Masterscriptie Fiscale Economie

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscale Economie Accent Indirecte Belastingen Een scriptie over de integratieheffing: is deze houdbaar in zijn huidige vorm, of is het tijd om deze heffing aan te passen of zelfs af te schaffen?

2 Masterscriptie Fiscale Economie Accent Indirecte Belastingen Is de Nederlandse integratieheffing in lijn met regelgeving uit de Btw-richtlijn gelet op de inhoud van het wetsartikel, alsmede de ratio van de regel, of is aanpassen of zelfs afschaffen van het wetsartikel noodzakelijk, wenselijk en mogelijk, gelet op de gevolgen en alternatieven? Naam: K.A.G.J.A. (Koen) Wolters Studentnummer: Adres: St. Cornelisstraat 13a 5827 AJ, Vortum-Mullem Studierichting: Master Fiscale Economie, Accent Indirecte Belastingen Begeleider: Mw. Mr. N. Sayedi Datum: 15 september 2010 K.A.G.J.A. Wolters,

3 Voorwoord Voor u ligt mijn masterscriptie. Een scriptie waar ik de laatste maanden veel tijd en moeite in heb gestoken, met dit product als resultaat. De eerste drie maanden van mijn scriptieproces heb ik stage mogen lopen bij Berk Belastingadviseurs, waar ik ontzettend veel aan heb gehad, veel van heb geleerd en een goede tijd heb gehad. Deze stage was namelijk niet alleen een stok achter de deur voor mezelf om aan mijn scriptie te werken, maar daarnaast heb ik ook veel andere kanten van de fiscale praktijk leren kennen. De begeleiding van mijn collega s daar is meerdere malen erg nuttig gebleken en de afleiding die diezelfde collega s boden minstens net zo. Hoewel ik eerlijk toe moet geven dat zelfs ik (niet bepaald 's lands grootste voetbalfan) het gezamenlijk kijken van een WK voetbalwedstrijd op groot scherm erg gezellig vond, moet ik toch de kanttekening plaatsen dat gezellig bijpraten over voetbal tijdens de lunch nog steeds niets voor mij is! Al met al ben ik iedereen bij Berk erg dankbaar voor het kijkje in de praktijk wat ik mee heb mogen maken. Het is voor mij veel meer geweest dan alleen maar nuttig voor mijn scriptie. In het bijzonder wil ik daarom Jayant Rakhan en Ted Wientjens van Berk bedanken voor de stageplaats die ze mogelijk hebben gemaakt voor mij, maar uiteraard gaat mijn dank ook uit naar alle andere collega s uit zowel Nijmegen als Utrecht. Daarnaast ook een woord van dank voor Nadeya Sayedi, mijn begeleider vanuit de Universiteit van Tilburg. Ondanks het feit dat ik af en toe wat (te) snel door wilde werken met mijn scriptie heeft ze mij uitstekende begeleiding geboden. Tot slot een laatste woord van dank aan mijn familie: mijn moeder, tante en oma, die me vooral de laatste weken aangemoedigd hebben allerlei bijzaken te laten liggen en toch écht eerst mijn scriptie af te maken. Want de eerste stapjes mogen dan wel het moeilijkst zijn, de laatste loodjes wegen immers het zwaarst! Mede dankzij alle bovengenoemden kan ik nu zeggen dat het erop zit! Koen Wolters K.A.G.J.A. Wolters,

4 Inhoudsopgave Voorwoord... 3 Inhoudsopgave... 4 Lijst van gebruikte afkortingen... 6 Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding tot onderzoek Hoofdvraag Verantwoording van de onderzoeksopzet... 8 Hoofdstuk 2: Achtergrond van de integratieheffing Oorsprong van de integratieheffing Belastingneutraliteit Juridische neutraliteit Economische neutraliteit Externe neutraliteit De integratieheffing Voorbeeld zonder integratieheffing Voorbeeld met integratieheffing Conclusie Hoofdstuk 3: De integratieheffing in de Btw-richtlijn De integratieheffing in Europese richtlijnen De integratieheffing in de huidige Europese wetgeving Conclusie Hoofdstuk 4: De integratieheffing in de Wet OB De integratieheffing: een correctieve maatregel Wanneer is de integratieheffing van toepassing Recht op aftrek Vervaardigen in eigen bedrijf Bestemmen voor bedrijfsdoeleinden Terbeschikkingstelling van stoffen, grond inbegrepen Maatstaf van heffing Conclusie Hoofdstuk 5: Wet OB versus de Btw-richtlijn Implementatievrijheid bij richtlijnbepalingen K.A.G.J.A. Wolters,

5 5.2 Verschillen tussen de Btw-richtlijn en de Wet OB Verschillende begrippen Gedeeltelijke implementatie Bredere heffingsgrondslag Conclusie Hoofdstuk 6: Jurisprudentie Rechtbank s-gravenhage Gerechtshof s-gravenhage Rechtbank Breda Conclusies A-G Van Hilten A-G Van Hilten: Integratieheffing verenigbaar met Zesde richtlijn. Alle kosten meenemen in de heffingsgrondslag, óók grond A-G Van Hilten: Ter beschikking stellen van goederen hoort in de integratieheffing, óók in het geval van grond Conclusie Hoofdstuk 7: Wat te doen met de integratieheffing? Houdbaarheid van artikel 3, lid 9 Wet OB Aanpassing van de integratieheffing Afschaffing in zijn geheel Gedeeltelijk afschaffen Herziening versus integratieheffing Conclusie Hoofdstuk 8: Samenvatting en conclusie Literatuurlijst Artikelen Besluiten Boeken Conclusies Advocaten-Generaal EU-Richtlijnen/Verdragen Jurisprudentie Kamerstukken K.A.G.J.A. Wolters,

6 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal Btw Belasting over toegevoegde waarde EG Europese Gemeenschap(pen) HR Hoge Raad HvJ Voor : Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) Na : Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer Nr. Nummer Eerste richtlijn Eerste richtlijn van de raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG 1967 Tweede richtlijn Tweede richtlijn van de raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967 Zesde richtlijn Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977 Btw-richtlijn Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/3.6.1 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 K.A.G.J.A. Wolters,

7 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding tot onderzoek Midden 2009 deed het gerechtshof s-gravenhage (vanaf nu: hof Den Haag) uitspraak in een tweetal procedures 1 met betrekking tot de integratieheffing zoals geregeld in art. 3, lid 9 van de wet OB; een onderdeel van de integratieheffing. Het hof beschikte in deze procedures dat van een interne levering in casu geen sprake moest zijn. Tevens oordeelde het hof dat de Nederlandse integratieheffing deels strijdig is met het EG-recht. Hof Den Haag beschikte dat de integratieheffing bij nieuwbouw op eigen grond door een derde in strijd is met de Btwrichtlijn. Dit staat in contrast tot de uitspraak van rechtbank Breda van 23 februari Deze oordeelt namelijk dat de Nederlandse integratieheffing in overeenstemming is met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Rechtbank Breda vindt dan ook geen strijdigheid met Europees recht. Tegen deze uitspraken van hof Den Haag is een cassatieberoep ingesteld 3, maar tot op heden heeft de Hoge Raad echter nog geen arrest gewezen. In voorbereiding op dit cassatieberoep is op 4 juni 2010 een conclusie gepubliceerd van Advocaat-Generaal Van Hilten waarin zij de stelling inneemt dat de integratieheffing Europeesrechtelijk gewoon houdbaar is. Uit bovenstaande blijkt dat deze integratieheffing een veelbesproken onderwerp is, waarover nog de nodige onduidelijkheid bestaat. Deze discussie spitst zich echter voornamelijk toe op één deel van de integratieheffing, namelijk het bepaalde in artikel 3, lid 9 Wet OB. Het basisartikel van de integratieheffing is echter artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB en Europeesrechtelijk zijn hier ook vraagtekens bij te zetten. Een vergelijk tussen de integratieheffing uit de nationale wet en het bijbehorende communautaire richtlijnartikel laat namelijk een duidelijk verschil tussen deze bepalingen zien. Nu artikel 3, lid 9 eventueel in strijd is met het communautaire recht, is dit bij artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB dan wellicht ook het geval? 1 Gerechtshof s-gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332 en BK-08/00334, LJN: BJ0680 en BJ Rechtbank Breda van 23 februari 2010, AWB 08/4234, LJN: BL Rolnummers 09/03108 en 09/03109, nog niet gepubliceerd. K.A.G.J.A. Wolters,

8 Vanuit de literatuur en de praktijk zijn geluiden te horen om artikel 3, lid 9 Wet OB af te schaffen. Sommige auteurs gaan zelfs nog een stapje verder met de mening dat de hele integratieheffing uit de wet gehaald kan worden. Afschaffing is echter niet zonder gevolgen. Zo zijn er bijvoorbeeld de budgettaire gevolgen voor de overheid, alsmede rijst dan de vraag of nog wel eer wordt gedaan aan het neutraliteitsbeginsel binnen de wetgeving. Maar als er strijdigheid is met het Europese recht zal dit uiteraard toch moeten gebeuren, of dan zal het onderliggende wetsartikel op zijn minst aangepast moeten worden. Het doel van deze scriptie zal daarom zijn te trachten wat onduidelijkheid rondom dit wetsartikel weg te nemen door antwoord te geven op de volgende vraag: 1.2 Hoofdvraag Is de Nederlandse integratieheffing in lijn met regelgeving uit de Btw-richtlijn gelet op de inhoud van het wetsartikel, alsmede de ratio van de regel, of is aanpassen of zelfs afschaffen van het wetsartikel noodzakelijk, wenselijk en mogelijk, gelet op de gevolgen en alternatieven? 1.3 Verantwoording van de onderzoeksopzet Om gefundeerd tot een conclusie te komen is deze scriptie als volgt opgebouwd. Dit eerste hoofdstuk geeft een inleiding tot het onderzoek met de aanleiding tot onderzoek, de hoofdvraag en deze verantwoording van de onderzoeksopzet. Het tweede hoofdstuk geeft uitleg over wat de integratieheffing precies inhoudt en wanneer deze van toepassing is. Het derde hoofdstuk zet uiteen hoe de integratieheffing geregeld zou moeten zijn gezien het Europese recht, waarna het vierde hoofdstuk behandelt hoe de bepaling daadwerkelijk geïmplementeerd is in de Nederlandse nationale wet. Het vijfde hoofdstuk behandelt vervolgens de verschillen tussen de Wet OB en de bijbehorende richtlijnbepaling(en). Tevens start dit hoofdstuk de analyse of er strijdigheid is tussen de nationale wet en het communautaire recht. Het zesde hoofdstuk gaat vervolgens dieper in op deze vraag door te analyseren wat bestaande jurisprudentie zegt over deze eventuele strijdigheid. Het zevende hoofdstuk behandelt de vraag hoe wenselijk het is om de integratieheffing af te schaffen of aan te passen en wat de gevolgen hiervan kunnen zijn. Tot slot zal het achtste en laatste hoofdstuk alle bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken samenvoegen in één uiteindelijke conclusie die antwoord geeft op de in paragraaf 1.2 gestelde hoofdvraag. K.A.G.J.A. Wolters,

9 Hoofdstuk 2: Achtergrond van de integratieheffing Dit hoofdstuk vormt een inleiding op het karakter van een integratieheffing binnen de omzetbelasting. De achterliggende gedachten achter een dergelijke bepaling zullen behandeld worden en er zal ingegaan worden op de functie die de integratieheffing heeft. 2.1 Oorsprong van de integratieheffing De integratieheffing vindt, zoals veel andere wetgeving, zijn oorsprong in de harmonisatie van belastingen op Europees niveau. Artikel 2 van het EG-verdrag 4 bepaalt namelijk, voor zover in dit kader van belang, dat de Europese Gemeenschap gemeenschappelijk belastingbeleid voor alle lidstaten op zal stellen indien dit (onder andere) een evenwichtige en harmonische ontwikkeling van economische activiteiten bevordert. Volgens Van Hilten en Van Kesteren houdt dit in: Het op een zinnige manier elkaar afstemmen van verschillende belastingstelsels indien de doelstellingen van de EG daardoor worden geëffectueerd. 5 Één van de doelstelling van de Europese Gemeenschap was en is het verzorgen van een interne markt waarbinnen eerlijke concurrentie plaats kan vinden. De eerste stappen naar een geharmoniseerde Europese omzetbelasting die dit mogelijk zou moeten maken zijn in 1967 gezet met de invoering van een tweetal richtlijnen. Deze zogenaamde Eerste 6 en Tweede richtlijn 7 voerden respectievelijk een gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde in en een meer specifieke omschrijving van belastingplichtigen en belaste prestaties. Met dit stelsel zou de neutraliteit van de omzetbelasting gewaarborgd moeten worden. Deze Tweede richtlijn noemt ook de integratieheffing voor het eerst als een heffing die potentiële verstoringen in concurrentieverhoudingen moet wegnemen. 2.2 Belastingneutraliteit De omzetbelasting in Nederland en op Europees niveau is een algemene, indirecte verbruiksbelasting. Dit houdt in dat er belasting op consumptief verbruik van goederen en diensten geheven wordt die niet rechtstreeks door de gebruiker afgedragen wordt, maar door de partij die het goed levert of de dienst verricht. Het Europese recht beoogt daarom een belastingstelsel te creëren wat zo neutraal mogelijk is. Er is echter niet één neutraliteit, want 4 Verdrag betreffende de Europese Unie, 29 juli 1992, Publicatieblad nr. C M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, elfde druk, Kluwer, Deventer, 2007, p Eerste richtlijn, Richtlijn van de raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG Tweede richtlijn, Richtlijn van de raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG K.A.G.J.A. Wolters,

10 neutraal is een relatief begrip. Van Hilten en Van Kesteren 8 onderscheiden daarom drie verschillende vormen van neutraliteit waaraan een stelsel getoetst kan worden Juridische neutraliteit De eerste vorm van neutraliteit die zij onderscheiden is die van juridische neutraliteit. Er zou inbreuk gemaakt worden op het principe van juridische neutraliteit indien prijzen van eenzelfde goed verschillend belast worden. Dat wil zeggen: het moet voor een eindgebruiker niet uitmaken of deze zijn goederen bij ondernemer A of ondernemer B koopt. Het percentage omzetbelasting dat drukt op deze aanschafprijs dient gelijk te zijn Economische neutraliteit Daarnaast dient in een belastingstelsel ook de economische (soms ook wel aangeduid als interne) neutraliteit gewaarborgd te zijn. Er wordt gesproken over een economisch neutraal belastingstelsel indien er geen belasting drukt op producten zolang deze zich bevinden in een keten van aftrekgerechtigde belastingplichtigen 9. Op het moment dat een product een dergelijke keten verlaat, dient er volgens Europees recht belasting op de toegevoegde waarde te drukken. Dus niet alleen wanneer er geleverd wordt aan een consument, maar ook wanneer levering plaatsvindt aan een ondernemer zonder (volledig) aftrekrecht. Er is sprake van economische neutraliteit indien binnen een lidstaat afnemers zonder aftrekrecht eenzelfde belastingdruk ondervinden. Indien dit gewaarborgd is, beïnvloedt de omzetbelasting de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet. De omzetbelasting hoort namelijk te drukken op eindconsumenten en dient geen bedrijfsbelasting te worden die op ondernemers drukt: dit zou namelijk kunnen betekenen dat de ene ondernemer zichzelf meer belast ziet dan een ander. Op deze manier zouden concurrentieverhoudingen verstoord worden, doordat sommige ondernemingen benadeeld worden ten opzichte van anderen Externe neutraliteit Er is sprake van externe neutraliteit als het voor een belastingplichtige irrelevant is of een product aangeschaft wordt bij een belastingplichtige die gevestigd is in lidstaat A of lidstaat B. Een product moet, ongeacht de herkomst, aan een gelijke belastingdruk onderhevig zijn. 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, elfde druk, Kluwer, Deventer, 2007, p D.J. Boswinkel en S. van Kreijl, Toen was de integratieheffing heel gewoon, Weekblad Fiscaal Recht, 2010, nr K.A.G.J.A. Wolters,

11 2.3 De integratieheffing Met de invoering van de eerder genoemde Tweede richtlijn werd belastingneutraliteit voor het eerst op communautair niveau geregeld. Dit gebeurde onder andere door middel van de in artikel 5, lid 3, onderdeel b van de Tweede richtlijn geregelde integratieheffing. De integratieheffing probeert verstoringen in neutraliteit tegen te gaan door een fictieve levering in te voeren. Btw wetgeving is namelijk dusdanig geconstrueerd dat over leveringen van goederen of diensten (in beginsel) alleen btw geheven wordt wanneer dergelijke leveringen onder bezwarende titel plaatsvinden. Er moet dus sprake zijn van een tegenprestatie. Indien een dergelijke tegenprestatie ontbreekt, is btw heffing dus in beginsel niet mogelijk 10. Om fraude te voorkomen omschrijft artikel 5 van de Tweede richtlijn tevens een aantal extra handelingen die gelijk worden gesteld met leveringen onder bezwarende titel. Artikel 5, lid 3 onderdeel b Tweede richtlijn bevat de fictieve leveringsbepaling waarover het in deze scriptie gaat: de integratielevering. Deze fictieve levering houdt in dat het zelf vervaardigen van een goed, dat gebruikt gaat worden voor bedrijfsdoeleinden, door een ondernemer zonder (volledig) recht op aftrek van voorbelasting, geacht wordt belast te zijn met omzetbelasting. De gehele vervaardiging wordt dan aangemerkt als een zogenaamde integratielevering waarover omzetbelasting verschuldigd is. Dit wil zeggen dat in een dergelijk geval niet alleen de materiaalkosten belast zijn met btw, maar ook zaken als bijvoorbeeld het arbeidsloon en gemeentelijke leges worden hiermee dan belast 11. Een integratielevering is dus geen daadwerkelijke levering. De goederen die ermee belast worden, zijn niet als zodanig geleverd. In plaats daarvan belast de integratielevering het zelf vervaardigen van goederen, bijvoorbeeld in het geval van een ondernemer die een nieuwe bureautafel niet kant-en-klaar koopt, maar zelf vervaardigt uit de benodigde materialen. Indien hier geen integratieheffing plaats zou vinden, zou zelf vervaardigen kunnen leiden tot een verstoring van concurrentieverhoudingen. Een ondernemer die geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, kan op deze manier namelijk onder de heffing van omzetbelasting uit komen. Op de aanschaf van een bureautafel dient namelijk omzetbelasting te drukken en de ondernemer die een kant-en-klare tafel koopt, voelt deze heffing dan ook; er is immers geen (volledig) recht op aftrek van deze voorbelasting. De zelf vervaardigende 10 Artikel 2, onderdeel a van de Tweede richtlijn. 11 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, Weekblad Fiscaal Recht, 2009, nr K.A.G.J.A. Wolters,

12 ondernemer voelt echter slechts de omzetbelasting die op de materialen drukt. Dit zou er toe kunnen leiden dat een ondernemer die niet de gelegenheid heeft om zelf goederen te vervaardigen in een ongunstigere positie komt ten opzichte van zijn concurrent. Hij moet immers meer belasting betalen! Dat de richtlijngever met dit artikel een meer neutraal belastingstelsel heeft beoogd, blijkt uit de uitleg die gegeven wordt in bijlage A van de Tweede richtlijn. Hierin is, onder andere, de bedoeling van de richtlijngever met betrekking tot de integratieheffing vervat. Onderdeel 7 van deze bijlage verantwoordt de invoering van deze heffing in de richtlijn als volgt: Deze bepaling dient slechts te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak of onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld. 12 Hiermee geeft de richtlijngever aan dat de bedoeling van (een deel van) de Tweede richtlijn is om eer te doen aan het neutraliteitsbeginsel. Preciezer gezegd heeft de richtlijngever met deze bepaling de economische neutraliteit van het belastingstelsel willen vergroten door te zorgen dat er geen aftrek genoten kan worden waar deze niet geoorloofd is en dat geen heffing ontweken kan worden waar deze wel gewenst is. Ook de Nederlandse wetgever heeft dit doel voor ogen gehad bij het invoeren van de nationale variant op deze regelgeving. Uit de parlementaire geschiedenis van de integratieheffing kan namelijk worden opgemaakt dat het voormalige artikel 3, lid 1, onderdeel h Wet OB (het wetsartikel waarin de integratieheffing oorspronkelijk geregeld was, en de voorloper van het huidige artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB; het artikel waarin de integratieheffing tegenwoordig geregeld staat) 13 ingevoerd is om een verstoring van concurrentieverhoudingen tegen te gaan 14. Deze belasting doet eer aan het neutraliteitsbeginsel door ervoor te zorgen dat belastingplichtigen geen gebruik kunnen 12 Bijlage A, 7. ad artikel 5, lid 3, sub b van de Tweede richtlijn. 13 Het huidige artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB bestaat sinds 1 januari 2007 in de Wet OB, hiervoor was de integratielevering vervat in artikel 3, lid 1, onderdeel h Wet OB. 14 Kamerstukken van 20 oktober 1978, 14887, nr. 8, Aanpassing aan Zesde richtlijn 8. nota naar aanleiding van het eindverslag, p. 5. K.A.G.J.A. Wolters,

13 maken van hun belastingstatus om een oneerlijk concurrentievoordeel ten opzichte van andere belastingplichtigen te behalen 15. De wetgever heeft beoogd te voorkomen dat belastingplichtigen zonder een volledig recht op aftrek zouden kunnen besluiten om goederen zelf binnen het bedrijf te vervaardigen zonder dat daar een maatregel tegenover staat die het ontwijken van belasting tegengaat. Op deze manier zou er namelijk alleen btw op ingekochte materialen drukken, maar wordt btw-heffing bespaard over de loonkosten en eventuele andere goederen/diensten (bijvoorbeeld de eerder genoemde leges van de gemeente). Deze zaken zouden, indien het goed ingekocht zou zijn bij een derde, gewoon belast zijn met btw, maar in dit geval blijft een dergelijke heffing uit. Andere belastingplichtigen zonder een volledig recht op aftrek die deze mogelijkheid eventueel niet hebben, zouden verplicht zijn om dergelijke goederen volledig in te kopen, waarna ze onderworpen zouden zijn aan een hogere btw druk. Overigens heeft gerechtshof Amsterdam 16 geoordeeld dat er geen daadwerkelijke verstoring van concurrentieverhoudingen plaats hoeft te vinden, wil de integratieheffing van toepassing zijn. Indien een belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden die gelden voor toepassing van deze heffing, kan deze niet achterwege blijven. Welke specifieke voorwaarden het hof Amsterdam hiermee bedoelt zal in de volgende hoofdstukken aan bod komen. In het volgende voorbeeld zullen een tweetal situaties geschetst worden om de ratio en de werking van de integratieheffing te verduidelijken. Het eerste voorbeeld is zonder de integratieheffing, het tweede met toepassing van deze heffing zoals deze nu in de Wet OB geregeld is Voorbeeld zonder integratieheffing Een ondernemer die activiteiten verricht waarvoor hij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, overweegt een dure bureautafel te kopen. Dit betekent dat hij de btw die verschuldigd is bij de aanschaf van een dergelijke tafel niet in aftrek kan brengen. 15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 p Gerechtshof Amsterdam, 15 juni 1994, nr. 93/3619, Infobulletin 1994/683. K.A.G.J.A. Wolters,

14 De eerste mogelijkheid die deze ondernemer ziet is de tafel kopen bij een gespecialiseerde leverancier, wat de volgende kosten met zich meebrengt: Levering van tafel ,- 19% btw over de tafel 1.900,- Totale kostprijs ,- Een andere mogelijkheid is om de tafel niet kant-en-klaar te kopen, maar de materialen aan te schaffen en eigen personeel deze tafel laten maken. De ondernemer kan dan de volgende kosten tegemoet zien: Materiaalkosten 5.000,- 19% btw over materiaal 950,- Loonkosten 4.000,- Totale kostprijs 9.950,- De tweede optie is veruit voordeliger voor deze ondernemer. Hij bespaart hier btw die normaal over de loonkosten betaald zou moeten worden; 19% btw over 4000,- is een besparing van 760,-. Dit, gecombineerd met het feit dat geen winstopslag van de producent berekend wordt, leidt ertoe dat de totale kostprijs in de tweede situatie substantieel lager is Voorbeeld met integratieheffing Nu koopt een ondernemer weer dezelfde bureautafel. Deze keer is de integratieheffing echter wel van toepassing. Wil dit het geval zijn dan zal de ondernemer aan de volgende voorwaarden moeten voldoen: geen (volledig) recht op aftrek, de vervaardiging moet in eigen bedrijf plaatsvinden en de tafel moet bestemd worden voor bedrijfsdoeleinden. De situatie waarin een ondernemer de bureautafel kant-en-klaar koopt blijft hetzelfde: Levering van tafel ,- 19% btw over de tafel 1.900,- Totale kostprijs ,- K.A.G.J.A. Wolters,

15 Maar de situatie waarin de ondernemer besluit zelf de bureautafel te vervaardigen verandert als de integratieheffing wel toegepast wordt. De kosten zijn dan als volgt: Materiaalkosten 5.000,- 19% btw op materiaal 950,- Loonkosten 4.000,- 19% integratieheffing op de totale kosten 1.710,- Aftrek van voorbelasting (de 19% btw op materiaalkosten) -/- 950,- Totale kostprijs 10710,- Nog steeds is de ondernemer die de bureautafel zelf produceert in de tweede situatie goedkoper uit dan wanneer deze kant-en-klaar gekocht wordt, maar dit kan verklaard worden door bijvoorbeeld het feit dat er nu geen winstopslag voor de producent van de tafel betaald hoeft te worden. De integratieheffing bewerkstelligt echter wel dat de loonkosten in de heffing betrokken worden en daarop dus geen btw voordeel meer behaald kan worden. 2.4 Conclusie De integratieheffing vindt zijn oorsprong in de Tweede richtlijn van de Europese Gemeenschap en is destijds ingevoerd om een belastingstelsel te creëren wat eer doet aan het beginsel van economische neutraliteit. De richtlijngever heeft met het artikel een maatregel willen realiseren die ervoor zorgt dat afnemers die geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting hebben, niet onder de heffing van die belasting uit kunnen komen door zelf goederen te vervaardigen in plaats van deze te kopen. De integratieheffing beoogt een correctiemaatregel te zijn, geen strafmaatregel. Het is niet de bedoeling van de richtlijngever geweest om het zelf vervaardigen van goederen te ontmoedigen of zelfs te straffen. Wel is het de bedoeling geweest om ervoor te zorgen dat dit zelf vervaardigen niet tot onrechtmatig ontwijken van belastingheffing leidt. Dit is bewerkstelligd door het zelf vervaardigen van goederen voor gebruik binnen eigen bedrijf gelijk te stellen met een levering, zodat deze handeling belast wordt met omzetbelasting. Bij deze integratielevering wordt de volledige vervaardiging van een goed belast met omzetbelasting, waardoor het onrechtmatige omzetbelastingvoordeel van een zelf vervaardigende ondernemer ten opzichte van een kanten-klaar kopende ondernemer weggenomen wordt. Het volgende hoofdstuk zal dieper ingaan op de precieze manier waarop de richtlijngever deze regels heeft opgesteld. K.A.G.J.A. Wolters,

16 Hoofdstuk 3: De integratieheffing in de Btw-richtlijn Bij de oprichting van de Europese Gemeenschap in 1957 heeft Nederland het EEG-verdrag 17 getekend. Dit heeft (onder andere) tot gevolg gehad dat het Nederlandse stelsel van omzetbelasting gebaseerd is op Europese richtlijnen. Dit hoofdstuk zal uiteen zetten hoe de integratieheffing volgens deze Europese richtlijnen geregeld zou moeten zijn. 3.1 De integratieheffing in Europese richtlijnen Hoewel het begrip integratieheffing niet als dusdanig in de Europese richtlijnen te vinden is, is een bepaling met deze strekking wel degelijk aanwezig. De Tweede richtlijn brengt de integratieheffing voor het eerst aan bod in artikel 5. In lid 3, onderdeel b stelt dit artikel het volgende gelijk met een levering onder bezwarende titel: het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat voor hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. 18 Artikel 8 van dezelfde richtlijn bepaalt vervolgens dat de belastinggrondslag daarbij de inkoopprijs van goederen of soortgelijke goederen dient te zijn of, als deze prijs niet beschikbaar is, de kostprijs. Dit, in combinatie met de in bijlage A, onderdeel 7 van de Tweede richtlijn gegeven bedoeling van dat artikel, maakt dat de richtlijngever een wetsartikel in heeft willen voeren om concurrentieverstoringen tussen niet-aftrekgerechtigde ondernemers te voorkomen. Met de invoering van de Zesde richtlijn 19 werd de complete Tweede richtlijn ingetrokken en vervangen door een meer uitgebreide wettelijke bepaling. Artikel 37 van de Zesde richtlijn bepaalt dat de Tweede richtlijn ophoudt van toepassing te zijn in de lidstaten vanaf de datum dat de Zesde richtlijn van toepassing wordt. Deze datum is uiterlijk 1 januari 1978, zoals bepaald in Artikel 1 van de Zesde richtlijn. Deze wijziging had ook gevolgen voor de integratieheffing. De nieuwe tekst van het artikel dat de integratielevering beschreef, week sindsdien namelijk af van het bepaalde in de Tweede richtlijn en luidde sindsdien als volgt: De Lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van 17 Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG-Verdrag), 25 maart 1957, Trb. 1957, Artikel 5, lid 3, onderdeel B van de Tweede richtlijn. 19 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977, L 145. K.A.G.J.A. Wolters,

17 een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde 20. Artikel 11a Zesde richtlijn 21 bepaalt vervolgens dat de maatstaf van heffing moet zijn de aankoopprijs van goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs beschikbaar is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd. Met het intrekken van de complete Tweede richtlijn is ook de Bijlage A van die richtlijn ingetrokken waarin de bedoeling van de richtlijngever met betrekking tot interne leveringen opgenomen was. De nieuwe Zesde richtlijn kent een dergelijke bijlage niet. Om nu te bepalen of het geschrevene in de Tweede richtlijn nog van invloed is op dat uit de Zesde richtlijn kan verwezen worden naar jurisprudentie. In arrest Cilfit 22 heeft het toenmalige Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) 23 overwogen op welke verschillende manieren gemeenschapsrecht te interpreteren is. Samengevat komt dit erop neer dat het HvJ oordeelt dat iedere bepaling van gemeenschapsrecht in haar context moet worden geplaatst en uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast. Het HvJ geeft in Cilfit echter niet aan dat gemeenschapsrecht uitgelegd kan worden door middel van een historische interpretatie. Het HvJ bevestigt mijns inziens hiermee de notie dat (ook) gemeenschapsrecht aan verandering onderhevig kan zijn en dat recht uit het verleden niet noodzakelijk leidend moet zijn voor de uitleg van het huidige recht. Dit betekent dat het mogelijk is dat de Tweede richtlijn andere wetgeving voorstond dan zijn opvolger. Maar hoewel de Europese raad het wetsartikel anders verwoord heeft in de Zesde richtlijn, is dit mijns inziens niet het geval. Voordat de Europese Raad de Zesde richtlijn definitief heeft ingevoerd, heeft de Europese Commissie namelijk eerst een Voorstel voor een Zesde richtlijn 24 gedaan, waarin aanbevelingen aan de Europese Raad worden gedaan met betrekking tot de inhoud van de te ontwerpen Zesde richtlijn. Dit Voorstel voor een Zesde richtlijn is alleen Engelstalig 20 Artikel 5, lid 7 onderdeel a van de Zesde richtlijn. 21 Artikel 11a, lid 1, onderdeel b van de Zesde richtlijn. 22 HvJ EG van 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit), rechtsoverweging Vanaf is de naam van deze instantie veranderd van Hof van Justitie der Europese Gemeenschappen in Hof van Justitie van de Europese Unie. Om aan beide situaties eer te doen zal vanaf nu de afkorting HvJ gebruikt worden 24 Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, COM 73/950, 20 juni K.A.G.J.A. Wolters,

18 beschikbaar, maar Van der Wulp heeft het gedeelte met betrekking tot de integratieheffing vertaald naar het Nederlands en opgenomen in een artikel van zijn hand 25. Hieruit blijkt dat met betrekking tot deze aanbevelingen aan de Europese Raad het volgende is op te maken met betrekking tot de integratielevering: De gevallen van gelijkstelling met belastbare leveringen zijn eveneens aangevuld met een nieuwe bepaling; teneinde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op ongerechtvaardigde wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsuitoefening naar een niet-belaste sector van zijn bedrijfsuitoefening gelijkgesteld met een belastbare levering. Hetzelfde doel had bereikt kunnen worden door een herziening van de toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering Deze overweging geeft (deels) de context aan waarbinnen de Europese Raad de uiteindelijke bepaling in de Zesde richtlijn heeft ontworpen en mag mijns inziens daarom geacht worden ten grondslag aan deze bepaling te hebben gelegen. De Europese Commissie bevestigt hierin nogmaals dat het in geval van de integratieheffing om een correctiemaatregel gaat die beoogt onrechtmatige belastingvoordelen weg te nemen. De definitie voor belastbare leveringen aangevuld dient te worden met de hierboven beschreven situatie. Maar hoewel er sterke overeenkomsten zijn tussen deze toelichting en de bijlage van de Tweede richtlijn, zijn er ook duidelijk verschillen te ontdekken. Zo wordt er in de bijlage van de Tweede richtlijn nog gesproken over het gelijkstellen van zelf vervaardigde goederen met goederen die voor rekening van de belastingplichtige door een derde zijn vervaardigd of gewonnen. Een dergelijke toevoeging ontbreekt bij de Zesde richtlijn. Op dit verschil zal in een later hoofdstuk teruggekomen worden, wanneer het bepaalde uit artikel 3, lid 9 Wet OB inhoudelijk behandeld wordt. Duidelijk is echter wel dat de ratio van de integratieheffing met de overgang van de Tweede richtlijn naar de Zesde richtlijn niet veranderd is. Naast verschillen in de toelichting op de bepalingen uit de beide richtlijnen zijn er ook belangrijke verschillen aan te wijzen tussen de daadwerkelijk bepalingen uit de Tweede en Zesde richtlijn. Zo is de eerste bijvoorbeeld geen optionele bepaling, wat wil zeggen dat iedere lidstaat een soortgelijke bepaling in de nationale wet op diende te nemen. Met de 25 M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr. 3. K.A.G.J.A. Wolters,

19 invoering van de Zesde richtlijn veranderde dit karakter en werd een dergelijke bepaling wel optioneel. Op dit punt en eventuele andere verschillen tussen de bepalingen zal in Hoofdstuk 5 dieper terug gekomen worden. 3.2 De integratieheffing in de huidige Europese wetgeving De Btw-richtlijn 26 is de huidige richtlijn die van kracht is binnen Europa met betrekking tot de omzetbelasting. Deze Btw-richtlijn verving de Zesde richtlijn per 1 januari Sinds die datum is de integratieheffing niet meer terug te vinden op zijn oude plaats, maar in artikel 18, onderdeel a van de Btw-richtlijn. Tekstueel wijkt de integratielevering in de Btw-richtlijn niet af van het bepaalde in de Zesde richtlijn. Ook in zijn huidige vorm is de integratieheffing dus een belasting die in bepaalde situaties heffing en aftrek van voorbelasting corrigeert. Nu de bepaling in ongewijzigde vorm is overgenomen, betekent dit dat deze ook in de Btw-richtlijn nog steeds een kan -bepaling is. Wil een dergelijke situatie echter van toepassing zijn, zal deze moeten voldoen aan een aantal kenmerken. Er zal allereerst sprake moeten zijn van een belastingplichtige die geen volledig recht op aftrek heeft. Dit aftrekrecht is geregeld in de artikelen 167 e.v. van de Btw-richtlijn. De hoofdregel voor recht op aftrek staat in artikel 168 Btw-richtlijn en komt er op neer dat aan een belastingplichtige in rekening gebrachte voorbelasting afgetrokken kan worden voor zover goederen en diensten worden gebruikt ten behoeve van belaste handelingen. Voor andere dan belaste handelingen is in principe geen recht op aftrek. Tevens bepaalt onderdeel b van artikel 168 van de Btw-richtlijn dat belasting die geheven wordt uit kracht van artikel 18, onderdeel a Btw-richtlijn (de integratieheffing) ook aftrekbaar is voor zover er belaste prestaties verricht worden. Een belastingplichtige heeft dus geen volledig recht op aftrek indien deze geheel of gedeeltelijk prestaties verricht waarvoor artikel 168 Btw-richtlijn niet van toepassing is. Maar artikel 18, onderdeel a Btw-richtlijn stelt daarnaast nog andere voorwaarden aan prestaties voordat deze aangemerkt worden als een integratielevering. Zo moet de belastingplichtige een bedrijf voeren. Onder dit begrip verstaat het artikel het totaal van activiteiten verricht door een belastingplichtige in de hoedanigheid van ondernemer, dus zowel vrijgestelde als belaste activiteiten. Omdat in het artikel gesproken wordt over zijn 26 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ K.A.G.J.A. Wolters,

20 bedrijf is Van der Wulp 27 van mening dat het bij de integratielevering om vervaardigen, bouwen, winnen, bewerken, aankopen of invoeren door de ondernemer zelf gaat. Ik sluit me bij deze opvatting aan; alleen die handelingen die een ondernemer of onderneming zelf verricht kunnen leiden tot de integratieheffing. Zou een ander dan de ondernemer/onderneming activiteiten verrichten voor de vervaardiging dan voldoet deze niet meer aan de eis van interne vervaardiging. Bij uitbesteding aan een derde is de integratielevering daarom automatisch niet meer van toepassing. Ook voor het begrip vervaardigen is jurisprudentie van het HvJ van belang. In arrest Van Dijk s Boekhuis heeft het HvJ geoordeeld dat vervaardigen is: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond 28. Van een nieuw goed is sprake indien door werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens maatschappelijke opvattingen verschilt van die van de verstrekte materialen. Het begrip bouwen heeft uitsluitend betrekking op het realiseren van nieuwe onroerende zaken door de ondernemer zelf. Met betrekking tot onroerend goed illustreert Van der Wulp 29 het verschil tussen vervaardigen en bouwen met de treffende uitleg dat dit hetzelfde onderscheid betreft als tussen vernieuwbouw en nieuwbouw van een pand. Tot slot moeten de goederen bestemd worden voor bedrijfsdoeleinden. Volgens jurisprudentie van het HvJ 30 is er sprake van bestemmen voor bedrijfsdoeleinden als een belastingplichtige goederen gaat gebruiken voor zijn (belaste of vrijgestelde) economische activiteiten. Voor beoordeling hiervan moeten alle omstandigheden van de situatie in acht worden genomen. De overige begrippen die in artikel 18, onderdeel a Btw-richtlijn voorkomen (gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd) zullen in deze scriptie niet verder uitgewerkt of uitgelegd worden, aangezien ze niet opgenomen zijn in de Nederlandse Wet OB. Als argument hiervoor sluit ik aan bij de opvatting van Van Loon 31. Hij stelt dat deze handelingen voor de Nederlandse Wet OB niet kunnen resulteren in een nieuw vervaardigd goed. Hoofdstuk 5 zal verder uitweiden waarom deze bepalingen niet zijn opgenomen in de Nederlandse wet. Voor 27 M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr HvJ EG van 14 mei 1985, nr. C-139/84, BNB 1985/335, (Van Dijk s Boekhuis), rechtsoverweging M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr HvJ EG van 11 juli 1991, nr. C-97/90, (Lennartz), rechtsoverweging M.H.G. van Loon, De integratieheffing ontleed, Europese Fiscale Studies, K.A.G.J.A. Wolters,

21 nu volsta ik ermee dat deze termen niet relevant zijn voor de vraag die centraal staat in deze scriptie en daarom geen verdere uitwerking behoeven. Indien voldaan is aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 18, onderdeel a Btw-richtlijn, wordt er integratieheffing geheven over de interne levering die dan geacht wordt plaats te vinden. De heffingsmaatstaf waarover geheven wordt staat geregeld in artikel 74 Btwrichtlijn. Dit artikel bepaalt dat de ondernemer die de levering als in artikel 18, onderdeel a verricht, btw verschuldigd is over de aankoopprijs van dat goed of soortgelijke goederen, of (bij gebrek aan een dergelijk goed/dergelijke goederen) de kostprijs zoals berekend op het tijdstip van de integratielevering. 3.3 Conclusie In zijn oorspronkelijke vorm was de integratieheffing een verplichte communautaire regel die ten tijde van de Tweede richtlijn in iedere lidstaat ingevoerd diende te worden en ertoe diende verstoringen in concurrentieverhoudingen weg te nemen. Met de invoering van de Zesde richtlijn als vervanger van de Tweede richtlijn is de regel verworden tot een kan bepaling. Hiermee is het verplichte karakter voor de lidstaten om een dergelijke regel op te nemen in hun nationale wetgeving vervallen. Maar wat gebleven is, is de gedachte achter de integratieheffing. Deze is er om te voorkomen dat ten onrechte omzetbelasting ontweken wordt. In de communautaire regelgeving die op dit moment op het gebied van btw van kracht is, de Btw-richtlijn, is de integratieheffing geregeld in artikel 18, onderdeel a. Dit artikel bepaalt dat het door een belastingplichtige (zonder volledig recht op aftrek van btw) voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd een belastbare handeling is. Over de aankoopprijs van het goed, soortgelijke goederen of bij gebrek daaraan: de kostprijs, wordt omzetbelasting geheven. K.A.G.J.A. Wolters,

22 Hoofdstuk 4: De integratieheffing in de Wet OB Dit hoofdstuk zal uitleg geven over wat nu precies de integratieheffing is in de Nederlandse wet en wat deze doet. Na een korte inleiding in wat voor soort heffing de integratieheffing is volgt een meer uitgebreide uitleg over hoe deze in zijn werk gaat. 4.1 De integratieheffing: een correctieve maatregel In overeenstemming met Europese richtlijnen is de Nederlandse btw-wetgeving dusdanig geconstrueerd dat over leveringen van goederen (in beginsel) alleen btw geheven wordt wanneer dergelijke leveringen onder bezwarende titel plaatsvinden 32. Maar ook de nationale wet kent enkele correctieve maatregelen die moeten voorkomen dat zich onwenselijke situaties voordoen. Enkele van deze correctieve belastbare feiten zijn opgenomen in artikel 3, lid 3 Wet OB. Dit artikel omschrijft handelingen die voor de Wet OB gelijk worden gesteld met leveringen onder bezwarende titel en waarbij heffing van omzetbelasting mogelijk is ondanks het ontbreken van een tegenprestatie. Dergelijke handelingen worden fictieve leveringen genoemd. Artikel 3, lid 3 onderdeel b Wet OB bevat de fictieve leveringsbepaling waar het in deze scriptie om gaat: de integratielevering 4.2 Wanneer is de integratieheffing van toepassing Niet iedere belastingplichtige is automatisch integratieheffing verschuldigd als deze een interne levering verricht. Uit artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB blijkt dat belastingplichtigen slechts dan de integratieheffing verschuldigd zijn over een interne levering als voldaan is aan een aantal criteria. Het wetsartikel luidt als volgt: Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting Artikel 1, onderdeel a van de Wet OB. 33 Artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB. K.A.G.J.A. Wolters,

23 4.2.1 Recht op aftrek Het eerste criterium is dat er sprake moet zijn van een belastingplichtige die geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit wil zeggen dat btw die aan de belastingplichtige in rekening gebracht wordt, niet of niet volledig in aftrek gebracht kan worden. Een situatie waarin een belastingplichtige geen volledig recht op aftrek heeft kan zich voordoen als: - belastingplichtige prestaties verricht in de zin van artikel 11 Wet OB 34 ; - zich een situatie voordoet waar het Besluit Uitsluiting Aftrek op van toepassing is 35 ; - belastingplichtige prestaties verricht waarop de Landbouwregeling 36 van toepassing is Vervaardigen in eigen bedrijf Het volgende criterium dat in artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB gesteld wordt, is dat de goederen die in eigen bedrijf gebruikt gaan worden vervaardigd zijn. Maar het begrip vervaardigen wordt niet in de wet, noch in de Btw-richtlijn uitgelegd. Voor invulling daarvan dient derhalve naar (Europese) jurisprudentie gekeken te worden. In 1986 heeft de Hoge Raad 37 besloten aansluiting te zoeken bij de door het HvJ in het Van Dijk s Boekhuis arrest 38 gegeven invulling van dat begrip. Hierin oordeelde het HvJ dat er sprake is van een vervaardiging indien een goed ontstaat dat een functie heeft die volgens gangbare maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de gebruikte materialen eerst hadden. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden, ongeacht hun omvang of ingrijpendheid, kunnen dus niet leiden tot een nieuw vervaardigd goed. Deze definitie achtte de HR ook van toepassing in het geval van de integratieheffing Bestemmen voor bedrijfsdoeleinden Tot slot is van belang dat de nieuw binnen het bedrijf vervaardigde goederen bestemd worden voor bedrijfsdoeleinden. Van bestemmen is pas dan sprake wanneer de daadwerkelijke aanwending van goederen voor bedrijfsdoeleinden plaatsvindt. Op dit tijdstip is de 34 Artikel 11 Wet OB geeft een uitputtende lijst met leveringen en diensten welke vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Belastingplichtigen hoeven over deze prestaties geen omzetbelasting in rekening te brengen aan hun afnemers. Hier staat echter tegenover dat de aan belastingplichtige in rekening gebrachte voorbelasting ook niet afgetrokken mag worden. 35 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p De landbouwregeling uit artikel 27 Wet OB is een bijzondere regeling die erop gericht is landbouwers zoveel mogelijk buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting te houden. Bepaalde agrarische prestaties zijn daarom niet Btw belast, maar de landbouwers hebben dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting. 37 Hoge Raad van 17 december 1986, nr , BNB 1987/ HvJ EG, 14 mei 1985, C-139/84, BNB 1985/335 (Van Dijk's Boekhuis). K.A.G.J.A. Wolters,

24 integratieheffing verschuldigd 39. In het oude artikel 3, lid 1, onderdeel h Wet OB werd gesproken over beschikken voor bedrijfsdoeleinden, maar zoals blijkt uit de memorie van toelichting bij de wetswijziging 40 is het niet beoogd met deze andere term een materiële wijziging in toepasbaarheid te bewerkstelligen. Hiermee blijft jurisprudentie die van toepassing was op artikel 3, lid 1, onderdeel h Wet OB volgens de wetgever ook van toepassing op het nieuwe artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB. In geval van de gedeeltelijke ingebruikneming van een pand heerst echter nog wel wat onduidelijkheid met betrekking tot deze daadwerkelijke aanwending. Moet aangesloten worden bij de zogenaamde unit- of de complextheorie? De eerste wil zeggen dat er integratieheffing geheven wordt over dat deel van het pand dat daadwerkelijk in gebruik genomen wordt voor vrijgestelde prestaties, waarbij heffing over andere (nog) leegstaande of belast gebruikte delen (nog) achterwege blijft. De tweede, de complextheorie, betoogt dat er integratieheffing geheven dient te worden over het complete pand, welke ook in eens verschuldigd is. De belastingplichtige vervolgens recht op aftrek van die heffing op het tijdstip dat, en voor zover de onroerende zaak voor belaste prestaties gebruikt wordt. De jurisprudentie lijkt bij de complexbenadering aan te sluiten als berekeningsmethode voor de verschuldigde integratieheffing 41. Meer recentelijk heeft ook hof Amsterdam een dergelijke uitspraak gedaan Terbeschikkingstelling van stoffen, grond inbegrepen Artikel 3, lid 9 Wet OB bepaalt dat niet alleen die goederen die in eigen bedrijf vervaardigd zijn, onder de integratieheffing kunnen vallen. Indien een derde in opdracht van de ondernemer goederen vervaardigd, waarbij de ondernemer stoffen ter beschikking stelt aan deze derde, is er nog steeds sprake van een integratielevering (en dus van integratieheffing). Ik herinner nogmaals aan het voorbeeld van de ondernemer die een bureautafel wil aanschaffen. De situaties die besproken zijn in hoofdstuk 2 zijn situaties dat deze de tafel volledig zelf vervaardigt, of kant-en-klaar koopt. Maar zoals blijkt uit artikel 3, lid 9 is er ook nog een tussenvariant die belast dient te worden met integratieheffing. Als de ondernemer zelf 39 Gerechtshof s-gravenhage van 18 juni 1990, nr. 2725/89, BNB 1991/ Kamerstukken van 25 september 2006, 30804, nr. 3, Belastingplan 2007; Memorie van Toelichting, artikelsgewijze toelichting, artikel VIII, onderdeel B. 41 Hoge Raad van 29 januari 1986, nr , BNB 1986/88 en Hoge Raad van 17 januari 1996, nr , BNB 1996/ Gerechtshof Amsterdam van 2 januari 2006, nr. 04/00854, NTFR 2006/1224. K.A.G.J.A. Wolters,