HET IS DE GEDACHTE DIE TELT

Transcriptie

1 HET IS DE GEDACHTE DIE TELT SUBJECTIVITEIT IN DE BTW: EEN ONDERZOEK NAAR HET BELANG VAN DE BEDOELING VAN PARTIJEN BIJ HET KWALIFICEREN VAN DE PRESTATIE Masterthesis Fiscale Economie Universiteit van Tilburg Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Departement Fiscale economie Naam : J.A. van der Stel Studierichting : Fiscale economie ANR : Datum : 21 december 2011 : DZ 7, 15:00 uur Examencommissie : W.J.C. de Bakker : Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN Lijst van gebruikte afkortingen aant. AB A-G Art. BIG blz. BNB btw Btw-richtlijn BW CREBO CROHO diss. e.v. Commissie FED Hof HR hfdst. HvJ jo. Jur. losbl. m.nt. MvT NJ nr. NTFR o.a. aantekening AB Rechtspraak Bestuursrecht Advocaat-Generaal Artikel Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg bladzijde Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Rechtspraak Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Burgerlijk Wetboek Centraal Register Beroepsonderwijs Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs dissertatie en verder Commissie van de Europese Gemeenschappen, thans Europese Commissie FED Fiscaal Weekblad gerechtshof Hoge Raad der Nederlanden hoofdstuk Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, thans Hof van Justitie van de Europese Unie juncto Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen losbladig met noot van Memorie van Toelichting Nederlandse Jurisprudentie nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht onder andere p. pagina par. paragraaf r.o. rechtsoverweging Stb. Staatsblad vgl. vergelijk V-N Vakstudie Nieuws WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde PAGINA 2

3 INHOUDSOPGAVE Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 2 Inhoudsopgave Inleiding Aanleiding tot het onderzoek Opbouw van het onderzoek en onderzoeksvraag Afbakening van het onderzoek Subjectieve elementen in een objectieve belasting Inleiding Het rechtskarakter van de btw Btw als objectbelasting Sporen van een subjectbelasting Tussenconclusie Subjectiviteit bij prestaties Inleiding De prestatie in de btw Samengestelde handelingen Hoofd- en bijkomende prestaties De ondeelbare economische handeling Geen onbeperkte werking Substance over form Een boekhoudkundig begrip Substance over form in de btw Bestaansrecht en toepasselijkheid Tussenconclusie De bedoeling van partijen Inleiding Motief en oorzaak Aandelen Inleiding PAGINA 3

4 INHOUDSOPGAVE De verkoop van aandelen De uitgifte van aandelen De verkoop van aandelen II Tussenconclusie aandelen Overeenkomsten Inleiding De overeenkomst in het civiele recht De overeenkomst in de btw Inleiding De overeenkomst kan leidend zijn De bedoeling gaat vóór Een stap te ver De overeenkomst overboord Tussenconclusie overeenkomsten Onroerend goed Inleiding Het Don Bosco-arrest De Hoge Raad stelt verkeerde vragen; het HvJ herformuleert Sloop en levering vormen economisch ondeelbare prestatie Hoofd- en bijkomende prestatie Gerechtvaardigde inbreuk op het objectieve karakter van de btw Substance over form Ondersteuning door objectieve gegevens De levering van een deels gesloopt pand Bemiddeling bij onroerend goed Oorzaak van de handeling en het motief Verschillende elementen komen samen Tussenconclusie onroerend goed Tussenconclusie De bedoeling getoetst aan de beginselen Inleiding Misbruik van recht PAGINA 4

5 INHOUDSOPGAVE Inleiding Fraus legis in de btw Het arrest Halifax Doel tot belastingvoordeel moet blijken uit objectieve factoren De geobjectiveerde intentie De gevolgen van misbruik Het rechtszekerheidsbeginsel Inleiding Het rechtszekerheidsbeginsel in de Europese jurisprudentie De bedoeling van partijen en het rechtszekerheidsbeginsel Het motief en het rechtszekerheidsbeginsel De oorzaak en het rechtszekerheidsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel Inleiding Het neutraliteitsbeginsel in de btw De bedoeling van partijen en het neutraliteitsbeginsel Tussenconclusie Conclusie Conclusies Beantwoording onderzoeksvraag Lijst van aangehaalde literatuur Lijst van aangehaalde jurisprudentie PAGINA 5

6 HET IS DE GEDACHTE DIE TELT Men moet niet nadenken over het eindresultaat van zijn werk, zoals men ook niet reist om aan te komen, maar om te reizen. Goethe PAGINA 6

7 INLEIDING 1 Inleiding 1.1 Aanleiding tot het onderzoek In de zomer van 2011 wees de Hoge Raad zijn eindarrest in de zaak Don Bosco. 1 Het was (en is nog steeds) een lastige zaak, getuige niet alleen het feit dat de Hoge Raad nog anderhalf jaar nodig heeft gehad zijn eindoordeel te vellen ná het krijgen van een antwoord op zijn vragen van het Europese Hof van Justitie in november Het fiscale lot dat de levering van twee vervallen panden ten deel is gevallen in deze zaak houdt de gemoederen nu al een aantal jaar bezig. En hoewel de Hoge Raad zijn eindarrest heeft gewezen, is het nog steeds niet gedaan. Het Gerechtshof krijgt uiteindelijk het laatste, voor de belanghebbenden in de zaak beslissende, laatste woord. Het arrest is in btw-kringen nog steeds voer voor felle discussies, voor mij was het in ieder geval de aanleiding tot dit onderzoek. In de zaak Don Bosco kwamen twee partijen overeen dat zij een perceel grond met daarop nog twee oude gebouwen zouden leveren. Don Bosco, de verkrijgende partij kwam met de verkopende partij overeen dat de twee gebouwen zouden worden gesloopt om uiteindelijk onbebouwde grond te leveren die bestemd was om nieuwe gebouwen op te richten, btw-technisch een bouwterrein 2. De twee partijen kwamen verder overeen dat de verkopende partij de gebouwen zou slopen en de kosten hiervan, samen met de kosten van het perceel grond, in rekening zou brengen bij Don Bosco. Op een morgen is begonnen met de sloop en nog diezelfde middag passeerde de akte van levering bij de notaris. Er was op dat moment een enkele muur omver gedrukt en de bestrating tussen beide gebouwen was deels verwijderd. De levering van een bouwterrein is belast met btw, waardoor de levering ingevolge de zogenoemde samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting, is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 3 Dit was ook zo gepland door Don Bosco want deze kon, als belast presterende ondernemer, de btw die het in rekening kreeg gebracht door de verkopende partij in aftrek brengen waardoor het perceel grond btwschoon zou worden verkregen. De inspecteur van de belastingdienst meende hier echter een stokje voor te moeten steken. Volgens hem was namelijk geen bouwterrein (onbebouwde grond met het oog op bebouwing) geleverd, maar simpelweg twee vervallen, deels gesloopte gebouwen. En de levering van een gebouw, hoe vervallen en onbewoonbaar deze ook mag zijn, is vrijgesteld van btw. Dit lijkt misschien geen probleem, want er drukt nu immers ook geen btw op de verkrijging van het perceel grond en dat was toch de bedoeling van Don Bosco? Dat klopt, maar doordat de levering nu vrijgesteld heeft plaatsgevonden, moet wel overdrachtsbelasting worden betaald. Don Bosco kreeg een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van de inspecteur gepresenteerd van waar zij het vanzelfsprekend niet mee eens was. Volgens Don Bosco moet men voor de heffing van btw verder kijken dan naar hetgeen juridisch werd geleverd op het moment dat de akte bij de notaris passeerde. Don Bosco stelt dat het altijd de bedoeling is geweest om onbebouwde grond te leveren en dat het feit dat de sloop nog niet ver 1. HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), V-N 2011/ Art. 11 lid 4 Wet OB. 3. Art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet OB jo. art 15 lid 1 onderdeel a WBR. PAGINA 7

8 INLEIDING genoeg gevorderd was om ten tijde van de juridische levering te spreken van onbebouwde grond niet betekent dat voor de heffing van btw hierbij dient te worden aangesloten. De bedoeling van partijen was een bouwterrein te leveren, dus op basis van die overeenkomst moet de btw worden vastgesteld. De zaak kwam uiteindelijk voor het Europese Hof van Justitie. Tegen de verwachting in oordeelde deze dat de bedoeling van partijen inderdaad een rol speelt bij de heffing van btw en dat hier sprake is van onbebouwde grond. Dat was even schrikken, want tot nu toe was de gangbare gedachte dat fiscalisten, in tegenstelling tot civiel juristen, zo veel mogelijk aansluiting zochten bij de feitelijke werkelijkheid. Het laten verdwijnen van hele gebouwen, enkel op basis van een overeenkomst is iets wat alleen notarissen kunnen, althans zo was de gedachte. 1.2 Opbouw van het onderzoek en onderzoeksvraag De zaak Don Bosco is voor mij aanleiding geweest me te verdiepen in de arresten en denkwijze van het Hof van Justitie ten aanzien van het belang dat de bedoeling van partijen heeft bij de heffing van btw. Omdat het noodzakelijk is te begrijpen hoe het oordeel in de zaak Don Bosco eigenlijk niet past binnen het btw-stelsel ben ik begonnen te onderzoeken wat het rechtskarakter is van de btw, hoe subjectiviteit hier een rol in speelt en in welke vorm dit is terug te zien in de Europese Btw-richtlijn en onze nationale interpretatie van de Richtlijn; de Wet op de Omzetbelasting Dit gedeelte komt direct na deze inleiding aan bod en vormt onderdeel twee van dit onderzoek. Dit onderzoek is toegespitst op het belastbare feit in de btw, de prestatie. Alle overige elementen zoals het tarief, vrijstellingen, aftrek van voorbelasting enzovoorts zijn allemaal afhankelijk van de kwalificatie van de prestatie. Daarom ben ik meer specifiek gaan onderzoeken welke rol subjectiviteit speelt bij het kwalificeren van de prestatie en in hoeverre subjectieve criteria hierbij de doorslag geven. Dit gedeelte van het onderzoek vormt onderdeel drie. Op dit punt in het onderzoek is inmiddels duidelijk hoe subjectieve criteria een rol spelen bij de kwalificatie van prestaties. Het viel mij tijdens het onderzoek op dat er drie grote thema s binnen de btw lijken te zijn waarbij de bedoeling van extra grote betekenis is geweest in de jurisprudentie en de literatuur. Ik ben aan de hand van deze drie onderwerpen aan de hand van wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur gaan onderzoeken welk belang toekomt aan de bedoeling van partijen in elk van deze onderwerpen. De drie onderwerpen zijn: aandelen, overeenkomst en onroerend goed. De onderwerpen komen achtereenvolgens aan bod en vormen onderdeel vier van dit onderzoek. De heffing van iedere belasting is gebaseerd op een aantal beginselen. Deze beginselen vormen de normen op basis waarvan men vindt dat de belasting geheven mag worden en vormen tegelijkertijd de criteria waaraan men vindt dat de belasting moet voldoen. Er zijn vele verschillende beginselen waarvan de meeste aan de basis staan van meerdere belastingen. Het is de gewoonte om bij het signaleren van een nieuwe of ongewone ontwikkeling in een belasting, deze ontwikkeling te toetsen aan de beginselen waarop deze belasting mede is gebaseerd om zo te controleren of deze ontwikkeling wenselijk of juist ongewenst is in het kader van dat beginsel. Ik heb ervoor gekozen om de in onderdeel twee, drie en vier gevonden ontwikkeling te toetsen aan de beginselen van rechtszekerheid en neutraliteit. Ik heb besloten de gevonden ontwikkelingen niet ook nog te toetsen PAGINA 8

9 INLEIDING aan het beginsel van gelijkheid, omdat de toets aan het neutraliteitsbeginsel deze naar mijn mening voor het grootste gedeelte beslaat. De toetsing aan de beginselen vormt onderdeel vijf van dit onderzoek. Tenslotte eindig ik mijn onderzoek met een kort resumé van het onderzoek met daarin de belangrijkste conclusies die uit het onderzoek naar voren zijn gekomen. Dit vormt onderdeel zes en is tevens het laatste onderdeel van mijn onderzoek. Vanuit bovenstaande opbouw heb ik de volgende onderzoeksvraag geformuleerd en tijdens het onderzoek getracht te beantwoorden. Speelt de bedoeling die partijen hebben bij het aangaan van een handeling een rol bij het kwalificeren van deze handeling als prestatie voor de btw en zo ja, in hoeverre is deze rol van doorslaggevend belang en is dit in overeenstemming met het neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel? 1.3 Afbakening van het onderzoek Voordat de lezer van start gaat is het van belang goed voor ogen te hebben welke onderwerpen juist wel, maar welke ook vooral niet in dit onderzoek zijn opgenomen. In de eerste plaats heb ik mij in dit onderzoek beperkt tot twee van de vier belastbare feiten voor de btw, de levering van goederen en het verrichten van diensten. De intracommunautaire levering en invoer heb ik buiten beschouwing gelaten. Ook heb ik mij in dit onderzoek beperkt tot de prestatie in de btw, ook wel aangeduid als de watvraag, de tweede vraag in het beroemde rijtje van Van Kesteren. 4 Ik heb daarmee geen (noemenswaardige) aandacht besteed aan het belang van de bedoeling bij het ondernemersbegrip, de vrijstellingen, de vergoeding, het aftrekmechanisme, het tarief enzovoorts. Op enkele plaatsen in dit onderzoek heb ik besloten hiervan af te wijken door wel in te gaan op deze onderdelen, met name daar waar het van belang is een juist kader te scheppen voor het onderwerp wat ik op dat moment bespreek en enige vorm van relativering aan te brengen. Tevens heb ik mij in dit onderzoek ten aanzien van de bepalingen in wet- en regelgeving beperkt tot die van de btw. Ook hierop maak ik echter in bepaalde delen van dit onderzoek een uitzondering, die met name is bedoeld ter verduidelijking van bepaalde begrippen en vooral niet als specifieke rechtsvergelijking. Daarnaast is dit onderzoek hoofdzakelijk Europeesrechtelijk van aard, waarbij de Btw-richtlijn en jurisprudentie van het HvJ als startpunt is genomen. Daar waar ik dat nodig of relevant acht en daar waar het niet anders kan, zijn nationale bepalingen opgenomen of is aandacht besteed aan nationale jurisprudentie. Ik heb in dit kader voornamelijk de term belastingplichtige gebruikt in plaats van ondernemer. 5 Op die plaatsen waar het mij natuurlijker leek om toch de term ondernemer te 4. Alle acht vragen: wie?, wat?, waar?, hoeveel?, tarief?, vrijstelling?, verschuldigdheid?, aftrek?. 5. Beide termen zijn elkaars synoniem. HR 2 juni 1984, nr , BNB 1984/295. PAGINA 9

10 INLEIDING gebruiken, heb ik hiervan afgeweken. Overigens gebruik ik de termen handelingen, transacties, prestaties, leveringen en diensten door elkaar, maar wel op een manier die aansluit bij het betreffende onderdeel en het lezen vergemakkelijkt. PAGINA 10

11 SUBJECTIEVE ELEMENTEN IN EEN OBJECTIEVE BELASTING 2 Subjectieve elementen in een objectieve belasting 2.1 Inleiding De term bedoeling is evenals de woorden oogmerk en voornemen een afgeleide van de hogere macht subjectiviteit. Voordat kan worden ingegaan op de invloed die de bedoeling van partijen heeft bij het beoordelen van een prestatie (en de eventuele heffing van btw), is het daarom van belang dat helder is wat subjectiviteit inhoudt en welke rol het precies speelt binnen de btw. In dit onderdeel zal ik eerst ingaan op het rechtskarakter van de btw dat zowel een objectief element (het object van heffing) als subjectief element (het subject van heffing) kent. Daarna komen de termen objectiviteit en subjectiviteit aan bod en zal ik de plaats die zij innemen binnen de btw aangeven en verklaren. 2.2 Het rechtskarakter van de btw Het rechtskarakter van de btw is in de literatuur al vaak besproken. 6 In het algemeen is men het er over eens dat het rechtskarakter van een belasting dient als leidraad om aan te geven wie (het subject van heffing) en wat (het object van heffing) belast dient te worden. De desbetreffende belastingwet is vervolgens een zo goed mogelijk geformuleerd uitvloeisel hiervan. De consument is het beoogd subject van heffing. 7 Dat wil zeggen dat de btw tracht de consument te belasten voor diens verbruik. Het daadwerkelijke subject van heffing is echter de ondernemer. Het is immers de ondernemer die als belastingplichtige in de heffing wordt betrokken en de btw dient af te dragen. Dit verschil in subject tussen degene die de belasting betaalt (de ondernemer of belastingplichtige) en degene die de belasting uiteindelijk draagt (de consument) geeft de btw haar indirecte karakter. Het beoogd object van heffing is de consumptie door particulieren, ook wel het consumptieve verbruik genoemd. Het consumptieve verbruik laat zich het best vertalen in het directe en uiteindelijke gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften door particulieren. 8 De btw sluit hier met het daadwerkelijke object van heffing vrij nauwkeurig op aan. Het daadwerkelijke object van heffing wordt namelijk gevormd door alle leveringen van goederen en diensten die door een als zodanig handelend belastingplichtige (de ondernemer) onder bezwarende titel worden verricht. 9 Uit bovenstaande volgt vervolgens dat het rechtskarakter van de btw die van een verbruiksbelasting 10 is en beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten, waarbij de bestedingen gedaan door consumenten als maatstaf van die consumptie worden gebruikt. 11 De btw ontleent haar 6. Van Kesteren 1984, p. 69, Van Norden 2007, p. 19, Van Doesum 2009, p. 34, Beelen 2010, p. 20, Merkx 2011, p Van Norden 2007, p Van Norden 2007, p Art. 2 Btw-richtlijn. 10. Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. 11. Er bestaan in de literatuur verschillende opvattingen over het rechtskarakter van de btw. De verwoording die ik hier gebruik wordt in ieder geval door verschillende auteurs als de meest volledige beschouwd. Zie ook Van Hilten en Van Kesteren 2010, p. 9, Van Norden 2007, p. 26, Merkx 2011, p. 26. PAGINA 11

12 SUBJECTIEVE ELEMENTEN IN EEN OBJECTIEVE BELASTING algemene karakter aan het feit dat in beginsel alle leveringen en diensten in de heffing worden betrokken. 2.3 Btw als objectbelasting De btw kan naast een verbruiksbelasting ook worden getypeerd als een objectbelasting. Het is immers de prestatie (de levering van goederen en diensten) waarbij voor de heffing van de belasting aansluiting wordt gezocht. Daarbij zijn alle bijzondere elementen binnen de btw zo geformuleerd dat deze allemaal het object (de prestatie) volgen. Gedacht kan worden aan de vrijstellingen die voor de prestatie gelden, niet voor de ondernemer. Er bestaat niet zoiets als een vrijgestelde ondernemer, wel een vrijgestelde prestatie. Ook het tarief zoekt aansluiting bij het object van heffing. De verschillende tarieven zijn immers gekoppeld aan de verschillende prestaties, niet aan de verschillende ondernemers. Aan een brood bijvoorbeeld hangt een tarief van 6%. En omdat het tarief geobjectiveerd is, betekent dit dat iedere ondernemer een brood met 6% btw verkoopt, ongeacht of deze ondernemer een bakker is of niet. Omgekeerd zal een bakker voornamelijk broden verkopen met daarop 6% btw, maar wanneer hij zijn bakkersbusje na jaren van trouwe dienst verkoopt zal hij 19% btw moeten berekenen. 12 Tenslotte zijn ook de meeste uitzonderingsposities die de heffing van btw uitsluiten op een dusdanige wijze geschreven dat zij aansluiting zoeken bij de prestatie en niet de ondernemer. Zo kan de overdacht van een onderneming zonder btw plaatsvinden, mits deze onderneming aan bepaalde voorwaarden voldoet Sporen van een subjectbelasting Dit betekent echter niet dat aan het subject geen belang meer moet worden toegekend binnen de btw. Het stelsel waarbinnen btw wordt geheven is vol van elementen waarbij in meer of mindere mate aansluiting wordt gezocht bij het subject van heffing. Hierbij wordt de ene keer gekeken naar de omstandigheden waarin het subject zich bevindt op het moment van de handeling, de andere keer wordt juist gekeken naar wat het subject van plan is met de betreffende handeling. In het laatste geval wordt dus duidelijk gekeken naar de achterliggende bedoeling van de handeling. Deze subjectieve invloed beperkt zich niet tot de presterende ondernemer, want in enkele gevallen worden ook de persoonlijke omstandigheden van de afnemende ondernemer in aanmerking genomen. Hieronder enkele voorbeelden om een en ander toe te lichten. Reeds bij het ondernemersbegrip spelen subjectieve elementen een grote rol. Om te kwalificeren als ondernemer voor de btw dient aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan waarvan het duurzaam streven naar opbrengst er een van is. 14 Zonder regelmatig te presteren tegen vergoeding is geen sprake van het verrichten van economische activiteiten waardoor men niet als ondernemer kan kwalificeren. 15 De ondernemer dient dus tenminste het oogmerk (bedoeling) te hebben op regelmatige basis op te treden in het economische verkeer. Hoewel de wettekst in eerste instantie iets anders doet 12. Ik ga hier gemakshalve voorbij aan de situatie waarin het bakkersbusje overgebracht is naar het privévermogen van de bakker. Het busje wordt overigens in het kader van zijn onderneming verkocht en vormt een economische activiteit. 13. Meer specifiek de overgang van (een geheel of gedeelte van) een algemeenheid van goederen. Art. 19 en art. 29 Btwrichtlijn, vgl. art. 37d Wet OB. 14. Van Hilten en Van Kesteren 2010, p Art. 9 lid 1 Btw-richtlijn, vgl. art. 7 lid 1 Wet OB. PAGINA 12

13 SUBJECTIEVE ELEMENTEN IN EEN OBJECTIEVE BELASTING vermoeden is hier dus duidelijk sprake van een subjectieve invloed door deze oogmerkgedachte. 16 Overigens dient dit (subjectieve) streven naar opbrengst wel ondersteund te worden door objectieve gegevens. 17 De vergoeding in de btw is ook een zeer subjectief begrip. 18 De maatstaf van heffing wordt gevormd door de daadwerkelijk in rekening gebrachte of ontvangen tegenprestatie en is niet gebaseerd op een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. 19 Het subjectieve karakter van de vergoeding houdt mede in dat geen correctie wordt aangebracht in gevallen waarin de vergoeding ongewoon laag is. 20 Een subjectieve maatstaf past zeer goed bij het rechtskarakter van de btw. De btw poogt immers het (consumptieve) verbruik te belasten. De bestedingen vormen de beste indicatie van dit verbruik omdat zij precies weergeven hoe groot de opoffering is geweest voor een bepaalde prestatie. 21 Ook het HvJ heeft het subjectieve karakter van de vergoeding onderkend. In het Coöperatieve aardappelenbewaarplaats-arrest overwoog hij dat dat de tegenwaarde een subjectieve waarde is, aangezien de belastinggrondslag voor diensten de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. 22 Ook het recht op aftrek van btw door de ondernemer leunt zwaar op subjectieve pijlers. Voor het recht op aftrek is het niet genoeg dat een ondernemer een bepaald goed aankoopt in zijn hoedanigheid als ondernemer. Hij dient, om in ieder geval recht op aftrek van de btw die op het goed drukt te hebben en te houden, dit goed ook als zakelijk te bestemmen en te gebruiken. 23 De omstandigheden waarin de ondernemer zich bevindt op het moment van aanschaf (waarvoor gaat de ondernemer het goed gebruiken, met welke bedoeling heeft hij het goed aangeschaft) spelen dus een rol bij de bepalen van zijn recht op aftrek van btw op dat goed. Een ander voorbeeld speelt zich af omtrent het aftrekrecht bij vrijgestelde prestaties. Een ondernemer die prestaties verricht met betrekking tot aandelen, krediet of verzekeringen (alle vrijgestelde prestaties waarvoor in beginsel geen recht op aftrek bestaat) kan toch zijn btw terugkrijgen op het moment dat de afnemer van deze diensten buiten de EU is gevestigd. 24 Blijkbaar kunnen ook de omstandigheden waarin de afnemer van de prestatie zich bevindt in sommige gevallen een rol spelen bij het bepalen van het aftrekrecht voor de presterende ondernemer. 25 Naast het ondernemersbegrip kent dus ook het recht op aftrek kenmerken die zeer subjectief zijn en waarbij de achterliggende bedoeling van de handeling wordt meegewogen om het recht op aftrek te bepalen. Ook binnen de vrijstellingen zelf zijn sporen te ontdekken van een subjectbelasting. Om bijvoorbeeld te kwalificeren voor bepaalde vrijstellingen kan het noodzakelijk zijn dat de presterende ondernemer 16. Art. 9 lid 1 Btw-richtlijn begint immers met: Als belastingplichtige wordt beschouwd een iedere die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 17. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o Art. 8 lid 2 Wet OB. 19. J. Sanders, normaal is niet normaal, BtwBrief 2011/ D. Kroesen en R. Boevé, Subjectieve vergoeding in de btw en de objectiviteit van transfer pricing, BtwBrief 2010/35. Als de vergoeding dusdanig laag is dat gesproken kan worden van een vrijgevigheid, spreekt men in de btw over een symbolische vergoeding die volledig buiten de heffing van btw blijft. Zie ook Vakstudie Omzetbelasting art. 8 Wet OB, aant Van Norden 2007, p HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, r.o Art. 15 lid 1 Wet OB jo. art. 15 lid 4 Wet OB. 24. Art. 169 onderdeel c Btw-richtlijn, vgl. art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB. 25. De reden om hier aftrek van btw te verlenen, het tegengaan van concurrentieverstoring, wordt in het algemeen gezien als legitiem. PAGINA 13

14 SUBJECTIEVE ELEMENTEN IN EEN OBJECTIEVE BELASTING geen winst beoogt 26 of dat deze is opgenomen in bepaalde registers 27 voordat de prestatie die hij verricht onder de vrijstelling valt. Dit betekent dus dat dezelfde prestatie verschillende kwalificaties kent, afhankelijk van de hoedanigheid van de presterende ondernemer. Deze vorm van subjectiviteit maakt duidelijk inbreuk op het de neutraliteitgedachte van de btw. Het mag voor de heffing van btw immers niet uitmaken bij welke bakker ik mijn brood haal. Zolang de bakkers maar hetzelfde brood bakken, mag het geen verschil maken of de een is opgenomen in een speciaal register met extracompetente bakkers bijvoorbeeld. 28 Ook binnen de vrijstellingen wordt dus rekening gehouden met de subjectieve kenmerken van de betrokken handeling. 29 Een ander voorbeeld van subjectieve invloeden in de btw is het zogenoemde 90%-criterium bij de optie tot belaste verhuur. 30 Deze eis, die stelt dat de huurder van een onroerend goed voor tenminste 90% recht op aftrek moet hebben voordat geopteerd mag worden voor belaste verhuur, is een duidelijke inbreuk op de objectgedachte van de btw. Afhankelijk van het feit of de huurder voornamelijk aftrekgerechtigde activiteiten verricht is het mogelijk btw-belast te verhuren waardoor de eigenaar van het pand de btw op de (bouw)kosten van pand in aftrek kan brengen. Het gaat hier vaak om grote bedragen dus de invloed die deze subjectieve elementen hebben op de heffing van btw is in dit geval aanzienlijk. De maatregel is echter ooit ingevoerd om misbruik 31 en concurrentieverstoringen 32 tegen te gaan, waardoor deze inbreuk wellicht wat minder bezwaarlijk is. Desalniettemin wordt ook hier naar de omstandigheden waarin het subject zich bevindt gekeken voor de toepassing van de vrijstelling. Als laatste voorbeeld wil ik nogmaals de overdracht van een onderneming aanhalen. Het HvJ heeft bijvoorbeeld bepaald dat om gebruik te kunnen maken van de faciliteit die de overdracht van een onderneming onbelastbaar laat, tevens vereist is dat de overnemende ondernemer deze onderneming niet direct na overname liquideert maar (eventueel in een andere vorm) voortzet. 33 Dit beginsel van niet-levering diende ook al als voorbeeld van de object-gedachte en illustreert volgens mij op fraaie wijze hoe binnen het btw-stelsel zowel eisen worden gesteld aan het object van heffing, de prestatie (hier de onderneming) als aan het subject, de ondernemer (in dit geval de ondernemer die overneemt). 26. Zie art. 133 onderdeel a Btw-richtlijn. Het betreft hier wel een zogenoemde kan -bepaling waarbij de implementatie door een lidstaat in de nationale wet geen verplichting is. 27. Hierbij kan worden gedacht aan de BIG-registratie om te kwalificeren voor de zorgvrijstelling, of de CREBO/CROHOregisters die van belang zijn bij het al dan niet toe mogen passen van de onderwijsvrijstelling. 28. Men kan bij de zorgvrijstelling aanvoeren dat de kwalificatie van een zorgprestatie juist afhangt van degene die deze verricht. De wetgever had volgens mij echter gemakkelijk aan kunnen sluiten bij het object in plaats van het subject. Zo had de zorgprestatie een speciale vermelding kunnen krijgen in een register in plaats van de arts. Dit had meer recht gedaan aan het objectieve karakter van de btw. 29. Zie ook: Van Hilten en Van Kesteren 2010, p Art. 137 lid 1 onderdeel d Btw-richtlijn jo. art. 137 lid 2 Btw-richtlijn. Nederland heeft het 90%-criterium geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 onderdeel b onder 5 Wet OB. 31. Kamerstukken II 1994/95, , nr. 3, p. 7 (MvT). Het misbruik werd veroorzaakt doordat vrijgestelde of nietondernemers hun onroerend goed in een stichting onderbrachten (middels een zeer laagrentende 10-jaarslening) en vervolgens dit onroerend goed weer terug huurden van deze stichting. Door nu te opteren voor belaste verhuur creëerde men voor de stichting (en dus indirect voor de vrijgestelde of niet-ondernemer) volledig recht op aftrek van alle btw op de bouw- en onderhoudskosten van het onroerend goed. De (vaak zeer lage) rente op de lening nam men daarbij graag voor lief. 32. Een ondernemer kan een pand kopen of huren. Wanneer hij een pand koopt, kan hij (mits hij geen vrijgestelde prestaties verricht) de btw op dat pand in aftrek brengen. Zou deze ondernemer hetzelfde pand huren, dan kan de eigenaar/verhuurder van het pand zijn btw niet in aftrek brengen (aangezien de verhuur van het pand vrijgesteld gebeurt) en zal hij deze niet-verrekenbare btw afwentelen op de huurder, met een hogere huurprijs tot gevolg. 33. HvJ 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/ PAGINA 14

15 SUBJECTIEVE ELEMENTEN IN EEN OBJECTIEVE BELASTING Het is inmiddels duidelijk dat de btw als objectbelasting veel subjectieve invloeden kent en dat is maar goed ook. Deze constante toetsing aan de omstandigheden waarin het subject (zowel de presterende als afnemende ondernemer) zich bevindt en de bedoeling waarmee handelingen worden verricht is immers nodig om het rechtskarakter van de btw (het belasten van consumptief verbruik) te eerbiedigen en in stand te houden. Een ondernemer die niet in het kader van zijn onderneming een prestatie afneemt, moet gelijkgesteld worden aan een consument en hoort dan ook geen aftrek van btw te krijgen. Daarnaast is het garanderen van belastingneutraliteit zeer belangrijk. Door binnen het objectieve stelsel van de btw dan ook steeds op het niveau van het subject te toetsen of deze neutraliteit intact is, wordt het mogelijk door relatief kleine ingrepen en aanpassingen concurrentieverstoringen en eventueel misbruik te voorkomen. Men zou kunnen zeggen dat deze subjectieve invloeden ter ondersteuning dienen van het objectieve (neutrale) karakter van de btw, waarbij beide elementen (schijnbaar) tegengesteld, maar tegelijkertijd ook complementair aan elkaar zijn Tussenconclusie De btw is een algemene verbruiksbelasting en beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten, waarbij de bestedingen als maatstaf van heffing worden gebruikt. De btw is daarnaast een objectieve belasting omdat het voor de heffing in beginsel aansluit bij de prestatie. Daarnaast is het merendeel van de bepalingen vanuit het perspectief van het object geschreven. Toch zijn er in de btw ook sporen van subjectiviteit te vinden. In bijna iedere bepaling binnen de werking van btw-stelsel kan men invloeden van subjectiviteit vinden. Soms zijn deze aanzienlijk zoals bij de vergoeding en soms zijn deze slechts marginaal. Ze dienen echter allemaal hetzelfde doel en dat is het ondersteunen van het rechtskarakter van de btw en het garanderen van de juiste werking van het btw-stelsel, door te functioneren als correctiemechanisme en de neutraliteit van de btw te waarborgen. 34. Dit is overigens de letterlijke definitie van Yin Yang. Zie voor meer over dit onderwerp: J. Last, Lao Tse en de Tauïsten, Den Haag: Kruseman PAGINA 15

16 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES 3 Subjectiviteit bij prestaties 3.1 Inleiding In het vorige onderdeel is gebleken dat de btw talloze bepalingen kent waarbij niet alleen naar de feitelijke handeling wordt gekeken, maar daarnaast allerlei bijkomstige omstandigheden worden getoetst. Het ligt niet in alle gevallen even voor de hand om aan te sluiten bij zulke subjectieve maatstaven. Het objectieve karakter van de btw lijkt immers niet alleen aan te geven dat extra veel belang wordt gehecht aan de prestatie (het object van heffing), maar het impliceert tegelijkertijd ook een neutrale manier van heffen, zonder dat deze afhangt van de omstandigheden waaronder deze prestatie wordt verricht. Een heffing als deze lijkt enkel te kijken naar de objectieve aard van de prestatie of anders gezegd, naar wat er eigenlijk gebeurt. Toch kunnen subjectieve invloeden een rol spelen bij het kwalificeren van handelingen voor de btw. In dit onderdeel zal ik kort de prestaties in de btw behandelen en aangeven hoe normaal gesproken de kwalificatie van deze handeling wordt bepaald. Daarnaast zal ik aangeven in welke gevallen deze kwalificatie niet alleen afhangt van objectieve omstandigheden maar ook van allerlei bijkomende en soms allesbepalende subjectieve elementen. Hierbij zal ik aandacht besteden aan de samengestelde handeling en het begrip substance over form. 3.2 De prestatie in de btw In het kader van dit onderzoek is het niet noodzakelijk het begrip prestatie in detail en in zijn geheel te behandelen. In plaats daarvan zal ik het begrip globaal behandelen om daarna verder te gaan met de objectieve en subjectieve kenmerken. In art. 2 lid 1 Btw-richtlijn 35 staan de belastbare feiten genoemd waarover in beginsel btw is verschuldigd: De levering van goederen en diensten die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht, intracommunautaire verwervingen van goederen 36 en de invoer van goederen. Elk van deze begrippen is vervolgens uitgewerkt in latere artikelen. Zo is het begrip levering van goederen terug te vinden in art. 14 Btw-richtlijn, het begrip diensten in art. 24 Btw-richtlijn, de intracommunautaire verwerving in art. 20 Btw-richtlijn en het begrip invoer in art. 30 Btw-richtlijn. 37 Het begrip levering is vrij uitgebreid en uitputtend gedefinieerd waarbij tevens ficties zijn ingevoerd zoals de levering van elektriciteit, gas, warmte en koude 38. Het begrip dienst is zeer ruim geformuleerd en omvat iedere handeling die geen levering van een goed is. De btw is een objectieve belasting. Dit houdt onder andere in dat voor de heffing van deze belasting aansluiting wordt gezocht bij de prestatie. De kwalificatie van de handeling ofwel het bepalen van welk belastbaar feit sprake is, speelt een cruciale rol bij de bepaling van de relevante btw-behandeling. Zo kan de kwalificatie van het soort prestatie beslissend zijn voor de plaats van de prestatie en dus welke 35. Vgl. art. 1 lid 1 Wet OB. 36. Dit is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. Art 17a Wet OB. 37. Vgl. achtereenvolgens art. 3, art. 4, art. 17a en art. 18 Wet OB. 38. Art 15 Btw-richtlijn, vgl. art. 3 lid 7 Wet OB PAGINA 16

17 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES lidstaat in beginsel over de prestatie mag heffen. Ook de eventuele toepassing van vrijstellingen en het betreffende tarief kan afhangen van de kwalificatie van de handeling. Een juiste kwalificatie speelt dus een grote rol bij de toepassing van de relevante (en juiste) btw-behandeling. Het HvJ heeft in dit kader geoordeeld dat: Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. 39 Alle omstandigheden waaronder een handeling wordt verricht moeten meegenomen worden om tot een juiste kwalificatie te komen. Dit past ook in een objectieve heffing zoals de btw, waarbij met behulp van zoveel mogelijk (objectieve) factoren het ware karakter van de betreffende handeling wordt bepaald. Om onder de heffing van btw te vallen dient de handeling onder bezwarende titel (lees: tegen vergoeding) te worden verricht. Zonder vergoeding wordt namelijk geacht geen transactie tussen partijen tot stand te zijn gekomen, waardoor een belastinggrondslag voor de heffing van btw ontbreekt. 40 Deze belastinggrondslag bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor de handeling wordt ontvangen, waardoor een handeling dus alleen belastbaar is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen vergoeding. 41 In dit kader heeft het HvJ geoordeeld dat de ontvangsten van een orgeldraaier in de winkelstraat niet belastbaar zijn met btw vanwege het ontbreken van causaal verband tussen de diensten van de orgeldraaier en het kleingeld dat winkelend publiek hiervoor al dan niet besloot te geven. Om tot dit oordeel te komen gebruikte het HvJ een zeer subjectieve invalshoek. Ik citeer: De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. Sommigen doen namelijk een soms betrekkelijk hoog bedrag in het mansbakje van de draaiorgelman zonder stil te blijven staan, anderen blijven geruime tijd naar de muziek luisteren zonder ook maar iets te geven. 42 Het HvJ beredeneert dus dat, vanuit de optiek van de afnemer van de dienst gezien, het kleingeld dat hij betaalt niet gezien kan worden als een vergoeding voor deze dienst omdat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de geleverde dienst en de betaling. Anders gezegd, er is geen prestatie voor de btw omdat geen vergoeding is bedongen. Hoewel formeel misschien geen overeenkomst wordt getekend tussen de orgeldraaier en het winkelend publiek waarbij een vergoeding wordt bepaald, gaat niemand ervan uit dat de man daar voor zijn eigen vermaak staat. 39. HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, r.o HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o HvJ 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), Jur. 1988, blz. 6365, r.o HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o.17. PAGINA 17

18 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES 3.3 Samengestelde handelingen De btw is ook een algemene belasting, dat wil zeggen dat iedere prestatie in beginsel in de heffing wordt betrokken. Maar wat betekent het begrip iedere prestatie eigenlijk? Het lijkt voor meerder uitleg vatbaar. Zo kan een handeling bestaan uit allerlei kleinere, maar zelfstandige handelingen. Moet men nu kijken naar het grote geheel of iedere handeling los bezien? Een bekend voorbeeld van deze problematiek is de wasserette. Wanneer iemand naar de wasserette gaat om zijn vuile kleren te wassen, betaalt hij hier meestal één bedrag voor. Laten we zeggen dat het vijf euro kost om een half uur van de voorzieningen gebruik te mogen maken. Deze voorzieningen bestaan natuurlijk uit het gebruik van een wasmachine, maar hij krijgt ook wasmiddel tot zijn beschikking en eventueel wasverzachter. Daarnaast wordt vaak lectuur aangeboden of muziek gespeeld om de wachttijd te veraangenamen, of zelfs koffie en thee aangeboden. Vergeet ook niet dat de machines en verlichting elektriciteit verbruiken en de gehele ruimte wordt verwarmd door kachels. Zijn dit nu allemaal losse diensten (of leveringen in het geval van het verstrekken van wasmiddel en koffie bijvoorbeeld) die de eigenaar van de wasserette aan iedere klant verricht? Dat zou namelijk betekenen dat de eigenaar van de wasserette bij iedere klant apart een dienst verricht met betrekking tot het verlichten van de ruimte, het verwarmen van de ruimte en apart het wasmiddel en de koffie levert. De eigenaar zou aan iedere klant tientallen diensten verrichten. Een vreemde en onwenselijke situatie. Het HvJ heeft hierover als volgt geoordeeld. Ik citeer: Iedere handeling [moet] normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig ( ) worden beschouwd, en ( ) de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, [mag] niet kunstmatig uit elkaar ( ) worden gehaald. 43 Dus zodra economisch gezien sprake is van één dienst, mag deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Hoe dit bepaald moet worden zegt het HvJ ook: Ten einde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, [is] van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige [aan] de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 44 Er moet dus vanuit de optiek van de modale consument gekeken worden om te bepalen of sprake is van meerdere, onderscheidenlijke handelingen of dat sprake is van een enkele dienst. Hier is dus ontegenzeggelijk sprake van een subjectieve invalshoek bij het kwalificeren van de handeling. En hoewel het wellicht haaks staat op het objectieve karakter van de btw, dient men ook rekening te houden met alle omstandigheden waaronder een handeling wordt verricht. 43. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224, r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224, r.o. 29. PAGINA 18

19 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES Daarnaast is desondanks sprake van enige objectivering, nu moet worden gekeken vanuit de optiek van de modale consument, en niet de betrokken consument. Deze objectivering van het subject vormt naar mijn mening echter een contradictio in terminis, want er staat immers nergens beschreven hoe de modale consument deze handelingen ervaart of aan welke objectief vast te stellen factoren men deze kan bepalen. Daarom blijft men bij het beoordelen van handelingen vanuit de optiek van de modale consument nog altijd aangewezen op (eigen) subjectieve maatstaven Hoofd- en bijkomende prestaties Maar wanneer is nu precies sprake van een enkele samengestelde handeling? Het HvJ heeft in de jurisprudentie twee afzonderlijke criteria geformuleerd om te bepalen wanneer sprake is van een samengestelde handeling. Het eerste criterium luidt: Er is met name sprake van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 45 Een dienst (of levering) kan dus worden gezien als bijkomend wanneer het voor de afnemer van die dienst geen doel op zich vormt, maar een middel om een andere dienst (of levering) van diezelfde dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Deze laatste dienst vormt dan de hoofddienst en tevens de dienst waar voor de heffing van btw bij wordt aangesloten. Alle bijkomende diensten gaan vervolgens op in de hoofddienst en volgen dezelfde btw-behandeling als de hoofddienst. Wanneer dit criterium wordt toegepast op de casus van de wasserette, is duidelijk dat de levering van het wasmiddel en de koffie tijdens het wachten voor de klanten geen doel op zich is, maar een manier om de hoofddienst, het wassen van de kleren, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Er is daarom sprake van een samengestelde handeling waarbij de hoofddienst wordt gevormd door het aanbieden van de mogelijkheid de kleren te wassen. Het leveren van de elektriciteit, wasmiddel, gebruik van de machine en alle andere prestaties die voor de klant geen doel op zich zijn, vormen bijkomende prestaties die als zodanig opgaan in de hoofddienst. De wasserette verricht dus slechts één dienst aan haar klanten. Dit betekent overigens niet dat automatisch alle prestaties die de eigenaar van de wasserette aan de klant levert, op een hoop geveegd mogen worden, ook niet als bijvoorbeeld slechts een prijs wordt berekend. Wanneer de klant de bedoeling heeft twee verschillende prestaties af te nemen, dienen beide prestaties, ondanks die ene prijs, afzonderlijk te worden bepaald. 46 Als een klant bij de wasserette bijvoorbeeld apart een fles wasmiddel koopt om mee naar huis te nemen, gaat deze prestatie niet op in de samengestelde dienst, maar kwalificeert deze als aparte levering van een goed. Dit is overigens volledig in lijn met het karakter van de btw waarbij in beginsel iedere prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd. 45. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224, r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224, r.o. 31. PAGINA 19

20 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES De ondeelbare economische handeling Het tweede criterium dat door het HvJ is geformuleerd om vast te stellen of sprake is van een samengestelde handeling luidt als volgt: Er is (ook) sprake van een samengestelde handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. 47 Er is dus ook sprake van een samengestelde handeling als meerdere handelingen eigenlijk economisch gezien één ondeelbare handeling vormen en het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen. Ik geef een voorbeeld om een en ander te verduidelijken. Een autogarage controleert en repareert zo nodig auto s van haar klanten. Op een dag biedt een klant zijn auto ter reparatie aan bij de eigenaar van de garage. Na controle blijkt dat de gehele motor van de auto vervangen dient te worden. De klant stemt hiermee in, waarop de garage een nieuwe motor bij de fabriek bestelt. Nadat de motor is gearriveerd bouwt de garage de motor in de auto, waarna de garage vervolgens de klant belt met het blijde nieuws dat de auto is gerepareerd. De totale kosten bedragen vijf duizend euro. In feite verricht de garage hier twee prestaties richting de klant. Ten eerste levert de garage de nieuwe motor aan de klant en vervolgens verricht de garage ook nog een dienst door deze in de auto te bouwen. 48 Toch is in het bovenstaande voorbeeld sprake van slechts één (samengestelde) handeling, te weten het repareren van de auto, omdat hier sprake is van een ondeelbare economische handeling. Het zou immers onlogisch en kunstmatig zijn te zeggen dat de klant eerst de motor koopt bij de garage en daarna afspreekt dat deze hem ook in de auto inbouwt. Ook vanuit de optiek van de garage bekeken is het inbouwen van de motor één economische handeling. Op het moment dat de garage de motor bij de fabriek bestelt, is het de bedoeling deze in te bouwen in de te repareren auto van de klant. Het zou kunstmatig zijn deze handeling (het inbouwen van de nieuwe motor in de auto) uit elkaar te halen en apart te bezien. Ter vergelijking van de twee criteria nog een kort voorbeeld: Vaak is het zo dat een garage, bij wijze van service, ook meteen het oliepeil van de auto controleert en deze zo nodig bijvult. Ook deze dienst gaat op in de samengestelde prestatie (het repareren van de auto), maar nu op basis van het feit dat deze dienst bijkomend is bij de hoofddienst, het repareren van de auto. Dit criterium vergt een nog subjectievere inslag dan het criterium van de hoofd- en bijkomende prestaties. Bij het bepalen of sprake is van een ondeelbare economische handeling wordt immers gekeken vanuit de optiek van de dienstverrichter, de handeling zelf én de afnemer van de prestatie. Terwijl bij het bepalen of sprake is van bijkomende prestaties enkel gekeken wordt vanuit de optiek van de afnemer, in zijn hoedanigheid als modale consument. 47. HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115, r.o Zie ook HvJ 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/ PAGINA 20

21 SUBJECTIVITEIT BIJ PRESTATIES Geen onbeperkte werking Het HvJ heeft de toepasselijkheid en de gevolgen van de samengestelde handeling echter ook al beperkt. Zo heeft het HvJ in het arrest Tellmer Property 49 bepaald dat de diensten die bestaan uit het schoonmaken van gemeenschappelijke ruimten van huurappartementen en waarvoor de kosten afzonderlijk (dus apart van de huur) bij de huurders in rekening wordt gebracht, niet opgaan in de verhuurdiensten (en dus niet onder de vrijstelling voor verhuur vallen). De schoonmaakdiensten en de verhuur kunnen niet als één dienst worden aangemerkt omdat deze diensten volgens het HvJ gemakkelijk van elkaar te scheiden zijn, nu voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten ook een derde kan worden ingeschakeld die de kosten voor deze dienst rechtstreeks in rekening kan brengen bij de huurders. Het HvJ merkt op dat dit niet wezenlijk verschilt van de huidige situatie waarin de huurders een aparte rekening van de verhuurder krijgen voor de schoonmaakwerkzaamheden. 50 Dit arrest laat zien dat hoewel de schoonmaakdienst vanuit de optiek van de huurders misschien een middel is om het huren aantrekkelijker te maken en geen doel op zich is, dit niet direct betekent dat is voldaan aan het criterium waarbij sprake is van een bijkomende dienst. Daarbij dient ook volgens het HvJ iedere dienst in beginsel als onderscheiden en zelfstandig te worden aangemerkt. Het arrest is verder wat mager gemotiveerd, maar vormt een duidelijke nuancering op de eerder gewezen arresten waarbij ook het bereik van de subjectieve invloed op het kwalificeren van handelingen enigszins is ingeperkt. Naast het toepassingsbereik heeft het HvJ ook al eens de fiscale gevolgen die een samengestelde prestatie met zich meebrengt ingeperkt. Wanneer, in het geval van een samengestelde handeling, een handeling als bijkomend wordt gekwalificeerd, betekent dit in beginsel dat deze handeling als het ware opgaat in de hoofdprestatie en deelt in het fiscale lot van deze hoofdprestatie. Dit kan bijvoorbeeld betekenen dat de levering van een goed plotseling wordt behandeld als een dienst of dat een vrijstelling van toepassing is op een prestatie waarvoor deze, wanneer los bezien, niet voor in aanmerking komt. Ook is in beginsel het tarief dat geldt voor de hoofdprestatie, van toepassing op de bijkomende dienst. Deze gevolgen blijken niet absoluut te zijn. Het HvJ heeft in het Talacre-arrest 51 geoordeeld dat het kwalificeren van meerdere handelingen als samengestelde handeling, niet uitsluit dat op deze samengestelde handeling meerdere tarieven van toepassing kunnen zijn. Anders gezegd, ook al is voor de heffing van btw sprake van één (samengestelde) prestatie waarbij meerdere handelingen opgaan in een (hoofd)prestatie, dit betekent niet dat het niet mogelijk is op deze ene prestatie toch meerdere tarieven toe te passen. Hierdoor is het dus mogelijk dat, voor de toepasselijkheid van de tarieven althans, de verschillende handelingen los van elkaar worden gezien, ondanks dat sprake is van een samengestelde handeling. 49. HvJ 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/ HvJ 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17, r.o HvJ 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), V-N 2006/ PAGINA 21