Partage in Europees perspectief

Transcriptie

1 Partage in Europees perspectief Door: R. Wijkstra Post-Master indirecte belastingen,

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Inleiding Partage in de btw Gezamenlijk naar de afnemer maar geen aparte entiteit Eén prestatie voor de afnemer, iedere ondernemer volgens eigen aandeel btw verschuldigd Onderlinge handelingen beschouwd als onbelastbare interne verrichtingen... 6 Conclusie en verdere opbouw van de verhandeling Samen maar toch apart? Entiteit Entiteit als belastingplichtige voor de btw Eenieder Zelfstandig Economische activiteit Gezamenlijk optreden naar buiten Gezamenlijke rekening en risico...12 Conclusie Apart maar toch samen? Samengestelde prestaties Ontvanger van de handelingen Een samengestelde prestatie van twee ondernemers? Part Service Bookit Mapfre Commissie /Frankrijk...19 Conclusie Onbelastbare interne handelingen Belastbare handelingen Bezwarende titel EDM...22 Conclusie...23 Conclusie Literatuur lijst Jurisprudentie...25 Literatuur

3 2

4 Inleiding Dat ondernemers besluiten hun krachten te bundelen en samenwerkingen aangaan is van alle tijden. Door samen te werken kunnen partijen hun kennis en ervaringen delen om zo hun kwaliteit en service te verbeteren. Daarnaast leidt samenwerking vaak tot meer efficiency en kostenbesparing. Voor de btw leiden dergelijke samenwerkingen tussen ondernemers ( samenwerkingsverbanden ) tot verschillende vragen. Kwalificeert het samenwerkingsverband tussen de ondernemers als aparte belastingplichtige voor de btw? Vormt het samenwerkingsverband überhaupt wel een aparte entiteit voor de btw? Verrichten de ondernemers prestaties aan het samenwerkingsverband of vormt het samenwerkingsverband een entiteit waarbinnen de ondernemers geen prestaties aan elkaar verrichten? 1 Deze vragen zijn slechts enkele voorbeelden die op kunnen komen voor de btw. Met betrekking tot de btw zal de belangrijkste vraag voor samenwerkende ondernemers steeds zijn of de werkzaamheden die zij verrichten en de gelden die zij ontvangen in het kader van de samenwerking leiden tot heffing van btw. Met name als de samenwerkende ondernemers een beperkt recht op aftrek van btw hebben is deze vraag van belang. De btw die de samenwerkende ondernemers onderling in rekening moeten brengen zal dan immers een kostenpost vormen. 2 Interessant is de samenwerkingsvorm waarbij twee ondernemers afspreken om voor gezamenlijke rekening en risico te gaan handelen bij het verrichten van bepaalde prestaties aan derden. Deze prestaties aan derden kunnen ook btw-vrijgestelde prestaties zijn zoals zorg of onderwijs. Uiteraard kunnen de partijen ook btw-belaste prestaties aan derden verrichten voor gezamenlijke rekening en risico. De ondernemers treden gezamenlijk naar buiten toe onder een gemeenschappelijke naam maar hebben niet de intentie een aparte entiteit op te richten waarin de werkzaamheden zijn ondergebracht. Elke ondernemer neemt een deel van de voor de prestatie benodigde (ondersteunende) werkzaamheden op zich. Het uiteindelijke resultaat dat met de prestaties is behaald wordt verdeeld over de ondernemers volgens een overeengekomen verdeelsleutel. In de Nederlandse jurisprudentie is voor de introductie van het huidige btw-systeem het leerstuk partage ontwikkeld. Ook in het huidige btw-stelsel is dit leerstuk nog verschillende malen toegepast door de Nederlandse rechter. 3 Bij partage is sprake van twee (of meerdere) btw-ondernemers 4 die voor gezamenlijke rekening en risico één btw-belastbare prestatie verrichten aan een afnemer. 5 De kenmerken van de hierboven beschreven samenwerking komen dus overeen met die van de situaties waarvoor de Nederlandse rechter het leerstuk partage heeft ontwikkeld. 1 Markink, G.B. en Zijlstra, P.F. (2003), BTW bij samenwerking, BTW-bulletin 2003/14. 2 Overigens kan deze vraag ook van belang zijn voor overheidsinstanties die publiek private samenwerkingen aangaan waarbij de overheidsinstanties niet kwalificeren als belastingplichtige voor de btw. Dergelijke samenwerkingsvormen worden in deze verhandeling buiten beschouwing gelaten. 3 HR 5 juni 1991, nr , BNB 1991/243 en Hof s-gravenhage 23 oktober 2001, nr. 00/1106, V-N 2002/4.27 en hof s Hertogenbosch 13 juli 2006, nr. 01/3309, V-N 2006/53. 4 NB In deze verhandeling kan voor belastingplichtige ook btw ondernemer worden gelezen. Deze begrippen betekenen hetzelfde. 5 Norden, G.J. van (2005), De personenvennootschap ten opzichte van enige andere samenwerkingsvormen in de btw, TFO 2005/30. 3

5 Het is interessant om na te gaan hoe partage en op partage lijkende samenwerkingsvormen beoordeeld zouden worden door het Hof van Justitie van de Europese Unie ( HvJ ). Dit is in de praktijk namelijk nog niet als zodanig aan het HvJ voorgelegd. In de literatuur bestaat bovendien twijfel over het antwoord op de vraag of het leerstuk partage toepassing kan vinden in ons huidige btw-stelsel. 6 De onderzoeksvraag die in deze verhandeling centraal staat is dan ook: In hoeverre is het door de Nederlandse rechter ontwikkelde leerstuk partage houdbaar gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie? Om deze onderzoeksvraag te beantwoorden wordt in hoofdstuk 1 eerst ingegaan op de kenmerken van partage. Hieruit zal blijken dat het leerstuk partage drie uitgangspunten kent. In hoofdstuk 2 t/m 4 worden deze uitgangspunten verder onderzocht en uitgewerkt. Deze verhandeling sluit af met een conclusie waarin de onderzoeksvraag wordt beantwoord. 6 Van Doesum is van mening dat het leerstuk slechts in zeer specifieke omstandigheden aan de orde kan zijn. Zie: Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer. Van Zadelhoff, Bijl en Overgaauw hebben hun twijfels geuit over het de werking van het leerstuk partage onder het huidige btwstelsel. Zie: Zadelhoff, B.G. van, (1990) Ontvangsten zonder omzetbelasting en waarborgen bij verhoging verhoogd, WFR 1990/5916, Bijl, D.B., noot bij HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, BNB 2016/83 en conclusie A.G. Overgaauw van 12 december 2002, nr , BNB 2004/66, punt 5.4. Otto en Bulthuis lijken van mening dat het leerstuk partage wel toegepast kan worden. Zie: Otto, W.P en Bulthuis, K.G.(2006), Waarde toevoegen door samenwerken; een kleine kroniek over het doorberekenen van kosten, BtwBrief 2006/12.Van Norden lijkt toepassing van het leerstuk ook mogelijk te achten. Zie: Norden, G.J. van (2005), De personenvennootschap ten opzichte van enige andere samenwerkingsvormen in de btw, TFO 2005/30, paragraaf

6 1. Partage in de btw Het leerstuk partage is voor het huidige btw-systeem dat nu in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkeld. In de huidige btw-richtlijn waarop onze wet op de omzetbelasting 1968 is gebaseerd, is het leerstuk partage niet als zodanig opgenomen. De Nederlandse rechter heeft het leerstuk nog wel (sporadisch) toegepast onder het huidige btw-systeem. 7 In deze verhandeling staan de samenwerkingsvormen centraal waarop de Nederlandse rechter in het leerstuk partage heeft toegepast. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de uitgangspunten van dit leerstuk. 1.1 Gezamenlijk naar de afnemer maar geen aparte entiteit Bij partage is sprake van een samenwerking tussen twee of meer btw-ondernemers die nauw met elkaar samenwerken maar ieder hun eigen onderneming drijven. 8 De ondernemers werken bijvoorbeeld in het kader van een bepaald project of activiteit nauw samen maar hebben daarnaast ook nog hun eigen activiteiten. De ondernemers handelen in het kader van hun samenwerking voor gezamenlijke rekening en risico. Dit betekent dat ieder van de deelnemers een deel van de prestatie aan de afnemer voor zijn rekening neemt. 9 Verder betekent dit dat de deelnemers gezamenlijk het ondernemersrisico dragen van de verrichte activiteiten. 10 Wat het ondernemersrisico inhoudt is afhankelijk van de verrichte activiteiten. 11 Uit het handelen voor gezamenlijke rekening en risico vloeit voort dat de deelnemers de vruchten van de samenwerking delen volgens een bepaalde verdeelsleutel. 12 Van partage kan alleen sprake zijn als het samenwerkingsverband niet een aparte entiteit vormt die als zodanig naar derden toe optreedt. Volgens de Hoge Raad vormt een samenwerkingsverband een aparte entiteit als het samenwerkingsverband feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit. 13 Hiervan kan onder andere sprake zijn als het samenwerkingsverband als zodanig rechtsbetrekkingen kan aangaan met haar deelnemers en derden, een eigen bankrekening heeft en een eigen naam hanteert. In dat geval heeft het samenwerkingsverband immers een zelfstandige positie in het maatschappelijk en economisch verkeer. 14 Aan partage wordt de eis gesteld dat de deelnemers gezamenlijk naar buiten toe optreden maar dit mag dus niet in de vorm van een entiteit die feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit HR 5 juni 1991, nr , BNB 1991/243 en Hof s-gravenhage 23 oktober 2001, nr. 00/1106, V-N 2002/4.27 en hof s- Hertogenbosch 13 juli 2006, nr. 01/3309, V-N 2006/53. 8 Rapport van de Commissie Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 214, Kluwer, Deventer, 2000, paragraaf Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer, paragraaf en in dezelfde zin ook C.P. Tuk, noot onder TC 13 december 1960, nr O, BNB 1961/ HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/66, r.o In het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, nr , BNB 2004/66 waarin twee partijen gezamenlijk claimden een verzekeringsbedrijf te drijven werd het ondernemersrisico vertaald naar het risico ten aanzien van de polissen. Zie in deze zin ook Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer, paragraaf Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer, paragraaf , conclusie van A-G Overgaauw van 12 december 2002, nr , BNB 2004/66 punt 5.2 en Tariefcommissie 13 december 1960, nr O, BNB 1961/ HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/366 en HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/ Conclusie van A-G Van Hilten van 7 januari 2015, nr. 14/02281, FutD punt Hof Arnhem 24 maart 1999, nr. 97/22039, V-N 1999/31.30 punt

7 1.2 Eén prestatie voor de afnemer, iedere ondernemer volgens eigen aandeel btw verschuldigd In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat voor partage vereist is dat de deelnemers prestaties verrichten aan een afnemer welke, vanuit het perspectief van de afnemer, één onsplitsbare - prestatie vormen. 16 De prestaties die een afnemer van verschillende partijen afneemt vormen voor de afnemer en voor de btw dus één prestatie terwijl iedere ondernemer vervolgens btw verschuldigd is over zijn aandeel in de opbrengst. 1.3 Onderlinge handelingen beschouwd als onbelastbare interne verrichtingen Onderlinge handelingen van belastingplichten zijn als onbelastbare interne verrichtingen Bij partage worden de vruchten die zijn behaald met de verrichte prestatie verdeeld onder de deelnemers. Iedere ondernemer is vervolgens btw verschuldigd over zijn aandeel in de opbrengst (voor zover geen sprake is van een btw-vrijgestelde prestatie). 17 De onderling verrichte handelingen van de ondernemers worden niet aangemerkt als verricht in het economisch verkeer maar hebben het karakter van interne verrichtingen. Dergelijke interne verrichtingen zijn de werkzaamheden die voorafgaan of onderdeel zijn van de prestatie die verricht wordt aan de afnemer. Deze interne verrichtingen vormen op zich geen btw-belastbare prestaties. 18 VAVO-arrest: hetzelfde maar dan anders? Recentelijk heeft de Hoge Raad opnieuw geoordeeld over een samenwerking waarvan de vorm voldeed aan de voorwaarden voor partage. 19 Het ging om twee regionale opleidingscentra (ROC s) die onder gemeenschappelijke naam en voor gezamenlijke rekening en risico een opleiding tot voortgezet algemeen volwassenenonderwijs ( VAVO ) exploiteerden. Beide ROC s zijn ondernemer voor de btw. In dat kader verrichtte ieder van de ROC s een deel van de werkzaamheden die benodigd was voor de exploitatie van de VAVOopleiding. De inspecteur stelde dat het samenwerkingsverband van de twee ROC s een aparte entiteit vormde voor de btw waaraan door de ROC s prestaties tegen vergoeding werden verricht. Hierbij valt een deel van de prestaties onder een vrijstelling en het andere deel zou belast zijn met btw. Mocht geen sprake zijn van een aparte entiteit dan stelde de inspecteur dat de ene ROC prestaties tegen vergoeding verrichtte aan de andere ROC. De samenwerking van de ROC s leek echter vrijwel volledig in het leerstuk partage te passen. De feiten 20 in het arrest als (voor zo ver relevant) waren als volgt: 1. De ROC s handelen voor gezamenlijke rekening en risico bij het exploiteren van voortgezet algemeen volwassenenonderwijs ( VAVO ) 16 Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer, paragraaf , Norden, G.J. van (2005), De personenvennootschap ten opzichte van enige andere samenwerkingsvormen in de btw, TFO 2005/30, paragraaf 5.1, Markink, G.B. en Zijlstra, P.F. (2003), BTW bij samenwerking, BTW-bulletin 2003/14. en Conclusie van A-G Overgaauw van 12 september 2002, nr , BNB 2004/66 punt Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer, blz HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/66, r.o vergelijk conclusie A-G Van Hilten van 7 januari 2015, nr. 14/02281, FutD punt 7.9 en Hof Den Haag lijkt (in zeer summiere bewoordingen) aan te geven dat sprake is van partage. Hof Den Haag 14 maart 2014, nr. BK-13/01202, BK- 13/01203 en BK-13/01204, V-N 2014/ HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, NTFR 2016/660 punt

8 2. Elk van de ROC s neemt een deel van de prestatie voor zijn rekening, in die zin dat zij docenten en lokalen beschikbaar stelden. Daarnaast verricht elk van de ROC s een deel van de ondersteunende werkzaamheden die noodzakelijk zijn voorde VAVO-opleiding zoals financiële en juridische diensten. 3. Het ondernemersrisico wordt gezamenlijk gedragen door partijen aangezien zij de inkomsten en uitgaven dragen volgens een overeengekomen verdeelsleutel van 60/ De ROC s delen de vruchten van de samenwerking volgens een overeengekomen verdeelsleutel, immers de inkomsten en uitgaven en dus ook het uiteindelijk resultaat wordt volgens een overeengekomen verdeelsleutel van 60/40 verdeeld. 5. De ROC s treden met betrekking tot de VAVO-opleiding naar buiten toe op onder een gemeenschappelijke naam. 6. Echter, het samenwerkingsverband bezit geen feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid aangezien de samenwerking als zodanig geen rechtsbetrekkingen aangaat met derden. De overeenkomsten met studenten werden door één van de ROC s aangegaan. 7. Voor de studenten zullen de prestaties die ieder van de ROC s verricht als één onsplitsbare VAVO-opleiding worden beschouwd. 21 Bij toepassing van het leerstuk partage zou elke ROC in beginsel btw verschuldigd zijn over zijn aandeel in de opbrengst uit de VAVO-opleiding (omdat het onderwijs is vrijgesteld is heffing van btw niet aan de orde). De onderling verrichte handelingen kwalificeren als interne verrichtingen en zijn niet belastbaar voor de btw. Hoewel het arrest van de Hoge Raad tot eenzelfde resultaat leidde als bij het leerstuk partage het geval zou zijn was de onderbouwing echter niet gebaseerd op voornoemd leerstuk. De Hoge Raad lost het op met het leerstuk van samengestelde prestaties zoals ontwikkeld door het HvJ. Op basis van dit leerstuk kunnen verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en ieder als zodanig tot belastingheffing of vrijstelling kunnen leiden, in bepaald omstandigheden als één enkele handeling worden beschouwd. Op basis van dit leerstuk overweegt de Hoge Raad het volgende: Aldus ervan uitgaande dat, zo al belanghebbende prestaties tegen vergoeding verricht, de werkzaamheden van belanghebbende één ondeelbare prestatie vormen, en dat die prestatie een onderwijsprestatie betreft, waarin de ondersteunende werkzaamheden als bijkomstige prestaties opgaan,( ) 22 Breuk met partage? De vraag kan worden gesteld of de Hoge Raad met dit arrest breekt met het leerstuk partage. Het gerechtshof Den Haag lijkt in zijn uitspraak (hoewel in zeer summiere bewoordingen) dit leerstuk namelijk wel te hebben toegepast: De voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen, laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot het geheel van met het verzorgen van de VAVOopleidingen gemoeide werkzaamheden geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [Y] gezamenlijk, dat wil zeggen op gemeenschappelijke naam, te weten [A], onder gemeenschappelijke 21 Vergelijk conclusie A-G Van Hilten van 7 januari 2015, nr. 14/02281, FutD punt HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, NTFR 2016/660 r.o

9 verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening, verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld. 23 De Hoge Raad gebruikt in zijn arrest vervolgens een ander leerstuk om tot de dezelfde uitkomst (i.e. de ondersteunende werkzaamheden worden niet belast met btw) te komen en lijkt hierbij ook aan te geven zich niet in de redenering van het gerechtshof te kunnen vinden: Dit brengt mee dat indien de door belanghebbende verrichte werkzaamheden diensten zijn die vallen binnen het bereik van de bepalingen inzake omzetbelasting, de ondersteunende werkzaamheden niet met omzetbelasting zijn belast, zodat het Hof terecht de uitspraak van de Rechtbank heeft bevestigd, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. 24 Conclusie en verdere opbouw van de verhandeling In dit hoofdstuk is uiteengezet wat de uitgangspunten van het leerstuk partage zijn. Hier komen drie uitgangspunten uit voort: 1. De ondernemers treden naar buiten toe gezamenlijk op maar vormen geen aparte entiteit; 2. De prestaties die een afnemer van de samenwerkende ondernemers afneemt vormen voor de afnemer één prestatie terwijl iedere ondernemer vervolgens btw verschuldigd is over zijn eigen aandeel in de opbrengst; 3. De onderlinge handelingen die de belastingplichten uitvoeren om de gezamenlijke prestatie te verrichten worden aangemerkt als onbelastbare interne verrichtingen. Het is niet helemaal duidelijk of de Hoge Raad in het VAVO-arrest heeft gebroken heeft met het leerstuk partage. Immers, de Hoge Raad lijkt de redenering van het gerechtshof in dit verband af te wijzen. De Hoge Raad komt echter wel tot dezelfde uitkomst als het gerechtshof maar dan op basis van een ander leerstuk inzake samengestelde prestaties. Dit leerstuk is door het HvJ ontwikkeld. Daarnaast betrof het in het VAVO-arrest in ieder geval wel een op partage lijkende samenwerkingsvorm. Het blijft dus interessant om na te gaan hoe partage (en op partage lijkende samenwerkingsvormen) beoordeeld zouden worden door het HvJ. De drie uitgangspunten van het leerstuk partage worden in de volgende hoofdstukken behandeld. 23 Gerechtshof Den Haag 14 maart 2014, nr. BK-13/01202, BK-13/01203 en BK-13/01204, V-N 2014/36.2.3, r.o HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, NTFR 2016/660 r.o

10 2. Samen maar toch apart? Het eerste uitgangspunt van het leerstuk partage is dat samenwerkende ondernemers naar buiten toe gezamenlijk optreden maar daarbij geen aparte entiteit vormen. De vraag is of dit mogelijk is op basis van jurisprudentie van het HvJ. In dit hoofdstuk wordt eerst onderzocht wanneer sprake is van een aparte entiteit voor de btw. Vervolgens wordt onderzocht of ondernemers die gezamenlijk naar buiten toe op treden dit kunnen doen zonder een aparte entiteit voor de btw te vormen. 2.1 Entiteit Bij partage is van belang dat de deelnemers die gezamenlijk naar buiten toe optreden geen aparte entiteit vormen voor de btw. Als de deelnemers voor de buitenwereld gezamenlijk wel een aparte entiteit vormen dan worden de prestaties die een afnemer afneemt van de gezamenlijk handelende ondernemers geacht te zijn verricht door die aparte entiteit. De aparte entiteit kan in dat geval kwalificeren als belastingplichtige voor de btw. Het is dan de aparte entiteit die de btw verschuldigd is over de verrichte prestatie aan de afnemer en niet iedere deelnemer voor zich. Het begrip entiteit wordt in de jurisprudentie over de btw niet omschreven. Dit begrip wordt wel in andere niet btw gerelateerde jurisprudentie van het HvJ omschreven: Het begrip entiteit verwijst dus naar een georganiseerd geheel van personen en elementen, waarmee een economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. 25 Een entiteit is dus een organisatie van personen en elementen waarmee een economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. Niet van belang is dat de organisatie beschikt over rechtspersoonlijkheid. Een samenwerkingsverband zonder eigen rechtspersoonlijkheid gevormd tussen natuurlijke en/of rechtspersonen kan dus ook een organisatie zijn waarmee een economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. Dan vormt het samenwerkingsverband een entiteit Entiteit als belastingplichtige voor de btw Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen kwalificeren als belastingplichtige voor de btw. 26 Hiervan is sprake als die entiteit voldoet aan de criteria zoals gesteld in artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn: eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In het artikel worden een aantal begrippen genoemd op basis waarvan getoetst kan worden of sprake is van een belastingplichtige, namelijk eenieder, zelfstandig en economische activiteit. 2.2 Eenieder Onder het begrip eenieder vallen niet alleen natuurlijke personen en alle (publiekrechtelijke en privaatrechtelijke) rechtspersonen maar ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. 27 Door deze ruime uitleg vallen dus ook samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid onder het begrip eenieder. 25 HvJ 11 maart 1997, C-13/95 (Süzen), EUR-lex 61995CJ0013, punt HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276, punt HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276, punt 28. 9

11 2.3 Zelfstandig Om als belastingplichtige te kwalificeren zal een entiteit zelfstandig economische activiteiten moeten verrichten. Als een entiteit zich bevindt in een verhouding van ondergeschiktheid bij de uitoefening van de economische activiteiten dan verricht de entiteit dus niet zelfstandig economische activiteiten. 28 Een samenwerkingsverband dat zich bij de uitoefening van de economische activiteiten bevindt in een verhouding van ondergeschiktheid aan de deelnemers, kan dus niet zelfstandig economische activiteiten verrichten. De entiteit is bij het verrichten van economische activiteiten niet ondergeschikt als zij handelt in eigen naam, voor eigen rekening, onder eigen verantwoordelijkheid en zij het aan die activiteiten verbonden economisch risico draagt. 29 Uit jurisprudentie blijkt dat onder andere in de volgende omstandigheden sprake is van handelen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid 30 : - De entiteit kan eigen personeel en materieel aantrekken en organiseren. - De entiteit kan zelf contracten aangaan voor de uitoefening van werkzaamheden en is op basis van die contracten ook zelf aansprakelijk voor de uitoefening van de werkzaamheden en voor eventuele schade aan derden die zij toebrengt in het kader van de werkzaamheden. - De entiteit kan vrijelijk de voorwaarden waaronder zij de werkzaamheden uitoefent en de daarbij behorende vergoedingen regelen en ontvangen. Van het dragen van het aan de activiteiten verbonden economisch risico kan alleen sprake zijn als de entiteit beschikt over eigen vermogen, eigen inkomsten kan verwerven en de door de activiteiten veroorzaakte kosten draagt. 31 Als de entiteit bij het verrichten van de activiteiten dus gebruikmaakt van het vermogen van een andere partij, met andere woorden de inkomsten uit die activiteiten worden verworven door een andere partij en ook de kosten worden gedragen door een andere partij, dan draagt de entiteit niet het economisch risico. 2.4 Economische activiteit Het begrip economische activiteit wordt omschreven in artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn: Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 2.5 Gezamenlijk optreden naar buiten Als de deelnemers gezamenlijk naar buiten toe optreden dan kan bij derden de indruk ontstaan dat zij handelen of afnemen van een aparte entiteit en niet van ieder van de deelnemers apart. Het gezamenlijk naar buiten toe optreden kan plaatsvinden doordat de deelnemers een product aanbieden onder een gemeenschappelijke naam. Ook kunnen de deelnemers ieder onder hun eigen naam naar buiten toe optreden waarbij het aan de afnemer duidelijk wordt gemaakt dat het product door beide deelnemers tot stand is gebracht. 28 HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276,punt HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276, punt HvJ 25 juli 1991, C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla v Recaudadores), EUR-lex 61990CJ0202, punt 11-15, HvJ 12 oktober 2016, C-340/15 (Nigl), EUR-lex 62015CJ0340, punt 30, Conclusie AG Jӓӓskinen, 30 juni 2015 in zaak C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CC0276, punt 40-42, HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), punt 33 en HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276, punt 38 en HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE bank), EUR-lex 62004CJ0210, punt

12 Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat het gezamenlijk naar buiten toe optreden door partijen er niet toe hoeft te leiden dat een aparte entiteit ontstaat voor de btw. Uit het arrest Polysar kan worden afgeleid dat verschillende vennootschappen die behoren tot een wereldwijd concern en onder één naam naar derden toe optreden niet voldoende is om gezamenlijk aangemerkt te worden als een aparte entiteit voor de btw 32 : Bijgevolg is de omstandigheid dat een holdingmaatschappij deel uitmaakt van een wereldwijd concern dat onder één naam naar buiten optreedt, irrelevant wanneer moet worden bepaald of deze vennootschap als BTW-plichtig is aan te merken. 33 Dit blijkt ook uit het meer recente arrest Nigl 34 van het HvJ. De Oostenrijkse familie Nigl exploiteert een wijnbouwbedrijf via drie maatschappen welke ieder zijn opgericht door verschillende familieleden. De drie maatschappen brengen onder één gemeenschappelijke merknaam wijn op de markt. Het op de markt brengen van de wijn gebeurt via een vennootschap die de wijn verkoopt aan consumenten in naam en voor rekening van ieder van de maatschappen. De aandelen van de vennootschap zijn in handen van onder andere de maten van de drie maatschappen. De Oostenrijkse belastingdienst meent dat de maatschappen economisch en organisatorisch zo nauw verweven zijn met elkaar dat de maten één enkele belastingplichtige vormden voor de btw. Het HvJ oordeelt echter dat drie maatschappen ieder afzonderlijk als zelfstandige belastingplichtige voor de btw kwalificeren. De maatschappen verrichten ieder zelfstandig een economische activiteit nu zij handelen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en het economisch risico dragen dat verbonden is aan het exploiteren van een wijnbouwbedrijf (de economische activiteit): 30 De omstandigheid dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde afzonderlijk wijngaarden exploiteren die hun toebehoren of die zij, eveneens afzonderlijk, pachten, dat zij elk bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen gebruiken en hun eigen werknemers in dienst hebben, dat zij jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, getuigt van het feit dat elke maatschap een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht. 31 In die context volstaat een zekere samenwerking tussen dergelijke maatschappen en een kapitaalvennootschap bij met name het in de handel brengen van hun producten onder een gemeenschappelijke merknaam niet om de zelfstandigheid van deze maatschappen tegenover de kapitaalvennootschap in twijfel te trekken. 32 De omstandigheid dat dergelijke maatschappen een deel van hun activiteiten gezamenlijk aan een derde vennootschap toevertrouwen is een keuze bij de organisatie van deze activiteiten. Op grond daarvan kan niet worden geconcludeerd dat deze maatschappen hun activiteiten niet zelfstandig verrichten of dat zij niet het aan hun economische activiteit verbonden economische risico dragen. 35 Hoewel het flessenetiket verplicht vermeldt van welke wijngaard de wijn afkomstig is, zal de gemiddelde consument door de gemeenschappelijke merknaam waarschijnlijk niet het idee 32 Kempen, M.L.M. van, Rijkers, A.C. en Strik, S.A.W.J. (red.) (2016) Studenteneditie : Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer Kluwer, paragraaf B. 33 HvJ 24 april 1991, C-60/90 (Polysar), EUR-lex 61990CC0060, punt HvJ 12 oktober 2016, C-340/15 (Nigl), EUR-lex 62015CJ HvJ 12 oktober 2016, C-340/15 (Nigl), EUR-lex 62015CJ0340, punt 30, 31 en

13 hebben met meerdere partijen te maken te hebben. Toch oordeelt het HvJ hier dat de maatschappen ieder tot op zekere hoogte autonoom naar hun klanten toe optreden. Naar mijn idee bedoelt het HvJ hiermee dat elke maatschap aansprakelijk blijft voor eventuele schade die voortvloeit uit de verkoop van de wijn aan de klanten. Immers, ook al heeft de klant één aanspreekpunt (de vennootschap), via het etiket kan achterhaald worden wie van de maatschappen de wijnfles heeft geproduceerd. Van iedere wijnfles kan achterhaald worden bij welke van de maatschappen deze is geproduceerd en dus kan achterhaald worden welke maatschap aansprakelijk is voor eventuele schade. Met betrekking tot het economisch risico blijkt uit de feiten dat elke maatschap beschikt over een eigen boekhouding waarin de inkomsten en kosten die verband houden met de economische activiteiten worden bijgehouden. Het resultaat wordt op een eigen bankrekening van de maatschappen gestort. In ieder geval is geen sprake van een gemeenschappelijk vermogen of een gemeenschappelijke bankrekening. Feitelijk wordt iedere wijnfles in eigen naam, voor eigen rekening, verantwoordelijkheid en risico van één van de maatschappen geproduceerd en verkocht. Iedere maatschap verricht immers zelfstandig de economische activiteiten die leiden tot de productie en verkoop van een wijnfles. Dat de flessen dezelfde merknaam dragen en verkocht worden via één punt (de vennootschap) heeft niet tot gevolg dat de maten in de maatschappen gezamenlijke de economische activiteiten verrichten die leiden tot de productie en verkoop van een wijnfles. Met andere woorden, de productie en verkoop van alle wijnflessen die onder dezelfde merknaam op de markt komen, vindt niet plaats in naam, voor rekening en verantwoordelijkheid van alle maten gezamenlijk en ook het economisch risico wordt niet door alle maten gezamenlijk gedragen. 2.6 Gezamenlijke rekening en risico In geval van partage handelen de deelnemers voor gezamenlijke rekening en risico. Dit houdt onder andere in dat de deelnemers gezamenlijk het economisch risico dragen van de economische activiteit die zij verrichten. Daarnaast verrichten de deelnemers vaak nog prestaties buiten de samenwerking volledig voor eigen rekening en risico. De vraag is of door dit handelen voor gezamenlijke rekening en risico een aparte belastingplichtige entiteit ontstaat voor de btw. Vaststaat dat de deelnemers hun samenwerking niet vormgeven in een aparte (rechts)persoon. Zoals eerder aangegeven kunnen entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid echter ook kwalificeren als belastingplichtigen voor de btw. Het begrip entiteit is uitgelegd als een georganiseerd geheel van personen en elementen, waarmee een economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. In het kader van hun samenwerking brengt ieder van de deelnemers personen en materialen in om de economische activiteit met de afgesproken doelstelling te kunnen verrichten. Dit georganiseerd geheel van personen en materialen is echter alleen een aparte entiteit voor de btw als zij zelfstandig kan handelen bij het verrichten van de economische activiteiten. 36 Voor zover niet zelfstandig gehandeld kan worden blijft het georganiseerd geheel ondergeschikt en als zodanig onderdeel van de samenwerkende deelnemers. 37 De aansprakelijkheid die voortvloeit uit de contracten met de afnemers voor de uitoefening van de werkzaamheden en de eventuele schade die hieruit ontstaat wordt verdeeld over de deelnemers. Deze gezamenlijke aansprakelijkheid betreft het gezamenlijke rekening en 36 HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Gmina Wroclaw), EUR-lex 62014CJ0276, punt HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE bank), EUR-lex 62004CJ

14 risico. Dit hebben de deelnemers echter onderling met elkaar afgesproken en hoeft naar mijn idee niet direct te leiden tot een aparte entiteit voor de btw. Het blijft namelijk ieder van de deelnemers zelf die (een deel van) de verantwoordelijkheid, rekening en risico dragen van de economische activiteiten. De enkele onderlinge verdeling van de aansprakelijkheid in de rekening en risico van de activiteiten leidt dan niet tot een aparte entiteit voor de btw. Juist uit het feit het risico en de verantwoordelijkheid nog bij de betreffende deelnemers (ondernemers) ligt vloeit voort dat er geen aparte entiteit ontstaat. In geval van partage trekt elke deelnemer het personeel en materieel aan dat nodig is om haar deel van de economische activiteit te kunnen verrichten. Het is dus niet de samenwerking als zodanig dat de arbeidscontracten en contracten met leveranciers aangaan maar iedere deelnemer voor zich. Verder is het niet het samenwerkingsverband als zodanig dat contracten aangaat voor de uitoefening van de werkzaamheden maar de deelnemers afzonderlijk. Hierbij wordt aansprakelijkheid die voortvloeit uit de contracten voor de uitoefening van de werkzaamheden en eventuele schade verdeeld over de deelnemers. Hoewel de afnemer wellicht één aanspreekpunt heeft, hoeft dit niet af te doen dat elke deelnemer voor haar aandeel in de samenwerking voor eigen verantwoordelijkheid handelt. Tot slot worden de vergoedingen wellicht op een centraal punt ontvangen maar door voor iedere deelnemer een aparte administratie te voeren wordt duidelijk dat elke deelnemer haar deel van de vergoedingen ontvangt en de kosten draagt voor de betreffende economische activiteit. Conclusie Voor de btw vormt een samenwerkingsverband een aparte entiteit (c.q. ondernemer of belastingplichtige) als deze zelfstandig economische activiteiten verricht. Dit betekent dat het samenwerkingsverband onder eigen naam, rekening en verantwoordelijkheid moet handelen en het economisch risico van de verrichte activiteiten moet dragen. Feitelijk betekent dit dat het samenwerkingsverband: - moet beschikken over eigen personeel en middelen; - zelf rechtsbetrekkingen kan aangaan op basis waarvan zij aansprakelijk kan worden gesteld; - zelf de vergoedingen kan regelen en ontvangen voor de verrichte activiteiten; - beschikt over een eigen vermogen waarmee zij de economische activiteiten bekostigd. Met andere woorden, het samenwerkingsverband als zodanig kan zelfstandig een onderneming exploiteren. In dit geval wordt de onderneming door ieder van de deelnemers geëxploiteerd. Immers het economisch risico dat verbonden is aan de economische activiteiten wordt door elk van de deelnemers voor een overeengekomen deel gedragen. Verder kunnen de ondernemers tot op zekere hoogte als eenheid naar buiten toe treden zonder dat een aparte belastingplichtige wordt gevormd. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt immers dat verschillende ondernemers gezamenlijk onder één naam een product kunnen aanbieden zonder dat zij gezamenlijk een aparte entiteit vormen voor de btw. Zolang ieder van de ondernemers zelfstandig een onderneming exploiteert. Het lijkt dus mogelijk te zijn dat een samenwerkingsverband waarbij twee of meer belastingplichtigen die gezamenlijk naar derden toe optreden geen aparte belastingplichtige vormt. Hierbij dient ieder van de deelnemers wel zijn eigen onderneming te blijven exploiteren. De jurisprudentie van het HvJ lijkt dus niet in de weg te staan aan deze voorwaarde van het leerstuk partage. 13

15 3. Apart maar toch samen? Het tweede uitgangspunt van partage is dat de samenwerkende ondernemers in feite gezamenlijk één prestatie verrichten aan een afnemer. De ondernemers zijn vervolgens wel ieder btw verschuldigd over het eigen aandeel in de opbrengst. Dit hoofdstuk gaat eerst in op het leerstuk samengestelde prestaties. Op basis van dit Europeesrechtelijk leerstuk kan worden beoordeeld of meerdere prestaties verricht aan een afnemer gezamenlijk één prestatie vormen. Dit leerstuk is ontwikkeld voor prestaties die zijn verricht door dezelfde ondernemer. Daarom wordt in dit hoofdstuk vervolgens onderzocht of dit leerstuk er toe kan leiden dat prestaties die verricht zijn aan een afnemer door meerdere ondernemers gezamenlijk één prestatie kunnen vormen. 3.1 Samengestelde prestaties Bij het bepalen van de omvang van een handeling voor de btw kan het leerstuk inzake de samengestelde prestaties als uitgangspunt dienen. 38 Het leerstuk inzake samengestelde prestaties is door het HvJ uitgewerkt in het arrest Card Protection Plan ( CPP ) 39. In dit arrest heeft het HvJ regels vastgesteld om te bepalen wat de omvang van een handeling is als deze handeling uit een serie van elementen en handelingen bestaat. De volgende regels komen voort uit dit arrest 40 : - Het uitgangspunt is dat elke handeling als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd voor de btw. - Dit is anders als de handelingen vanuit economisch oogpunt beschouwd moeten worden als één prestatie. Dergelijke handelingen die vanuit economisch oogpunt één prestatie vormen, mogen niet kunstmatig worden opgesplitst in meerdere handelingen. Met andere woorden, vanuit economisch oogpunt zouden die handelingen als onzelfstandig worden gekwalificeerd. 41 Dit economisch oogpunt lijkt ingevuld te worden vanuit de ontvanger van de handelingen (en dus niet vanuit de belastingplichtige) 42. Volgens het HvJ is sprake van één prestatie in de volgende gevallen. o De handelingen zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. o Meerdere handelingen vormen één prestatie als een of meerdere handelingen de hoofdprestatie vormen terwijl een of meer andere handelingen worden beschouwd als bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie wordt beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst als deze voor de klant geen doel op zich is maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Met betrekking tot het leerstuk samengestelde prestaties heeft het HvJ echter opgemerkt dat dit leerstuk niet in alle gevallen het antwoord kan bieden op de vraag wat de omvang van 38 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), EUR-lex 61996CJ0349, punt HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), EUR-lex 61996CJ Doesum, Ad van, Kesteren, Herman van & Norden, Gert-Jan van(2016), Fundamentals of EU VAT law, Deventer:Kluwer, blz Zie in deze zin het arrest HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), EUR-lex 62006CA0425, punt 51, HvJ 8 december 2016, C-208/15 (Stock 94), EUR-lex 62015CJ0208, punt HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob verzekeringen BV), EUR-lex 62004CJ0041, punt

16 een handeling is. Bij de bepaling van de omvang moet steeds rekening gehouden worden met alle omstandigheden waaronder de handelingen plaatsvinden Ontvanger van de handelingen Zoals aangegeven is sprake van één prestatie als de handelingen vanuit economisch oogpunt beschouwd moeten worden als één prestatie. Bij het vaststellen van het economisch oogpunt van de handelingen neemt het HvJ het belang van de ontvanger van de prestaties in ogenschouw. 44 In oudere jurisprudentie over het leerstuk samengestelde prestaties wordt de ontvanger van de handelingen in algemene woorden omschreven als de modale consument. 45 In recentere jurisprudentie geeft het HvJ een meer specifieke omschrijving van de ontvanger. Zo heeft het HvJ het over de gemiddelde huurder bij de uitleg of een huurovereenkomst op één of meerdere prestaties ziet 46 en bij de uitleg of de verschillende handelingen die worden verricht door een ondernemer in de landbouwsector één prestatie vormen, heeft het HvJ het over het oogpunt van de geïntegreerde landbouwers. 47 Of de verschillende handelingen vanuit economisch oogpunt één prestatie vormen wordt dus bepaald aan de hand van de specifieke doelgroep van de prestatie(s). 3.3 Een samengestelde prestatie van twee ondernemers? Het leerstuk samengestelde prestaties is ontwikkeld met betrekking tot de situatie waarin één belastingplichtige meerdere handelingen verricht voor één afnemer. Het leerstuk ziet in beginsel dus niet op gevallen waarin meerdere belastingplichtigen prestaties verrichten aan één afnemer. 48 Echter, het HvJ heeft in enkele arresten waarin meerdere partijen prestaties verrichten aan dezelfde afnemer gewezen op de mogelijkheid tot toepassing van het leerstuk samengestelde prestaties. Een selectie van deze arresten worden hieronder besproken. Vooraf wordt opgemerkt dat ook in situaties waarin meerdere partijen prestaties verrichten aan dezelfde afnemer het uitgangspunt is dat deze prestaties als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd voor de btw: handelingen (...) die juridisch losstaan van de met een andere ondernemer overeengekomen levering van het terrein, (...) derhalve niet [kunnen] worden geacht met laatstgenoemde transactie één geheel te vormen, zodat van één enkele levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein kan worden gesproken Part Service De prestatie bestaande uit de lease van een auto is voor de btw een btw-belaste prestatie. In de regel bestaat een leaseprestatie uit twee onderdelen namelijk de ter beschikking stelling van een auto (1) en verzekerings- en financieringselementen (2). Afzonderlijk bezien is het 43 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), EUR-lex 62011CJ0392, punt 19 en HvJ 25 februari 1999, C- 349/96 (Card Protection Plan), EUR-lex 61996CJ0349, punt HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), 62008CA0461, punt HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), EUR-lex 61996CJ0349, HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob verzekeringen BV), EUR-lex 62004CJ HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), EUR-lex 62011CJ0392, punt 23 en HvJ 16 april 2015, C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), EUR-lex 62014CA0042, punt HvJ 8 december 2016, C-208/15 (Stock 94), Eur-lex 62015CJ0208, punt Norden, G.J. van, noot bij HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, FED 2016/35 en Doesum, A.J. van, (2009), Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, (Fiscale monografieën, nr. 133), Deventer: Kluwer. 49 HvJ 8 juli 1986, 73/85 (Kerrutt), EUR-lex 61985CJ0073, punt

17 eerste onderdeel een btw-belaste prestatie. Het tweede onderdeel is afzonderlijk bezien een btw-vrijgestelde prestatie. In het arrest Part Service was de prestatie bestaande uit de lease van een auto opgesplitst over twee ondernemers. De lessee van de auto ging met de ene ondernemer een overeenkomst aan op basis waarvan de auto aan hem ter beschikking werd gesteld (btwbelast). Met de andere ondernemer sloot hij een overeenkomst af voor de verzekering en financiering van de auto (btw-vrijgesteld). Het gevolg van deze opsplitsing was dat de nationale belastingautoriteiten over een lager bedrag btw konden heffen dan wanneer de volledige leaseprestatie door één partij zou worden verricht. Immers, de betalingen voor de verzekering en financiering werd door de opsplitsing uitgesloten van de heffing. Op de vraag van de nationale rechter of het opsplitsen van de leaseprestatie over twee ondernemers misbruik van recht vormt, geeft het HvJ aan dat: De nationale rechter moet beoordelen of de hem voorgelegde gegevens kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht hoe zij contractueel is uitgewerkt. 50 In dit verband zet het HvJ het leerstuk van de samengestelde prestaties uiteen. De nationale rechter dient dus na te gaan of de handelingen van de ondernemers vanuit economisch oogpunt één prestatie vormen en of het opsplitsen hiervan in meerdere handelingen kunstmatig is. Dat de handelingen vanuit economisch oogpunt één prestatie vormen en de opsplitsing hiervan over meerdere partijen kunstmatig is, kan onder andere blijken uit aanwijzingen die erop duiden dat sprake is van misbruik van recht. Het HvJ geeft dan ook aan dat de nationale rechter het onderzoek naar de vraag of de handelingen van de ondernemers één prestatie vormen, kan uitbreiden met aanwijzingen die duiden op misbruik van recht Bookit Uit de zaak Everything Everywhere 52 volgt dat kosten die in rekening worden gebracht voor de verwerking van betalingen vanuit het oogpunt van de modale consument geen vergoeding vormen voor een dienst die onderscheiden en onafhankelijk is van de hoofddienst. De modale consument zal immers niet de bedoeling hebben twee diensten te kopen, bestaande uit een (btw-belaste) mobiele telefoniedienst en een (btw-vrijgestelde) betalingsverwerkingsdienst. Het doel van de modale consument is het verkrijgen van een mobiele telefoniedienst. De betalingsverwerkingsdiensten zijn hier onderdeel van. In de zaak Bookit is ook sprake van betalingsverwerkingsdiensten die verricht worden naast een andere dienst. In de zaak Bookit is sprake van een bioscoopketen, Odeon Cinemas. De bioscoopkaartjes worden onder andere verkocht via internet en via een callcenter. De kaartjesverkoop via deze kanalen wordt verricht door Bookit, die bij de verkoop handelt in naam en voor rekening van Odeon Cinemas. De klanten kunnen de bioscoopkaartjes betalen met pinpas of creditkaart. De verwerking van deze betalingen wordt verricht door Bookit die hiervoor een vergoeding in rekening brengt aan de klant. De inkomsten die Bookit ophaalt zijn uitsluitend afkomstig van transacties die Odeon sluit met bezoekers. 50 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), EUR-lex 62006CA0425, punt HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), EUR-lex 62006CA0425, punt HvJ 2 december 2010, C-276/09 (T-Mobile/Everything everywhere), EUR-lex 62009CA

18 Hoewel het leerstuk samengestelde prestaties noch door de partijen noch door de nationale rechter is opgeworpen, maakt het HvJ hier wel enkele opmerkingen over voor het ingaat op de gestelde vragen. Onder verwijzing naar de zaak Everything Everywhere geeft het HvJ aan dat het twijfelt of de kaartbetalingsdiensten van Bookit wel als zelfstandige prestaties beschouwd moeten worden. Net als in het arrest Part Service krijgt de nationale rechter de opdracht om na te gaan of de handelingen van de ondernemers vanuit economisch oogpunt één prestatie vormen ongeacht de contractuele uitwerking waarin deze is vormgegeven: Gelet op deze gegevens is het aan de verwijzende rechter na te gaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten in het hoofdgeding voor de toepassing van de btw moeten worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de verkoop van de betrokken bioscoopkaartjes of als een bijkomende dienst bij een andere hoofddienst die Bookit levert aan de kaartjeskopers, bijvoorbeeld de reservering of de voorverkoop en de verkoop op afstand van bioscoopkaartjes, en dus als een dienst die met de hoofddienst één enkele prestatie vormt, zodat deze dienst het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen ( ). 53 De kaartbetalingsdiensten zijn dus ofwel bijkomend aan de verkoop van bioscoopkaartjes die Bookit verricht in naam en voor rekening van Odeon Cinemas ofwel deze zijn bijkomend aan een hoofddienst die Bookit zelf verricht (bijvoorbeeld de reservering of de voorverkoop). In het eerste geval is het gevolg dat de kaartbetalingsdiensten door Bookit worden verricht in naam en voor rekening van Odeon Cinemas (net als de verkoop van bioscoopkaartjes). 54 De kaartbetalingsdiensten volgen dan dus het fiscale lot van de bioscoopkaartjes. Daarnaast verwijst het HvJ in dit verband naar de volgende overwegingen uit het arrest Newey: 43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. 44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. 45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. 55 Hieruit kan worden afgeleid dat de nationale rechter moet na gaan of de kaartbetalingsdiensten en de verkoop van bioscoopkaartjes op een kunstmatige wijzen uit elkaar zijn gehaald. In dat geval strookt het niet met de economische realiteit dat de twee handelingen verdeeld zijn over twee partijen. Deze handelingen lijken dus slechts bij één van de twee partijen thuis te horen. Tussenconclusie In de hiervoor besproken arresten lijkt sprake te zijn van een kunstmatige opsplitsing van een prestatie over twee partijen die niet voldoet aan de economische realiteit en/of misbruik van recht vormt. In dergelijke situaties, lijkt de vaststelling dat sprake is van kunstmatige opsplitsing tot gevolg te hebben dat de situatie hersteld moet worden naar een situatie 53 HvJ 26 mei 2016, C-607/14 (Bookit Ltd), EUR-lex 62014CJ0607, punt Anders: Bruggen, G.J. van en Tarin, S. (2016), Twee dienstverrichters, één samengestelde prestatie?, BtwBrief 2016/ HvJ 20 juni 2013, C-653/11 (Paul Newey), EUR-lex 62011CJ