Bouwen of afbraak? Het bouwterreinbegrip ter discussie. Anjo Bots

Transcriptie

1 Bouwen of afbraak? Het bouwterreinbegrip ter discussie. Anjo Bots Administratienr.: s Studierichting: Fiscaal economie Datum: april 2012 Begeleiding: Mr. dr. G.J. van Norden

2 Inhoudsopgave I Afkortingenlijst II Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Probleemstelling Opzet Verantwoording van de opzet 3 Hoofdstuk 2 Het begrip bouwterrein 2.1 Inleiding Het begrip bouwterrein in de wetsgeschiedenis Het begrip bouwterrein in de Btw-richtlijn Het begrip bouwterrein in de Wet OB Kwalificatie tot bouwterrein in de praktijk 6 Hoofdstuk 3 Het bouwterrein en de Hoge Raad 3.1 Inleiding Het Jeugdhonkarrest Arrest BNB 2009/ Standpunt van de Hoge Raad 11 Hoofdstuk 4 Don Bosco 4.1 Inleiding Situatieschets en het eerste oordeel Twijfel bij de Hoge Raad en het standpunt van het Hof van Justitie EU Behandeling door de Hoge Raad en de afloop van de zaak Don Bosco 15 Hoofdstuk 5 Nieuwe prejudiciële vragen 5.1 Inleiding Nieuwe prejudiciële vraag van de Hoge Raad Behandeling van de prejudiciële vraag door het Hof van Justitie EU 19 Hoofdstuk 6 Conclusie 21 Literatuurlijst 23 Jurisprudentielijst 24 I

3 Afkortingenlijst art. artikel btw belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG Eerste Btw-richtlijn Richtlijn 67/227/EEG HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden nr. nummer p. pagina( s) Wet BvR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG II

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding In de Nederlandse wetgeving is de levering van een onroerend goed in beginsel vrijgesteld van btwheffing, zoals blijkt uit art. 11, lid 1, sub a van de Wet OB Echter, de levering van een bouwterrein is een uitzondering op deze vrijstelling en zal daarom wel in de btw-heffing betrokken worden. De vraag die hier als vanzelfsprekend uit volgt is: wat is precies een bouwterrein? De Btwrichtlijn geeft de lidstaten de vrije hand om dit begrip naar eigen inzicht, maar gebaseerd op de gedachte van de Btw-richtlijn, in te vullen. 1 In de Nederlandse wetgeving resulteert dat in een vrij strikt en helder ogende begripsbepaling van art. 11, lid 4, Wet OB Niets is echter minder waar. De laatste jaren heeft de Hoge Raad verschillende zaken behandeld waarbij het wel of niet kwalificeren van een onroerende zaak tot bouwterrein een knelpunt blijkt, met name wanneer sprake is van oude bebouwing die voor of tijdens de levering van de grond wordt gesloopt. Met name de zaak Don Bosco 2, één van de belangrijkste en meest langslepende zaak in deze kwestie, houdt de gemoederen al jaren bezig. In hoeverre kunnen we spreken van onbebouwde grond wanneer er op een te leveren terrein nog een oud pand aanwezig is? En wanneer komen we toe aan de kwalificatie tot bouwterrein? De Hoge Raad heeft geoordeeld dat onbebouwde grond pas kan worden aangemerkt als bouwterrein, als er zogenoemde nasloopse bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. 3 Enkel sloop is volgens de jurisprudentie geen nasloopse bewerking en leidt dus niet tot het ontstaan van een bouwterrein. Naar aanleiding van de zaak Don Bosco twijfelt de Hoge Raad echter aan zijn eigen rechtspraak. Is deze wel verenigbaar met de bepalingen van de Btwrichtlijn in gedachten? Om hier duidelijkheid in te creëren heeft de Hoge Raad een beroep gedaan op het Hof van Justitie EU door de volgende prejudiciële vraag voor te leggen: Wanneer moet een onbebouwd terrein, ontstaan door sloop van de bestaande bebouwing, als bouwterrein worden aangemerkt, indien de sloop is verricht met het oog op nieuwbouw? 1 Art. 12, lid 3, Btw-richtlijn. 2 HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08, BNB 2011/14 (Don Bosco) 3 HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/401 en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31. 1

5 1.2 Probleemstelling Met het oog op de geschetste situatie in de voorgaande paragraaf, zal ik in deze bachelorthesis ingaan op de beantwoording van de volgende hoofdvraag: Is de huidige bouwterreinbepaling van art. 11, lid 4 Wet OB 1968 in overeenstemming met de Btw-richtlijn en hoe zal de invulling van het begrip zich in de toekomst ontwikkelen? 1.3 Opzet In ieder hoofdstuk staat een deelvraag centraal. Deze zal ik gaan beantwoorden om tot slot tot een passende conclusie te komen wat betreft de hoofdvraag. In het eerstvolgende hoofdstuk zal ik ingaan op het begrip bouwterrein. Hoe luidt het begrip bouwterrein in de wetgeving en de Btw-richtlijn? Ik zal niet alleen antwoord geven op deze deelvraag, maar ook aandacht besteden aan de wetsgeschiedenis en het belang van de begripsbepaling in de praktijk. Hoofdstuk 3 zal in het teken staan van de behandeling van het begrip bouwterrein door de Hoge Raad tot het moment van de zaak Don Bosco. De deelvraag van dit hoofdstuk luidt: Waar ligt het verschil tussen bebouwde- en onbebouwde grond en wat is de positie van het begrip bouwterrein volgens de Hoge Raad? Ik zal deze vraag beantwoorden door in te gaan op het Jeugdhonkarrest van 10 augustus 2001 en BNB 2009/31 van 14 november In hoofdstuk 4 staat arrest Don Bosco centraal. Wat zijn de gevolgen voor het begrip bouwterrein door de uitspraak in het arrest Don Bosco? In chronologische volgorde zal ik de ontwikkelingen in de zaak Don Bosco behandelen. In hoofdstuk 5 komt de onlangs gestelde prejudiciële vraag aan bod. Brengt het stellen van nieuwe prejudiciële vragen verandering in de bouwterreinproblematiek? Tot slot zal deze bachelorthesis worden afgerond met een algehele conclusie in hoofdstuk 6. 2

6 1.4 Verantwoording van de opzet Ik kies bij de opbouw van dit stuk bewust voor een chronologische benadering op basis van de ontwikkelingen in de jurisprudentie, met de nadruk op de zaak Don Bosco. Dit schept naar mijn mening de meeste helderheid, omdat er een duidelijke tijdslijn aanwezig is in de ontwikkelingen uit het verleden. Deze lijn is vanwege de door elkaar lopende zaken vaak moeilijk in één opslag te herleiden. Door in dit stuk de chronologische volgorde te benadrukken hoop ik niet alleen antwoord te geven op de gestelde hoofdvraag, maar ook bij te dragen aan een verhelderende uitwerking van de zoektocht naar een juiste benadering van het bouwterreinbegrip. De hoofdstukken zijn opgebouwd langs deze tijdlijn: 1967 tot 1977 Bouwterrein in de Richtlijn & Wet OB tot 2004 Bouwterrein tot het Don Bosco-arrest 2004 tot 2012 Het verloop van Don Bosco 2012 tot... Situatie na Don Bosco 3

7 Hoofdstuk 2 Het begrip bouwterrein 1967 tot 1977 Bouwterrein in de Richtlijn en de wet 2.1 Inleiding Het begrip bouwterrein is op twee plaatsen in de regelgeving geregeld, namelijk in de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. De Wet OB 1968 heeft enkel een nationaal bereik. De Btw-richtlijn is daarentegen van toepassing op alle lidstaten. De Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kunnen wat betreft het begrip bouwterrein niet los van elkaar worden gezien. De Btw-richtlijn is namelijk wel degelijk van invloed op de invulling van het nationaal recht. 2.2 Het begrip bouwterrein in de wetsgeschiedenis In de Wet OB 1968 is op nationaal niveau opgenomen hoe er wordt geheven ter zake van de in art. 1 Wet OB 1968 omschreven leveringen, verwervingen en invoer. Om harmonisatie betreffende de btwheffing binnen de lidstaten te creëren, werd in 1967 de Eerste Btw-richtlijn geïntroduceerd. 4 Vanaf dat moment moest de nationale wetgeving van de lidstaten zich aansluiten bij het doel en de strekking van deze richtlijn, met als doel een gelijke belastingdruk over alle goederen, ongeacht herkomst. 5 6 Het begrip bouwterrein is pas in het jaar 1997 opgenomen in de Wet OB naar aanleiding van het Sint Oedenrode-arrest 8 waarin de Hoge Raad heeft beslist dat er slechts gesproken kan worden van een nieuw vervaardigd goed indien het bouwrijp gemaakte grond betreft. Aanleg van infrastructurele voorzieningen in de omgeving van een onbebouwd stuk grond, waarvan sprake was in dit arrest, werd onvoldoende geacht om als nieuw vervaardigd goed te kunnen kwalificeren. 9 Door deze uitspraak is het begrip vervaardigen in relatie tot onbebouwde- maar tot bebouwing bestemde grond, enger geworden dan voor de uitspraak. Doordat de wetgever deze enge uitleg onwenselijk achtte, ontstond de noodzaak om het reeds in de Eerste Btw-richtlijn uitgewerkte begrip bouwterrein, ook in de nationale wetgeving op te nemen om op die manier een ruimer bereik te creëren A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 8, onder A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt? WFR 2010/383, onder 4. 6 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 8, onder J.C. van Straaten, Wanneer leidt slopen of verbouwen tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak voor de omzetbelasting?, WPNR 6598/6599/6600/ HR 21 november 1990, BNB 1991/19. 9 Kamerstukken II 1993/94, 23638, nr. 3, onder Kamerstukken II 1993/94, 23638, nr. 3, onder 4. 4

8 2.3 Het begrip bouwterrein in de Btw-richtlijn In de huidige Btw-richtlijn is de invulling van het begrip opgenomen in art. 12, lid 3. Daaruit volgt dat door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen 11 moeten worden aangemerkt als bouwterrein. Wat opvalt is de grote vrijheid die de lidstaten wordt geboden wat betreft de invulling van het begrip. Dat blijkt uit het zinsdeel door de lidstaten als zodanig omschreven. In de uitspraak van het Gemeente Emmen-arrest wordt deze vrijheid nogmaals bevestigd door het HvJ EU 12, nadat het Hof Leeuwarden vragen stelde over de uitleg van het begrip bouwterrein. Het Hof oordeelde dat het aan de lidstaten is om op nationaal niveau een eigen invulling te geven aan de eisen waaraan een perceel moet voldoen om in aanmerking te komen voor het label bouwterrein. Het HvJ EU beperkt deze vrijheid enigszins door de aandacht te vestigen op het doel van de vrijstelling van art. 12 Btw-richtlijn. Onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dienen bij levering vrijgesteld te zijn van btw-heffing. 13 Deze beperking ziet erop dat levering van een perceel waar geen oogmerk tot bebouwing op rust, bijvoorbeeld landbouwgrond, uitgesloten wordt van btw-heffing. Door de opgelegde beperking blijkt de vrijheid van invulling van het begrip bouwterrein minder groot dan in eerste opzicht lijkt. 2.4 Het begrip bouwterrein in de Wet OB 1968 Het begrip bouwterrein is in de Nederlandse wetgeving geregeld in art. 11, lid 4, Wet OB De eisen die in dit artikel zijn opgenomen bepalen of onbebouwde grond kan worden gekwalificeerd als bouwterrein, om vervolgens op het moment van levering wel- of geen beroep te kunnen doen op de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, sub a, nr. 1, Wet OB Het artikel luidt als volgt: Als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend; met het oog op bebouwing van de grond. 11 Art. 12, lid 3, BTW-richtlijn. 12 Definitie bouwterrein voldoet aan richtlijn 2006/112/EG, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, aantekening Definitie bouwterrein voldoet aan richtlijn 2006/112/EG, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, aantekening

9 Wanneer sprake is van onbebouwde grond en er wordt aan één van de eisen voldaan die met het oog op bebouwing zijn verricht, dan is dat op grond van een grammaticale interpretatie voldoende om als bouwterrein te worden aangemerkt. 2.5 Kwalificatie tot bouwterrein in de praktijk De levering van onroerende zaken zal vrijgesteld van btw plaatsvinden, met uitzondering van de levering van een nieuw gebouw en bouwterreinen. 14 Echter, er drukt niet alleen belasting op de levering, maar ook op de verkrijging. 15 Ik doel hier op de overdrachtsbelasting, een belastingheffing waar een tarief van 6% 16 aan verbonden is, geregeld in de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De overdracht van een onroerend goed is één enkele rechtshandeling, maar zal twee keer in de heffing worden betrokken doordat de verschuldigde belasting over de levering samenloopt met de overdrachtsbelasting over de verkrijging. Dit leidt tot ongewenste dubbele belastingheffing, welke door onze wetgever wordt voorkomen via de vrijstelling van art. 15, lid 1, sub a, Wet BvR. Dit artikel bepaalt dat onder voorwaarden de verkrijging van een nieuw gebouw 17 of een bouwterrein de overdrachtsbelasting voorrang moet verlenen aan de btw-heffing. Het voorgaande in acht nemend, leidt tot de vraag wat het daadwerkelijke belang van het wel of niet bestempelen van het onroerende goed tot bouwterrein is. Een aftrekgerechtigde ondernemer zal bij aankoop van een perceel de voorkeur geven aan de kwalificatie tot bouwterrein. De levering van een bouwterrein is namelijk belast met in de onderneming in aftrek te brengen btw. Wanneer er geen sprake is van btw-heffing zal de transactie automatisch in de sfeer van de overdrachtsbelasting vallen en krijgt de ondernemer te maken met een heffing van 6% die voor hem een kostenpost vormt. Het resultaat is dan dat de verschuldigde overdrachtsbelasting zijn winst zal doen slinken, terwijl de invloed op de winst in geval van btw-heffing per saldo nul zal zijn. De situatie verandert wanneer een niet-aftrekgerechtigde ondernemer (of particulier) een bouwterrein wil verwerven. Deze zal de btw niet in aftrek kunnen brengen. Hij krijgt daardoor te maken met een kostenpost ter hoogte van de btw-heffing, namelijk 19%. Wanneer hij binnen de heffing van overdrachtsbelasting valt, is dit percentage aanzienlijk lager, namelijk 6%. Een niet-aftrekgerechtigde 14 Art. 11, lid 1, sub a, nr. 1, Wet OB Art. 2, lid 1, BRV. 16 Om een impuls te geven aan de woningmarkt is het tarief van de overdrachtsbelasting tijdelijk verlaagd van 6% naar 2% bij de verkrijging van woningen (in de periode van 15 juni 2011 tot 1 juli 2012). Zie besluit 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M. 17 Met een nieuw gebouw wordt een gebouw zoals opgenomen in het eerste zinsdeel van art. 11, lid 1, sub a, nr. 1, Wet OB 1968 bedoelt. Wanneer een pand niet langer dan 2 jaar in gebruik is er sprake van een nieuw gebouw. Wanneer de 2-jaarstermijn wordt overschrijden zal het niet langer binnen deze categorie vallen. 6

10 ondernemer zal er dus bij gebaat zijn als het perceel niet aangemerkt wordt als bouwterrein. Dit bespaart hem namelijk een afname van zijn winst à 13% over de waarde van de transactie In de uitwerking heb ik de integratieheffing van art. 3, lid 3, letter b juncto art. 3, lid 9 Wet OB 1968 buiten beschouwing gelaten. Niet-aftrekgerechtigde ondernemers die een nieuw gebouw laten vervaardigen op hun perceel, vallen door deze heffing alsnog binnen het bereik van de btw. De kosten die met de bouw van het nieuwe gebouw samenhangen, zo ook aankoop van de grond, kunnen hierop in aftrek worden gebracht. Wanneer deze situatie zich voordoet is het ook voor ondernemers die normaal gesproken geen btw in aftrek kunnen nemen, gunstiger om een perceel te verwerven wat aangemerkt is als bouwterrein. 7

11 Hoofdstuk 3 Het bouwterrein en de Hoge Raad 1977 tot 2004 Bouwterrein tot het Don Bosco-arrest 3.1 Inleiding De basisvereiste van een bouwterrein is onbebouwde grond, zo volgt uit art. 11, lid 4, Wet OB De tegenhanger van onbebouwde grond is bebouwde grond. Het verschil tussen deze twee lijkt in eerste opzicht helder, maar schijn bedriegt. Bebouwde grond is grond met bebouwing 19, maar wat nu als er nog maar een klein restje bebouwing op het perceel aanwezig is? Is er dan nog sprake van bebouwde grond? Kortom, waar ligt precies de grens? En hoe weerhoudt de kwalificatie tot bouwterrein zich in dit geval? 3.2 Het Jeugdhonkarrest In het Jeugdhonk-arrest werd door de Gemeente Krimpen aan den IJssel een perceel verkocht. Dit perceel werd door de koper gekocht met als doel het te gaan gebruiken voor nieuwe bebouwing. Op de grond waren vlak voor levering nog opstallen aanwezig, die voorheen de functie van jeugdhonk hadden. Door een brand bleken deze niet meer geschikt voor gebruik. De opstallen werden daarom korte tijd voor levering met het oog op veiligheid gesloopt. De gaten in de grond, die ontstonden door het verwijderen van de funderingen, werden gevuld met zand. De vraag die hier aan de orde kwam is: is er op het moment van levering sprake van een bouwterrein? 20 De zaak kwam in behandeling bij het Hof Den Haag. Er werd geoordeeld dat op basis van de wetsgeschiedenis sprake was van het geheel slopen van gebouwen, zodanig dat op het perceel geen bebouwing meer over was die nog de functie van een gebouw kon vervullen. Daardoor ontstond onbebouwde grond. 21 Zodra functievervulling van een gebouw niet meer mogelijk is, houdt deze dus op te bestaan. Dat een perceel met daarop een deels gesloopt pand daardoor kan kwalificeren als grond zonder bebouwing, zal ook in latere jurisprudentie bevestigd worden. 22 Het Hof oordeelde dat er geen sprake was van een levering van een bouwterrein, omdat zij de handelingen die zijn verricht niet ziet als handelingen met het oog op nieuwe bebouwing maar als handelingen met het oog op sloop. 23 Sloophandelingen kunnen nooit leiden tot het ontstaan van een bouwterrein, ze leiden namelijk tot het ontstaan van onbebouwde grond. Voorts een bouwterrein ontstaat zal er na de sloop nog minimaal één 20 HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/401 (Jeugdhonk-arrest). 21 M.J. de Weerdt, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, paragraaf A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383, paragraaf HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/401 (Jeugdhonk-arrest). 8

12 bewerking of voorziening getroffen moeten worden met het oog op bebouwing. 24 De Hoge Raad sluit zich aan bij deze visie van het Hof Den Haag Arrest BNB 2009/31 Onduidelijkheid speelde wederom op toen in een zaak uit 2008 de vraag rees of zuivering en egalisatie van de grond na sloop voldoende toepassing vond in de bewerkingseis van de wet. In deze zaak leverde belanghebbende een perceel met daarop een bouwplan. Voorafgaand aan de levering werd het schoolgebouw dat op de grond aanwezig was gesloopt, waarna de grond werd gezuiverd en geëgaliseerd. Wederom geldt de vraag: kan er gesproken worden van de levering van een bouwterrein? Dit maal ziet het Hof Den Bosch er wel heil in. De nasloopse handelingen, hier de zuivering en egalisatie van de grond, zijn volgens het Hof verrichtte activiteiten met het oog op bebouwing, waardoor ze gezien worden als bewerkingen aan de grond en er sprake is van een bouwterrein. Wat opvallend is, is dat de nadruk wordt gelegd op het oogmerk van de sloop, namelijk nieuwbouw. Dit oogmerk lijkt de doorslag te geven om zuivering en egalisatie van de grond aan te merken als bewerkingen in de zin van art. 11, lid 4, letter a Wet OB In het eerder behandelde Jeugdhonkarrest oordeelt het Hof Den Haag dat de verrichtte sloop- en egalisatiewerkzaamheden, niet als extra bewerkingen met het oog op bebouwing gezien kunnen worden, waardoor geen sprake is van een bouwterrein. Het Hof Den Haag legt hiermee de nadruk op de bewerking, niet op het oogmerk. Doordat het Hof Den Bosch de doorslaggevende factor vervolgens verlegd naar het oogmerk van de handeling, volgt een andere uitkomst dan in het Jeugdhonkarrest. De verschillende benadering van de Gerechtshoven is zeer opmerkelijk, omdat gelijke gevallen daarmee ongelijk behandeld worden. Dit brengt met zich mee dat de neutraliteit van het recht in gevaar komt. De Hoge Raad sluit zich aan bij de uitkomst van het Hof Den Bosch en oordeelt dat er inderdaad sprake is van een bouwterrein. Daaruit volgt dat ook de Hoge Raad het oogmerk van de handelingen van doorslaggevend belang acht. Een minimale bewerking aan de onbebouwde grond is voldoende om te spreken van een bouwterrein, mits deze is verricht met het oog op bebouwing. Of het terecht is dat er een dermate grote rol is weggelegd voor het oogmerk valt te bezien. Van Norden wijst erop dat het HvJ EU in HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP), V-N 1995, p heeft aangegeven dat er zo min mogelijk rekening gehouden moet worden met bedoelingen van 24 J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed fiscaal en civiel 2007/3, hoofdstuk M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, paragraaf

13 partijen. 26 Het feit dat de Hoge Raad en het Hof Den Haag in de uitspraken beiden de nadruk leggen op het oogmerk als bedoelt art. 11, lid 4 Wet OB 1968, suggereert naar mijn interpretatie dat de bedoeling van de koper, namelijk toekomstige bebouwing van de grond, een grote rol is toebedeeld. Op basis van hetgeen het HvJ EU in 1995 heeft geoordeeld zou dat onterecht zijn, waardoor niet enkel de jurisprudentie in twijfel getrokken kan worden, maar ook de nationale wetgeving waarop het Hof en de Hoge Raad de uitspraken hebben gebaseerd. Ook in de literatuur speelt de discussie of de uitspraak in arrest BNB 2009/31 terecht afwijkt van hetgeen is geoordeeld in het Jeugdhonkarrest. Van Zadelhoff, zo blijkt uit de conclusie van A-G Wattel bij arrest BNB 2009/31, ziet het dichten van de gaten in de grond als een bewerking van het onbebouwde terrein. Hij verwijst naar de wetsgeschiedenis, waaruit is gebleken dat één enkele fysieke handeling al voldoende is om onbebouwde grond te classificeren als bouwterrein. Het oogmerk van de handeling is daarvoor bepalend. 27 Ook voor Nieuwenhuizen is het oogmerk de doorslaggevende factor. Het dichten van de gaten in het Jeugdhonkarrest zagen op het creëren van veiligheid, waardoor er volgens hem aan de bedoelingseis, ofwel met het oog op, niet is voldaan en er geen sprake kan zijn van een bouwterrein. Hij besteedt in zijn visie echter wel aandacht aan het feit dat het Hof in haar uitspraak laat blijken dat de koper van de grond in het Jeugdhonkarrest deze kocht met het oog op verkaveling, verkoop en bebouwing. 28 Ik betwijfel of het doorslaggevend genoeg is om te spreken van verschillende oogmerken, enkel doordat het vullen van gaten in het Jeugdhonkarrest is verricht met het oog op de veiligheid en in BNB 2009/31 met het oog op nieuwbouw. In beide gevallen is het uiteindelijke doel om de grond aan te wenden voor nieuwe bebouwing, zoals ook door Nieuwenhuizen is opgemerkt. Dat een verschil in behandeling, enkel op basis van de bedoeling van de partijen, onterecht is wordt mijns inziens bevestigd door hetgeen het HvJ EU in 1995 heeft geoordeeld: objectief vergelijkbare transacties dienen op dezelfde wijze belast of vrijgesteld te worden, ongeacht de bedoelingen van partijen 29. Verder betwijfel ik of er wel sprake is van bewerkingen ex art. 11, lid 4, letter a Wet OB Het Hof en de Hoge Raad zien het dichten van gaten als een handeling inzake sloop, maar het egaliseren van de grond na het dichten van de gaten als handeling met betrekking op de nieuwbouw. Mij lijkt de egalisatie van de grond een niet meer dan te verwachten afwerking van het dichten van de gaten, waardoor de handelingen zo nauw met elkaar samenhangen dat deze gezien kunnen worden als één. 26 G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, punt HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, punt G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR

14 De egalisatie valt daarmee onder dezelfde activiteit als het dichten van de gaten, waardoor ook de egalisatie als handeling inzake sloop wordt aangemerkt. De uitspraak in BNB 2009/31 acht ik daarom niet juist. De uitspraak had moeten aansluiten bij hetgeen is besloten in het Jeugdhonkarrest: er is sprake van onbebouwde grond, aan de eisen van art. 11, lid 4 Wet OB 1968 wordt niet voldaan. 3.4 Standpunt van de Hoge Raad Het mag helder zijn dat het belang van verrichtingen met het oog op bebouwing 30 de zwaarwegende factor is in het oordeel van bovengenoemde arresten. Wat opvalt is dat niet wordt ingegaan op de eisen waaraan moet worden voldaan om te kunnen spreken van een bouwterrein, maar enkel of bepaalde handelingen opgaan in de sloopwerkzaamheden of worden gezien als afzonderlijke handelingen na sloop. De algehele conclusie die getrokken kan worden uit eerder behandelde arresten is dat sloop niet kwalificeert als een bewerking van art. 11, lid 4, sub a, Wet OB Sloop leidt enkel tot het ontstaan van onbebouwde grond. 30 HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, punt

15 Hoofdstuk 4 Het Don Bosco-arrest 2004 tot 2012 Het verloop van Don Bosco 4.1 Inleiding Er was sprake van een keerpunt in de bouwterreinproblematiek toen de zaak Don Bosco in behandeling werd genomen. Het belang van een juiste invulling van het begrip bouwterrein werd groter, maar bleek minder eenvoudig dan in eerste opzicht werd gedacht. 4.2 Situatieschets en het eerste oordeel In de zaak Don Bosco 31 ging het om een levering van grond met daarop twee oude gebouwen waarvan het de bedoeling was dat deze zouden worden gesloopt. De verkoper zou de sloop van de panden organiseren en realiseren om vervolgens de gemaakte kosten toe te voegen aan de koopsom van de grond. Op de dag van daadwerkelijke levering is conform afspraak een begin gemaakt aan de sloop van de gebouwen. Relevant is het feit dat de panden nog maar deels waren gesloopt op het moment van levering. Heeft belanghebbende, Don Bosco Onroerend Goed BV, op het moment van levering een gebouw, of bouwterrein in handen gekregen? Don Bosco Onroerend Goed BV had zelf de verwachting dat door sloop een nieuw vervaardigd goed 32 ontstond die in de btw-heffing valt via art. 11, lid 1, sub a, nr. 1, Wet OB 1968, waardoor de samenloopvrijstelling van toepassing zou zijn. De inspecteur deelde deze gedachtegang niet, achtte de levering niet belast met btw en legde een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op over de verkrijging. De zaak werd in behandeling genomen door het Hof Amsterdam. Deze verklaarde het beroep ongegrond, met de argumenten dat er geen sprake kan zijn van een nieuw vervaardigd goed of een bouwterrein. 33 De aanslag overdrachtsbelasting werd dus geacht terecht te zijn opgelegd. 4.3 Twijfel bij de Hoge Raad en het standpunt van het Europese Hof van Justitie De zaak zette zich voort bij de Hoge Raad. De belanghebbende was het niet eens met het oordeel van het Hof Amsterdam en beriep zich op de bouw- en handelsfase waarin de grond volgens hem verkeerde bij aanvang van de sloop, op basis van art. 4, lid 3, sub b juncto art. 13B, sub h van de Zesde 31 HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08, BNB 2011/14 (Don Bosco-arrest). 32 Art. 11, lid 3, sub b, Wet OB HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08, BNB 2011/14, r.o. 18 (Don Bosco-arrest). 12

16 Richtlijn Op basis hiervan is hij overtuigd van een met btw belaste levering, waarop een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting niet van toepassing is. De Hoge Raad twijfelde in hoeverre de Zesde Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw, met het oog op nieuwbouw, in de btw-heffing kan worden betrokken. Deze twijfel werd voorgelegd bij het HvJ EU in de vorm van een prejudiciële vraag. 36 Het HvJ EU antwoordt een jaar later dat de levering ( ) en de sloop, vanuit het oogpunt van de btw als één handeling moeten worden beschouwd ( ) die als geheel de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft. 37 De status van de sloop heeft geen invloed op dit oordeel. 38 Hierdoor verschuift de aandacht van de aanwezige bebouwing als hoofdbestanddeel van de levering, naar de onderliggende grond. 39 Grond met daarop een deels gesloopt gebouw, kan onder bepaalde voorwaarden dus aangemerkt worden als een onbebouwd terrein, zoals uit eerdere jurisprudentie ook is gebleken. Hiermee wordt het bereik van art. 135, lid 1, sub k, Btw-richtlijn aanzienlijk vergroot. Wat de situatie in de zaak Don Bosco onderscheidt van eerdere uitspraken, is het tijdstip van presteren. In eerdere rechtspraak, zo ook het Jeugdhonkarrest en BNB 2009/31, was de sloop al afgerond waardoor er geen enkele bebouwing meer aanwezig was op het tijdstip van levering. In de zaak Don Bosco was er enkel de bedoeling om de bebouwing te verwijderen, de opstallen waren dus feitelijk nog aanwezig. Wanneer vindt de levering dan daadwerkelijk plaats? Is dat op het moment van de overdracht van de grond met daarop nog aanwezige bebouwing of op het moment dat de sloop volledig is afgerond en er sprake is van onbebouwde grond? 40 Nusmeier en Zijlstra maken uit de beantwoording van de prejudiciële vraag inzake het Don Boscoarrest op, dat het HvJ EU verschillende begrippen gebruikt, namelijk daadwerkelijke levering en levering. Het lijkt erop dat het Hof daarmee een onderscheid wil maken tussen het moment van juridische levering en de levering die van belang is voor de btw-heffing. Hieruit kan worden opgemaakt dat het Hof het moment van oplevering van onbebouwde grond als daadwerkelijke levering bedoelt. 34 HR 10 juni 2011, nr bis (conclusie A-G Van Hilten, onderdeel 3.3). 35 Het betreft hier het huidige art. 12, lid 1 juncto art. 135, lid 1, sub j van de Btw-richtlijn. 36 HR 10 juni 2011, nr bis (conclusie A-G Van Hilten, onderdeel 3.4). 37 HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08, BNB 2011/14, r.o. 40 (Don Bosco-arrest). 38 HR 10 juni 2011, nr bis (conclusie A-G Van Hilten, onderdeel 3.5). 39 M. Nusmeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, hoofdstuk M. Nusmeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, hoofdstuk 4. 13

17 Ook op basis van de wonderlijke situatie 41, zoals A-G Van Hilten de levering van een onbebouwd terrein op het moment dat er feitelijk nog geen onbebouwd terrein is ontstaan noemt, lijkt het juist om pas op het moment van oplevering van onbebouwde grond te spreken van een levering voor de btwheffing. De btw blijft per slot van rekening een consumptiebelasting. De daadwerkelijke consumptie heeft op het moment van juridische levering nog niet plaatsgevonden omdat de verkoper nog aansprakelijk is voor de sloop. Heffing van btw lijkt op dat moment daarom niet op zijn plaats. Toch verdedig ik dat de levering voor de btw op hetzelfde moment moet geschieden als de juridische levering. Wat nu bijvoorbeeld, als de koper van de grond op zijn beurt de grond levert aan een derde nog voordat de sloop is afgerond, uitgaande van een btw-levering op het moment dat de sloop is afgerond? Er is dan nog geen moment geweest van btw-heffing over de eerste levering, terwijl de volgende al plaatsvindt. Daarnaast sluit de Wet BvR in beginsel aan bij de juridische overdracht. Wanneer overdrachtsbelasting is verschuldigd op het moment van juridische verkrijging, maar voor de btw pas uitgegaan wordt van het moment van oplevering, dan zal de samenloopregeling niet van toepassing zijn en is er wellicht sprake van ongewenste dubbele belastingheffing. Met name dit laatste argument acht ik doorslaggevend om uit te gaan van een fictieve btw-levering op het moment van de juridische levering, aangezien dit voor de praktische uitwerking de meest gunstige optie is. Wanneer vast staat dat sprake is van onbebouwde grond komt de vraag aan de orde wanneer de grond een bouwterrein wordt. De invulling van het bouwterreinbegrip is aan de lidstaten, zoals eerder in dit stuk al is gebleken. Nogmaals, het doel van de Btw-richtlijn mag bij de formulering en uitleg van de nationale bouwterrein-bepaling niet uit het oog worden verloren. In het Gemeente Emmen-arrest en later ook in het Don Bosco-arrest is nadrukkelijk vermeld dat onbebouwde grond waarop geen bouwplan rust, nooit in de btw-heffing mag vallen. A-G Van Hilten concludeert hieruit dat terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd vrijgesteld mogen worden. Lidstaten zullen er daarom voor moeten zorgen dat het begrip bouwterrein in de nationale wetgeving ruim gedefinieerd is om dat te bereiken. 42 Hieruit maak ik op dat in situaties waarbij het gaat om een levering van onbebouwde grond, volgens A-G Van Hilten altijd sprake is van een bouwterrein, mits er een bouwplan op de grond rust. De eisen in art. 11, lid 4 Wet OB 1968 lijken er dan niet meer toe te doen. Dit gaat net een stap te ver. Het lijkt me niet juist om te concluderen dat het HvJ EU vindt, op basis van de eis dat grond zonder bouwbestemming vrijgesteld moet zijn, dat grond met een daarop rustend bouwplan altijd in de heffing betrokken moet worden. Dit wordt bevestigd doordat het Hof de lidstaten vrijlaat om het begrip bouwterrein nader invulling te geven. 41 HR 10 juni 2011, nr bis (conclusie A-G Van Hilten, onderdeel 4.10 en 4.11). 42 HR 10 juni 2011, nr bis (conclusie A-G Van Hilten, onderdeel 4.19). 14

18 4.4 Behandeling door de Hoge Raad en de afloop van zaak Don Bosco Met de beantwoording op de prejudiciële vraag door het HvJ EU is meer inhoud gegeven aan de uitleg van het begrip onbebouwde grond, maar wordt niet ingegaan op de invulling van het begrip bouwterrein, zoals eerder ook het geval bleek in het Gemeente Emmen-arrest. De Hoge Raad sluit zich aan bij het antwoord van het HvJ EU en oordeelt daardoor afwijkend van het Hof Amsterdam, namelijk dat er geen sprake is van een levering van de bestaande bebouwing en het erbij behorend terrein, maar van onbebouwde grond. Dat de sloop nog niet was voltooid doet niet ter zake, maar de nadruk ligt op de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. 43 Ook de Hoge Raad gaat in zijn oordeel niet in op de uitleg van het begrip bouwterrein. Het gevolg voor de praktijk is een blijvende onduidelijkheid over de juiste invulling van het begrip en twijfel of de aanslag van de inspecteur wel of niet gegrond is. De zaak zette zich daarom voort bij het Hof Den Haag. Deze kreeg de taak om de bouwterreinbepaling nader toe te lichten, om op die manier te ontdekken of de levering in het Don Bosco-arrest een bouwterrein betrof. Er werd in spanning gewacht op een definitieve eindconclusie en daarmee op een helder beeld van de bouwterrein-problematiek, maar sinds enkele weken is duidelijk dat de kwestie nog niet is opgehelderd, door een einduitspraak in Don Bosco. De inspecteur heeft namelijk zijn visie, het terecht achten van een oplegging aanslag overdrachtsbelasting, herzien. Hij stelt zich op het standpunt dat inderdaad sprake is van een belaste levering van een bouwterrein. De vrijstelling van art. 15, lid 1, letter a, Wet BvR is daarom van toepassing. 44 De zaak die al jaren lang op een passende uitkomst wacht, is nu dus via deze weg geëindigd, zonder dat opheldering is gegeven over de invulling van het begrip bouwterrein in de Nederlandse wetgeving. De omschakeling die de inspecteur heeft gemaakt lijkt me daarom onvoldoende onderbouwd. Het Hof Den Haag heeft geen kans gehad om het begrip bouwterrein nader te formuleren of op te helderen en de Hoge Raad heeft in september 2011 nieuwe prejudiciële vragen aan het HvJ EU voorgelegd in een zaak gelijkwaardig aan het Don Bosco-arrest. 45 Er wordt dus nog gewacht wordt op een passende uitleg van het begrip bouwterrein. Er kan pas een definitief antwoord worden gegeven op de vraag of de aanslag overdrachtsbelasting terecht is opgelegd nadat het HvJ EU de prejudiciële vraag heeft beantwoord en de Nederlandse rechter heeft beoordeeld hoe nu verder te moeten met het bouwterreinbegrip. De beslissing van de inspecteur om zich neer te leggen bij het feit dat geen 43 HR 10 juni 2010, nr bis, paragraaf Hof s Gravenhage, 2 maart 2012, nr. BK-11/00384, LJN: BV8564, verwijzingsuitspraak naar aanleiding van HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco-arrest). 45 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, LJN BR

19 overdrachtsbelasting geheven kan worden lijkt mij te vroeg genomen. De zaak Don Bosco wordt daarmee afgesloten. Echter, door het opnieuw stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ EU, enkele maanden voor het besluit van de inspecteur inzake het Don Bosco-arrest, is de kwestie rondom de invulling van het begrip bouwterrein nog niet beëindigd. 16

20 Hoofdstuk 5 Nieuwe prejudiciële vragen 2012 tot... De gevolgen van Don Bosco 5.1 Inleiding Dat de onduidelijkheid rondom het begrip bouwterrein zich voortzette bleek, toen zich nog voordat een eindoordeel in de zaak Don Bosco was uitgesproken, een nieuwe zaak voordeed, waarvan de situatie overeenkomstig was met het Don Bosco-arrest. Waar het Don Bosco-arrest uiteindelijk geen verheldering biedt inzake de bouwterreinproblematiek, wordt in de nieuwe zaak al snel verzocht om uitleg van het HvJ EU. 5.2 Nieuwe prejudiciële vraag van de Hoge Raad De nieuwe zaak 46 leidde bij de Hoge Raad tot de twijfel of de uitspraken uit het verleden omtrent het wel- of niet ontstaan van een bouwterrein na sloop, juist zijn. Het betrof een levering van een perceel met daarop een oud gebouw, voorheen in gebruik als bibliotheek, en een openbaar parkeerterrein. De koper van de grond had het voornemen om de grond te bebouwen. Partijen kwamen overeen dat de verkoper zorg zou dragen voor de sloop van het pand en het verwijderen van het parkeerterrein. Echter, op het moment dat het terrein juridisch werd geleverd was enkel het pand gesloopt. De parkeergelegenheid was daarentegen nog in gebruik, er bleken nog heipalen aanwezig op de plek waar voorheen het pand stond en de bouwvergunning voor de nieuwbouw was nog niet verleend. Wel waren er bestaande rioleringsbuizen en kabels van nutsbedrijven in de grond aanwezig, die ook met betrekking tot de toekomstige bebouwing in gebruik genomen zouden worden. Wederom speelt de vraag: is er sprake van een met btw-belaste levering of valt de levering onder de vrijstelling van art. 11, lid 4 Wet OB 1968 en drukt er overdrachtsbelasting op de verkrijging? Het Hof Arnhem oordeelt op basis van de uitspraak in het Don Bosco-arrest: de levering betreft een levering van onbebouwde grond. Het pand is reeds gesloopt en het parkeerterrein zal later verwijderd worden. Het feit dat de heipalen en de parkeerplaats nog aanwezig zijn wordt niet als reden gezien om kwalificatie tot onbebouwde grond onterecht te achten. 47 Toch twijfel ik of het aanwezig zijn van de rioleringsbuizen en kabels van nutsbedrijven het ontstaan van onbebouwde grond niet in de weg staat. Constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond bevinden, zoals water en kabelnetwerken, kunnen namelijk ook onder de kwalificatie tot gebouw 46 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, LJN BR G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR

21 vallen. 48 Wanneer hier sprake van is in deze zaak, zal er geen onbebouwde grond ontstaan en is er geen toegang tot kwalificatie tot bouwterrein. Ook volgens Van Norden kan er discussie ontstaan rondom het wel of niet aanmerken van de grond tot onbebouwde grond. Hij sluit niet uit dat wanneer de aanwezige heipalen gebruikt gaan worden als basis voor de nieuwe bebouwing, het HvJ EU zou kunnen oordelen dat er nimmer onbebouwde grond is ontstaan. Het zou partijen dan namelijk te doen zijn een half gesloopt gebouw te leveren. Hij vermeldt daar echter bij dat het er in deze zaak op lijkt dat de heipalen geen functie meer hebben voor nieuwe bebouwing, waardoor de aanwezigheid van de constructie wellicht niet relevant is voor de beoordeling. 49 Het Hof bevestigt in de uitspraak nogmaals dat sloop, ook al is deze verricht met het oog op nieuwbouw, niet leidt tot een kwalificatie als bouwterrein. Er is daarom sprake van een voor de btw vrijgestelde levering. De verkrijging van deze roerende zaak is belast met overdrachtsbelasting. De belanghebbende richt zich tot de bewerkingseis in de vorm van het verwijderde puin en de volgens hem getroffen voorzieningen. De voorzieningen bestaan uit het aanwezig zijn van de rioleringsbuizen en kabels van nutsbedrijven. Er is volgens hem daardoor voldaan aan eisen a en c van art. 11, lid 4 Wet OB Het Hof achtte dit standpunt niet gegrond op basis van het feit dat de voorzieningen geen voorzieningen zijn als bedoelt in art. 11, lid 4, letter c Wet OB De voorzieningen dienden voorheen het oude pand, niet enkel de nieuwe bebouwing. Ook het verwijderen van het puin is niet voldoende om te voldoen aan de bewerkingseis. Het feit dat het Hof de aanwezige riolering en kabels niet ziet als zijnde nieuw getroffen voorzieningen, bevestigt mijn standpunt dat er wellicht nooit onbebouwde grond is ontstaan en er daardoor geen toegang is tot de art. 11, lid 4 eisen. De belanghebbende stelt vervolgens in cassatie dat de bewerkingseis van art. 11, lid 4, letter a Wet OB 1968 deels strijdig is met art. 12, lid 1 en 3 juncto art. 135, lid 1, letter k Btw-richtlijn. 50 Ook de Hoge Raad is naar aanleiding van het Don Bosco-arrest niet meer zo zeker of in de oude jurisprudentie wel juist is geoordeeld. Is het bereik van de vrijheid die art. 12, lid 3, Btw-richtlijn de lidstaten biedt wel zo groot dat er op nationaal niveau eisen gesteld mogen worden, zoals de eis van een bewerking aan de grond van art. 11, lid 4, letter a, Wet OB 1968? Wordt het doel waaraan de 48 Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, Besluit nr. CPP2008/137M. 49 G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR HR 9 september 2011, nr. 10/02888, onder

22 nationale wetgeving moet voldoen, namelijk dat enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor opstal bestemd zijn btw-vrijgesteld mogen plaatsvinden, wel nageleefd? 51 De Hoge Raad besloot de kwestie bij het HvJ EU neer te leggen en stelde de volgende prejudiciële vraag: Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de Btw-richtlijn in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1 en 3 van de Btw-richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw?. Middels deze vraag wordt om opheldering gevraagd over de nationale invulling van het begrip bouwterrein. Komt de huidige begripsbepaling overeen met het doel van de Btw-richtlijn? 5.3 Behandeling van de prejudiciële vraag door het HvJ EU Door het stellen van de prejudiciële vraag bestaat de kans dat het HvJ EU oordeelt dat het bouwterrein-begrip in de nationale wetgeving niet meer passend is, waardoor de definitie wellicht volledig anders moet worden geformuleerd. Hiervan kan sprake zijn wanneer het HvJ EU beslist dat de nationale wetgeving voorbij gaat aan de Btw-richtlijn en er wel btw geheven mag worden over de levering van een terrein waar voorheen bebouwing op aanwezig was, maar wat met het oog op nieuwe bebouwing is gesloopt. De sloop met het oog op nieuwbouw wordt dan geacht voldoende te zijn om te spreken van een bouwterrein, waardoor de bewerking van letter a in art. 11, lid 4 Wet OB 1968 niet langer een vereiste is. Het nieuwe bouwterreinbegrip wat daar wellicht uit volgt, is onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond. 52 Wanneer deze bepaling in de nationale wetgeving wordt opgenomen wordt het doel om grond die niet is bestemd voor bebouwing vrij te stellen volledig nageleefd, maar het maakt de vrijheid van lidstaten om het begrip bouwterrein nader invulling te geven erg beperkt. De rol van de Btw-richtlijn en dus het recht op Europees niveau, blijkt dan van grotere invloed op de nationale wetgeving dan in eerste instantie lijkt. Echter, wanneer het HvJ EU vasthoudt aan de eerder gedane uitspraak, namelijk dat de bedoeling van kopers niet te zwaar mag meewegen, is het hoogst onwaarschijnlijk dat het Hof het oogmerk van de sloop doorslaggevend acht voor de beoordeling tot bouwterrein. 51 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, onder HR 9 september 2011, nr. 10/02888, onder

23 A-G Van Hilten kiest in haar conclusie bij de zaak Don Bosco 53 voor een positieve beantwoording van de prejudiciële vraag. Dit op basis van hetgeen is opgenomen in de Btw-richtlijn 54 en het oordeel dat volgt uit het Gemeente Emmen-arrest 55. Hiermee lijkt zij zich aan te sluiten bij een groot bereik van de Btw-richtlijn en dus een ruime uitleg van het begrip bouwterrein. Wanneer deze gedachte gevolgd wordt, zal dat in het uiterste geval leiden tot een uniform begrip voor alle lidstaten. Of het HvJ EU het op deze manier voor ogen ziet betwijfel ik. Indien bepalingen in de Btw-richtlijn niet uniform zijn en dus niet volledig communautair, zijn de lidstaten bevoegd om de bepalingen zelf te omschrijven. 56 Zo geldt ook voor het bouwterreinbegrip. Van Dongen vindt de daadwerkelijke beoordelingsvrijheid van de lidstaten in de huidige situatie beperkt en noemt het zelfs een soort luchtkasteel, aangezien de lidstaten gebonden zijn het doel van de Btw-richtlijn te volgen. 57 Toch verwacht ik op niet dat het HvJ EU deze vrijheid, hoe beperkt deze wellicht ook mag zijn, wil afnemen. Ook Van Norden acht een uniform bouwterreinbegrip niet aan de orde zolang er geen sprake is van volledige harmonisatie van de btw-regelgeving en het HvJ EU invullingsvrijheid aan de lidstaten blijft toekennen. 58 Het Hof zal daarom wellicht een kader stellen waarbinnen het doel van de Btw-richtlijn wordt geëerbiedigd, maar de nationale wetgever toch de beperkte mogelijkheid geboden wordt om het begrip naar eigen inzicht in te vullen. Het huidige begrip bouwterrein zal aangepast moeten worden, maar niet tot een begrip met een zodanig groot bereik dat enkel terreinen zonder bouwbestemming vrij van btw geleverd kunnen worden. Rakhan en Van Doorn vinden dat de Hoge Raad terecht twijfelt aan de jurisprudentie en de wetgeving in de huidige vorm. Zij richten zich op het feit dat na aanvang van de sloop van bebouwing de levering van de onroerende zaak in de huidige rechtspraak onterecht vrijgesteld kan plaatsvinden, zolang er niet aan de eisen van art. 11, lid 4 Wet OB 1968 wordt voldaan. Zij achten dit in strijd met de Btwrichtlijn. Op basis van art. 135, lid 1, letter k juncto art. 12, lid 3 van de richtlijn bevindt het onroerend goed zich volgens hen, zoals ook de belanghebbende inzake Don Bosco tegenover de Hoge Raad verdedigde, vanaf aanvang van de sloop in de bouw- en handelsfase, waardoor de levering btw-belast is. 59 De grond valt op deze manier niet binnen de btw-heffing op basis van de bouwterreinvrijstelling, maar op basis van de bouw- en handelsfase waarin deze verkeert. De bouwterreinproblematiek doet in deze opvatting niet ter zake. 53 HR 10 juni 2010, nr bis, paragraaf Ik doel hierbij op de vrijheid die de lidstaten wordt geboden inzake de invulling van het begrip bouwterrein, zie paragraaf 2.3 van dit stuk. 55 Ik doel hierbij op de beperking die het HvJ EU oplegt in de zaak, zie paragraaf 2.3 van dit stuk. 56 A. van Dongen, Het bouwwerk van de btw, NTFR A. van Dongen, het bouwwerk van de btw, NTFR G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed fiscaal en civiel, 2007/3. 20

24 Conclusie Of de huidige invulling die onze nationale wetgever geeft aan het begrip bouwterrein daadwerkelijk in strijd is met de Btw-richtlijn valt via verschillende invalshoeken te bezien, zo is in dit stuk gebleken. De Wet OB 1968 in de huidige vorm geeft een vrij beperkte uitleg van het begrip bouwterrein die in zaken als Don Bosco niet helder is gebleken. Er is zelfs in twijfel getrokken of de bedoeling van de Btw-richtlijn wel wordt nageleefd. Ik denk van niet. Doordat in de rechtspraak zoveel nadruk is gelegd op het oogmerk tot bebouwing, is naar mijn volledig voorbij gegaan aan de bedoeling van de Btw-richtlijn en de uitspraken van het HvJ EU. In de uitspraken van Gerechtshoven en de Hoge Raad wordt uitgegaan van de bedoeling van partijen, waarvan al jaren geleden door het HvJ EU is geoordeeld dat dat niet het uitgangspunt mag zijn. Wellicht zal het huidige bouwterreinbegrip op dat punt aangepast moeten worden. De visie van Rakhan en Van Doorn, die zich richten op btw-heffing over de levering op basis van de bouw- en handelsfase waarin de grond met opstal zich bevindt bij aanvang van de sloop, kan ik waarderen. Dit standpunt leidt er echter wel toe dat de plank in de jurisprudentie volledig is misgeslagen. Of dit inderdaad het geval is, is aan het HvJ EU om te beoordelen. Hoe het HvJ EU ook zal antwoorden op de gestelde prejudiciële vraag, het feit dat het begrip bouwterrein in de huidige vorm niet afdoende is staat buiten kijf. Er is gebleken dat met name de kwalificatie tot onbebouwde grond en de strikte bewerkingseis van art. 11, lid 4, letter a Wet OB 1968 te wensen overlaten. Opheldering rondom de begripsbepaling is daarom wenselijk, zo niet noodzakelijk. Een Btw-richtlijnconforme uitleg is daarbij van belang. Een optimale- en meest eenvoudige uitkomst lijkt een duidelijke omschrijving van het begrip bouwterrein in de Btw-richtlijn, zodat het begrip in iedere lidstaat gelijk is en de rechtsgelijkheid geoptimaliseerd zal worden. Toch lijkt dit niet de bedoeling van het HvJ EU, zo maak ik op uit de jurisprudentie en de literatuur. Naar mijn verwachting zal het begrip in de nationale wetgeving kritisch onder de loep genomen gaan worden en waar nodig zullen aanpassingen moeten plaatsvinden. Een belangrijke rol bij deze aanpassing zal zijn weggelegd voor de doelstelling van het HvJ EU om onbebouwde grond, niet bestemd voor realisatie van een gebouw, vrij van btw te leveren. Door dit doel te verwerken in de nationale wetgeving, bijvoorbeeld door deze op te nemen in de vrijstellingen van art. 11, lid 1 Wet OB Ook zullen aanpassingen gedaan moeten worden in art. 11, lid 4 Wet OB Uit de eerste volzin van dit lid blijkt dat de eerste vereiste voor een bouwterrein, onbebouwde grond is. Uit het Don Bosco-arrest is echter gebleken dat grond niet geheel vrij van bebouwing hoeft te zijn om als 21