ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer) 14 mei 1985 *

Transcriptie

1 ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer) 14 mei 1985 * In zaak 139/84, betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van de Hoge Raad der Nederlanden, in het aldaar aanhangig geding tussen Van Dijk's Boekhuis BV, te Kampen, Staatssecretaris van Financiën, en om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn (nr. 67/228) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, blz. 1303), en van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn (nr. 77/388) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), wijst HET HOF VAN JUSTITIE (vijfde kamer), samengesteld als volgt: O. Due, kamerpresident, C. Kakouris, U. Everling, Y. Galmot en R. Joliét, rechters, advocaat-generaal: C. O. Lenz griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur gelet op de opmerkingen ingediend door verzoekster in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door Wisselink & Co. BV, belastingadviseurs, de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur J. F. Bühl als gemachtigde, bijgestaan door M. Mees, advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden, * Procesual: Nederlands. 1412

2 VAN DIJK'S BOEKHUIS / STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN de Franse regering, vertegenwoordigd door J. P. Cortes als gemachtigde, de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door E. F. Jacobs als gemachtigde, gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 5 maart 1985, het navolgende (omissis) ARREST In rechte 1 Bij arrest van 16 mei 1984, ingekomen ten Hove op 24 mei 1984, heeft de Hoge Raad der Nederlanden krachtens artikel 177 EEG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van 's Raads richtlijnen nrs. 67/228 en 77/388 van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1303) respectievelijk 17 mei 1977 (PB 1977, L 145, biz. 1) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. 2 Deze vragen zijn gerezen in het kader van een geschil tussen de vennootschap Van Dijk's Boekhuis BV, te Kampen, (hierna Van Dijk's Boekhuis") en de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Zwolle betreffende een ten laste van Van Dijk's Boekhuis nageheven bedrag. 3 Van Dijk's Boekhuis houdt zich onder meer bezig met meer of minder ingrijpend herstel van gebruikte schoolboeken op verzoek van derden aan wie deze boeken toebehoren. Over het tijdvak 1976 tot 1979 heeft Van Dijk's Boekhuis over de voor deze reparaties in rekening gebrachte bedragen omzetbelasting betaald naar het verlaagde tarief van 4%, zoals de Nederlandse wet ter zake van leveringen van boeken bepaalt. 4 Naar aanleiding van een in 1981 verrichte controle oordeelde de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Zwolle, dat het bij deze reparaties niet ging om een levering in de zin van de Nederlandse wet, maar om een dienst, waarop het tarief 1413

3 van 18% van toepassing was. De Inspecteur legde dientengevolge een naheffingsaanslag op over de jaren Deze aanslag werd na een door Van Dijk's Boekhuis ertegen gemaakt bezwaar gehandhaafd. 5 Van deze beslissing van de Inspecteur stelde Van Dijk's Boekhuis vervolgens beroep in bij het Gerechtshof te Arnhem. Dit oordeelde dat ondanks de verrichte ingrijpende reparaties het oude boek in stand blijft, dat er geen nieuw goed wordt vervaardigd en dat er geen sprake kan zijn van een levering in de zin van de Nederlandse wet op de omzetbelasting. Bijgevolg werd het beroep bij arrest van 14 april 1983 ongegrond verklaard. 6 Daarop voorzag Van Dijk's Boekhuis zich in cassatie bij de Hoge Raad, waar zij stelde dat de door haar uitgevoerde werkzaamheden aan uiteengevallen boeken resulteren in de vervaardiging van een nieuw boek. Door te beslissen dat het hier niet om een levering ging, zou het Gerechtshof te Arnhem derhalve de Nederlande "Wet op de omzetbelasting 1968 hebben geschonden. 7 Door het betoog van Van Dijk's Boekhuis rijst voor de Hoge Raad het probleem van de betekenis van het woord vervaardigd" in de Wet op de omzetbelasting. Dienaangaande overweegt de Hoge Raad, dat de Nederlandse wetgever aan de betrokken term geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het begrip vervaardigen" zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2, sub d, van richtlijn nr. 67/228 van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1303) (hierna: de Tweede richtlijn). De Hoge Raad is voorts van oordeel, dat sedert 1 januari 1979 de term vervaardigd" in de Nederlandse wet dezelfde betekenis heeft als de zinsnede vervaardigd of samengesteld" in artikel 5, lid 5, sub a, van richtlijn nr. 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1977, L 145, blz. 1) (hierna: de Zesde richtlijn). 8 Mitsdien heeft de Hoge Raad gemeend niet over het betoog van Van Dijk's Boekhuis te kunnen oordelen zonder uitlegging te hebben verkregen van de artikelen 5 van de Tweede en de Zesde richtlijn. Hij heeft bijgevolg besloten het Hof de volgende vragen te stellen : 1) Dienen de verrichtingen van een belastingplichtige, die in opdracht van een ander een door die ander aan hem ter beschikking gesteld roerend goed in- 1414

4 VAN DIJK'S BOEKHUIS / STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN grijpend repareert of renoveert en vervolgens aan die ander oplevert, slechts te worden aangemerkt als het vervaardigen van een roerend goed respectievelijk als het vervaardigen of samenstellen van een roerend goed, als bedoeld in artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn respectievelijk in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn, indien het resultaat van die verrichtingen naar het spraakgebruik dan wel volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen een nieuw goed vormt? 2) Indien het in vorenstaande vraag weergegeven criterium niet beslissend is : a) Aan welke eisen moet dan tenminste worden voldaan om dergelijke verrichtingen te kunnen aanmerken als het vervaardigen respectievelijk vervaardigen of samenstellen van een roerend goed? b) Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt tussen goederen, die voornamelijk door stoffelijke eigenschappen worden gekenmerkt, en goederen, die zoals boeken voornamelijk worden gekenmerkt door onstoffelijke eigenschappen? c) Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt tussen reparatie of renovatie van goederen, die in losse onderdelen uiteen zijn gevallen of door de opdrachtnemer eerst tot losse onderdelen worden teruggebracht, en reparatie of renovatie van goederen, die nog intact zijn en blijven? d) Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt al naar gelang de opdrachtnemer meer of minder nieuwe materialen toevoegt?" 9 Artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn luidt als volgt: Als leveringen in de zin van lid 1 worden eveneens beschouwd: d) de oplevering van een werk in roerende staat door de fabrikant van dat werk, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd met behulp van stoffen of voorwerpen, welke daartoe door de laatste aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;". 1415

5 10 Artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt: Als een levering in de zin van lid 1, kunnen de Lid-Staten beschouwen: a) de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;". De eerste vraag 1 1 Met zijn eerste vraag wenst de Hoge Raad enerzijds te vernemen of ingrijpende reparatie of renovatie van een aan een ander toebehorend roerend goed, om te vallen onder het begrip vervaardigen van een werk in roerende staat" als bedoeld in artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, moet leiden tot het ontstaan van een nieuw goed, en anderzijds, hoe moet worden beoordeeld of er sprake is van een nieuw goed. 12 In haar opmerkingen voor het Hof betoogt Van Dijk's Boekhuis, dat het in de Tweede en de Zesde richtlijn gehanteerde criterium niet is of het vervaardigde goed al dan niet nieuw is, daar die teksten veeleer de nadruk leggen op de aard van de werkzaamheden die verricht worden om tot het geproduceerde goed te komen. Volgens Van Dijk's Boekhuis is er dus vervaardiging van een werk in roerende staat" in de zin van de genoemde richtlijnen zodra een opdrachtgever materialen, stoffen, voorwerpen enzovoort aan een opdrachtnemer verstrekt om daarvan een goed te maken. Deze uitlegging zou ook gelden in het geval waarin de verstrekte materialen afkomstig zijn van een goed dat uiteengevallen is. 13 De Nederlandse regering baseert haar redenering op de Nederlandse tekst van artikel 5 van de Tweede richtlijn. Daarin wordt gepreciseerd, dat materiële verrichtingen slechts een werk in roerende staat opleveren indien zij zijn verricht door de fabrikant van dat werk". Deze laatste woorden worden in het spraakgebruik echter uitsluitend gebruikt voor een persoon die nieuwe goederen vervaardigt. De Nederlandse regering leidt hieruit af, dat werkzaamheden die bestaan in ingrijpende reparatie en renovatie van een aan een derde toebehorend roerend goed, alleen dan als vervaardigen van een werk in roerende staat kunnen worden gekwalificeerd wanneer zij leiden tot het ontstaan van een nieuw goed. 1416

6 VAN DIJK-S BOEKHUIS / STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 1 4 De Commissie gaat voor de uitlegging van de tekst van de Tweede en de Zesde richtlijn uit van de betekenis van het woord vervaardigd" in het algemene spraakgebruik. Hierin verstaat men onder vervaardiging de werkzaamheden die leiden tot het ontstaan van een nieuw goed, dat wil zeggen een goed waarvan de essentiële kenmerken zijn gewijzigd. Uitsluitend in dat geval is er sprake van vervaardiging van een werk in roerende staat. 15 De Franse regering tenslotte is van oordeel, dat de Raad bij de vaststelling van genoemde richtlijnen het aan de Lid-Staten heeft willen overlaten, te bepalen hoe het in de Tweede en de Zesde richtlijn bedoelde vervaardigen van een werk in roerende staat naar hun nationale recht moet worden gekwalificeerd, namelijk als dienst of als levering van goederen. 16 Vooreerst zij opgemerkt, dat de opmerkingen van de Franse regering de voorvraag doen rijzen, of het in de Tweede en de Zesde richtlijn gebezigde begrip werk in roerende staat een gemeenschappelijke inhoud heeft dan wel door het recht van de Lid-Staten wordt bepaald. Uit het feit dat de woorden werk in roerende staat" in de tekst van de artikelen 5 van de Tweede en de Zesde richtlijn worden gevolgd door de uitdrukking dat wil zeggen", die een definitie inleidt, blijkt duidelijk dat de Raad het begrip werk in roerende staat een gemeenschappelijke inhoud heeft willen geven. 17 Volgens artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn is het vervaardigen van een werk in roerende staat het vervaardigen of samenstellen van een roerend goed met behulp van daartoe door de opdrachtgever verstrekte materialen. 18 De Commissie heeft er in haar opmerkingen terecht op gewezen, dat het er bij het door de Hoge Raad opgeworpen probleem om gaat, vast te stellen wat de betekenis is van het in de Tweede richtlijn gebruikte woord vervaardigd", welks betekenis niet is gewijzigd door de toevoeging, in de Zesde richtlijn, van het woord samengesteld". 1417

7 19 Na deze precisering van het probleem moet worden vastgesteld, dat de andere bepalingen van de Tweede en de Zesde richtlijn geen enkele aanwijzing geven omtrent de aan het woord vervaardigd" toe te kennen betekenis. Al evenmin is opheldering te vinden in het doel dat de Raad bij de vaststelling van de richtlijnen voor ogen stond. Met deze richtlijnen werd immers met name beoogd de grondslag van de belasting over de toegevoegde waarde op eenvormige wijze en volgens gemeenschappelijke regels te bepalen. Dit doel wordt echter bereikt ongeacht de betekenis welke men aan het woord vervaardigd" toekent, mits deze betekenis maar in alle Lid-Staten gelijk is. 20 In deze omstandigheden kan men het woord vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 21 Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. 22 Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. 23 Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. 24 Bijgevolg moet op de eerste vraag van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord, dat er slechts sprake is van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. 1418

8 VAN DIJK'S BOEKHUIS / STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN De tweede vraag 25 Gezien het op de eerste vraag van de Hoge Raad gegeven antwoord, heeft de tweede vraag haar belang verloren. Kosten 26 De kosten door de Nederlandse en de Franse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer) uitspraak doende op de door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 16 mei 1984 gestelde vragen, verklaart voor recht: Er is slechts sprake van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van richtlijn nr. 67/228 van de Raad van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1303), en artikel 5, lid 5, sub a, van richtlijn nr. 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 (PB 1977, L 145, blz. 1), betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat 1419

9 waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Due Kakouris Everling Galmot Joliet Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 14 mei De griffier P. Heim De president van de Vijfde kamer O. Due 1420