Het begrip bouwterrein in de omzetbelasting

Transcriptie

1 Het begrip bouwterrein in de omzetbelasting Naam : V.C.M. Dootjes Studierichting : Bachelor fiscale economie Administratienummer : Datum : 8 december 2010 Faculteit : FEB Examencommissie : Mr. Dr. G.J. van Norden W.J.C. de Bakker

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Hoofdstuk 2 De behandeling van onroerende goederen in de omzetbelasting Van rechtswege belaste leveringen De hoofdregel: vrijstelling voor de levering van onroerende goederen Eerste uitzondering: Een gebouw of een gedeelte van een gebouw met het 7 erbij behorende terrein Tweede uitzondering: De belaste levering van een bouwterrein Het ontstaan van een bouwterrein na de sloop van een gebouw Niet voor bebouwing bestemde grond 9 Hoofdstuk 3 De uitleg van het begrip bouwterrein in het Europees recht Hoe wordt het begrip bouwterrein omschreven in de Zesde Richtlijn? Hoe wordt het begrip bouwterrein omschreven in de richtlijn 2006/112 EG 12 (Btw-richtlijn)? 3.3 Hoe wordt het begrip bouwterrein vanuit de Btw-richtlijn omschreven in 13 de Belgische omzetbelasting? Hoofdstuk 4 De invulling van het begrip bouwterrein in de Nederlandse omzet- 16 belasting 4.1 De levering van onroerende goederen in de omzetbelasting De voorwaarden van art 11, lid 4 Wet op de omzetbelasting Bewerkingen aan de grond Voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond Voorzieningen in de omgeving van de grond Verlenen van een bouwvergunning Met het oog op de bebouwing van de grond 19 Hoofdstuk 5 De invloed van en de gevolgen daarna op basis van de Europese 21 rechtspraak 5.1 De invloeden van de arresten Gemeente Emmen en Don Bosco op 21 het begrip bouwterrein in de Nederlandse omzetbelasting 5.2 Zijn de voorwaarden die de Nederlandse omzetbelasting stelt aan het begrip 24 bouwterrein in strijd met de Europese Btw-richtlijn? 2

3 Hoofdstuk 6 Conclusie 27 Lijst met afkortingen 29 Literatuurlijst 30 Jurisprudentieregister 31 Wetgeving 32 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Onroerende goederen, alle belastingplichtigen hebben er wel mee te maken. De één huurt een onroerend goed en de andere koopt een onroerend goed. Daarom is het van belang om een eenduidige uitleg van het begrip onroerende zaken binnen de lidstaten van de EU te hebben. Mocht de uitleg van begrippen anders worden uitgelegd dan ontstaat er ongelijkheid in behandeling tussen lidstaten. Men heeft in Europees verband daarom besloten om de levering met betrekking tot nieuw vervaardigde onroerende goederen en de levering van een bouwterrein in de heffing van de omzetbelasting te betrekken. Daarbij moet rekening worden gehouden met de omstandigheid dat een onroerend goed tijdens de levensloop een aantal keren van eigenaar wisselt. Daarom is besloten dat de levering van nieuw vervaardigde onroerende zaken in beginsel een belaste levering voor de omzetbelasting is. Hierop zijn weer uitzonderingen gemaakt. In de Btw-richtlijn is namelijk onder art. 12, lid 1 bepaald wanneer het om een van rechtswege belaste levering van onroerende zaken gaat. De levering van een bouwterrein is altijd van rechtswege belast volgens art. 12, lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn. Het begrip bouwterrein wordt uitgelegd in art. 12, lid 3 Btw-richtlijn. Daar staat beschreven: Voor de toepassing van lid 1, onder b, wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Hier staat beschreven dat iedere lidstaat binnen het kader van de wet een eigen invulling mag geven aan dit begrip. De onduidelijkheid die voortspruit uit het vervaardigingsbegrip leidde tot veel rechtsonzekerheid. 1 Ook de Nederlandse wetgever heeft een eigen invulling aan het begrip bouwterrein gegeven. In 1997 is daarvoor een ingrijpende wetswijziging doorgevoerd. In art. 11, lid 4 Wet OB worden de niet-cumulatieve voorwaarden beschreven waaraan onbebouwde grond moet voldoen om als bouwterrein gekwalificeerd te worden. Aan de hand hiervan is er een probleemstelling voor het onderzoek geformuleerd: Onder welke voorwaarden is in Nederland na het Don Bosco arrest sprake van een bouwterrein en in hoeverre zijn de voorwaarden van art 11, lid 4 Wet op de omzetbelasting die Nederland stelt om onbebouwde grond aan te merken als bouwterrein in strijd met het Europees recht? In dit onderzoek ga ik eerst in op de positie van onroerende zaken in de omzetbelasting. Daarbij wordt aandacht geschonken aan de uitzonderingen en vooral op de uitzondering het begrip bouwterrein. Vervolgens wordt de invulling van het begrip bouwterrein in de verschillende Europese richtlijnen beschreven en wordt ook ingegaan op de eigen invulling van dit begrip door de lidstaat België 1 P.F. Zijlstra en J.A. Petrie, De novelle van Vermeend: het (nieuwe) BTW-regime voor leveringen van bouwterreinen, MBB 1996/10 4

5 (hoofdstuk 3). Ik geef een weergave van het begrip bouwterrein en de voorwaarden die de Nederlandse wetgever in art. 11, lid 4 Wet OB stelt (hoofdstuk 4). Na de Europese richtlijnen en de Nederlandse omzetbelasting te hebben weergegeven, ga ik in op de invloed die de jurisprudentie van het HvJ EG heeft op de invulling van de Nederlandse begripsbepaling. Verder wordt weergegeven of de invulling van het begrip bouwterrein in de Nederlandse omzetbelasting in strijd is met het Europees recht (hoofdstuk 5). Ik besluit dit onderzoek met een conclusie over de uitwerking van het begrip bouwterrein (hoofdstuk 6). 5

6 Hoofdstuk 2 De behandeling van onroerende goederen in de omzetbelasting 2.1 Van rechtswege belaste leveringen In de Wet OB wordt iedere belastingplichtige die een handeling verricht in de heffing betrokken. Dat komt omdat deze belasting een verbruiksbelasting is. In art. 2, lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn wordt beschreven wat onder de levering van een onroerend goed moet worden bestaan: de levering van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.. 2 Indien een onroerende zaak wordt overgedragen van eigendom, moet er een notariële akte worden opgesteld en een overschrijving daarvan in de openbare registers worden opgenomen. Civiel zijn er bij een overdracht twee machten gemoeid: de juridische en economische macht. In de omzetbelasting geldt dat het moet gaat om de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, ongeacht of het juridisch eigendom al is overgedragen. Dan is het een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB. Vindt er later alsnog een juridische levering plaats, dan is dat voor de heffing van omzetbelasting niet meer relevant. Het komt derhalve voor dat er in het btw-regime overdrachten plaatsvinden zonder notariële akte. 2.2 De hoofdregel: vrijstelling voor de levering van onroerende goederen De levering van onroerende goederen is in beginsel in art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB vrijgesteld van BTW, wat inhoudt dat er dus ook geen aftrek van BTW mogelijk is. Nieuw vervaardigde onroerende goederen worden als uitzondering wel belast. Deze uitzonderingen zijn: 1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming, en 2. de levering van een bouwterrein. 3 Indien een levering van een onroerende zaak is vrijgesteld, kan worden gekozen voor een belaste levering als de koper het onroerende goed nagenoeg volledig (ten minste 90%) voor aftrekgerechtigde doeleinden in gebruik neemt. Dit criterium wordt het meest bepaald op basis van oppervlakte, maar kan ook worden bepaald op basis van pro rata (een omzetsleutel ) bij een gemengd gebruikt onroerende goed. Wordt de vrijstelling toegepast, dan kan dit een nadeel opleveren in verband met de herzieningsperiode. Wanneer namelijk een belaste ondernemer binnen een termijn van tien jaar, maar waar het gebouwen betreft na meer dan twee jaar, zijn belast gebruikte onroerend goed met toepassing van de vrijstelling levert, wordt hij op grond van art. 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting geacht het goed de rest van de herzieningsperiode vrijgesteld te hebben gebruikt. 2 Artikel 2, lid 1 Btw-richtlijn 3 Artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB 6

7 De ondernemer zal dan alsnog een deel van de destijds in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten afdragen, waardoor deze gecorrigeerde voorbelasting op het pand blijft rusten. Het nadeel is het grootst indien de koper alleen maar belaste prestaties verricht. Om dit nadeel te verhelpen is in art. 11, lid 1, onderdeel a, onderdeel 2 Wet OB de optie geboden om te kiezen deze vrijstelling achterwege te laten Eerste uitzondering: Een gebouw of een gedeelte van een gebouw met het erbij horende terrein Uit art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 ten eerste Wet OB, valt af te leiden dat de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming in beginsel als uitzondering is belast met omzetbelasting. Een gebouw of een gedeelte van een gebouw Het begrip gebouw wordt expliciet omschreven in art. 11, lid 3, onderdeel a Wet OB als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Deze definitie komt overeen met art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn. Toch blijft de vraag wat er nu onder een gebouw wordt verstaan, want bijvoorbeeld huizen, kantoren, bruggen en tunnels vallen hieronder, maar wat te doen met golfbanen of een sportveld, dat alleen is geëgaliseerd en ingezaaid? Indien een complex bestaat uit bebouwing en een deel uit grond zonder bebouwing dan zal moeten worden beslist of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en of beide delen afzonderlijk kunnen worden gebruikt. Zo niet, dan zal het complex als een geheel beoordeeld moeten worden. Het is dan dus mogelijk dat de onbebouwde grond opgaat in het gebouw en het geheel derhalve als gebouw wordt gedefinieerd. Het erbij behorende terrein In art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn en art. 11, lid 3, onderdeel c Wet OB valt af te leiden dat het erbij behorende terrein gedefinieerd wordt als ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. In het arrest Breitsohl oordeelde het HvJ EG dat het begrip levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, gelet op het doel van de Zesde richtlijn, namelijk de btw-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen, niet kan worden gedefinieerd op basis van het nationaal recht. Dit begrip, dat mede dient tot vaststelling van de personen door de lidstaten krachtens art. 4, lid 3, onderdeel a van deze richtlijn (thans art. 12, lid 1 van de Btw-richtlijn) die als belastingplichtigen kunnen worden beschouwd, moet in alle lidstaten eenvormig worden uitgelegd. 4 Worden het gebouw en het terrein aan dezelfde koper afzonderlijk geleverd, dan zal het terrein toch als bijbehorend terrein bij het gebouw moeten worden aangemerkt. Wordt het terrein en het gebouw aan 4 HvJ 8 juni 2000, nr. C-400/98 Breitsohl, V-N 2000/

8 twee verschillende personen verkocht, dan is er geen sprake meer van dienstbaarheid van het terrein aan het gebouw Tweede uitzondering: De belaste levering van een bouwterrein Een bijzondere plaats binnen de omzetbelasting vormt het bouwterrein. In art. 135, lid 1, onderdeel k en art. 12, lid 3 Btw-richtlijn wordt als een bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 5 Dit houdt in dat lidstaten het (vervaardigings-) begrip zelf tot op bepaalde hoogte mogen invullen. In art. 12, lid 3 Btw-richtlijn gaat het niet om of het terrein is vervaardigd, maar of het een bouwterrein is. In het St.-Oedenrode-arrest en het Loon op Zand-arrest stelde de Hoge Raad vast dat er in geval van onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde grond, pas kan worden gesproken van een vervaardigd goed, indien het bouwrijp gemaakte grond betreft. Onder bouwrijp gemaakte grond moet, aldus de Hoge Raad, worden verstaan, grond die zelf is bewerkt of ten aanzien waarvan voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. 6 De voorwaarden die de Nederlandse wetgever stelt om onbebouwde grond als bouwterrein te beschouwen staan vermeld in art. 11, lid 4 Wet OB: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend met het oog op de bebouwing van de grond. 7 A tot en met c zijn feitelijke handelingen om te beoordelen of grond een bouwterrein is. Bij criterium d wordt verondersteld dat grond waarvoor een bouwvergunning is verleend met het oog op de bebouwing van de grond, zodat er maatschappelijk sprake is van bouwgrond. Het moet dus gaan om grond waaraan ten tijde van de levering fysieke handelingen zijn verricht, dan wel een bouwvergunning is verleend, met het oog op bebouwing van de grond Het ontstaan van een bouwterrein na de sloop van een gebouw Als een gebouw volledig wordt gesloopt blijft onbebouwde grond achter. De voorwaarde dat het moet gaan om onbebouwde grond is een basisvereiste voor het ontstaan van een bouwterrein. Maar wat moet worden verstaan onder onbebouwde grond? 8 Is er sprake van het geheel slopen van een gebouw 5 Artikel 135, lid 1, onderdeel k en Artikel 12, lid 3 Btw-richtlijn 6 Hoge Raad 24 februari 1984, nr Sint-Oedenrode/Driessen, BNB 1991/19 en Hoge Raad 12 maart 1980, nr Loon op Zand, BNB 1980/128 7 Artikel 11, lid 4 Wet OB 8 J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03 8

9 (of gedeelte van een gebouw), dan blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouwen kan vervullen en derhalve ontstaat onbebouwde grond. Op moment vindt een overgang plaats van het regime van bebouwde gronden naar dat van onbebouwde gronden. Er kan worden afgeleid dat er al sprake is van onbebouwde grond zodra de sloop van een gebouw zo ver is gevorderd dat het gebouw niet langer zijn functie als gebouw kan vervullen. Mochten er na de sloop nog restanten van het gebouw aanwezig zijn in of op de grond, dan kan er sprake zijn van onbebouwde grond blijkens de parlementaire geschiedenis. 9 Mits deze restanten geen enkele functie meer hebben. De Hoge Raad 10 heeft de uitspraak van het Hof s-gravenhage bevestigd dat de sloopwerkzaamheden (bewerkingen) uitsluitend waren verricht met het oog op het slopen van opstallen, dat wil zeggen: gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond, en dus niet op het ontstaan van een bouwterrein. Samenvattend: het slopen van een gebouw wordt niet langer aangemerkt als bewerking aan de grond, maar als werkzaamheden die ertoe leiden dat onbebouwde grond ontstaat. Als na de sloopwerkzaamheden vervolgens andere bewerkingen worden verricht, dient nagegaan te worden of deze handelingen plaatsvinden met het oog op bebouwing van de inmiddels onbebouwde grond. A-G Wattel heeft geconcludeerd dat voor het aannemen van een bouwterrein na sloop minimaal één bewerking met het oog op bebouwing moet hebben plaatsgevonden, zoals de zuivering van puin en/of de egalisatie van de grond Niet voor bebouwing bestemde grond De niet voor bebouwing bestemde grond zal in beginsel niet in de heffing van de omzetbelasting vallen. Echter heeft de Hoge Raad in het Bloembollen-arrest 12 bepaald dat de niet voor bebouwing bestemde grond, zoals grond bestemd voor bloembollenteelt, toch een belaste levering van grond kan zijn. Deze grond kan niet worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van art. 4, lid 3 Zesde richtlijn. De belastingplichtigen hadden dus een keuzevrijheid. Ze konden kiezen voor een vrijstelling (richtlijn) of voor belastingheffing (nationale wet). De belastingplichtige kon kiezen wat voor hem op dat moment het beste uitkwam en de inspecteur moest met deze keuze meegaan. Door een aanpassing van de wetgeving per 11 juli 1997 is alleen de levering van voor bebouwing bestemde grond belast met btw. De keuzemogelijkheid is daardoor vervallen. In de zaak Gemeente Emmen 13 heeft het HvJ niet volledig duidelijk gemaakt dat bewerkingen aan landbouwgrond onder geen enkele voorwaarden onder het begrip bouwterrein kunnen worden gebracht. Er is alleen benadrukt de lidstaten een eigen invulling mogen geven aan het begrip bouwterrein. 9 J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed fiscaal & civiel 2007/03 10 Hoge Raad 10 augustus 2001, nr Jeugdhonk, V-N 2001/ Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr en 42860, V-N 2007/ Hoge Raad 7 december 1994, nr bloembollen, BNB 1995/87c 13 HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93 Gemeente Emmen, V-N 1996, blz

10 De wetgever bepaalde uiteindelijk dat de levering van landbouwgrond is vrijgesteld van omzetbelasting. Indien een belastingplichtige landbouwgrond vervaardigde, was hier sprake van een oplevering van vervaardigde grond in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB. Dit hield in dat er sprake zou zijn van een vrijstelling in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB, omdat geen sprake is van bouwterrein. Aangezien de wetgever dit niet heeft beoogd, wordt de oplevering van onbebouwde grond, zoals landbouwgrond niet als belastbaar feit in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB aangemerkt, maar wordt deze oplevering van de vervaardigde grond gezien als dienst. De oplevering van een niet-bouwterrein is hierdoor een belaste dienst. Een nadeel van de kwalificatie als dienst is de volgende: Een dienst ten aanzien van een onroerende zaak doet geen herzieningstermijn aanvangen. 14 De aftrek omzetbelasting is dus in het jaar van oplevering definitief. Een ondernemer die beschikt over een niet-bouwterrein wordt niet met de integratieheffing geconfronteerd, want ook deze oplevering wordt in art. 3, lid 9 Wet OB niet gezien als een belastbaar, fictieve integratielevering voor de omzetbelasting. 14 Hoge Raad 23 juni 1993, BNB 1993/263 10

11 Hoofdstuk 3 De uitleg van het begrip bouwterrein in het Europees recht 3.1 Hoe wordt het begrip bouwterrein omschreven in de Zesde Richtlijn? Op 17 mei 1977 heeft de Raad van de EEG de Zesde richtlijn ingevoerd. Daarin zijn bepalingen opgenomen in verband met de levering van onroerende zaken. Zo wordt in art. 4, lid 3 Zesde richtlijn het volgende beschreven: De lidstaten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen: a. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór eerste ingebruikneming; de lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip erbij behorend terrein bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf of twee jaar. b. De levering van een bouwterrein. Als bouwterreinen worden beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 15 Vervolgens heeft de Raad in art. 13 B Zesde richtlijn de levering van onroerende goederen vrijgesteld. Daarbij gaat het om levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3 Zesde richtlijn en levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in art. 4, lid 3, onderdeel b Zesde richtlijn. 16 Het is duidelijk dat bouwterreinen een eigen regime hebben in de Zesde richtlijn. De levering van bouwterreinen is belast. Het gaat er in de richtlijn dus niet om of het terrein is vervaardigd, maar of het een bouwterrein is. 17 In art. 4, lid 3 Zesde richtlijn staat al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Hiermee wordt gedoeld op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de lidstaten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. 18 De gemeenschapswetgever heeft verder een keuzemogelijkheid voor ondernemers ingevoerd in art. 13 C Zesde richtlijn, waarin lidstaten belastingplichtigen het recht kunnen verlenen om voor belastingheffing te kiezen, als het betreft de handelingen zoals bedoeld in art. 13 B onderdelen d, g en h van de Btw-richtlijn. Als toevoeging is gegeven dat de lidstaten de vrijheid hebben om de omvang 15 Artikel 4, lid 3 richtlijn 77/388/EEG 16 Artikel 13 B leden g en h richtlijn 77/388/EEG 17 P.F. Zijlstra en J.A. Petrie, De novelle van Vermeend: het (nieuwe) BTW-regime voor leveringen van bouwterreinen, MBB 1996/10 18 HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93, Gemeente Emmen, V-N 1996, blz

12 van het keuzerecht te beperken. 19 Vanaf 31 maart 1995 is dit keuzerecht echter beperkt tot gevallen, waarin de afnemer van de onroerende zaak de omzetbelasting voor ten minste 90% in aftrek kan brengen. In art. 13B, onderdelen g en h van de Zesde richtlijn is een vrijstelling opgenomen voor de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein en voor de levering van andere onbebouwde onroerende goederen. Niet vrijgesteld is echter de levering van een gebouw of een gedeelte daarvan en het erbij behorende terrein, indien de levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming. Dit criterium kan door de lidstaten ook anders worden ingevuld. Men mag ook de levering belasten, indien die valt binnen een bepaalde periode tussen de eerste ingebruikneming en de uiteindelijke levering. Deze periode mag niet langer zijn dan vijf of twee jaar, waarbij Nederland heeft gekozen voor twee jaar. De richtlijn kent geen specifieke definitie van het begrip onroerend goed. Wel wordt in art. 4, lid 3 Zesde richtlijn een beschrijving gegeven van wat een gebouw is, ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. 20 De definitie van een bouwterrein wordt in art. 4, lid 3 Zesde richtlijn omschreven als al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Indien onbebouwde grond niet aan te merken is als bouwterrein, dan is deze grond vrijgesteld van omzetbelasting. De Raad laat de invulling van het begrip bouwterrein over aan de lidstaten, maar het moet wel gaan om al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In het arrest Gemeente Emmen oordeelde het Hof van Justitie dat de invulling van het begrip bouwterreinen aan de lidstaten is overgelaten en dat het niet aan het Hof van Justitie is, om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de Zesde richtlijn te kunnen worden aangemerkt Hoe wordt het begrip bouwterrein omschreven in de richtlijn 2006/112 EG (Btw-richtlijn)? De Raad van de EEG heeft per 1 januari 2007 een nieuwe richtlijn ingevoerd. Daarmee is de Zesde richtlijn niet meer van toepassing. In deze nieuwe richtlijn zijn de leveringen van onroerende goederen opgenomen in art. 12 Btw-richtlijn. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein. 22 In het vijfde of tweede jaar worden gebouwen en de erbij behorende terreinen belast, indien de levering niet meer dan twee jaar na de eerste ingebruikneming plaatsvindt. 23 Dit om voorkomen dat door 19 Artikel 13 C, onderdeel b Zesde richtlijn 20 Artikel 4, lid 3 richtlijn 77/388/EEG 21 HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93 Gemeente Emmen, V-N 1996 blz Artikel 12, lid 1 Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/ EEG) 23 Artikel 12, lid 2 Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EEG) 12

13 kortstondig gebruik voor belaste prestaties, gevolgd door levering aan iemand die de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen, de druk van de omzetbelasting zou worden beperkt tot een deel van de belasting die op de investering in het gebouw drukt. Op die manier zou bijvoorbeeld heffing van omzetbelasting over de op het gebouw betrekking hebbende loonkosten kunnen worden verijdeld. In dit verband moet nog wel rekening worden gehouden dat in een dergelijk geval de overdrachtsbelasting in de plaats zou treden van de omzetbelasting. In art. 12, lid 3 Btw-richtlijn wordt beschreven: Voor de toepassing van lid 1 onder b, wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 24 Een bouwterrein is dus een terrein dat door de lidstaten is omschreven als een voor bebouwing bestemd terrein. De lidstaten moeten echter wel het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen, zodat uitsluitend de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, vrijgesteld is. 25 Ondanks de ruime begripsbepaling, is de vrijheid van de lidstaten beperkt. In art. 135, lid 1 Btw-richtlijn zijn vrijstellingen opgenomen. De levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in art. 13, lid 1, onderdeel a, bedoelde levering en de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in art 12, lid 1, onderdeel b, bedoelde levering van een bouwterrein Hoe wordt het begrip bouwterrein vanuit de Btw-richtlijn omschreven in de Belgische omzetbelasting? Ook onze zuiderburen zijn lid van de Europese Unie. Dit betekent dat de Belgische wetgever ook gebonden is aan de Btw-richtlijn, opgesteld door de gemeenschapswetgever. In het Belgisch Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde (hierna het Wetboek ) heeft de wetgever in Hoofdstuk VI Onroerende goederen de leveringen van onroerende goederen in beginsel vrijgesteld. In de tweede afdeling art. 44, 3 wordt beschreven: Van de belasting zijn nog vrijgesteld: a. De levering van uit hun aard onroerende goederen. Worden evenwel uitgesloten de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, 9, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, 9, 1, door: - hetzij een in artikel 12, 2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, 9, ten eerste, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen; 24 Artikel 12, lid 3 Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EEG) 25 HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93, Gemeente Emmen, V-N 1996, blz Artikel 135, lid 1, onderdeel j en k Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EEG) 13

14 - hetzij een in artikel 8, 1, beoogde belastingplichtige; - hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting. 27 Uit de BTW-handleiding komt duidelijk naar voren dat de aard van het goed een belangrijke rol speelt bij de beoordeling of een onroerend goed belast is met BTW. 28 Grond is echter belast met BTW indien voorafgaand aan de vervreemding van de grond, de grond wordt aangepast en uitgerust met het oog op zijn bestemming, op zodanige wijze dat deze bouwwerken bevat die vast met de grond zijn verbonden. Als uitzondering op de vrijstelling zijn in de zin van art. 44, 3, 1, a en b van het Wetboek de volgende uitzonderingen opgenomen: de levering van gebouwen, alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die slaan op dergelijke gebouwen, belastbaar met BTW wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn afgesloten uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die gebouwen onder de voorwaarde van de belasting van de persoon die de handeling verricht. Onder gebouw moet in de zin van art. 1, 9 van het Wetboek worden verstaan: ieder bouwwerk dat met de grond verbonden is. De vervreemding van de grond alsmede de vestiging, overdracht of wederopdracht van een zakelijk recht op een grond blijven bijgevolg steeds onderworpen aan het registratierecht. Het nieuwe begrip gebouw verondersteld in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen of van materialen. Met deze bepaling worden bedoeld de onroerende goederen uit hun aard waarvan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend en de industriële uitrustingen die onroerend uit hun aard zijn. Eveneens de toepassing van infrastructuurwerken en alle werken die vast met de grond zijn verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard zijn. Extra aandacht krijgt ook de inlijving van materialen in de grond. Hierbij valt te denken aan landbouwgrond en de niet gebetonneerde kanalen en sloten. Deze vormen net als in de Nederlandse wetgeving geen gebouwen, omdat deze werken niet vast met de grond zijn verbonden. In de Nederlandse en Belgische wetgeving zijn beiden de voorwaarden voor onroerende goederen van art. 12 Btw-richtlijn overgenomen. Echter de Belgische wetgever legt, naar mijn mening, meer nadruk op de aard van de onroerende goederen. In de Belgische wetgeving staat vermeld met het oog op zijn bestemming, terwijl de Nederlandse wetgever in art. 11, lid 4 Wet OB vermeldt met het oog op de bebouwing van de grond. Hierin lijkt de Belgische wetgever meer de toekomstige bestemming van de 27 Artikel 44, 3 (Belgisch) Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde, versie Belgische BTW-handleiding, Hoofdstuk VII: Onroerende goederen, , versie 1 oktober

15 grond in ogenschouw te nemen. Verder worden ook infrastructuurwerken en alle werken die vast met de grond zijn verbonden, ook aangemerkt als onroerende goederen. Een uitzondering is de landbouwgrond. De Belgische wetgever beschouwt landbouwgrond niet als onroerend goed, omdat deze grond niet voldoet aan het criterium niet vast met de grond is verbonden. De nadruk ligt derhalve op het begrip gebouw. De Nederlandse wetgever heeft echter bepaald dat landbouwgrond vrijgesteld is van omzetbelasting, omdat er niet aan de voorwaarden van art. 11, lid 4 Wet OB is voldaan. Het hele begrip gebouw in de zin van art. 11, lid 3 Wet OB komt bij de beoordeling of landbouwgrond is vrijgesteld niet in aanmerking. 15

16 Hoofdstuk 4 De invulling van het begrip bouwterrein in de Nederlandse omzetbelasting 4.1 De levering van onroerende goederen in de omzetbelasting Voor 11 juli 1997 waren op basis van art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB de leveringen van onroerende zaken en onderworpen rechten vrijgesteld, met enkele uitzonderingen: 1. De levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed; 2. leveringen, andere dan die bedoeld onder 1, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden (het zgn. optieverzoek). 29 In deze wettekst wordt geen melding gemaakt van bouwterreinen en zal de levering van een perceel pas worden belast indien het gekwalificeerd wordt als een vervaardigd onroerend goed. Dit vervaardigingsbegrip is gebaseerd op het Sint-Oedenrode-arrest 30, zoals beschreven in Na aanleiding van een voorstel van de staatssecretaris van Financiën Vermeend heeft de Ministerraad ingestemd met een wijziging van het wetsvoorstel dat betrekking heeft op de levering van bouwkavels. Dit wetsvoorstel bevat criteria wanneer er een belaste levering van onroerende goederen plaatsvindt of juist een vrijgestelde levering. 31 Op 11 juli 1997 heeft de Nederlandse wetgever daadwerkelijk het nieuwe regime voor de levering van onroerende goederen in de omzetbelasting ingevoerd dat meer in overeenstemming is met Zesde richtlijn. Het nieuwe art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB luidt als volgt: 1. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. De begrippen gebouw en bouwterrein worden in de leden 3 en 4 nader toegelicht. Het begrip bouwterrein is ruimer geformuleerd dan het door de Hoge Raad gebruikte begrip bouwrijp gemaakte grond. Het gaat nu ook om belaste levering van grond waarvoor voorzieningen in de omgeving zijn getroffen, dan wel een bouwvergunning is verleend. 29 P.A. Zijlstra en J.A. Petrie, De novelle van Vermeend: het (nieuwe) BTW-regime voor de levering van bouwterreinen, MBB 1996/10 30 Hoge Raad 24 februari 1984, nr Sint-Oedenrode/Driessen, BNB 1991/19 31 Voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting, nr , ingediend bij de Tweede Kamer op 8 maart 1994, V-N 1994, blz. 989 e.v. 16

17 4.2 De voorwaarden van art 11, lid 4 Wet OB In het nieuwe btw-regime heeft de Nederlandse wetgever expliciet beschreven aan welke voorwaarden ombebouwde grond moeten voldoen om als bouwterrein gekwalificeerd te worden. De voorwaarden die de Nederlandse wetgever stelt om onbebouwde grond als bouwterrein te beschouwen staan vermeld in art. 11, lid 4 van de Wet OB: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend met het oog op de bebouwing van de grond. 32 De genoemde voorwaarden a t/m d zijn van niet cumulatieve aard, dat houdt in dat wanneer aan één van de voorwaarden wordt voldaan er al sprake is van een bouwterrein Bewerkingen aan de grond De eerste voorwaarde van art. 11, lid 4, onderdeel a Wet OB stelt dat onbebouwde grond als bouwterrein wordt aangemerkt als aan de grond bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van die grond. In de memorie van toelichting heeft de staatssecretaris aangegeven dat elke fysieke handeling/ bewerking of een aanvang daarmee maken voldoende is om grond als bouwgrond aan te merken, vooropgesteld dat die bewerking geschiedt met het oog op de bebouwing. 33 De bewerkingen moeten dus fysieke handelingen zijn, zoals het egaliseren van de grond, het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten etc. Het verwijderen van een toplaag, aangeduid als het verwijderen van de aanwezige groeisels is een handeling die de grond kwalificeert als bouwterrein. 34 `Het is mogelijk dat de aan de grond verrichte handeling zo onduidelijk is, dat daardoor geen bouwterrein ontstaat.. 35 Een bijzonder geval is het slopen van een opstal. 36 Er is namelijk bepaald dat, indien de opstal volledig wordt gesloopt, er onbebouwde grond zal ontstaan. De vraag is echter of deze grond nu een bouwterrein is. Dat is alleen het geval als de sloop plaatsvindt met het oog op de bebouwing van de grond en aan één van de voorwaarden van art. 11, lid 4 Wet OB wordt voldaan. Alsdan is de prestatie van de sloper/ aannemer een levering van een goed, namelijk de levering van een bouwterrein. Mocht er geen sprake zijn van een bouwterrein, dan is de prestatie van de sloper een dienst (zie ook art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB). 32 Artikel 11, lid 4, Wet OB 33 Voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting, nr , ingediend bij de Tweede Kamer op 8 maart 1994, V-N 1994, blz. 989 e.v. 34 Hoge Raad 21 maart 1997, nr , BNB 1997/ Hoge Raad 23 april 1997, nr , V-N 1997/ Hoge Raad 10 augustus 2001, nr Jeugdhonk, V-N 2001/

18 4.2.2 Voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond De tweede voorwaarde die gesteld is in art. 11, lid 4, onderdeel b Wet OB gaat om voorzieningen die getroffen zijn uitsluitend dienstbaar aan dat perceel onbebouwde grond. Enkele voorbeelden zijn de zijaansluiting op een hoofdriool, een aftakking van een gasleiding of elektriciteitsleiding. De Hoge Raad heeft bepaald dat tot het begrip bouwrijp maken iedere voorziening, hoe klein ook, leidt tot het bouwrijp maken van de grond. 37 Daarbij moet het gaan om voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. Bij verkaveling kan het dan ook voorkomen dat de geleverde kavels niet als bouwterrein kunnen worden aangemerkt als alleen naar deze voorwaarde wordt gekeken. 38 Derhalve is het doorslaggevend dat de voorziening uitsluitend dienstbaar is aan het perceel, tenzij sprake is van een voorziening in de omgeving als bedoeld in art. 11, lid 4, onderdeel c Wet OB (zie 4.2.3) Voorzieningen in de omgeving van de grond De derde voorwaarde van art. 11, lid 4, onderdeel c Wet OB gaat uit van de getroffen voorzieningen in de omgeving van de grond. Het gaat hier dus niet om voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan een bepaald perceel, maar om de voorzieningen die zijn getroffen in de omgeving van de grond met het oog op de bebouwing van de grond. Het moet hier gaan om algemene voorzieningen die passen in het bestemmingsplan of een bepaalde bouwfase. Ook gemeenschapsvoorzieningen, zoals openbaar groen, wegen en verkeersvoorzieningen, vallen hieronder. Een elektriciteitscentrale of gemeenschapscentrum vallen dan weer niet onder gemeenschapsvoorzieningen. De staatssecretaris heeft in 1981 opgemerkt dat grond een naar maatschappelijke opvattingen andere betekenis krijgt, door het treffen van voorzieningen in de omgeving van die grond, ook zonder dat die voorzieningen uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond, en dat zulks leidt tot het vervaardigen van de grond. De Hoge Raad heeft in het Sint-Oedenrode-arrest dit standpunt echter verworpen. De Nederlandse wetgever wil met dit criterium terug naar de situatie van voor dit arrest Verlenen van een bouwvergunning In art. 11, lid 4, onderdeel d Wet OB wordt beschreven dat onbebouwde grond als bouwterrein kan worden aangemerkt, als er een bouwvergunning wordt verleend met het oog op de bebouwing van de grond. Deze voorwaarde is het enige niet feitelijke criterium. Een bouwvergunning geeft aan dat de grond vrijwel zeker wordt bebouwd. Dit heeft alles te maken met het feit dat wanneer een perceel grond bestemd is om bouwrijp te maken, maar er nog geen fysieke handelingen zijn gebeurd, het mogelijke is dat in een complex van kavels een aantal percelen al wel een bouwvergunning hebben en 37 Hoge Raad 24 juni 1994, nr , BNB 1995/ Hoge Raad 13 juni 1994, nr , BNB Hoge Raad 24 februari 1984, nr Sint-Oedenrode/Driessen, BNB 1991/19 18

19 dus ook worden belast met omzetbelasting, omdat de percelen nu bouwterreinen zijn. Dit zorgt voor ongelijkheid in de omzetbelastingstatus. Bij deze benadering worden wel alle andere voorwaarden buiten beschouwing gelaten. Een bouwvergunning op aanvraag wordt in twee fasen verleend. In de eerste fase worden de ruimtelijke en welstandtechnische aspecten beoordeeld en in de tweede fase worden de bouwtechnische aspecten beoordeeld. 40 Door de staatssecretaris van Financiën is bepaald dat er pas sprake is van een bouwterrein als zowel de bouwvergunning eerste fase als de bouwvergunning tweede fase zijn verleend door burgemeester en wethouders. Een punt van discussie is of deze bouwvergunning wel zo van belang is. Uit art. 43 van de Woningwet blijkt namelijk dat er ook bouwwerken mogen worden gerealiseerd zonder bouwvergunning. Bovendien wordt in art. 46, lid 4 van de Woningwet bepaald dat een bouwvergunning van rechtswege wordt verleend als op de aanvraag niet tijdig wordt beslist. 41 Wanneer grond waarvoor een bouwvergunning is verleend, wordt geleverd zal dat een levering van een bouwterrein zijn, ook als de bouwvergunning later wordt geschorst of ingetrokken. Die omstandigheid heeft dan geen effect meer op de gevolgen van de omzetbelasting voor de eerdere levering Met het oog op de bebouwing van de grond Aan alle voorwaarden is tenslotte de slotzin met het oog op de bebouwing van de grond toegevoegd in art. 11, lid 4 Wet OB. Dit om aan te geven dat de getroffen voorzieningen niet altijd leiden tot een bouwterrein. De grond moet dus maatschappelijk een andere functie hebben gekregen. Uit de parlementaire geschiedenis wordt als voorbeeld gegeven dat weilanden, die langs een rondweg liggen die om een dorp wordt aangelegd, niet als bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel c Wet OB moeten worden aangemerkt. 43 Zo moet er een verband zijn tussen de fysieke handeling en de bebouwing van de grond. Er is ook geen sprake van een bouwterrein indien de ontwikkelplannen ten aanzien van de grond nog niet concreet zijn. Deze slotzin heeft tot veel onduidelijkheid geleid. Zo heeft de Hoge Raad bepaald dat sloopwerkzaamheden leiden tot onbebouwde grond en het zodoende geen werkzaamheden kunnen zijn, die plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond. Of de bewerking met het oog op de bebouwing van onbebouwde grond heeft plaatsgevonden, hangt af van de omstandigheden. Het Gerechtshof Den Haag heeft echter bepaald dat het afvullen van de door sloopwerkzaamheden ontstane gaten in het perceel met zand als deel van de sloophandeling was aan te merken. Zodoende werden deze werkzaamheden niet ten aanzien van onbebouwde grond verricht, en 40 Artikel 56a van de Woningwet 41 Artikelen 43 en 46 van de Woningwet 42 Besluit 21 januari 1998, nr. VB97/1758, V-N 1998/ Kamerstukken II 1993/94, 23683, nr. 3, memorie van lichting, p

20 vonden zodoende niet met het oog op de bebouwing van de grond plaats, maar met het oog op het tot stand brengen van onbebouwde grond. 44 De Hoge Raad heeft in het Don Bosco-arrest de hamvraag gesteld: Op welke moment gaat in geval van levering van een oude onroerende zaak die wordt gesloopt en vervangen door een nieuw gebouw, de btw-heffing in, en hoe de bepalingen uit de Zesde richtlijn, die de van rechtswege belaste BTW levering van onroerende goederen betreffen, moeten worden uitgelegd. 45 Verder is het van belang wie de initiator is van de sloop en de nieuwbouw: de koper of de verkoper? Hiermee wordt duidelijk gemaakt wie de opdrachtgever is voor de sloop. Zie hiervoor verder Hoofdstuk Hoge Raad 10 augustus 2001, nr Jeugdhonk, V-N 2001/ E.H. van den Elsen en K. Hessing-Sinnige, Ik sloop, dus ik creëer: will history rebuild itself?, Vastgoed fiscaal & civiel 2008/06 20

21 Hoofdstuk 5 De invloed van en de gevolgen daarna op basis van de Europese rechtspraak 5.1 De invloeden van de arresten Gemeente Emmen en Don Bosco op het begrip bouwterrein in de Nederlandse omzetbelasting Korte situatieschets van het arrest Gemeente Emmen De gemeente Emmen leverde acht onbebouwde, voor woningbouw bestemde kavels. Voor de levering werd het verkavelde terrein voorzien van straten en rioleringen. Verder werden er voorzieningen aangelegd, zoals het water-, gas- en elektriciteitsnet en PTT- en televisiekabels. De gemeente Emmen heeft de omzetbelasting voldaan op aangifte, maar tekent later beroep aan, omdat zij in het geding stelt dat de gedane werkzaamheden aan de kavels geen vervaardigd goed zijn in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB. De gemeente is van mening dat het begrip vervaardigd goed in de nationale wetgeving moet worden uitgelegd als bouwrijp gemaakte terreinen in de zin van art. 4, lid 3, onderdeel b Zesde richtlijn. Het moet gaan om terreinen die bestemd zijn om als ondergrond te dienen voor de bouw van een opstal, en ten aanzien waarvan aan de grond zelf ingrijpende bewerkingen zijn verricht. De staatssecretaris benadrukt dat het aan de lidstaten is om het begrip bouwterrein te definiëren. Het begrip vervaardigd goed in de Nederlandse wetgeving heeft derhalve een autonome betekenis en kan niet worden uitgelegd met inachtneming van de term bouwrijp gemaakt terrein in de Zesde richtlijn. Dit is in lijn met art. 4, lid 3, onderdeel b Zesde richtlijn. 46 De belastingdienst stelt dat de bedoelde kavels wel vervaardigd goed zijn in de zin van de Wet OB, omdat aan iedere kavel uitsluitend aan die kavels dienstbare voorzieningen zijn aangebracht of de kavels hebben zelf een bewerking ondergaan. 47 Het Gerechtshof Leeuwarden wil echter weten of bij bouwterreinen een uitlegging in enge zin van het begrip vervaardigd goed dient te worden gehanteerd. Het HvJ heeft geoordeeld dat indien de gemeenschapswetgever in art. 13 B, sub h juncto art. 4, lid 3, onderdeel b Zesde richtlijn expliciet aangeeft dat de lidstaten een eigen omschrijving moeten geven aan het begrip bouwterrein en het niet aan het HvJ is om aan de gebezigde bewoordingen een eenvormige communautaire definitie te geven. Daarbij is het niet aan het HvJ om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt. 48 Ondanks dat de richtlijnwetgever de invulling van het begrip bouwterrein aan de lidstaten overlaat, wordt met de woorden al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen in art. 4, lid 3, onderdeel b Zesde richtlijn toch een bepaalde grens gesteld. Door de woorden al dan niet blijkt dat er ook terreinen worden betrokken in dit artikel waarbij het niet van belang is of er bewerkingen aan de terreinen hebben plaatsgevonden. Deze uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, 46 HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93, Gemeente Emmen, V-N 1996/ HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93, Gemeente Emmen, V-N 1996/ HvJ 18 januari 1984, nr. C-327/82, Ekro, Jurispr. 1984, blz. 107, r.o 14 21

22 door de lidstaten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Deze uitlegging vloeit in het bijzonder voort uit de in de Nederlandse versie van de Zesde richtlijn gebezigde zinsnede als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 49 Korte situatieschets van het arrest Don Bosco Don Bosco heeft van de Stichting Leusderend (hierna: de verkoper ) een perceel gekocht met twee oudere gebouwen. De intentie is dat de twee gebouwen volledig gesloopt moeten worden en vervolgens op het vrijgekomen terrein nieuwe gebouwen worden opgericht. De verkopende partij vraagt een sloopvergunning aan, regelt een sloopcontract met een aannemer en neemt de kosten voor zijn rekening. Don Bosco draagt vervolgens de kosten door de vermeerdering van de koopsom, met uitzondering van de kosten van asbestverwijdering., die weer door de verkoper worden gedragen. Op 30 september 1999 is de belaste aannemer met de sloopwerkzaamheden begonnen. Dezelfde middag wordt de onroerende zaak aan Don Bosco geleverd. Op het moment van levering hadden al enkele sloopwerkzaamheden plaatsgevonden. Na de levering wordt eerst het aanwezige asbest verwijderd en vervolgens wordt verder gegaan met de sloopwerkzaamheden. Don Bosco krijgt door de verkrijging van het onroerend goed een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd. Er wordt bezwaar en later beroep aangetekend tegen deze naheffingsaanslag. Als argument stelt Don Bosco dat de levering van de onroerende zaak in casus belast was met BTW en dat de verkrijging mitsdien op grond van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Het Gerechtshof Amsterdam verklaart dit beroep ongegrond, omdat de levering van het onroerend goed krachtens art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting. A-G van Hilten leidt uit het arrest Gemeente Emmen af, dat van overdrachtsbelasting uitsluitend is vrijgesteld een levering die naar nationaal recht van rechtswege is belast met omzetbelasting. In overweging 20 en 21 van de uitspraak van het HvJ wordt vermeld dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op de inrichting van een nieuw gebouw, nog de levering vormt van dat oudere gebouw, dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen, of dat elke levering tijdens de fase van de sloop van dat gebouw of tijdens de fase van de oprichting van het nieuwe gebouw moet worden aangemerkt als een levering van dat nieuwe gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan. En onderwerping aan de BTW van een onroerend goed in de periode tussen de sloop van het oude gebouw en de eerste ingebruikneming van het nieuwe gebouw, tot gevolg heeft dat de BTW die ter zake van de sloop, het bouwrijp maken en de bouw in rekening was gebracht, voor aftrek in aanmerking zou komen, zodat elke levering tot aan de eerste ingebruikneming schoon van BTW zou zijn HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93, Gemeente Emmen, V-N 1996, blz HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08, Don Bosco, NTFR 2009/2583, r.o. 20 en 21 22

23 Het HvJ moet bepalen of de levering van een onroerend goed en de sloop van deze gebouwen moet worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijke moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat. Het blijkt dat wanneer een handeling uit een reeks van elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen dan wel om één handeling gaat. 51 In deze zaak zijn de sloopwerkzaamheden en de levering van de grond overlappende handelingen, waarbij het economisch doel de levering is van een voor bebouwing gereed gemaakt terrein. Een belangrijk detail is dat de sloop is aangevangen vóór de levering van het onroerend goed. In het arrest Gemeente Emmen is bepaald dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond van een opstal bestemd zijn, van BTW is vrijgesteld. 52 Het HvJ concludeert in overweging 44 dat gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 13 B, onderdeel g van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, onderdeel a van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel van de neergelegde Btw-richtlijn valt. Dergelijke handelingen omvatten de levering van een bestaand gebouw en het erbij behorende terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. 53 Het HvJ ziet in deze zaak dat de ondernemer twee prestaties verricht, te weten de levering van een terrein en de dienst van het slopen van de opstallen. Het gaat hier om een combinatie van prestaties, waarbij de levering van een onbebouwd terrein het overheersende element is. A-G van Hilten (noot) merkt in haar conclusie ten eerste op dat de heffing van overdrachtsbelasting afhankelijk is van de vraag of de levering belast is met omzetbelasting. 54 Zij stelt vast dat het HvJ de zaak anders heeft benaderd dan de Hoge Raad. Het HvJ ziet niet de levering van een bestaand, deels gesloopt gebouw, maar een ondernemer die twee prestaties verricht, te weten de levering van een terrein en de dienst van het slopen van de opstallen. Deze prestaties mogen niet afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Volgens het HvJ is het overheersende element van de combinatie van prestaties de levering van een onbebouwd terrein. Hierbij valt op dat de dienst van slopen nog niet is 51 HvJ 27 oktober 2005, nr. C-441/04, Levob Verzekeringen en OV Bank, Jurispr. blz. I-9433 en HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06, Part Service, Jurispr. 2008, blz. I HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08, Don Bosco, NTFR 2009/2583, r.o HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08, Don Bosco, NTFR 2009/2583, r.o Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr bis, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2010/04 23