Masterscriptie Fiscaal Recht

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal Recht Accent Indirecte Belastingen Een scriptie over de integratieheffing en het recht op aftrek van voorbelasting: Wordt door de toepassing van de pro rata plus de doelstelling van de integratieheffing geschonden?

2 De integratieheffing en de pro rata (plus) Duurkoop alsnog goedkoop? Naam: M. (Margot) de Beer Studentnummer: Faculteit: Rechtswetenschappen Studierichting: Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Begeleider: W.J.C. de Bakker Examencommissie: W.J.C. de Bakker en Prof.dr. H.W.M van Kesteren Datum: 27 september

3 Voorwoord Zoals gebruikelijk, begint ook mijn masterscriptie met een voorwoord. Een voorwoord om terug te blikken op de afgelopen jaren als student aan de Universiteit van Tilburg in samenwerking met Universiteit Maastricht en de Vrije Universiteit van Amsterdam, de aanleiding voor mijn onderzoek en natuurlijk om een momentje te nemen een aantal belangrijke mensen te bedanken. Na het behalen van mijn Atheneumdiploma aan het St. Odulphus Lyceum te Tilburg, heb ook ik me aangesloten bij de ongekende massa die had besloten eventjes rechten te gaan studeren. Al gauw kwam ik van een koude kermis thuis, en moest ik er hard aan trekken om uiteindelijk in het eerste jaar mijn Bindend Studie Advies te behalen. Dit is gelukkig allemaal goed gekomen. Het eerste jaar werd dan ook duidelijk dat ik de blauwe enveloppen toch wel erg interessant vond. De keuze was dus snel gemaakt om de Bachelor Fiscaal Recht te gaan volgen. Nu, een aantal jaren verder, waarin ik inhoudelijk ervaring heb opgedaan bij advocatenkantoor Linssen, Woodrow en De Ruijter, fiscale studievereniging De Smeetskring en advieskantoor KPMG Meijburg & Co, is het moment daar om mijn studietijd te bezegelen met een diploma. Voor u ligt dan ook mijn masterscriptie genaamd De integratieheffing en de pro rata plus, Duurkoop alsnog goedkoop? waar ik de laatste maanden druk mee bezig ben geweest. Als onderwerp heb ik gekozen voor de integratieheffing, en in het bijzonder het aftrekrecht van voorbelasting wat daarbij komt kijken. Dit onderwerp heeft mijn interesse gewekt, aangezien er veel om te doen is geweest de afgelopen jaren, en deze heffing en het daarbij horende aftrekrecht naar mijn mening toe is aan enkele grondige wijzigingen. Als laatste wil ik een aantal belangrijke mensen bedanken. Allereerst natuurlijk mijn begeleider, de heer Wim de Bakker, welke mij met zijn onuitputtende kennis altijd van heldere feedback kon voorzien onder de term Bakker puntjes. Daarnaast wil ik natuurlijk mijn ouders en zus bedanken voor de geboden steun tijdens mijn studie, en specifiek tijdens mijn afstudeerperiode. De laatste loodjes wegen namelijk toch echt het zwaarst! Rest mij u enkel en alleen nog veel plezier te wensen met het lezen van mijn masterscriptie! Margot de Beer Tilburg, september

4 Inhoudsopgave Voorwoord 3 Inhoudsopgave 4 Lijst van gebruikte afkortingen 7 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding tot het onderzoek Onderzoeksvraag Verantwoording van de opzet 9 Hoofdstuk 2 Oorsprong en achtergrond van de omzetbelasting Inleiding Oorsprong van de omzetbelasting in Europees en Nationaal verband Kenmerken van de omzetbelasting Heffing over iedere schakel met aftrek van voorbelasting Verbruiksbelasting Fiscale Neutraliteit Tussenconclusie 17 Hoofdstuk 3 De Integratieheffing Inleiding Ontwikkeling van de integratieheffing in de richtlijn Ontwikkeling van de integratieheffing in de Nederlandse wet Achtergrond/doel van de integratieheffing Werking van de integratieheffing Tussenconclusie 25 Hoofdstuk 4 Gemeente Vlaardingen Inleiding Feiten Geschil Uitspraak rechtbank s-gravenhage 18 juli Uitspraak Gerechtshof s-gravenhage 26 juni Prejudiciële vragen Hoge Raad 13 mei Conclusie Advocaat-Generaal Mazák 11 september Europese Hof van Justitie 8 november Conclusie Advocaat-Generaal Van Hilten 10 juni

5 4.9. Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen Gevolgen van de zaak Gemeente Vlaardingen voor de Nederlandse integratieheffing Tussenconclusie 37 Hoofdstuk 5 Reikwijdte van de integratieheffing Inleiding Verschillende benaderingen Correctie op de aftrek Aanknopingspunten in de jurisprudentie en wetsartikelen voor een enge benadering Gemeente Leusden en Holin Groep Uudenkaupungin Kaupunki Wollny Aanknopingspunten in wetsartikelen Ruime benadering/ fictieve heffing Conclusie A-G Van Hilten bij het arrest van de Hoge Raad van 29 april Reikwijdte van de huidige Nederlandse integratieheffingsbepaling Tussenconclusie 51 Hoofdstuk 6 Recht op aftrek van voorbelasting Inleiding Algemene kosten Midland Bank Investrand Aftrek op basis van omzetverhoudingen Pro rata Berekening van de pro rata Pro rata plus Noodtrappenhuis-arrest Hoge Raad 23 maart Hoge raad 17 juni Mededeling Berekening van de pro rata plus Werkelijk gebruik 68 5

6 6.5. Tussenconclusie 69 Hoofdstuk 7 Analyse werkelijk gebruik Inleiding Theorie werkelijk gebruik De integratieheffing en werkelijk gebruik Toekomst van de pro rata plus Tussenconclusie 74 Hoofdstuk 8 Conclusie 76 Hoofdstuk 9 Met het oog op Prinsjesdag 81 Lijst van geraadpleegde literatuur 83 Jurisprudentieregister 86 6

7 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Btw EG Hof HR HvJ EG (voor ) HvJ EU (na ) LJN Nr. Rb. R.o. Advocaat-Generaal Belasting over de toegevoegde waarde Europese Gemeenschap Gerechtshof Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hof van Justitie van de Europese Unie Landelijk Jurisprudentie Nummer Nummer Rechtbank Rechtsoverweging P. Pagina Par. Eerste richtlijn Tweede richtlijn Zesde richtlijn Btw-richtlijn Paragraaf Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG 1967 Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Wet OB Wet op de Omzetbelasting

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Aanleiding tot het onderzoek Met de komst van de Eerste 1 en Tweede richtlijn 2 van de Europese Gemeenschap is het systeem geïntroduceerd dat we tot op de dag van vandaag binnen de omzetbelasting nog kennen: belasting over de toegevoegde waarde. Met de komst van dit systeem, is het voor een ondernemer 3 mogelijk, om de voorbelasting in aftrek te brengen waardoor de druk van de omzetbelasting bij de eindconsument komt te liggen. Hierbij is regel dat alleen de omzetbelasting op die kosten in aftrek kan worden gebracht, welke is toe te rekenen aan belaste handelingen van de ondernemer. 4 In geval een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, en thans kosten heeft gemaakt die niet direct aan een van de twee zijn toe te rekenen, dient het recht op aftrek van voorbelasting op deze algemene kosten in eerste instantie te worden berekend aan de hand van de pro rata berekening 5. Binnen deze scriptie staat thans de integratieheffing centraal. De huidige wetgeving omtrent de integratieheffing is opgenomen in art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn en is thans geïmplementeerd in art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB In een arrest van het HvJ EU, Gemeente Vlaardingen, is bevestigd dat de integratieheffing toepassing vindt in het geval een ondernemer - die (deels) vrijgestelde handelingen verricht - een goed zelf vervaardigt of laat vervaardigen door een derde, onder terbeschikkingstelling van goederen welke deze ondernemer in eigendom heeft. Deze laatstgenoemde ondernemer komt namelijk een voordeel toe ten opzichte van de ondernemer die tevens (deels) vrijgestelde handelingen verricht, maar het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt inclusief omzetbelasting. Ingeval de integratieheffing van toepassing is, vindt er een fictieve interne levering plaats bij de ondernemer welke het goed zelf vervaardigt of heeft laten vervaardigen. De vraag is echter indien de integratieheffing van toepassing is hoe het recht op aftrek van voorbelasting moet worden berekend, ingeval de ondernemer algemene kosten in rekening krijgt gebracht. In twee arresten van de Hoge Raad valt te lezen, dat het tot de mogelijkheden 1 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG HR 2 mei 1984, nr , LJN AW8625: hierin is bepaald dat aan het begrip ondernemer zoals verwoord in art. 7, lid 1, van de Wet OB, dezelfde betekenis toekomt als aan het begrip belastingplichtige zoals verwoord in art. 4, lid 1, van de Zesde Richtlijn. In deze scriptie zal dan ook het begrip ondernemer worden gehanteerd. 4 Art. 168 van de Btw-richtlijn. 5 Art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB. 8

9 behoort de grondslag van de integratieheffing mee te nemen in de pro rata berekening (pro rata plus). 6 Gezien de doelstelling en de achtergrond van zowel de algehele omzetbelasting als de integratieheffing, zet ik mijn vraagtekens bij deze mogelijkheid Onderzoeksvraag Op basis van de uiteenzetting in paragraaf 1.1. kom ik dan ook tot de volgende onderzoeksvraag, waar ik in deze scriptie tracht antwoord op te geven: Kan worden geoordeeld dat de integratieheffing, en de uitwerking daarvan in de pro rata plus berekening een gerechtvaardigde werking heeft, mede gezien de doelstellingen en achtergrond van zowel de omzetbelasting als de integratieheffing, of zijn er betere alternatieven? 1.3. Verantwoording van de opzet Om te concluderen of de integratieheffing, en de daarmee samenhangende pro rata plus berekening gerechtvaardigd is - gezien de doelstelling van de omzetbelasting - heb ik voor de volgende opbouw van mijn scriptie gekozen. In dit eerste hoofdstuk heb ik uiteengezet wat de aanleiding van dit onderzoek is, en welke onderzoeksvraag ik daarbij wil beantwoorden. Om vast te stellen wat de doelstelling en achtergrond is van de algehele omzetbelasting, besteed ik in het tweede hoofdstuk aandacht aan het ontstaan van de omzetbelasting en de daarbij horende beginselen en kenmerken van deze belasting. In het derde hoofdstuk zal ik uiteenzetten hoe de integratieheffing vorm heeft gekregen in het Europese recht en de implementatie daarvan in de Nederlandse wetgeving, waarbij ik tevens de verschillen in wettekst zal verklaren. De vraag of de Nederlandse bepaling met betrekking tot de integratieheffing in strijd is met de Europese regelgeving, zal ik in het vierde hoofdstuk beantwoorden, aan de hand van de procedure Gemeente Vlaardingen waarin het HvJ EU op 8 november 2012 arrest heeft gewezen. 7 In het vijfde hoofdstuk zal ik mede op grond van het arrest Gemeente Vlaardingen afwegen of de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op hetgeen (ten onrechte) in aftrek is gebracht, dan wel een fictieve heffing omhelst. De uitwerkingen van deze twee visies lopen 6 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN BH8126 en HR 24 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/ HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 9

10 namelijk uit elkaar, waardoor het belang van deze kwalificatie groot is. Het zesde hoofdstuk heeft dan tot doel om gezien de doelstelling van de omzetbelasting en integratieheffing zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 en 3 te bezien of de berekening van het aftrekrecht op basis van de pro rata plus, zoals verwoord door de Hoge Raad in een tweetal arresten 8, gerechtvaardigd is. In het zevende hoofdstuk zal ik de werking van de berekening van het recht op aftrek aan de hand van het werkelijk gebruik uiteenzetten, teneinde te bezien of dit een beter alternatief is. In het achtste hoofdstuk zal ik mijn bevindingen bundelen, en gefundeerd antwoord geven op mijn onderzoeksvraag, zoals verwoord in paragraaf 1.2. In het negende, en thans laatste hoofdstuk, zal ik aandacht besteden aan een recente ontwikkeling met betrekking tot de integratieheffing. Deze ontwikkeling is thans niet direct van invloed op het onderzoek welke centraal staat in mijn scriptie, maar is zeker het vermelden waard met het oog op de toekomst. Deze scriptie is gegrond op nationale en Europese wet- en regelgeving en jurisprudentie tot en met 1 september HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN BH8126 en HR 24 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/

11 Hoofdstuk 2 Oorsprong en achtergrond van de Omzetbelasting 2.1. Inleiding Nederland voerde in 1934 voor het eerst een omzetbelasting in. De omzetbelasting die toen werd ingevoerd, is in de loop der tijd ontwikkeld tot de omzetbelasting die we nu kennen onder het huidige regime, en is thans niet meer weg te denken aangezien het groeiende belang ervan. In dit hoofdstuk zal ik de oorsprong en de achtergrond van de omzetbelasting op nationaal en Europees niveau uiteenzetten, om te bezien welke beginselen van kenmerkend belang zijn voor deze heffing Oorsprong van de omzetbelasting in Europees en Nationaal verband Allereerst werd in 1934 als omzetbelasting een fabrikantenbelasting ingevoerd in Nederland, welke tot 1 januari 1941 in Nederland van kracht was. Deze fabrikantenbelasting betrof een heffing van 4%, en gold alleen voor leveringen door fabrikanten waarbij andere partijen in de schakel werden ontzien van deze heffing. Door een bijpassend systeem van vrijstellingen was cumulatie van belastingheffing nauwelijks aan de orde. 9 De reden voor het invoeren van deze tijdelijke belasting werd gevormd door budgettaire tekorten in een tijd van financiële depressie, waarbij de opbrengsten werden gebruikt om de gevolgen van deze financiële crisis tegen te gaan. 10 De omzetbelasting is echter nooit meer komen te vervallen, en verkrijgt tot op de dag van vandaag een steeds grotere betekenis in het Nederlands, maar ook in het Europees belastingstelsel. Vanaf 1941 werd in Nederland ter vervanging van de fabrikantenbelasting het cumulatieve cascadestelsel ingevoerd. Volgens dit cascadestelsel werd er belasting geheven over de omzet in de verschillende schakels, maar bestond er geen recht op aftrek van voorbelasting, waardoor de omzetbelasting zorgde voor een prijsverhoging van het desbetreffende product. 11 In deze versie van de Nederlandse omzetbelasting werden fabrikanten, detaillisten (kleinhandelaren) en groothandelaren belast onder de heffing. De hoogte van deze heffing betrof 1% voor groothandelaren en 4% voor fabrikanten en detaillisten M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p S. Cnossen, Fiscaal economische analyse van de BTW, Den Haag, ESB, 1981, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p

12 Per 1 januari 1955 werd het cumulatief cascadestelsel zodanig aangepast, dat detaillisten niet meer in de heffing werden betrokken. Met deze wet werd een poging gedaan om te zorgen voor belastingharmonisatie binnen de Benelux, en werden nadelige gevolgen van het systeem dat tot die tijd gold eruit gefilterd. 13 In 1957 is bij verdrag de Europese Economische Gemeenschap opgericht (EEG; hierna: Europese Gemeenschap), waarbij belastingsystemen binnen de Europese Gemeenschap geharmoniseerd diende te worden. 14 Op basis van art. 99 van dit verdrag, moest de wetgeving met betrekking tot omzetbelasting, de accijnzen en andere indirecte belastingen tussen de verschillende lidstaten worden geharmoniseerd, waarbij het neutraliteitsbeginsel de belangrijkste overweging vormde. 15 Een van de meest kenmerkende doelstellingen van de Europese Gemeenschap bestaat uit het verzorgen van een interne markt tussen lidstaten waarbij eerlijke concurrentie ontstaat. Uiteindelijk is er in Nederland - op 1 januari het systeem ingevoerd dat we nu nog kennen: belasting over de toegevoegde waarde (btw). 16 Dit systeem introduceerde de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting, en is gebaseerd op een implementatie van de Eerste 17 en Tweede richtlijn 18 van de Europese Gemeenschap. Een ondernemer dient onder dit systeem allereerst te berekenen wat de verschuldigde omzetbelasting bedraagt over zijn omzet, waarna hij dit bedrag saldeert met de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht door leveranciers over zijn inkopen. Het saldo van deze twee bedragen dient ofwel te worden voldaan aan de Belastingdienst, dan wel te worden teruggevorderd van de Belastingdienst. Indien het voornoemde systeem van btw-heffing correct verloopt, dan ligt de druk van deze belasting bij de eindconsument. 19 De zesde richtlijn 20 - welke in 1977 is ingevoerd heeft de begrippen belastbaar feit, maatstaf van heffing en vrijstellingen voorzien van nadere regels, met als doel een uniforme regeling in 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EEG-verdrag), 25 maart 1957, Trb. 1957, Art. 99 van het EEG-verdrag; zie ook J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/ Wet op de Omzetbelasting 1968 (Hierna: Wet OB). 17 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG De Eerste richtlijn had tot doel het vervangen van het cumulatief cascadestelsel door een stelsel van heffing over toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting, waarbij de Tweede richtlijn uiteenzette hoe de belasting er uit zou moeten komen zien. 18 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG Zie hiervoor het voorbeeld in par Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG

13 de deelnemende lidstaten. 21 Met de komst van deze richtlijn is de Tweede richtlijn komen te vervallen, maar bleef de Eerste richtlijn bestaan. In 2006 is de Zesde richtlijn vervangen door een nieuwe richtlijn voor de omzetbelasting, namelijk de Btw-richtlijn 22, aangezien de Zesde richtlijn door de jaren heen zoveel aanpassingen had gehad waardoor de wettekst te onduidelijk werd. 23 Met de komst van de Zesde richtlijn was dus vooral een formele wijziging beoogd om zo orde op zaken te stellen Kenmerken van de omzetbelasting Nu de oorsprong van de omzetbelasting aan bod is gekomen zet ik - voor een goed begrip van het systeem en doelstellingen welke de omzetbelasting kent - in de komende paragrafen de werking en achtergrond uiteen Heffing over iedere schakel met aftrek van voorbelasting In het huidige stelsel van belastingen, meer specifiek de omzetbelasting, dient dubbele belasting (cumulatie van belasting) te worden voorkomen. Het systeem dat we nu kennen heft alleen belasting over de aan goederen toegevoegde waarde. 24 Het kan dus nooit zo zijn dat deze waarde al in een eerdere schakel in de heffing is betrokken. Een voorbeeld kan de werking van de belasting over toegevoegde waarde het beste uitleggen: Er is in dit voorbeeld sprake van vier partijen, te weten: A, B, C en D. Partij A, de producent, vervaardigt een bepaalde grondstof welke hij vervolgens aan partij B verkoopt. B voegt aan deze producten ook een bepaalde waarde toe alvorens hij deze aan kleinhandelaar C verkoopt, welke het goed op zijn beurt verkoopt aan particulier D. 25 Schematisch kan de heffing over de toegevoegde waarde met een belastingdruk van 10% als volgt worden weergegeven: 21 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ De richtlijn is op 1 januari 2007 in werking getreden. Deze richtlijn is in de afgelopen jaren nog een aantal keer aangepast: Richtlijnen van 12 februari 2008, nr. 2008/8/EG, 2008/9/EG en de Richtlijn van 16 december 2008/117/EG. 23 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 1, lid 1, van de Btw-richtlijn geeft deze reikwijdte aan. 25 Dit is een gesimplificeerd voorbeeld. 13

14 Inkoop Verkoop Toegevoegde waarde Belasting A B ,5 C ,5 15 In totaal is er dus 15 aan omzetbelasting voldaan (10% van de eindprijs 150), en heeft er geen cumulatie opgetreden, aangezien de ondernemer gerechtigd is de voorbelasting in aftrek te brengen Verbruiksbelasting Binnen de Europese Unie, en dus ook in Nederland, is de omzetbelasting een verbruiksbelasting. 27 Meer specifiek wordt gesproken over een algemene indirecte verbruiksbelasting. De term verbruiksbelasting kan als volgt worden uitgelegd. Het betreft een belasting welke de levering van goederen en diensten onder bezwarende titel belast, waarbij de maatstaf van heffing bestaat uit de prijs welke is betaald voor deze goederen en diensten. 28 Echter, ondanks dat de term verbruiksbelasting impliceert dat de belasting wordt geheven bij de verbruiker, is dat niet het geval. Er is hier sprake van een indirecte verbruiksbelasting, welke - in tegenstelling tot de directe verbruiksbelasting wordt geheven bij degene die de goederen of diensten levert. 29 Het resultaat - in vergelijking met een directe heffing - is echter hetzelfde, mits de afwenteling van deze heffing op de verbruiker correct verloopt. In beide gevallen is dan ook de verbruiker degene die de last van de omzetbelasting draagt, waarbij alle aankopen van goederen en diensten in de heffing worden betrokken. Dit laatste onderscheidt de omzetbelasting van een bijzondere verbruiksbelasting, waarbij alleen bepaalde goederen en diensten in de heffing worden betrokken Fiscale neutraliteit Algemeen bekend is het feit, dat belastingwetten gebaseerd moeten zijn op bepaalde beginselen die de heffing verantwoorden. Voor de omzetbelasting is het beginsel neutraliteit 26 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 1, lid 2, van de Btw-richtlijn. 28 Art. 1, lid 2, van de Btw-richtlijn; zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 9, lid 1 Btw-richtlijn; Geheven wordt van degene die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 10; Een voorbeeld van een bijzondere verbruiksbelasting is accijns die wordt geheven op tabak, alcohol en bier. 14

15 van kenmerkend belang. Binnen de omzetbelasting heeft dit beginsel grote betekenis gekregen, maar is thans niet gedefinieerd in de richtlijn. 31 Wel wordt in de considerans van elke nieuwe richtlijn het begrip neutraliteit aangehaald, waarbij de Eerste richtlijn in 1967 het begrip introduceerde: Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lidstaten geldende cumulatieve cascadestelsel door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie en distributieketen en dat het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd dat het derhalve dienst is dat in een eerste etappe alle Lidstaten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen over te gaan. 32 Ook de considerans van de Tweede richtlijn noemt het begrip: Overwegende dat het eveneens mogelijk is om als overgang bepaalde verschillen in de wijze van toepassing van de belasting in de Lid-Staten toe te laten; dat er evenwel procedures moeten worden geschapen om enerzijds de neutraliteit ten aanzien van de mededinging tussen de Lid-Staten te waarborgen en om anderzijds de bedoelde verschillen geleidelijk te beperken of af te schaffen, ten einde de nationale stelsels van belasting over de toegevoegde waarde steeds nader tot elkaar te doen komen, zulks ter voorbereiding van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4 van de eerste richtlijn omschreven doelstelling. 33 In de voornoemde Eerste en Tweede richtlijn wordt in de considerans het begrip mededingingsneutraliteit genoemd. Dit begrip laat zich als volgt uitleggen. Mededingingsneutraliteit behelst de mate van invloed welke de heffing van omzetbelasting heeft op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers, en tussen Lidstaten. Als uitgangspunt dient dan ook te gelden dat de heffing van omzetbelasting geen verstorende 31 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG 1967, achtste considerans. 33 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, derde considerans. 15

16 werking mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare ondernemers. Hiervan is in beginsel sprake is als de belastingdruk wordt bepaald door een vaststaand percentage van de uiteindelijke prijs die wordt betaald. 34 Ook in de considerans van de Zesde richtlijn wordt het begrip neutraliteit genoemd: Overwegende dat het begrip belastingplichtige nader moet worden omschreven en dat de Lid-Staten, ten einde een betere belastingneutraliteit te waarborgen, in staat moeten worden gesteld hieronder personen te laten vallen die incidenteel handelingen verrichten. 35 Het gaat hier om eenmalige prestaties welke de Richtlijn onder de heffing wil brengen, teneinde te voorkomen dat deze prestaties niet als ondernemersactiviteiten worden aangemerkt en zo een voordeel kan worden bewerkstelligd, aangezien heffing in dat geval uitblijft. In recente jurisprudentie van het HvJ EU is ook de neutraliteit aan bod gekomen waarbij het ging om de uitleg van de vrijstelling met betrekking tot gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Hierbij heeft het HvJ EU aangegeven dat - met het oog op de fiscale neutraliteit - bij de beoordeling rekening dient te worden gehouden met het feit dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, niet verschillend behandeld mogen worden. Hierbij is van belang dat geen sprake hoeft te zijn van identieke handelingen, maar van soortgelijke handelingen welke met elkaar concurreren. 36 Echter, de neutraliteit bestaat niet. Zo stelt ook Van Hilten, waarbij zij opmerkt dat het begrip neutraliteit relatief van aard is, aangezien deze altijd op een verhouding ziet tussen twee. 37 Neutraliteit beoordeelt als het ware of twee gelijkwaardige situaties ook daadwerkelijk gelijkwaardig worden behandeld, en ongelijke situaties een verschillende behandeling krijgen. De omzetbelasting is aldus als neutraal aan te merken indien zij geen invloed heeft op de beslissing van economische actoren. 34 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun en S.R. Pancham, Cursus Belastingrecht. Europees Belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, p Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977, vijfde considerans; zie ook de vierde considerans; onder waarborging van de neutraliteit. 36 HvJ EU 7 maart 2013, nr. C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees e.a.). 37 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer, Kluwer, 2010, p.9. 16

17 2.4. Tussenconclusie Met de komst van de Eerste en Tweede richtlijn van de Raad, en de implementatie daarvan in de Nederlandse wetgeving, heeft het cumulatief cascadestelsel ruimte gemaakt voor het systeem van belasting over de toegevoegde waarde. Met dit systeem wordt voorkomen dat een waarde meerdere keren in de heffing wordt betrokken, en heeft tot doel dat de belastingdruk bij de verbruiker komt te liggen, ondanks het feit dat de belasting wordt geheven van degene die de goederen of diensten levert. De doelstelling van de heffing van belasting over de toegevoegde waarde is terug te vinden in het beginsel van de neutraliteit. Hierbij is van belang, dat de omzetbelasting geen verstorende werking mag uitoefenen op de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare ondernemers, waarbij het geen vereiste is dat deze ondernemers identiek dezelfde handelingen verrichten. 17

18 Hoofdstuk 3 De integratieheffing 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de integratieheffing, welke in deze scriptie centraal staat. Hierbij zal ik allereerst aandacht besteden aan de ontwikkeling van de bepalingen omtrent de integratieheffing in de Btw-richtlijn en in de Nederlandse wetgeving. Vervolgens zal ik de geschiedenis van - en verhouding tussen - deze twee regelingen bespreken, teneinde een duidelijk beeld te krijgen van deze heffing. Daarna zal ik de achtergrond van deze heffing uiteenzetten en vervolgens toelichten aan de hand van een rekenvoorbeeld Ontwikkeling van de integratieheffing in de richtlijn Met de invoering van de Tweede richtlijn door de Europese Gemeenschap is de integratieheffing geïntroduceerd, namelijk onder art. 5, lid 3, onderdeel b: 38 Met een levering onder bezwarende titel worden gelijk gesteld 39 : ( ) b. het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. Tevens is aan de Tweede richtlijn een bijlage toegevoegd, welke het toepassingsbereik van deze richtlijn verder uiteenzet. Met betrekking tot de integratieheffing is het volgende in deze bijlage uiteengezet: 40 Deze bepaling dient slechts te worden toegepast teneinde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen recht of aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld. De ondernemer die aldus een goed kant-en-klaar aankoopt moet dezelfde fiscale consequenties kennen als een ondernemer welke de goederen zelf heeft vervaardigd, of door 38 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG Het zinsdeel: worden gelijkgesteld geeft aan dat lidstaten verplicht zijn deze richtlijnbepaling in de nationale wetgeving te implementeren. 40 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 18

19 een derde laat vervaardigen. Hierbij is wel de voorwaarde gesteld, dat er bij de aankoop van deze goederen geen recht bestaat op volledige aftrek. De integratieheffing zorgt er dan ook voor dat alle kosten waar geen omzetbelasting op zou drukken aangezien de goederen niet rechtstreeks van een derde worden aangekocht in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Deze heffing is dan ook te verklaren op basis van het neutraliteitsbeginsel welke ik in paragraaf heb uiteengezet, en wat voor de omzetbelasting van kenmerkend belang is. 41 Het gaat hier om soortgelijke handelingen, welke met elkaar concurreren en aldus een gelijke fiscale behandeling verdienen teneinde concurrentieverstoringen te voorkomen. Ik kom hier in paragraaf 3.4. nader op terug. Deze Tweede richtlijn is komen te vervallen op het moment dat de Zesde richtlijn werd ingevoerd in De Zesde richtlijn is - evenals de Tweede richtlijn - ingevoerd inzake de harmonisatie van wetgeving van verschillende lidstaten met betrekking tot de omzetbelasting. Ook in deze richtlijn is een bepaling met betrekking tot de integratieheffing opgenomen: 43 De lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijk stellen: 44 a. Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. De wijzigingen van de Tweede naar de Zesde richtlijn zijn de volgende. Allereerst is in de bepaling van de Zesde richtlijn het begrip bestemmen in de plaats gekomen van in gebruik nemen, waar echter geen inhoudelijke wijziging mee lijkt te zijn beoogd. Daarnaast is in de Zesde richtlijn het zinsdeel dat door hemzelf of voor zijn rekening ( ) vervangen door in het kader van zijn bedrijf ( ). Tevens wordt in de Zesde richtlijn niet alleen het geval van vervaardigde of gewonnen goederen genoemd, maar dit is aangevuld met: gebouwd, bewerkt, aangekocht en ingevoerd. 41 R.N.G, van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, par Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG Art. 5, lid 7 Zesde richtlijn. 44 Het zinsdeel: De lidstaten kunnen (..) geeft aan dat de lidstaten niet meer verplicht zijn deze richtlijnbepaling in nationale wetgeving te implementeren aangezien het vanaf de invoering van de Zesde richtlijn een facultatieve bepaling betreft. 19

20 De vraag die hierbij opkomt, is of het toepassingsbereik van de integratieheffing onder de Zesde richtlijn is gewijzigd ten opzichte van de Tweede richtlijn, of dat thans slechts andere bewoordingen zijn gekozen door de richtlijngever, aangezien geen toelichting is gegeven bij de wijziging in de Zesde richtlijn. A-G van Hilten (hierna: Van Hilten) stelt hierover dat het onwaarschijnlijk is, dat de bepaling in de Zesde richtlijn andere doelstellingen heeft gekregen zonder enige nadere toelichting omtrent deze wijziging. Hierbij merkt zij tevens op, dat de bepalingen qua opzet en inhoud vergelijkbaar zijn. Een eventuele beoogde wijziging met betrekking tot het toepassingsbereik zou dan ook tenminste haar grond moeten vinden in een toelichting. 45 De uitleg omtrent onduidelijkheden met betrekking tot de tekstuele wijziging van deze bepaling dient in mijn ogen aldus gevonden te worden in de jurisprudentie. Ik sluit me thans aan bij de mening van Van Hilten, die stelt dat aangezien een bijlage of toelichting ontbreekt geen grote inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. In 2006 werd de richtlijn ingevoerd die we nu nog kennen, namelijk de Btw-richtlijn. 46 Ook in deze richtlijn is de integratieheffing opgenomen, en wel onder art. 18, onderdeel a: De lidstaten kunnen de volgende handelingen met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkstellen: a) Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW; Met de komst van de Btw-richtlijn is de integratieheffing-bepaling identiek overgenomen, wat naar mijn mening impliceert dat geen wijzigingen zijn beoogd door de richtlijngever Ontwikkeling van de integratieheffing in de Nederlandse wet In de Wet OB 1954 is voor het eerst in de nationale wetgeving de integratieheffing opgenomen. Onder de Wet OB 1954 gold het cumulatief cascadestelsel, waarbij de ondernemer de voorbelasting niet in aftrek kon brengen. Hierdoor kon er 45 HR 3 mei 2010, LJN BM6699, r.o (concl. A-G M.E. van Hilten). 46 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/

21 concurrentieverstoring optreden op het moment dat ondernemers grondstoffen zelf gingen vervaardigen, en hierover geen omzetbelasting diende te betalen. 47 Op grond van de integratieheffing konden ondernemers voor een beperkt aantal grondstoffen alsnog in de heffing worden betrokken, waardoor het voordeel werd weggenomen en zo de concurrentieverhoudingen in evenwicht werden gehouden. Met de komst van de Wet OB 1968 werd de omzetbelasting geharmoniseerd, en kwam in plaats van het cumulatief cascadestelsel het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met recht op aftrek van voorbelasting. 48 Ook in deze eerste versie van de Wet OB 1968 is de Nederlandse integratieheffing opgenomen, namelijk onder art. 3, lid 1, sub h, welke luidt: 1. Leveringen van goederen zijn: h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of geheel niet voor aftrek in aanmerking zou komen: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. Uit de Memorie van Toelichting bij de eerste versie van de Wet OB 1968 wordt ook toegelicht, dat de integratieheffing in de wet is opgenomen teneinde te voorkomen dat de ondernemer welke vrijgestelde prestaties verricht die zelf goederen vervaardigt, voordeliger uit is in tegenstelling tot de ondernemer welke het goed kant-en-klaar aankoopt van een derde inclusief omzetbelasting. 49 Met de komst van de Zesde richtlijn, welke tot doel had het harmoniseren van wetgeving van de Lidstaten, werden er een aantal wijzigingen in de Wet OB 1968 voorgesteld door de Tweede kamer. 50 Ook de integratieheffing was aan dit voorstel onderworpen. In de kamerstukken valt dan ook te lezen dat het zinsdeel: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen moest komen te vervallen. In de Memorie van Toelichting bij dit voorstel werd door de Tweede Kamer toegelicht dat in art. 5, lid 7, letter a, van de 47 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p.1 (MvT). 49 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p.1 (MvT). 50 Kamerstukken II , , nr. 2, p.1. 21

22 Zesde richtlijn mede gezien het facultatieve karakter ervan niet uitdrukkelijk wordt gesproken over goederen welke voor rekening van de ondernemer door een derde zijn vervaardigd. Hierbij heeft de Tweede Kamer aangegeven, dat op grond van een administratieve goedkeuring heffing veelal achterwege blijft, waarbij toepassing van de integratieheffing in deze gevallen op praktische problemen kan stuiten en concurrentieverhoudingen niet per definitie worden verstoord. 51 De Hoge Raad heeft destijds ook geoordeeld dat grond geen stof is in de zin van het wetsartikel, waardoor voornoemde stellingen nog eens werden bekrachtigd, aangezien geen heffing plaatsvond over de ter beschikking gestelde grond. 52 Toch heeft het merendeel van de Tweede Kamer later voor het amendement van de heer Portheine en de heer Notenboom gestemd, waardoor het zinsdeel: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen gehandhaafd bleef. Tevens werd het zinsdeel: waaronder grond is begrepen daaraan werd toegevoegd. 53 De integratieheffing bleef aldus van kracht in gevallen waarin ondernemers goederen uit ter beschikking gestelde stoffen, dus ook de grond, door een derde lieten vervaardigen. Per 1 januari 2007 is de integratieheffing opgenomen in art. 3, lid 3, onderdeel b in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB zoals we deze tot op de dag van vandaag kennen. Art. 3, lid 3, onderdeel b luidt: Leveringen van goederen zijn: b. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting; Waarbij lid 9 van ditzelfde artikel het toepassingsgebied uitbreidt: 51 Kamerstukken II , , nr. 3, p.16 (MvT). 52 HR 30 november 1976, nr , BNB 1977/5 en HR 4 mei 1977, nr , BNB 1977/ Kamerstukken II 1978/79, , nr. 18 p.1 (Amendement van de leden Portheine en Notenboom). 22

23 9. Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b worden met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Van de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid. De verandering van opstelling van art. 3 van de Wet OB wordt in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: 54 In artikel 3, derde lid, onderdeel b, en negende lid, is het vroegere artikel 3, eerste lid, onderdeel h, opgenomen. De verplaatsing van deze bepaling heeft geen materiële betekenis. Wat opvalt aan de wettekst vergeleken met die van art. 3, lid 1, sub h, van de Wet OB is dat de term beschikken plaats heeft gemaakt voor de term bestemmen. De vraag of de wetgever de bedoeling had hiermee een ander heffingsmoment aan te wijzen, is ontkennend beantwoord. De termen moeten dan ook op dezelfde manier worden uitgelegd, waarbij het heffingsmoment aansluit bij het moment waarop de bestemming daadwerkelijk wordt gevolgd. 55 De rechtbank s-gravenhage heeft dit nogmaals bevestigd: Richtlijnconforme uitleg van de wet brengt mee dat onder het tijdstip van bestemmen moet worden verstaan het moment dat daadwerkelijk over het desbetreffende goed wordt beschikt. Pas als het goed daadwerkelijk in gebruik wordt genomen, is immers de bestemming van het goed bekend Achtergrond/doel van de integratieheffing Zoals al eerder in dit hoofdstuk aan bod is gekomen, is als belangrijkste reden voor het bestaan van de integratieheffing te noemen, het voorkomen van verstoringen in de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare fabrikanten (hierna: ondernemers). 57 Een ondernemer die een goed zelf vervaardigt of laat vervaardigden door een derde onder terbeschikkingstelling van stoffen mag geen fiscaal voordeel toekomen ten opzichte van een vergelijkbare ondernemer die het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt. Het voordeel is dan namelijk gelegen in het feit dat geen omzetbelasting wordt betaald over elementen in de 54 Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p.59 (MvT). 55 Kamerstukken II 2006/ , nr. 8, p. 38 (NV II). 56 Rb. s-gravenhage 18 juli 2008, LJN BD9607, r.o Nota van Wijzigingen, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 8, p

24 kostprijs, zoals loonkosten en andere kosten waarop in beginsel geen omzetbelasting drukt. 58 Het in hoofdstuk 2 genoemde begrip neutraliteit ligt aldus aan de integratieheffing ten grondslag: ondernemers met vergelijkbare handelingen dienen dezelfde fiscale gevolgen te kennen, teneinde concurrentieverstoringen tussen deze te voorkomen. Hierbij wil ik echter opmerken dat in het geval er alleen diensten zijn verricht aan een bestaand goed, de integratieheffing geen toepassing vindt. Er is immers geen nieuw goed vervaardigd. In mijn ogen is dit niet helemaal in de lijn met het neutraliteitsbeginsel, aangezien ook hier de situatie kan ontstaan dat concurrentieverhoudingen worden verstoord. De ondernemer die de diensten laat verrichten door een derde zal over al deze diensten namelijk omzetbelasting betalen, in tegenstelling tot de ondernemer die zelf bepaalde verbeteringen aanbrengt aan het bestaande goed, en zo de omzetbelasting op bijvoorbeeld de loonkosten niet drukt. Dit is echter voor het verdere verloop van mijn scriptie niet van belang, dus volsta ik met deze opmerking Werking van de integratieheffing Aangezien de theorie omtrent de integratieheffing nogal ingewikkeld is, zal ik een gesimplificeerd voorbeeld geven om de werking van deze heffing te verduidelijken. Hierdoor zal ook de achtergrond - zoals verwoord in paragraaf duidelijk worden. Een ondernemer die voor 50% belaste prestaties en voor 50% vrijgestelde prestaties verricht koopt een bedrijfspand inclusief de bijbehorende grond voor een bedrag van , waarbij aan hem aan omzetbelasting in rekening wordt gebracht, namelijk 21% over Deze ondernemer is gerechtigd om in aftrek te brengen aangezien hij voor 50% belaste prestaties verricht, namelijk 50% van Een andere ondernemer die eveneens voor 50% belaste prestaties en voor 50% vrijgestelde prestaties verricht heeft een perceel grond in eigendom met een waarde van Hij besluit om er een pand op te laten bouwen, wat later in gebruik wordt genomen voor de uitoefening van zijn eigen bedrijf. Een aannemer verricht werkzaamheden voor de bouw van het pand ten bedrage van (exclusief btw). Zonder het bestaan van de 58 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?', WFR 2009/1338, par

25 integratieheffing zou deze ondernemer aan omzetbelasting verschuldigd zijn, namelijk 21% over Door de invoering van de integratieheffing waarvan de huidige bepaling is opgenomen onder art. 3, lid 3, onder b, van de Wet OB in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB, moet deze ondernemer omzetbelasting betalen over aan totale voortbrengingskosten. 59 Ook de grond ter waarde van wordt aldus meegenomen in de maatstaf van heffing. De ondernemer is in dit voorbeeld door de toepassing van de integratieheffing alsdan aan omzetbelasting verschuldigd, namelijk 21% over Aangezien de ondernemer voor 50% belast presteert, is deze gerechtigd om 50% van deze verschuldigde omzetbelasting in aftrek te brengen, te weten Door te toepassing van de integratieheffing wordt de ongelijkheid tussen de eerste en de tweede ondernemer weggenomen. Deze ongelijkheid bestaat in principe uit de helft van 21% over de waarde van de grond die de tweede ondernemer zonder omzetbelasting heeft verkregen. Derhalve gaat het om een bedrag van aan verschil in btw-heffing tussen de twee ondernemers, welke door de integratieheffing wordt weggenomen, teneinde verstoringen in concurrentieverhoudingen weg te nemen. De ondernemer die thans deze heffing toekomt over de totale voortbrengingskosten, komt echter wel een voordeel toe wat bestaat uit de rente over het bedrag wat zij in aftrek kan brengen met betrekking tot kosten welke zijn toe te rekenen aan de bouwfase. De ondernemer verricht namelijk met de integratieheffing een belaste interne levering, waardoor aan hem een recht op aftrek toekomt met betrekking tot betaalde omzetbelasting welke door de aannemer aan hem in rekening is gebracht Tussenconclusie De integratieheffing welke inmiddels al weer geruime tijd in de Europese richtlijnen en Nederlandse wet is opgenomen heeft tot doel het voorkomen van concurrentieverstoringen tussen vergelijkbare ondernemers. Een ondernemer welke namelijk (deels) vrijgesteld presteert en goederen zelf vervaardigt, kan een voordeel in belastingdruk toekomen ten opzichte van een ondernemer welke ook (deels) vrijgesteld presteert die de goederen rechtstreeks van een derde aankoopt inclusief omzetbelasting. Dit voordeel is dan ook vaak te 60 R.N.G, van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, par

26 herleiden tot de waarde van de grond die ondernemer in eigendom heeft, gezien het feit dat daarover bij de vervaardiging van het pand geen omzetbelasting wordt geheven. Door de integratieheffing vindt een fictieve interne levering plaats bij de ondernemer welke de goederen zelf vervaardigt of laat vervaardigen, waarbij ook de grond in de heffing wordt opgenomen. De achtergrond van deze heffing is terug te vinden in het beginsel dat aan de omzetbelasting ten grondslag ligt, namelijk het neutraliteitsbeginsel dat zorg draagt voor het belang dat vergelijkbare ondernemers dezelfde fiscale gevolgen toekomen. 26

27 Hoofdstuk 4 Gemeente Vlaardingen 4.1. Inleiding In dit hoofdstuk staat de procedure centraal van de Gemeente Vlaardingen (hierna: de Gemeente), naar aanleiding van een naheffingsaanslag welke aan haar was opgelegd op grond van de integratieheffing, zoals verwoord in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB. Door de beschouwing van deze procedure in dit hoofdstuk bij zowel de Rechtbank, het Gerechtshof (hierna: het Hof), de Hoge Raad en het HvJ EU, wil ik uiteindelijk in hoofdstuk 5 antwoord geven op de vraag of de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op de eerder (ten onrechte) in aftrek gebrachte omzetbelasting of als een fictieve heffing. In het laatste geval dient namelijk het toepassingsbereik ruimer te worden uitgelegd, en heeft dit tevens gevolgen voor de pro rata berekening waar ik in hoofdstuk 6 op terug kom Feiten De Gemeente bezit diverse natuurgrasvelden, welke zij vrijgesteld van omzetbelasting verhuurt aan verschillende sportverenigingen. De Gemeente heeft voor de verkrijging van deze natuurgrasvelden tevens geen omzetbelasting in rekening gebracht gekregen, en heeft geen voorbelasting in aftrek gebracht. In 2003 heeft de gemeente een derde de opdracht gegeven de natuurgrasvelden te vervangen door kunstgras- en asfaltvelden, welke vervolgens voor dezelfde doeleinden weer in gebruik zijn genomen, namelijk de vrijgestelde verhuur aan diezelfde sportverenigingen. De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur) heeft de ingebruikneming van de kunstgras- en asfaltvelden aangemerkt als een levering, welke valt onder de integratieheffing, zoals genoemd in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB (oud) 61, en heeft aldus een naheffingsaanslag aan de Gemeente opgelegd Geschil Het belang van deze procedure is de vraag of art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB en art. 8, lid 3, van de Wet OB in strijd is met de Zesde richtlijn en jurisprudentie van het HvJ EG/EU. De Gemeente is van mening dat er strijd bestaat, en dat de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op hetgeen in het verleden (ten onrechte) in aftrek is gebracht. De inspecteur is echter van mening dat de integratieheffing gezien moet worden als een fictieve heffing en 61 Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b, in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB 27