Handelingen van publiekrechtelijke lichamen in Europeesrechtelijk perspectief. Btw voor de overheid: een zware belasting?

Transcriptie

1 Handelingen van publiekrechtelijke lichamen in Europeesrechtelijk perspectief Btw voor de overheid: een zware belasting? By: mr. L.M.J. de Rooij, Post-Master Indirecte Belastingen 2016

2 Inhoudsopgave Afkortingen Inleiding Overheid en btw Reikwijdte btw Publiekrechtelijk lichaam als btw ondernemer BCF Tussenconclusie Economische activiteit Inleiding Dienst onder bezwarende titel Economische activiteit Transformatie: van dienst onder bezwarende titel tot economische activiteit Commissie Finland Gemeente Borsele Lajvér Gemeente Woerden Tussenconclusie Handelingen als overheid Inleiding Publiekrechtelijk lichaam Als overheid Tussenconclusie Concurrentievervalsing Concurrentie Van enige betekenis Aangewezen activiteiten Tussenconclusie Conclusie...21 Literatuurlijst

3 Afkortingen AG Btw BCF EU HvJ HR Richtlijn Advocaat-Generaal Belasting over de toegevoegde waarde Btw compensatiefonds Europese Unie Hof van Justitie van de Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Richtlijn 2006/112/EG Wet OB Wet op de omzetbelasting

4 1 Inleiding De recente arresten van het HvJ inzake Gemeente Borsele 1 en Lajvér 2 zijn de directe aanleiding geweest voor de gekozen probleemstelling. Juist in overheidssferen vinden er geregeld handelingen plaats waarvoor de vergoeding laag is of op een afwijkende wijze tot stand is gekomen. In deze recente arresten van het HvJ wordt het onderscheid tussen diensten onder bezwarende titel en economische activiteiten nader uitgekristalliseerd. Derhalve denk ik dat handelingen van het publiekrechtelijk lichaam welke daadwerkelijk als economische activiteit kwalificeren, minder vanzelfsprekend zijn dan onze nationaalrechtelijke jurisprudentie ons wellicht doet geloven. Indien er geen sprake is van een economische activiteit, komt men immers ook niet toe aan de (chronologische) vervolgvragen: I. of de economische activiteit als overheid wordt verricht (en op grond daarvan juist niet meer als economische activiteit moet worden beschouwd) en; II. of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis (en op grond daarvan de handeling weer wél als economische activiteit moet worden beschouwd). Het doel van de verhandeling is om helder(der) te krijgen in welke gevallen een (semi)overheidslichaam (hierna publiekrechtelijk lichaam ) handelingen verricht binnen de scope van de btw. Deze verhandeling begint met een algemene uiteenzetting van de btw-positie van het publiekrechtelijk lichaam door kort de reikwijdte van de heffing van de btw te bespreken. Om vervolgens de relevantie van mijn probleemstelling helder te krijgen, behandel ik de gevolgen van enerzijds handelingen van het publiekrechtelijk lichaam die wél binnen de scope van de btw vallen en anderzijds de handelingen die buiten de scope van de btw plaatsvinden. In dit kader zal ik ook kort ingaan op de werking van het BCF. Handelingen vinden enkel plaats binnen de scope van de btw indien er sprake is van een economische activiteit. Mede gelet op de recente arresten Gemeente Borsele en Lajvér van het HvJ, zal ik uitgebreid (het onderscheid tussen) diensten onder bezwarende titel en economische activiteiten bespreken. Indien er sprake is van een economische activiteit komen we binnen de scope van de btw en zal deze activiteit in beginsel belast met btw zijn. 3 Een uitzondering geldt voor economische activiteiten als overheid verricht, deze vinden niet plaats binnen de scope van de btw. Ik zal kort ingaan op de vraag wanneer economische activiteiten als overheid worden verricht. Echter economische activiteiten als overheid verricht waarbij er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis, vallen weer wél binnen de scope van de btw. De vraag wanneer er nu precies sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis komt derhalve ook kort aan bod. De reden dat ik bij de betekenis van verricht als overheid en concurrentievervalsing van enige betekenis korter wil stilstaan dan bij de kwalificatie tot dienst onder bezwarende titel/economische activiteit komt door dat dit in recente jurisprudentie nader uitgekristalliseerd is en ik derhalve het zwaartepunt van deze verhandeling op dat onderdeel wil leggen. 1 HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele) 2 HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér) 3 In deze verhandeling ga ik ervan uit dat er geen sprake is van vrijgestelde activiteiten 3

5 In de conclusie bekijk ik aan de hand van de antwoorden op de verschillende deelvragen onder welke omstandigheden het publiekrechtelijk lichaam economische activiteiten verricht die belast zijn met btw. 4

6 2 Overheid en btw 2.1 Reikwijdte btw De btw is een indirecte belasting, wat betekent dat de btw drukt op een ander (de consument), dan degene die deze afdraagt (de ondernemer). De btw beoogt een algemene verbruiksbelasting te zijn, welke wordt geheven ten aanzien van de levering van goederen en diensten binnen elke schakel in een productieketen. De prijs die voor deze goederen/diensten wordt betaald is (in beginsel) de maatstaf van heffing. Doordat elke ondernemer (in beginsel) recht op aftrek heeft voor de aan hem in rekening gebrachte btw, drukt er uiteindelijk alleen btw over de door de ondernemer toegevoegde waarde. 4 De btw kent een ruim ondernemersbegrip. In artikel 9 van de Richtlijn is namelijk opgenomen dat belastingplichtig is: iedereen die, waar dan ook, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Onder een ieder valt dus ook het publiekrechtelijk lichaam. Economische activiteiten verricht door publiekrechtelijke lichamen vinden in beginsel dus plaats binnen de scope van de btw. 2.2 Publiekrechtelijk lichaam als btw ondernemer Veroorzaakt door het ruime ondernemersbegrip in de btw vallen economische activiteiten van het publiekrechtelijk lichaam in beginsel binnen de scope van de btw. In de literatuur komt weleens naar voren dat het heffen van btw bij het publiekrechtelijk lichaam eigenlijk een vestzak-broekzak is van overheidsgeld. 5 Immers het geld dat geheven wordt van een publiekrechtelijk lichaam komt uiteindelijk weer in de staatskas terecht. Artikel 13 van de Richtlijn eerste volzin leert ons dat economische activiteiten welke door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht, niet als belastingplichtigen plaatsvinden en derhalve buiten de scope van de btw blijven: De staat, de regio s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Indien economische activiteiten als overheid worden verricht, hoeft er geen btw te worden berekend over deze handelingen, maar er bestaat uiteraard ook geen recht op aftrek van btw op kosten die in het kader van deze handelingen worden gemaakt. Vervolgens kunnen economische activiteiten als overheid verricht weer binnen de scope van de btw vallen indien er sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis: Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als nietbelastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. Voor een publiekrechtelijk lichaam kan het grote gevolgen hebben of hun handelingen binnen de scope van de btw vallen. Dit heeft onder meer te maken met het recht op aftrek van btw en (in Nederland) de werking van het BCF (zie 2.3). 4 Artikel 168 Richtlijn bepaalt dat er aftrek is van btw op kosten indien en voor zover deze gemaakt zijn voor belaste handelingen. 5 O.a. Concl. AG Jacobs 25 september 1997, C-384/95 (Landboden Agrardienste), p. 12 en Concl. AG Kokott 23 december 2015, C-520/14 (Gemeente Borsele), p. 23 5

7 2.3 BCF Indien handelingen van het publiekrechtelijk lichaam op grond van het voorgaande buiten de scope van de btw blijven, wordt het publiekrechtelijk lichaam voor deze handelingen niet aangemerkt als ondernemer. Omdat er geen recht op aftrek is van de btw op kosten die in verband met deze handelingen door het publiekrechtelijk lichaam worden gemaakt, is in Nederland het BCF ingevoerd. Bepaalde publiekrechtelijke lichamen, te weten gemeenten, provincies en zogeheten plus-regio s (regionaal openbaar lichaam ingesteld bij gemeenschappelijke regeling) kunnen een beroep doen op het BCF. Het BCF verleent dan teruggaaf van btw op kosten die deze lichamen hebben gemaakt voor handelingen die plaatsvinden buiten de scope van de btw. Het BCF is ingevoerd om verstoring tussen uitbesteding van handelingen door publiekrechtelijke lichamen en het zelf uitvoeren van deze handelingen uit de weg te gaan. Indien het publiekrechtelijk lichaam handelingen uitbesteedt waarvoor zij zelf niet als ondernemer optreden, krijgen ze namelijk (niet aftrekbare) btw in rekening gebracht. Het idee achter het BCF is dat het publiekrechtelijk lichaam gecompenseerd wordt voor deze btw. Overigens kan er ingevolge artikel 4 van het BCF geen bijdragen worden verkregen uit het BCF voor btw die in rekening is gebracht op kosten voor goederen/diensten die ten goede komen aan individuele derden of voor het verrichten van vrijgestelde prestaties. 6 Vanaf 2015 worden de bedragen die een gemeente/provincie claimt uit het BCF in mindering gebracht op haar toedelingen uit het gemeente- of provinciefonds. Eigenlijk is het BCF een sigaar uit eigen doos. Gelet hierop en op het feit dat alleen gemeenten, provincies en plusregio s een beroep kunnen doen of het BCF, terwijl ook andere publiekrechtelijk lichamen met dergelijke verstoringen geconfronteerd worden, neutraliseert het BCF de btw gevolgen van handelingen verricht door als overheid handelende publiekrechtelijke lichamen niet geheel. 2.4 Tussenconclusie Economische activiteiten van het publiekrechtelijk lichaam vinden in beginsel plaats binnen de scope van de btw, omdat het publiekrechtelijk lichaam valt onder het ruime ondernemersbegrip in de btw. Dit is echter anders indien deze economische activiteiten als overheid worden uitgevoerd en er tevens geen sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. In dat geval vinden deze handelingen plaats buiten de scope van de btw. Het publiekrechtelijk lichaam is voor deze handelingen geen belastingplichtige en heeft ook geen recht op aftrek van btw op kosten die in dit kader zijn gemaakt. Omdat het uitbesteden van deze handelingen kosten met niet-aftrekbare btw met zich brengt, is -om verstoring tegen te gaan- voor gemeenten, provincies en plusregio s het BCF ingevoerd. Mede omdat dit BCF beperkt is tot deze specifiek genoemde publiekrechtelijke lichamen én omdat het een sigaar uit eigen doos kan zijn, is het voor publiekrechtelijk lichamen van belang of handelingen binnen respectievelijk buiten de scope van de btw plaatsvinden. In deze verhandeling hoop ik hierover meer duidelijkheid te scheppen. 6 Zie in dit kader ook HR 18 november 2016, nr. 12/02683 en HR 2 december 2 december 2016, nr. 15/

8 3 Economische activiteit 3.1 Inleiding Zoals reeds opgemerkt in de inleiding, beoogt de heffing van btw verbruik te belasten. Ingevolge artikel 73 van de Richtlijn wordt er dan ook btw geheven over de vergoeding, waarbij de vergoeding de tegenwaarde is voor de verrichte prestatie. 7 Maar om binnen de scope van de btw te komen, moet er allereerst sprake zijn van een economische activiteit. Reeds in artikel 2 onderdeel C van de Richtlijn komen we al tegen dat aan btw zijn onderworpen: de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. De corresponderende bepaling hiermee in de Wet OB is leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Het begrip belastingplichtige uit de Richtlijn is in de Wet OB vervangen door ondernemer, welk begrip vervolgens in artikel 7 Wet OB nader wordt uitgewerkt overeenkomstig de strekking dat dit is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, waaronder wordt volstaan een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel. De verschillende bewoordingen in de Richtlijn en Wet OB hebben voor de praktijk geen andere betekenis. 8 Om te beoordelen of handelingen van publiekrechtelijke lichamen überhaupt binnen de scope van de btw plaatsvinden, moet er dus worden gekeken of er sprake is van een dienst onder bezwarende titel welke door een als zodanig handelende belastingplichtige wordt verricht op het grondgebied van een lidstaat. In 3.2 komen enkele kernarresten van het HvJ aan bod aangaande de dienst onder bezwarende titel. Vervolgens behandelt enkele arresten waarin aan de hand van bijzondere situaties wordt afgeleid welke elementen van belang kunnen zijn voor de transformatie van een dienst onder bezwarende titel tot economische activiteit. Een belangrijk arrest voor handelingen door publiekrechtelijke lichamen is het arrest Commissie/Finland. Dit arrest wordt behandeld in paragraaf In de daaropvolgende paragrafen worden de recente arresten Gemeente Borsele ( 3.3.3), Lajvér ( 3.3.4) en Gemeente Woerden ( 3.3.5) behandeld. Wanneer precies een dienst onder bezwarende titel kwalificeert als economische activiteit lijkt met name in deze recente jurisprudentie te zijn uitgekristalliseerd. Overigens blijft het punt verricht op het grondgebied van een lidstaat buiten het bereik van deze verhandeling. Buiten deze verhandeling blijven eveneens verschillende methoden die het HvJ gebruikt om handelingen te herkwalificeren zoals (relatieve/absolute) schijnhandeling, fiscale kwalificatie en het leerstuk van misbruik van recht. 7 Artikel 168 Richtlijn bepaalt dat er aftrek is van btw op kosten indien en voor zover deze gemaakt zijn voor belaste handelingen 8 HR 2 mei 1984, nr

9 3.2 Dienst onder bezwarende titel Het HvJ heeft onder andere in de volgende arresten de fundamenten gelegd aangaande de kwalificatie van een dienst onder bezwarende titel. Zo volgt reeds in 1981 uit het arrest Coöperatieve aardappelen bewaarplaats 9 dat er enkel sprake is van een dienst onder bezwarende titel wanneer er een rechtstreeks verband is tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. In dit arrest waar telers per in bezit hebbend aandeelbewijs een bepaalde hoeveelheid aardappelen in bewaring gavenoordeelde het HvJ dat geen sprake was van een rechtstreeks verband met de ontvangen tegenwaarde, omdat de vergoeding die de telers betaalden bestond uit een niet nader bepaalde waardedaling van hun aandelen. Een dergelijke vergoeding vertoonde volgens HvJ onvoldoende rechtstreeks verband met de prestatie die bestond uit het bewaren van aardappelen. Vervolgens wordt dit rechtstreeks verband tussen de dienst en de vergoeding in het arrest Apple and Pear 10 nader gepreciseerd. Het HvJ overweegt in dit arrest dat het namelijk niet mag gaan om vergoedingen voor diensten waarvan de voordelen ten behoeve komen van een gehele sector. Er moet, zo luidt het oordeel in dit arrest, een verband zijn tussen het individuele voordeel voortvloeiende uit een dienst en de individueel betaalde bijdrage daarvoor. Alleen indien daarvan sprake is kan men spreken van een dienst onder bezwarende titel. En ook de muziekdiensten van een op de openbare weg spelende orgeldraaier die daarvoor op vrijwillige basis van voorbijgangers geld ontvangt, is geen dienst onder bezwarende titel. In wellicht het meest bekende btw arrest over orgeldraaier Tolsma 11, oordeelt het HvJ dat er geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel omdat de rechtsbetrekking en het noodzakelijk verband tussen de muziekdienst en betaling ontbreken. Opmerkelijk genoeg is er in 1982 in het arrest Hong Kong Trade 12 waar het verstrekken van gratis voorlichting en advies over Hong Kong aan de orde was 13 - niet expliciet iets gezegd over het feit dat er geen sprake was van een dienst onder bezwarende titel. In dit arrest oordeelt het HvJ enkel dat degene die uitsluitend om niet presteert, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige. Gelet op de andere arresten uit die tijd is dit merkwaardig, aangezien het HvJ ook had kunnen oordelen dat er geen sprake was van een dienst onder bezwarende titel. Dan had het HvJ niet eens hoeven te behandelen of Hong Kong Trade als belastingplichtige een economische activiteit verrichtte. Gebaseerd op deze oudere jurisprudentie van het HvJ zijn de fundamenten om te kunnen spreken van een dienst onder bezwarende titel als volgt: een verrichte dienst; welke een rechtstreeks, individualiseerbaar en noodzakelijk verband heeft; met een individueel betaalde bijdrage. 9 HvJ 5 februari 1981, C-154/80 (Coöperatieve aardappelen bewaarplaats), r.o HvJ 8 maart 1989, C-102/86 (Apple and Pear) 11 HvJ 3 maart 1993, C-16/93 (Tolsma) 12 HvJ 1 april 1982, C-89/81 (Hong Kong Trade) 13 Het HvJ gaat er in dit arrest vanuit dat er uitsluitend om niet wordt gepresteerd. Dit kan echter worden betwijfeld aangezien uit het feitenrelaas blijkt dat Hong Kong Trade werd gefinancierd door een bijdrage van de regering van Hong Kong en uit heffing over in Hong Kong ingevoerde goederen. 8

10 Recentelijk heeft het HvJ in de zaak Baštová 14 beslist dat er geen sprake is van het rechtstreeks verband indien het bestaan van een vergoeding onzeker is. Ik ben echter van mening dat de onzekerheid van een vergoeding, eerder een element is dat bij de transformatie van een dienst onder bezwarende titel naar een economische activiteit aan de orde zou moeten komen. 15 Daarbij betwijfel ik of de specifieke casus in dit arrest het betrof de ontvangst van wedstrijdprijzen voor paardenrennen- er ook toe kan leiden dat in het algemeen kan worden gezegd dat een onzekere vergoeding ertoe leidt dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband. 3.3 Economische activiteit Transformatie: van dienst onder bezwarende titel tot economische activiteit Maar we zijn er nog niet indien er op grond van voorgaande paragraaf is vastgesteld dat er sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Om binnen de scope van de btw te komen moet er immers sprake zijn van een economische activiteit. In deze paragraaf behandel ik de transformatie van een dienst onder bezwarende titel tot een economische activiteit. Het arrest Enkler 16 is fundamenteel bij het beoordelen of er sprake is van een economische activiteit. In dit arrest is een aantal basale elementen opgesomd welke van belang (kunnen) zijn voor de aanwezigheid van een economische activiteit. Uit dit arrest volgt allereerst dat om te onderzoeken of er sprake is van een economische activiteit, de omstandigheden waarin de betrokkene optreedt moeten worden vergeleken met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht. Het HvJ geeft aan dat hierbij onder andere van belang kunnen zijn de werkelijke duur van de exploitatie (indien er sprake is van de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak), de omvang van clientèle en de opbrengsten. Uit Enkler volgt dus dat de opbrengsten van belang kunnen zijn bij de bepaling of er sprake is van een economische activiteit. Uit het arrest Scandic 17 volgt dat voor de transformatie van een dienst onder bezwarende titel tot economische activiteit weer niet van belang is of de ontvangen vergoeding lager is dan de kostprijs. 18 Om te kwalificeren als economische activiteit, moeten de handelingen wél worden verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 19 Een ander element dat van belang kan zijn voor de kwalificatie tot economische activiteit, is de aanwezigheid van een (potentiële) markt voor de goederen en/of diensten. Uit zowel het arrest SPÖ Kärnten 20 als het arrest T-Mobile Austria 21 leid ik af dat om een dienst onder bezwarende titel als economische activiteit te laten kwalificeren, ook van belang is of er wel sprake is van optreden op een (potentiële) markt. SPÖ Kärnten een politieke partij die tegen geringe betaling propagandamateriaal leverde- verrichtte geen economische activiteit omdat er geen sprake was van een markt waarop zij opereerde. Volgens het HvJ werd het propagandamateriaal enkel verstrekt om stemmen voor de politieke partij te genereren. In T- 14 HvJ 10 november 2016, C-432/15 (Baštová), r.o Dit wordt verder behandeld in HvJ 26 september 1996, C-230/94 (Enkler) 17 HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic) 18 Dit zou slechts anders zijn indien er sprake zou zijn van een symbolische vergoeding, een onderwerp dat buiten deze verhandeling blijft. 19 HvJ 20 juni 2013, C-219/12 (Finanzamt Freistadt Rohrbach) 20 HvJ 6 oktober 2009, C-267/08 (SPÖ Kärnten) 21 HvJ 26 juni 2007, C-284/04 (T-Mobile Austria) 9

11 Mobile Austria komt de uitgave van UMTS-vergunningen tegen (hoge) vergoedingen door een overheidsvennootschap aan de orde. Het HvJ overweegt hier dat er geen sprake is van een economische activiteit omdat het hebben van een dergelijke vergunning een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor de toegang van marktdeelnemers tot de mobiele telecommunicatiemarkt. De door het publiekrechtelijke lichaam uitgevoerde activiteit kan simpelweg niet door marktdeelnemers worden verricht en dus opereert het publiekrechtelijk lichaam niet op een markt. Evenals in SPÖ Kärnten werd in T-Mobile Austria dus geoordeeld dat er geen sprake is van het verrichten van een economische activiteit omdat geen sprake is van optreden op een markt Commissie Finland Ten opzichte van de hiervoor genoemde (algemene) jurisprudentie, is de situatie in het arrest Commissie/Finland 22 meer verweven met het onderwerp van deze verhandeling. In dit arrest uit 2009 komt de vraag aan bod of (semi) overheidshandelingen inzake rechtsbijstand belast met btw waren. Het betrof inwoners van Finland onder een bepaalde inkomensgrens, die gratis of slechts tegen een geringe vergoeding gebruik konden maken van rechtsbijstand verricht door openbare bureaus. Indien er een geringe vergoeding moest worden betaald, vormde deze vergoeding tussen de 20-75% van de vastgelegde honoraria voor de verleende rechtsbijstand. De Europese Commissie vond dat ter voorkoming van concurrentieverstoring met particuliere rechtsbijstand aanbieders- over deze vergoedingen btw moest worden berekend aan de rechtsbijstandontvangers. Buiten geschil was dat over de rechtsbijstand welke verleend zonder betaling van een eigen bijdrage geen btw behoefde te worden berekend. De conclusie van de AG in dit arrest 23 begint met een resumé: De toepasselijkheid van de btw op een verrichting waarvoor een gedeeltelijke vergoeding wordt betaald, kan echter niet bij voorbaat worden uitgesloten, al mag anderzijds ook niet worden geconcludeerd dat het pure feit dat betaald wordt, hoe weinig ook, een bepaalde activiteit een economisch karakter verleent. In de rechtspraak is voor dit soort gevallen een genuanceerder oplossing ontwikkeld: een dienst wordt slechts onder bezwarende titel verricht, en is dus alleen belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De AG concludeert hier dat geen sprake moet zijn van een economische activiteit, omdat het rechtstreeks verband tussen de dienst en de betaling is vertroebeld doordat de hoogte van de betaling is beïnvloed door het inkomen van de ontvanger mee te nemen. Het HvJ start eveneens met de overweging dat het rechtstreeks verband tussen het betaalde bedrag en de dienst is vertroebeld door rekening te houden met het inkomen van de rechtsbijstandontvanger. Vervolgens gooit het HvJ alle verleende rechtsbijstand aan de verschillende rechtsbijstandsontvangers en de ontvangen vergoedingen op één hoop. Ze betrekt hierbij dus ook de rechtsbijstandsdiensten waarvoor geen bijdragen werd ontvangen, iets dat verder geen onderdeel is van dit geschil. Ze concludeert dat de in zijn totaliteit ontvangen vergoedingen minimaal zijn ten opzichte van de daaraan in totaliteit verbonden kosten en er daardoor geen rechtstreeks verband is tussen de bijdragen en de rechtsbijstand diensten en er zodoende geen sprake is van een economische activiteit. 22 HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland) 23 Concl. AG 7 juli 2009, C-246/08 (Commissie/Finland) 10

12 Mijn inziens is Commissie/Finland vernieuwend, omdat het HvJ ter beoordeling of er sprake is van het voor een economische activiteit noodzakelijke rechtstreekse verband alle handelingen en vergoedingen op één hoop gooit ( collectieve economische benadering ). Aan de hand van deze collectieve economische benadering wordt geoordeeld dat er geen rechtstreeks verband is tussen (alle) verleende rechtsbijstand diensten en (het totaal) door rechtsbijstandontvangers betaalde bijdragen, welke 20-80% van de vastgelegde honoraria bedroegen. Dat er in individuele gevallen wél sprake kan zijn van een rechtstreeks verband voor de verleende dienst omdat de waarde van de dienst grotendeels door de ontvanger wordt betaald, daar wordt door het HvJ weinig betekenis aan toegekend. In Apple & Pear 24 lijkt nog afstand te zijn genomen van een dergelijke collectieve economische benadering. In dit arrest is namelijk overwogen dat er sprake moet zijn van een individueel voordeel dat rechtstreeks verband houd met de individuele bijdrage. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordeel kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van de Council. Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van de Council hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de Order van 1980 moeten betalen. Die bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan de Council steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze al dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van de Council Gemeente Borsele Pas in recente jurisprudentie lijkt de discrepantie tussen diensten onder bezwarende titel en het bestaan van een economische activiteit duidelijker te worden. In 2000 kan men uit overwegingen van het HvJ nog afleiden dat wanneer er sprake is van een dienst onder bezwarende titel, dit ook een economische activiteit inhoudt. 25 Ook in het hiervoor genoemde arrest Commissie/Finland wordt er enkel gesproken over het ontbreken van een economische activiteit, en lijkt er daarmee geen onderscheid te worden gemaakt tussen het bestaan van een dienst onder bezwarende titel en een economische activiteit 26. In het arrest Gemeente Borsele draait het om de vraag of er btw verschuldigd is over de bijdrage die de Gemeente Borsele van ouders vraagt voor het verstrekken van vervoer van leerlingen naar school. Gemeenten zijn verplicht om op aanvraag dit leerlingenvervoer te bekostigen dan wel zelf te verzorgen. Indien het inkomen van ouders een bepaalde grens overschrijdt, mag er een vaste bijdrage van de ouders worden gevraagd. Wanneer de school-huisafstand meer dan 20 km bedraagt wordt er een inkomensafhankelijke bijdrage gevraagd. Voor het arrest bij de Hoge Raad kwam heeft AG Van Hilten naar mijn mening terecht- in haar conclusie opgemerkt dat er onderscheid moet worden gemaakt tussen de vervoersdiensten waarvoor aan de ouders een bijdrage wordt gevraagd en de vervoerdiensten waarvoor dit niet het geval is. De Hoge Raad stelt in haar prejudiciële 24 HvJ 8 maart 1989, C-102/86 (Apple and Pear), r.o. 14 & HvJ 12 september 2000, C-276/97 (Commissie/Frankrijk) 26 Overigens concludeert AG Kokott bij Gemeente Borsele dat uit de Franse taalversie van het arrest Commissie/Finland al wel een onderscheid zou worden gemaakt tussen dienst onder bezwarende titel ( à titre onéreux ) en economische activiteit ( effectuée contre une remuneration ) 11

13 vragen dan ook expliciet aan de orde of elke vervoersprestatie afzonderlijk moet worden beoordeeld, of dat de collectieve economische benadering dient te worden toegepast. Helaas herformuleert het HvJ deze vragen van de Hoge Raad tot één vraag, namelijk of het overheidslichaam in de gegeven omstandigheden als belastingplichtige optreedt en er derhalve btw verschuldigd is over de bijdragen. In rechtsoverweging 26 komt onder verwijzing naar Scandic 27 - aan de orde dat het presteren tegen een hogere of lagere prijs dan kostprijs niet relevant is voor de kwalificatie van deze handelingen als dienst onder bezwarende titel. Voor zover er door de ouders een bijdrage wordt betaald, volgt het HvJ de conclusie van de AG en is er dan ook sprake van een rechtstreeks verband en verricht de Gemeente Borsele dan ook een dienst onder bezwarende titel. Echter, nu deze handelingen kwalificeren als een dienst onder bezwarende titel zijn we er nog niet, aldus zowel de AG als het HvJ. De AG hanteert hierbij een zelfde overweging als de AG doet in de conclusie bij Commissie Finland. 28 Om de handelingen met btw te kunnen belasten, moet er sprake zijn van een dienst onder bezwarende titel die kwalificeert als economische activiteit. Voor deze beoordeling moet zo volgt uit het arrest Enkler- de omstandigheden waarin de Gemeente Borsele het vervoer verricht worden vergeleken met die waarin dergelijke diensten in de regel worden verricht. Onder andere de omvang van clientèle en het bedrag van de opbrengsten moeten in aanmerking worden genomen. Volgens de AG is er tussen de vergoedingen en de diensten in dit geval gedeeltelijk sprake van een rechtstreeks verband en anders dan in Commissie/Finland, een oogmerk om opbrengsten te verkrijgen daar de gevraagde vergoeding mede afhankelijk van de afstand. Maar vervolgens concludeert de AG dat er geen sprake is van een economische activiteit omdat de Gemeente Borsele niet op een markt heeft deelgenomen door (collectief bezien) maar 3% van de kosten terug te vragen via de bijdragen aan de ouders. Het HvJ toetst het rechtstreeks verband net als in Commissie/Finland louter aan de hand van de economische collectiviteitsbenadering en beslist dat aangezien de in totaal door alle ouders betaalde bijdragen maar 3% vormen van de totaal gemaakte kosten, het rechtstreekse, reële verband ontbreekt tussen de dienst en de betalingen. Tevens overweegt het HvJ nog dat de Gemeente Borsele meer moet worden beschouwd als eindverbruiker en dat het derhalve vanuit de gedachte van een consumptiebelasting logisch is dat hier btw op drukt. Gebaseerd op het voorgaande concluderen dus zowel de AG als het HvJ op grond van de collectieve economische benadering dat de Gemeente Borsele met het leerlingenvervoer geen economische activiteit verricht Lajvér Slechts een ruime maand na Gemeente Borsele verschijnt het arrest Lajvér 29. Deze Hongaarse zaak betreft de exploitatie van cultuurtechnische bouwwerken voor afwatering door twee vennootschappen zonder winstoogmerk. Gedurende acht jaar zullen de vennootschappen hiervoor een geringe vergoeding in rekening brengen aan hun vennoten. De vraag reist of zij de btw op de bouwkosten in aftrek kunnen brengen en dus moet er gekeken worden of er sprake is van het verrichten van een (belaste) economische activiteit. De volgorde waarin de Hongaarse rechter de préjudiciële vragen stelt, is bijzonder. Zo wordt 27 HvJ 20 juni 2012, C-412/03 (Scandic) 28 Concl. AG 7 juli 2009, C-246/08 (Commissie/Finland), p HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér) 12

14 er eerst gevraagd of er in de beschreven situatie sprake is van een economische activiteit, alvorens gevraagd wordt of er sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Helaas beantwoordt het HvJ de vragen weliswaar tezamen- ook in deze volgorde. Ten behoeve van de consistentie in deze verhandeling, behandel ik wél eerst de overwegingen omtrent de dienst onder bezwarende titel en vervolgens de mogelijke kwalificatie als economische activiteit. Zoals bekend uit de eerder besproken arresten moet er voor een dienst onder bezwarende titel sprake zijn van een vergoeding die de werkelijke tegenwaarde vormt en een rechtstreeks verband heeft met de aan de ontvangers verleende dienst. Het HvJ geeft aan dat de verwijzende rechter moet nagaan of er sprake is van een dienst welke rechtstreeks verband houdt met de hiervoor ontvangen vergoeding en/of er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie. In dit kader geeft het HvJ aan de nationale rechter nog enkele aanwijzingen mee. Onder verwijzing naar punt 39 uit het arrest Saudacor 30 overweegt het HvJ dat het vereiste rechtstreekse verband niet kan worden verbroken door het feit dat de betrokken activiteit tot doel heeft uitvoering te geven aan een wettelijke verplichting; Evenals in Gemeente Borsele wordt onder verwijzing naar het arrest Scandic vermeld dat het hanteren van een hogere/lagere prijs dan marktconform, niet afdoet aan de aanwezigheid van een dienst onder bezwarende titel; Ten aanzien van het rechtstreeks verband oordeelt het HvJ dat de verwijzende rechter dient na te gaan of de vergoeding niet slechts ten dele een vergoeding is voor de diensten en of de hoogte van de vergoeding niet is bepaald op basis van andere factoren dan de relatie met de dienst. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, betreft een specialis van de economische activiteit (zie 3.1). Derhalve vind ik het logisch dat een voorgenomen duurzame exploitatie van acht jaar volgens het HvJ bijdraagt aan de kwalificatie als economische activiteit. Dat belanghebbende wegens haar maatschappelijke rechtsvorm slechts bijkomstig een economische activiteit op commerciële wijze kan verrichten, is niet van belang voor de kwalificatie als economische activiteit. Immers, voor het duurzaam streven naar opbrengst is niet nodig dat duurzaam naar winst wordt gestreefd. Ook het feit dat de activiteiten grotendeels gesubsidieerd zijn, doe niets af aan de kwalificatie als economische activiteit. 31 Het begrip economische activiteit is objectief en onafhankelijk van de oogmerken en resultaten en gekozen financieringswijze van de betrokken handelingen, dus ook wanneer dit gebeurt met gebruikmaking van subsidies. Wanneer de verwijzende rechter nadat de situatie opnieuw is beoordeeld aan de hand van de aanwijzingen van het HvJ nog steeds meent dat er sprake is van een dienst onder bezwarende titel én er tevens een reëel rechtstreeks verband is, is sprake van een economische activiteit. Naar mijn mening laat het HvJ de bepaling van het reëel rechtstreeks verband over aan de verwijzende rechter met de opdracht na te gaan of: de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan. 30 HvJ 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudacor) 31 Het HvJ lijkt in HvJ 22 november 2011, C-184/00 (Office des Produits Wallons) weinig consequenties te verbinden aan presteren tegen lagere prijzen, indien deze lagere prijzen door subsidies gehanteerd kunnen worden 13

15 3.3.5 Gemeente Woerden Binnen een maand na Lajvér volgt het arrest inzake de Gemeente Woerden. 32 De feiten in deze zaak zijn als volgt. Gemeenten zijn wettelijk verplicht om voor de huisvesting van scholen te zorgen en de Gemeente Woerden heeft dit op een btw-voordelige manier vormgegeven. Het schoolgebouw waarin ook andere organisaties zijn gevestigd wordt door de Gemeente Woerden gebouwd en de Gemeente Woerden levert dit gebouw voor een fractie van deze kosten aan een stichting. De koopprijs wordt schuldig gebleven en omgezet in een lening door de Gemeente Woerden aan de stichting. Deze stichting heeft vervolgens de ruimten gratis ter beschikking gesteld voor het basisonderwijs 33.De préjudiciële vraag die wordt gesteld is of het terecht is dat de Gemeente Woerden de btw op de bouwkosten volledig in aftrek kan brengen. Ik ben van mening dat in dit arrest louter aan de orde is de mate waarin de Gemeente Woerden recht op aftrek heeft. Immers, de Hoge Raad heeft reeds vastgesteld dat er sprake is van een belastingplichtige die een economische activiteit verricht en dat er eveneens geen sprake is van misbruik. 34 Aangezien het HvJ de verwijzingsbeslissing op dit punt volgt en ervan uitgaat dat Gemeente Woerden als belastingplichtige een belaste activiteit heeft verricht, volgt uit dit arrest dan ook geen aanwijzingen voor de kwalificatie van een dienst onder bezwarende titel respectievelijk een economische activiteit. Het HvJ overweegt dat presteren beneden kostprijs niets afdoet aan het recht op aftrek zolang er maar sprake is van een economische activiteit. Ten aanzien van dit arrest kan men zich hooguit afvragen of het HvJ kanttekeningen had moeten plaatsen bij de vaststelling dat er in de onderhavige situatie sprake is van een economische activiteit. 3.4 Tussenconclusie Om tot heffing van btw te komen moet er allereerst sprake zijn van een dienst onder bezwarende titel. Uit een aantal kernarresten van het HvJ uit de periode tot en met 1983 volgt dat hiervoor sprake moet zijn van een verrichte dienst die een rechtstreeks (individualiseerbaar) verband heeft met een betaling. Recent heeft het HvJ in Baštová bepaalt dat aangezien de ontvangst van prijzengeld onzeker is, er geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Aangezien dit een zeer specifieke casus betrof, ben ik van mening dat men dit niet als algemeen uitgangspunt kan doortrekken. Naar mijn mening hoort dit element eerder thuis bij de vraag of er sprake is van een economische activiteit. Het is immers een omstandigheid die moet worden vergeleken met die omstandigheden waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht. Via enkele op zichzelf staande arresten heb ik vervolgens elementen afgeleid wanneer een dienst onder bezwarende titel juist (niet) kwalificeert als een economische activiteit. Allereerst zullen de omstandigheden waarin wordt opgetreden moeten worden vergeleken met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht. Hierbij kunnen onder meer van belang zijn de werkelijke duur van de exploitatie (indien er sprake is van de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak), de omvang van clientèle en de opbrengsten. Ook is er enkel sprake van een economische activiteit, wanneer deze wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voor een economische activiteit moet er 32 HvJ 22 juni 2016, C-267/15 (Gemeente Woerden) 33 De overige gedeelten van het gebouw worden wel tegen vergoeding verhuurd. 34 HR 29 mei 2015, nr. 13/

16 eveneens sprake zijn van optreden op een markt. Het feit dat er sprake is van een nietkostendekkende vergoeding is echter niet relevant voor de kwalificatie tot economische activiteit. In Commissie/Finland wordt voor het eerst aan de hand van de collectieve economische benadering beslist dat er geen sprake is van een economische activiteit. Er is geen sprake van een reëel rechtstreeks verband tussen de dienst en de vergoeding wanneer de totaal van de in dit kader ontvangen vergoedingen maar 3% van de gemaakte kosten dekt. Dezelfde collectieve economische benadering zien we terugkomen in Gemeente Borsele, waar het HvJ overweegt dat er geen sprake is van een economische activiteit wegens het ontbreken van een reëel rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de dienst. In het daaropvolgende arrest Lajvér is de beantwoording van de vragen wellicht enigszins slordig, maar de strekking grotendeels hetzelfde. Eerst wordt behandeld wanneer er sprake is van een economische activiteit alvorens de dienst onder bezwarende titel wordt behandeld. Tevens vind ik het opmerkelijk dat het HvJ de vertroebeling tussen de dienst en (reële) vergoeding al aanhaalt bij de beoordeling of sprake is van een dienst onder bezwarende titel en niet bij de transformatie tot economische activiteit. Bij de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit wordt er in dit arrest minder belang gehecht aan de collectieve economische benadering. De reeks recente jurisprudentie wordt afgesloten met Gemeente Woerden. In dit arrest kan men volgens mij geen aanknopingspunten vinden voor de kwalificatie tot een economische activiteit. 15

17 4 Handelingen als overheid 4.1 Inleiding Indien er overeenkomstig het vorige hoofdstuk kan worden geconcludeerd dat sprake is van een economische activiteit, komt men binnen de scope van de btw en zal er in principe sprake zijn van btw heffing. Echter, we verlaten de scope van de btw weer indien de activiteit als overheid is verricht. Uit het arrest Commissie/Nederland 35 blijkt dat hiervoor cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan. Enerzijds dat de activiteit door een publiekrechtelijk lichaam moeten zijn verricht en anderzijds dat de activiteit als overheid moeten zijn verricht. In de volgende paragraaf zal ik aandacht besteden aan de vraag wanneer er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam en in 4.3 wanneer handelingen als overheid zijn verricht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie over de activiteiten van een publiekrechtelijk lichaam die als overheid zijn verricht. 4.2 Publiekrechtelijk lichaam In aanvulling op het ondernemersbegrip uit artikel 9 van de Richtlijn leert artikel 13 van de Richtlijn ons dat: De staat, de regio s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. De genoemde lichamen worden voor bepaalde activiteiten dus niet (langer) als belastingplichtige aangemerkt en dus blijven deze activiteiten buiten de scope van de btw. Uit deze bewoordingen volgt dat de genoemde lichamen zowel als belastingplichtigen of als overheid (buiten de scope van de btw) kunnen optreden. 36 Omdat artikel 13 Richtlijn een uitzondering betreft op het communautaire ondernemersbegrip van artikel 9 Richtlijn moeten de hier genoemde daarvan uitgezonderde lichamen ook communautair worden uitgelegd. 37 Om te kunnen spreken van een publiekrechtelijk lichaam is volgens het HvJ vervolgens van belang dat het lichaam onderdeel uitmaakt van het Staatsapparaat. 38 Onder het restbegrip andere publiekrechtelijke lichamen kunnen ook vennootschappen worden geschaard. 39 Een wezenlijk doch niet bepalend- kenmerk voor de kwalificatie van een dergelijke vennootschap als publiekrechtelijk lichaam is of de vennootschap op grond van het nationale recht over bevoegdheden van openbaar gezag beschikt. 40 In de Nederlandse Grondwet zijn provincies, gemeenten en waterschappen expliciet aangewezen als onderdeel van het Staatsapparaat. Bij of krachtens wet kunnen echter nog meer lichamen als openbaar lichaam worden aangewezen. Deze worden ingevolge nationale jurisprudentie dan ook beschouwd als publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 9 van de Richtlijn. 41 In Nederland lijken dus veel lichamen te kunnen worden aangemerkt als publiekrechtelijk lichaam. Gelet op de 35 HvJ 12 september 2000, C-408/97 (Commissie/Nederland) 36 Dat deze lichamen ook nog anders dan als ondernemer, maar niet als overheid kunnen optreden blijft in deze verhandeling buiten beschouwing. 37 HvJ 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudacor) r.o HvJ 12 september 2000, C-408/97 (Commissie/Nederland), r.o De nationale uitlegging van het begrip publiekrechtelijk lichaam lijkt ruimer te zijn dan die van het HvJ, Zie HvJ 26 maart 1987, C-235/85 (Commissie/ Nederland) waarin geoordeeld is dat privaatrechtelijke lichamen geen overheidstaken kunnen uitvoeren omdat zij geen deel uitmaken van het staatsapparaat. 40 HvJ 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudacor) r.o Zoals bijvoorbeeld een samenwerkingsverband tussen gemeenten ingevolge Hof Arnhem 14 mei 1993, BNB 1994/187 en het publiekrechtelijk lichaam Schiphol ingevolge HR 15 juni 1997, nr

18 communautaire uitlegging van het begrip publiekrechtelijk lichaam moeten deze lichamen dan wel beschikken over bevoegdheden van openbaar gezag. Aangezien louter door de publiekrechtelijke lichamen zelf uitgevoerde handelingen buiten de reikwijdte van de btw kunnen vallen, vinden door andere lichamen uitgevoerde overheidshandelingen (uitbesteed door de publiekrechtelijke lichamen) gewoon binnen de reikwijdte van de btw plaats. 42 Deze activiteiten zullen in beginsel dus gewoon belast met btw worden gefactureerd aan het publiekrechtelijk lichaam. Eventueel kan het publiekrechtelijk lichaam deze btw compenseren via het BCF (zie 2.3). 4.3 Als overheid Het publiekrechtelijk lichaam -zoals omschreven in de voorgaande paragraaf- kan alleen voor handelingen die als overheid zijn verricht, buiten de reikwijdte van de btw blijven. Het belangrijkste arrest op dit gebied is Carpaneto Piacentino 43. In dit arrest ging het om een aantal door gemeenten uitgevoerde activiteiten ten aanzien waarvan de vraag rees of deze activiteiten als overheid werden verricht. Het HvJ overweegt in dit kader dat dat in principe het geval is indien de handelingen plaatsvinden in een specifiek voor hen geldend juridisch regime (met uitzondering van de handelingen die onder dezelfde juridische voorwaarde als particuliere economische subjecten worden verricht, zie daarvoor hoofdstuk 5). Het HvJ heeft zich dus in 1989 uitgesproken dat het van belang is of de activiteiten door een publiekrechtelijk lichaam plaatsvinden in een specifiek voor hen geldend juridisch regime. Eigenlijk wordt daarmee volgens mij reeds een soort monopolie veronderstelt, omdat andere marktdeelnemers deze handelingen niet op die manier kunnen uitvoeren. 44 Dergelijke activiteiten vinden dan plaats buiten de scope van de btw. Onze nationale jurisprudentie en regelgeving lijkt door dit arrest te zijn beïnvloed. Vóór Carpaneto Piacentino leek de Hoge Raad namelijk de mening te zijn toegedaan dat er als overheid werd gehandeld indien er sprake was de uitvoering van een door een hogere wetgever opgedragen taak. 45 Ná Carpaneto Piacentino lijkt de Hoge Raad voor de vraag of er als overheid wordt gehandeld ook de maatstaf aan te zijn gaan leggen van het specifiek geldend juridisch regime. De Staatssecretaris van Financiën heeft deze bewoordingen ook overgenomen in het Besluit Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting publiekrechtelijke lichamen ( het Besluit ). 46 Maar wanneer is er nu sprake van een specifiek geldend juridisch regime? Een aanwijzing daarvoor is dat er gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven, zoals bijvoorbeeld het stellen van regels omtrent parkeren op de openbare weg. 47 Aan de andere kant is het ook niet zo dat wanneer het publiekrechtelijk lichaam de mogelijkheid heeft de handelingen uit te besteden dit met zich brengt dat er geen sprake meer is van een specifiek geldend juridisch regime. 48 Overigens zijn er ook op nationaal vlak veel arresten gewezen over de vraag of er 42 HvJ 26 maart 1987, C-235/85 (Commissie/Nederland); HvJ 25 juli 1991, C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) & HvJ 12 september 2000, C-276/97 (Commissie/Frankrijk) 43 HvJ 17 oktober 1989, C-231/87 en C (Carpaneto Piacentino) 44 Zie in lijn met mijn opinie ook Concl. AG van 8 september 2016, C-344/15, p Zie in dit kader HR 5 april 1978, nr en , BNB 1978/168 en BNB 1978/ Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M. 47 HvJ 14 december 2000, C-446/98 (Municipal do Porto) 48 Zie de Tol-arresten: HvJ 12 September 2000, C-260/98, C-276/97, C-359/97 & C258/97 17

19 als overheid werd gehandeld. Helaas laat de omvang van deze verhandeling het niet toe deze hier allemaal te behandelen Tussenconclusie Alleen de handelingen van een publiekrechtelijk lichaam verricht als overheid kunnen buiten de scope van de btw blijven. Daarin zit de veronderstelling opgesloten dat de publiekrechtelijke lichamen ten aanzien van deze activiteiten zich eigenlijk in een monopoliepositie bevinden. De rechtsvorm van een publiekrechtelijk lichaam is in beginsel vrij, mits deze maar onderdeel is van het Staatsapparaat en over bevoegdheden van openbaar gezag beschikt. Handelingen vinden plaats als overheid indien ze plaatsvinden binnen een specifiek voor hen gelden juridisch regime. Daarvan is bijvoorbeeld sprake indien er gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. 49 Bijvoorbeeld: Hof 's-gravenhage 8 maart 2002, nr. 02/2420, V-N 2002/42.23 en Hof 's-hertogenbosch 11 februari 2002, nr. 98/04340 en HR 2 november 2001, nr , BNB 2002/37 inzake afvalverwerking (en aanvullende handelingen). Evenals de recente uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2016, 15/00019 inzake parkeren op de openbare weg. 18

20 5 Concurrentievervalsing 5.1 Concurrentie In beginsel vinden economische activiteiten die als overheid zijn verricht (door een publiekrechtelijk lichaam), dus niet plaats binnen de scope van de btw. Maar wat nu als het publiekrechtelijk lichaam zich ten aanzien van de uitgevoerde handelingen niet in een monopoliepositie bevindt? Daarvoor is de tweede volzin in artikel 13 Richtlijn opgenomen. Want wanneer de monopoliepositie niet aanwezig is doordat er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis ten aanzien van de activiteiten die in beginsel (op grond van de eerste volzin van artikel 13 Richtlijn) buiten de scope van de btw blijven, vallen deze handelingen toch weer binnen de scope van de btw. Deze concurrentievervalsing van enige betekenis heeft dus grote gevolgen. Immers, activiteiten die buiten de scope van de btw bleven, worden nu (in beginsel) toch weer in de heffing betrokken. Ik zal daarom in 5.2 inzoomen op de vraag wanneer er nu precies sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Er is echter ook een aantal aangewezen activiteiten die indien als overheid verricht- toch altijd binnen de reikwijdte van de btw vallen, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. Deze activiteiten zijn opgenomen in Bijlage 1 van de Richtlijn. Ten aanzien van deze handelingen wordt aangenomen dat er (altijd) sprake is van mededingingsverstoring en dient de toets hiervoor niet meer plaats te vinden. 5.2 Van enige betekenis De verstoring van de mededinging van enige betekenis ( concurrentievervalsing van enige betekenis zoals gedefinieerd in de Richtlijn) is ingevoerd om handelingen van publiekrechtelijke lichamen toch als belastbare handelingen aan te merken wanneer deze onder dezelfde omstandigheden ook door ondernemers kunnen worden verricht. Ter voorkoming van concurrentievervalsing, omdat deze ondernemers wél btw in rekening moeten brengen, worden ook de activiteiten van publiekrechtelijke personen geacht binnen de scope van de btw plaats te vinden. 50 Het begrip concurrentievervalsing is voornamelijk ingekleurd door het arrest Isle of Wight. 51 In dit arrest stond de vraag centraal of er btw moest worden voldaan over de exploitatie van parkeerterreinen door een publiekrechtelijk lichaam omdat er sprake was van concurrentie met marktpartijen. Hieruit volgt dat potentiële concurrentie getoetst wordt aan de hand van de aard van de verrichte activiteiten. Het hoeft dus niet exact om dezelfde activiteiten te gaan, indien de activiteiten voor een consument als gelijksoortig kunnen worden beschouwd. Het HvJ heeft in dit arrest geoordeeld dat vanuit de ogen van een consument parkeren aan de openbare weg concurreert met parkeren in een parkeergarage. Daarom is ook de gemeente btw verschuldigd over de exploitatie van parkeerplek aan de openbare weg. Eveneens komt aan dit arrest aan de orde hoe deze concurrentie moet worden getoetst, aangezien deze parkeerplaatsen geëxploiteerd werden op een eiland zonder private aanbieders. Moet er sprake zijn van daadwerkelijke concurrentie, of is potentiële concurrentie voldoende? HvJ antwoordt hierop dat potentiële concurrentie voldoende is, mits deze wél reëel en niet zuiver hypothetisch is. Recent heeft AG SZPunar in de lopende procedure National Roads Authority 52 (eveneens over tolwegen) geconcludeerd dat ook 50 Toelichting voorstel Zesde Richtlijn COM (73)950, 20 juni HvJ 18 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight) 52 Concl. AG 8 sept 2016, C-344/15 (National Roads Authority) 19