrijheid om de omvang van dit keuzerecht te beperken en om voorwaarden hieraan te stellen. 18 Deze keuzemogelijkheid voor belastingplichtigen heeft de Nederlandse wetgever opgenomen in art. 11 lid 1 sub a ten tweede Wet OB De toepassing van de vrijstelling kan immers een nadeel opleveren in verband met de herzieningsregeling. Wanneer een ondernemer, die belaste prestaties verricht, zijn bedrijfspand twee jaar na eerste ingebruikneming en binnen de herzieningsperiode met toepassing van de vrijstelling levert, wordt hij op grond van art. 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geacht het goed de resterende herzieningsperiode vrijgesteld te hebben gebruikt. Dat zorgt ervoor dat hij alsnog een deel van de destijds in aftrek gebrachte btw moet afdragen. Dit zal leiden tot een hogere verkoopprijs. Dit is nadelig voor de koper die alleen maar belaste prestaties verricht. Art. 11 lid 1 sub a ten tweede Wet OB 1968 biedt belastingplichtigen daarom de mogelijkheid om te kiezen voor het achterwege laten van de vrijstelling. Hiervoor is echter wel vereist dat de onroerende zaak voor 90% of meer (volledig of nagenoeg volledig) voor aftrekgerechtigde prestaties gebruikt gaat worden Hof van Justitie EU, 17 januari 2013, zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), r.o Hof van Justitie EU, 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), r.o W.J. Blokland, Een concernfinancieringsregime voor de omzetbelasting, MBB 2014/12, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p

12 2.4 Overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken en daarop gevestigde rechten. 20 De levering van een onroerende zaak kan dus leiden tot de heffing van zowel overdrachtsbelasting als omzetbelasting. Dit effect kan echter teniet worden gedaan door de samenloopvrijstelling van art. 15 lid 1 sub a WBR. De ratio van de samenloopvrijstelling is tweeledig. In de eerste plaats is de bepaling bedoeld om cumulatie van overdrachtsbelasting en omzetbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt, waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Daarnaast is de bepaling bedoeld om nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich nog in de bouw- en handelsfase bevinden en waarvan de levering belast is met btw vrij te stellen van de overdrachtsbelasting. 21 Het vraagstuk of de levering van een onroerende zaak al dan niet belast is met btw heeft dus ook gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Mede vanwege het recht op aftrek kan een aftrekgerechtigde ondernemer gebaat zijn bij een btw-belaste levering zodat de samenloopvrijstelling van toepassing is. 2.5 Samenvatting In dit hoofdstuk is het systeem van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 met betrekking tot de behandeling van onroerend goed uiteengezet. Nadat in paragraaf 2.4 de relevantie van het vraagstuk voor de overdrachtsbelasting is benoemd, zal deze verder buiten beschouwing worden gelaten. In hoofdstuk 3 en 4 zal worden ingegaan op het begrip vervaardigen. Dit begrip is reeds kort benoemd in paragraaf en zal in het vervolg verder de aandacht vragen. 20 Art. 2 lid 1 WBR. 21 M.W.C. Soltysik, Commentaar Artikel 15.1a Wet BRV Vrijstellingen - levering, NDFR, p

13 Hoofdstuk 3 Vervaardiging volgens het Hof van Justitie 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik drie zaken bespreken waarin het HvJ zich uitspreekt over het begrip vervaardigen. De eerste twee zaken gingen echter niet over onroerende zaken maar over roerende zaken. In paragraaf 3.4 zal ik ingaan op het arrest HvJ J.J. Komen en Zonen Beheer. 22 Dit arrest gaat over de vervaardiging van een onroerende zaak. 3.2 HvJ Van Dijk s Boekhuis In Van Dijk s Boekhuis laat het HvJ zich voor het eerst uit over het begrip vervaardiging. Bovendien vormt dit arrest de grondslag voor het begrip vervaardigen omdat in latere arresten over vervaardiging steeds wordt terugverwezen naar dit arrest. In dit arrest ging het over oude boeken waaraan Van Dijk ingrijpende herstelwerkzaamheden heeft verricht. De vraag was of deze ingrijpende herstelwerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. Het HvJ kwam tot de volgende conclusie: er is slechts sprake van het vervaardigen van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Kort gezegd: het moet gaan om een goed dat van tevoren niet bestond. Het HvJ geeft verder aan dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is HvJ Beschikking Dressuurstal Jespers Na de uitspraak van het HvJ in Van Dijk s Boekhuis kwam met de beschikking Dressuurstal Jespers in 2006 pas een volgende zaak over het begrip vervaardiging. Jespers is een in Nederland gevestigde vennootschap. Haar activiteiten bestaan onder meer uit de exploitatie van een trainings- en africhtingsstal voor paarden. Volgens Jespers leiden haar prestaties telkens tot de oplevering van een vervaardigd goed, zijnde een ander paard dan voorheen, zodat deze prestaties moeten worden belast naar het verlaagde btw-tarief. Zij is van mening dat nu de training en africhting gericht zijn op de oplevering van een roerende zaak, de daarbij door haar verrichte onderscheidenlijke prestaties zoals verzorging en voeding opgaan in deze oplevering. De inspecteur daarentegen is van mening dat geen 22 Hof van Justitie EU, 12 juli 2012, zaak C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer). 23 Hof van Justitie EG, 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk's Boekhuis). 12

14 sprake is van vervaardiging en dat het verlaagde tarief derhalve niet van toepassing is op de africhting en training van deze paarden. Aangezien geen sprake is van oplevering van een roerende zaak, kunnen de overige prestaties hierin dan ook niet opgaan. Het Gerechtshof s-hertogenbosch vraagt zich af op welke wijze het beoordelingscriterium uit het arrest Van Dijk s Boekhuis op dieren moet worden toegepast. Het Gerechtshof s-hertogenbosch heeft daarom diverse prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Voor het begrip vervaardigen wijst het HvJ terug naar de genoemde definitie in van Dijk s Boekhuis: het voortbrengen van een goed dat van tevoren niet bestond. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het HvJ concludeert hieruit dat er met betrekking tot de paarden geen sprake is van vervaardigen omdat dieren niet kunnen worden aangemerkt als materialen. Het HvJ stelt verder dat het mogelijk is dat het paard door de africhting een functiewijziging heeft ondergaan, maar het gaat hierbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed. Hieruit volgt dat er na afloop van welke training dan ook, niet kan worden aangenomen dat er sprake is van een vervaardiging van een nieuw paard. Het HvJ geeft verder aan dat deze beoordeling niet anders luidt wanneer het betrokken paard zodanig wordt getraind dat het kan deelnemen aan wedstrijden van een hoger niveau of gedurende training objectief gemeten vooruitgang boekt HvJ J.J. Komen en Zonen Beheer In deze zaak gaat het voor het eerst over de vervaardiging van een onroerende zaak. Het betrof de al dan niet belaste levering van een pand. De verkoper van het pand had voor de levering in eigen opdracht en voor eigen rekening diverse bouw- en sloophandelingen aan het pand laten verrichten. Na de levering van het pand heeft de koper voor eigen rekening deze werkzaamheden voortgezet. Deze verbouwingswerkzaamheden tezamen, dus zowel de handelingen van de koper als de verkoper meegenomen, hebben geleid tot het ontstaan van een nieuw gebouw. Hierbij moeten worden opgemerkt dat deze zaak in het licht van de Don Bosco-zaak moet worden bezien, maar op een aantal punten hiervan afwijkt. In de Don Bosco-zaak leverde de verkoper een oud pand en verbond hij zich tegelijkertijd tegenover de koper tot het slopen van dit pand. 25 In deze zaak worden de verbouwingswerkzaamheden na de levering echter voortgezet door de koper en niet door de verkoper. 24 Beschikking Hof van Justitie EU, 1 juni 2006, zaak C-233/05 (Dressuurstal Jespers). 25 Hof van Justitie EU, 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco). 13

15 De inspecteur is van mening dat de levering van het gebouw is vrijgesteld, terwijl belanghebbende meent dat de levering belast is omdat de intentie was om uiteindelijk een nieuw goed te vervaardigen. Het Hof Amsterdam 26 gaf de inspecteur gelijk en de HR 27 legde door middel van een prejudiciële vraag de zaak voor aan het HvJ. Met de Don Bosco-zaak in het achterhoofd wilde de HR weten of er sprake kan zijn van een nieuw vervaardigd goed op het moment van levering, indien de verbouwingswerkzaamheden hiertoe pas zijn voltooid na de levering. Het HvJ constateert dat de onderhavige zaak afwijkt van de Don Bosco-zaak en komt tot de conclusie dat de levering van een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is onder de vrijstelling valt omdat het oude gebouw op het tijdstip van levering slechts gedeeltelijk was gesloopt en gedeeltelijk nog in gebruik was Conclusie Het besproken arrest Van Dijk s Boekhuis en de beschikking Dressuurstal Jespers geven enige richting aan het begrip vervaardigen. Uit HvJ Van Dijk s Boekhuis volgt dat er sprake is van vervaardiging als het gaat om een goed dat van tevoren niet bestond. Daarnaast blijkt uit de beschikking Dressuurstal Jespers dat een levend wezen, in dit geval een paard, ook na training en africhting een paard is gebleven. Het heeft weliswaar een andere functie gekregen maar dit betreft een nieuwe functie van hetzelfde goed. Derhalve is er geen sprake van vervaardiging. De HR heeft inmiddels in een arrest over orthopedische schoeisel duidelijk gemaakt dat met betrekking tot het begrip vervaardigen geen onderscheid bestaat tussen onroerende en roerende zaken. 29 In HvJ Van Dijk s Boekhuis wordt echter nadrukkelijk gesproken over een werk in roerende staat en daarom is dit standpunt van de HR naar mijn mening Unierechtelijk bezien geen uitgemaakte zaak. In het vervolg zal blijken hoe de HR de door het HvJ geformuleerde criteria toepast op onroerende zaken. Dat dit geen abc tje is blijkt wel uit de verscheidenheid van meningen in de literatuur. Uit het arrest HvJ J.J. Komen en Zonen Beheer kan ik met betrekking tot het begrip vervaardiging alleen opmaken dat in de onderhavige zaak het uiteindelijke resultaat van de handelingen de vervaardiging van een nieuw gebouw opleverde. Op het moment van levering was er echter nog geen sprake van vervaardiging met als gevolg dat de levering is vrijgesteld. Uit rechtsoverweging 36 van dit arrest kan echter worden opgemaakt dat de uitkomst van dit arrest mogelijk anders was geweest indien de verkoper 26 Hof Amsterdam, 19 mei 2008, nr. 06/00470, rechtspraak.nl. 27 Hoge Raad. 10 juni 2011, nr. 08/02791, BNB 2012/ Hof van Justitie EU, 12 juli 2012, zaak C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer), r.o. 26 en r.o Hoge Raad. 23 september 2016, nr. 15/01732, V-N 2016/50.16, r.o

16 de verbouwingswerkzaamheden had voltooid. Het HvJ laat zich in deze zaak helaas niet uit over de vraag wanneer een gebouw na een verbouwing nieuw, dat wil zeggen, vervaardigd is. Ook verwijst het HvJ voor het begrip vervaardigen niet naar het Van Dijk s Boekhuis arrest en is het Unierechtelijk gezien nog steeds gissen of de genoemde criteria in de zaken over roerende goederen ook één op één van toepassing zijn op onroerende goederen. 15

17 Hoofdstuk 4 Vervaardiging volgens de Hoge Raad 4.1 Inleiding Het begrip vervaardigen met betrekking tot onroerende zaken komt nadrukkelijk naar voren in het arrest van de HR van 19 november In dit veelbesproken arrest geeft de HR aan wanneer er volgens haar sprake is van vervaardiging bij onroerende zaken. Het criterium in wezen nieuwbouw doet zijn intrede. In paragraaf 4.2 zal dit arrest uitgebreid besproken worden. Tenslotte volgt in paragraaf 4.3 een conclusie waarin antwoord zal worden gegeven op het eerste deel van de probleemstelling: wanneer leidt een verbouwing in Nederland tot een nieuwe eerste ingebruikneming voor de btw? 4.2 In wezen nieuwbouw: Hoge Raad 19 november 2010 Na een korte schets van de feiten zullen achtereenvolgens de uitspraak van Hof s-hertogenbosch, de conclusie van de A-G, de uiteindelijke uitspraak van de HR en de noot van Bijl bij dit arrest aan de orde komen De feiten Belanghebbende wilde een kinderdagverblijf beginnen in een pand dat voorheen werd gebruikt als woon- en winkelpand. Na ontvangst van een bouwvergunning heeft zij het pand geheel verbouwd tot kinderdagverblijf. Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. De voorpui op de begane grond is vernieuwd en er is een speelterrein aangelegd De uitspraak van het Hof Het Hof oordeelt dat er geen reden bestaat het begrip vervaardigd anders uit te leggen dan het HvJ in Van Dijk s Boekhuis heeft gedaan. Er moet dus gekeken worden of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. 31 Als de zaak in cassatie bij de HR komt, wordt het verdere oordeel van het Hof in rechtsoverweging als volgt weergegeven: Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het pand na de verbouwing niet kan worden vereenzelvigd met het pand zoals dat voor de verbouwing bestond en dat derhalve door deze verbouwing een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het pand wat de indeling betreft vrijwel volledig is gewijzigd en dat de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend zijn veranderd, terwijl het pand niet op eenvoudige wijze weer geschikt kan worden gemaakt voor gebruik als woon-winkelpand. De omstandigheid dat het uiterlijk van het pand door de verbouwing geen ingrijpende wijziging heeft ondergaan, kan daaraan naar het oordeel van het Hof niet afdoen. Het Hof heeft daarbij voorts overwogen dat de klassieke woonfunctie van het pand is 30 W.A.P. Nieuwenhuizen, Over boeken, paarden en dus... kinderdagverblijven?, NTFR 2011/ Hof 's-hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, V-N 2008/

18 gewijzigd in de functie van een kinderdagverblijf, en dat met de wijziging van de voorzieningen bij het pand en de inwendige verbouwing van het pand naar maatschappelijke opvattingen en ook naar spraakgebruik een nieuw goed is ontstaan. Het Hof heeft ten slotte mede in aanmerking genomen dat de wijzigingen in en om het pand van dien aard zijn, mede gezien omvang en kosten in relatie tot de aanschafprijs, dat de oorspronkelijke functie van het pand heeft opgehouden te bestaan Conclusie A-G van Hilten In haar conclusie bij deze zaak geeft de A-G aan dat het Hof in de onderhavige zaak naar haar mening terecht het arrest Van Dijk s Boekhuis van toepassing acht op onroerende zaken, maar ten onrechte de beschikking Dressuurstal Jespers buiten beschouwing laat. De A-G komt met het bezien van het arrest Van Dijk s Boekhuis en de beschikking Dressuurstal Jespers tot het volgende antwoord op de vraag of een (on)roerend goed vervaardigd is. Primair moet worden gekeken naar (uiterlijke) wijzigen die het goed heeft ondergaan. Hebben bewerkingen/verbouwingen aan een goed geen uiterlijke wijzigingen met zich meegebracht, dan is volgens de A-G naar het spraakgebruik geen sprake van vervaardigen. Er is dan immers, volgens punt 30 van de beschikking Dressuurstal Jespers, sprake van hetzelfde goed dat een andere functie heeft gekregen. In de beschikking Dressuurstal Jespers concludeerde het HvJ dat het paard een paard bleef. Op dezelfde wijze moet volgens de A-G worden gekeken naar een verbouwde, doch uiterlijk ongewijzigde onroerende zaak: de onroerende zaak is weliswaar van functie gewijzigd, maar is niet vervaardigd omdat het gebouw uiterlijk nog steeds hetzelfde is gebleven. Het feit dat het HvJ in van Dijk s Boekhuis zoveel nadruk legde op functiewijziging beïnvloedt volgens de A-G deze conclusie niet omdat het in deze zaak ging om losse materialen die samengevoegd moesten worden tot een uiterlijk anders boekwerk. Samenvattend komt de A-G tot de conclusie dat er bij het vraagstuk van vervaardiging in de eerste plaats moet worden bezien of het goed uiterlijk gewijzigd is. Is dat niet het geval dan is geen sprake van vervaardigen. Als er wel sprake is van een uiterlijke wijziging, dan moet daarna pas worden getoetst wat de functie van de gebruikte materialen aan de functie van het bewerkte goed is. 32 De conclusie van de A-G dat er in ieder geval sprake moet zijn van een uiterlijke wijziging wordt gedeeld door Leijten. In de door het HvJ gebruikte term voortbrengen zit besloten dat er in ieder geval fysieke en/of mechanische handelingen dienen plaats te vinden om te kunnen spreken van vervaardiging. Dat er in Van Dijk s Boekhuis een sterke nadruk op functiewijziging wordt gelegd, heeft ook volgens Leijten te maken met de feiten die voorlagen in deze zaak. Het uiterlijk van een oud 32 Conclusie A-G Van Hilten, 3 mei 2010, nr. CPG 08/

19 beschadigd boek heeft doorgaans vrij veel weg van het uiterlijk van een nieuw exemplaar van hetzelfde boek, zodat deze vraag mogelijk, niet aan de orde was. 33 Nieuwenhuizen geeft in zijn opinie over het in wezen nieuwbouw criterium echter aan dat hij niet begrijpt dat de A-G op basis van de beschikking Dressuurstal Jespers tot de conclusie komt dat uiterlijke wijzigingen van doorslaggevende betekenis zijn De uitspraak van de Hoge Raad De HR is het evenals de A-G met de zienswijze van het Hof niet eens. De HR gaat net als het Hof te rade bij HvJ Van Dijk s Boekhuis maar komt daarbij tot een geheel andere conclusie. Van vervaardiging is sprake als er een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Zoals het HvJ aangaf moet hierbij worden uitgegaan van het spraakgebruik. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit volgens de HR dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De HR stelt dat er geen sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien er geen sprake is van in wezen nieuwbouw Noot Bijl Bijl komt in zijn noot bij dit arrest tot een geheel andere conclusie dan de A-G en de HR. Met het arrest Van Dijk s Boekhuis en de beschikking Dressuurstal Jespers in de hand komt hij tot een ander antwoord op de vraag of een (on)roerend goed vervaardigd is. Hij geeft allereerst aan dat bij het begrip vervaardigen maatschappelijke opvattingen en het spraakgebruik een niet te onderschatten rol spelen. De maatschappelijke opvattingen en de visie op het spraakgebruik kunnen per persoon verschillen. Hij gaat daarom in zijn noot niet in op de vraag of er wel of niet vervaardigd is maar wel op de vraag hoe het door de HR gehanteerde criterium zich verhoudt tot de Europese richtlijnen en de arresten van het HvJ. Na het arrest Van Dijk s Boekhuis en de beslissing in de zaak Jespers nader te hebben bekeken komt hij tot het volgende beeld: bij functiewijziging is in beginsel sprake van vervaardiging, tenzij het gaat om levende wezens, en zonder functiewijziging kan dat ook het geval zijn als in wezen sprake is van nieuwbouw. Dat betekent dat de functiewijziging van cruciaal belang is voor de beoordeling of iets 33 J.A.M. Leijten, Het begrip 'vervaardiging' nieuw vervaardigd?, WFR 2011/ W.A.P. Nieuwenhuizen, Over boeken, paarden en dus... kinderdagverblijven?, NTFR 2011/

20 vervaardigd is of niet. Met functiewijziging bedoelt hij niet een verandering van gebruik maar een verandering in de aanwendingsmogelijkheden door een fysieke ingreep Conclusie Bijl en de A-G komen met dezelfde arresten in de hand tot een andere conclusie. Bijl stelt dat de functiewijziging van cruciaal belang is en kan de uitspraak van de HR dan ook niet volgen. De A-G daarentegen is van mening dat in de eerste plaats moet worden gekeken naar een uiterlijke wijziging. Mijns inziens is het meningsverschil van de A-G en Bijl gelegen in het feit dat zij beiden een andere invloed toekennen aan de beschikking Dressuurstal Jespers op het eerder gewezen arrest Van Dijk s Boekhuis. De A-G past punt 30 van deze beschikking rechtstreeks toe op onroerende zaken. Een paard blijft na elke training een paard. Een gebouw blijft na elke verbouwing, zonder uiterlijke wijzigingen, een gebouw. Er kan weliswaar een functiewijziging zijn, maar dit betreft een nieuwe functie voor hetzelfde goed. Bijl daarentegen vindt dat er uit de beschikking Dressuurstal Jespers niet meer valt te lezen dan dat een levend wezen geen materiaal is waarmee iets kan worden vervaardigd. Hij stelt echter dat dat niet gezegd kan worden voor een onroerende zaak en komt tot de conclusie dat een wijziging van het uiterlijk geen doorslaggevend criterium voor vervaardiging kan zijn. Het meningsverschil tussen de A-G en Bijl geeft aan dat het toepassen van de criteria van het HvJ op onroerende zaken niet eenvoudig is. Bovendien is het zo dat de criteria voor vervaardiging door het HvJ zijn gewezen in arresten over boeken en paarden. Dit zijn roerende zaken waarvan de link met de onroerendgoedsector niet bepaald erg logisch lijkt te zijn. Nieuwenhuizen geeft in zijn opinie bij deze zaak dan ook aan dat het wenselijk is dat het HvJ zich in een onroerend goed zaak uitlaat over het begrip vervaardigen want om met jurisprudentie over boeken en paarden in de hand te beslissen over onroerend goed blijft lastig. 36 Zolang er geen uitspraak van het HvJ is gewezen waaruit blijkt welke criteria van toepassing zijn om te bepalen of een nieuw onroerend goed vervaardigd is, zal het onduidelijk blijven of het door de HR geïntroduceerde criterium in wezen nieuwbouw juist is. Dit criterium is immers afgeleid van uitspraken die gingen over roerende zaken. Vastgesteld kan worden dat de HR met het criterium in wezen nieuwbouw vooral ingrijpende uiterlijke wijzigingen van belang acht. Later is in het orthopedische schoeisel-arrest ook door de HR beslist dat voor vervaardiging een functiewijziging niet noodzakelijk is. 37 Dit terwijl in Van Dijk s 35 Hoge Raad. 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 m.nt. Bijl. 36 W.A.P. Nieuwenhuizen, Over boeken, paarden en dus... kinderdagverblijven?, NTFR 2011/ Hoge Raad. 23 september 2016, nr. 15/01732, V-N 2016/50.16, r.o. 3.1 en r.o

21 Boekhuis sterk de nadruk op de functiewijziging werd gelegd. 38 Een verbouwd pand met geheel andere aanwendingsmogelijkheden (functiewijziging), maar zonder ingrijpende uiterlijke wijzigingen, is volgens het criterium in wezen nieuwbouw geen vervaardiging van een nieuw goed en leidt derhalve niet tot een nieuwe eerste ingebruikneming voor de btw omdat niet is voldaan aan art. 11 lid 3 sub b Wet OB Met Leijten deel ik de mening dat de eis van de HR verdergaat dan die van het HvJ. Als voorbeeld noemt Leijten dat met diverse oude materialen een goed vervaardigd kan worden met een geheel nieuw uiterlijk en geheel andere aanwendingsmogelijkheden. 39 Hierbij denk ik aan de verbouwing van een bedrijfspand tot woonhuis waarbij met behulp van oude stenen twee dakkapellen en een garage aan het gebouw worden gemetseld. Daarnaast wordt aan de binnenzijde met diezelfde oude stenen de indeling van het gebouw gewijzigd door het aanbrengen van meerdere tussenmuren. Hoewel in dit voorbeeld sprake zal zijn van een goed dat tevoren niet bestond, het ontstane woonhuis heeft immers een geheel ander uiterlijk en andere aanwendingsmogelijkheden dan het bedrijfspand van voorheen, hoeft in wezen nog geen sprake te zijn nieuwbouw. Het is in ieder geval duidelijk dat met de eis in wezen nieuwbouw in de praktijk bij een verbouwing minder snel sprake zal zijn van vervaardiging van een onroerende zaak. 38 Hof van Justitie EG, 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk's Boekhuis). 39 J.A.M. Leijten, Het begrip 'vervaardiging' nieuw vervaardigd?, WFR 2011/

22 Hoofdstuk 5 Hof van Justitie: Kozuba 5.1 Inleiding Het vraagstuk over vervaardiging is in de hoofdstukken drie en vier uitgebreid aan de orde gekomen. Het lijkt erop dat de HR hierbij voor onroerende zaken een strengere norm hanteert dan die van het HvJ. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het voor fiscalisten spraakmakende arrest van 16 november In het arrest Kozuba geeft het HvJ nieuwe inzichten met betrekking tot de begrippen eerste ingebruikneming en verbouwing. In dit hoofdstuk volgt eerst een uiteenzetting van het arrest. Vervolgens worden diverse commentaren uit de literatuur besproken. Aan de hand van de uitspraak in HvJ Kozuba en de besproken commentaren zal ik uiteindelijk een antwoord formuleren op het tweede deel van de probleemstelling: in hoeverre is het in de Nederlandse rechtspraak gehanteerde criterium in wezen nieuwbouw in lijn met het arrest Kozuba van het HvJ? 5.2 Uiteenzetting arrest Achtereenvolgens bespreek ik de feiten van het arrest, de conclusie van A-G en de uiteindelijke uitspraak van het HvJ Feiten Een vennoot van de Poolse vennootschap Kozuba heeft op 17 september 2005 een opgetrokken woongebouw gebouwd in 1992 ingebracht in de vennootschap. In 2006 werd dat gebouw ingericht ten behoeve van de economische activiteit van Kozuba. Hiervoor werd een investering gedaan van ongeveer 55 procent van de beginwaarde van het gebouw. Na voltooiing van de werkzaamheden werd het gebouw op 31 juli 2007 in gebruik genomen. Op 15 januari 2009 werd het gebouw aan een derde verkocht. In Polen heeft de wetgever ervoor gekozen om de toepassing van de vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk te stellen van de dubbele voorwaarde dat het niet gaat om een levering in het kader van een eerste ingebruikneming die heeft plaatsgevonden in de uitoefening van een belastbare handeling en dat bij verbetering van een bestaand gebouw (een verbouwing) de daarvoor gedane uitgaven minder bedragen dan dertig procent van de beginwaarde van het gebouw. Aangezien het in de onderhavige zaak om een oud gebouw ging, meende Kozuba dat de verkoop in 2009 van btw was vrijgesteld. De Poolse belastingdienst meende echter dat deze levering belast was omdat er sprake was van een eerste ingebruikneming op 15 januari Het gebouw was weliswaar vanaf 31 juli 2007 bestemd voor gebruik door de vennootschap zelf, maar in het kader van die bestemming hadden geen belastbare handelingen plaatsgevonden. Hieruit volgt volgens de belastingdienst dat de datum van eerste ingebruikneming niet 31 juli 2007 is, maar 15 januari

23 In verband met deze zaak heeft de verwijzende rechter een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ. Het komt erop neer dat de verwijzende rechter wil weten of de genoemde Poolse wettelijke regeling wat betreft de begrippen eerste ingebruikneming en verbouwing van gebouwen in lijn is met de Btwrichtlijn Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona De A-G gaat in zijn conclusie eerst in op het begrip eerste ingebruikneming. Aangezien de Poolse btw-wet dat begrip koppelt aan de verrichting van belastbare handelingen, kan het gebeuren dat een nieuw gebouw wordt gebruikt door de eigenaar of de opdrachtgever, zonder dat er in dat kader een belastbare handeling wordt verricht. Dit heeft tot gevolg dat de opdrachtgever jaren later bij verkoop een btw-belaste levering verricht, ook al gaat het om een oud gebouw. De A-G geeft aan dat bij de toepassing van art. 135 lid 1 sub j jo. art 12 lid 1 sub a Btw-richtlijn rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de transactie, dat wil zeggen dat men zich af moet vragen of het gebouw wordt geleverd vóór of na de eerste ingebruikneming. De vrijstelling heeft immers als doel om alleen nieuwe gebouwen in de heffing te betrekken. De Poolse wet sluit volgens de A-G ten onrechte ingebruiknemingen uit waarbij geen belastbare handelingen worden verricht. De A-G stelt vast dat het begrip eerste ingebruikneming een zelfstandig begrip van Unierecht is, dat niet afhankelijk is van de voorwaarde dat eerst een belastbare handeling wordt verricht. Wanneer een gebouw gedurende tenminste twee jaar ononderbroken door de eigenaar ervan wordt gebruikt, wordt dat gebruik gelijkgesteld met een eerste levering en is de latere verkoop van dat gebouw van btw vrijgesteld. Blank sluit zich aan bij deze conclusie van de A-G: ingebruikneming kan niet anders worden uitgelegd dan het gaan gebruiken van een gebouw. 41 Ten tweede gaat de A-G in op de twijfel van de verwijzende rechter of de Poolse btw-wet verenigbaar is met art. 12 Btw-richtlijn, gelet op de omschrijving die in die wet wordt gegeven van de verbouwing van gebouwen. Volgens de Poolse definitie is er sprake van een verbouwing indien de uitgaven ten minste dertig procent van de beginwaarde van het gebouw bedragen. Op grond van art. 12 lid 2 Btwrichtlijn mogen de lidstaten verbouwingen op een lijn stellen met de eerste leveringen van gebouwen. Aangezien de Btw-richtlijn geen definitie geeft voor verbouwingen moeten de lidstaten preciseren wanneer en onder welke voorwaarden van verbouwing sprake is. Volgens de A-G geeft art. 12 lid 2 Btw-richtlijn slechts een beperking, namelijk dat onder de noemer verbouwingswerkzaamheden geen handelingen mogen worden gebracht die ver van het begrip constructie van een gebouw afstaan. De A- 40 Hof van Justitie EU, 16 november 2017, zaak C-308/16, BNB 2018/26 m. nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba). 41 A.J. Blank, De begrippen 'eerste ingebruikneming' en 'verbouwing' uitgelegd door A-G Campos Sánchez- Bordona, NTFR 2017/

24 G geeft aan dat de Poolse dertig procent norm naar zijn mening geen overschrijding is van deze beperking Beantwoording prejudiciële vraag Het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vraag komt grotendeels overeen met de conclusie van de A-G. In rechtsoverweging 41 geeft het HvJ de definitie voor het begrip eerste ingebruikneming : het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of huurder ervan. Uitgaande van deze definitie is het niet toegestaan om de vrijstelling voor de levering van een gebouw die plaatsvindt na de eerste ingebruikneming afhankelijk te stellen van de niet in de Btw-richtlijn genoemde voorwaarde dat die eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in het kader van een belaste handeling. Vervolgens geeft het HvJ aan dat art. 135 lid 1 sub j jo. art. 12 leden 1 en 2 Btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij verbetering van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan dertig procent van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip verbetering op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip verbouwing in artikel 12 lid 2 Btwrichtlijn, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. In rechtsoverweging 51 t/m 55 gaat het HvJ dieper in op het begrip verbouwing. Volgens het HvJ omvat het begrip verbouwing met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt. Het HvJ benadrukt evenals de A-G in zijn conclusie dat de uitlegging van het begrip verbouwing aansluit bij het doel van de Btw-richtlijn, namelijk het belasten van de handelingen die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat volgens rechtsoverweging 55 die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw Verhouding tot het begrip vervaardiging Het begrip vervaardigen is in hoofdstuk 3 en 4 aan de orde gekomen. In hoofdstuk 3 bleek uit het Van Dijk s Boekhuis arrest dat het moet gaan om een goed dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit volgens de HR dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. In 42 Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona, 4 juli 2017, zaak C-308/16, V-N 2017/37.22 (Kozuba). 43 Hof van Justitie EU, 16 november 2017, zaak C-308/16, BNB 2018/26 m. nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba). 23