Kostendoorberekeningen; een vergoeding voor een btw-belastbare prestatie?

Transcriptie

1 Kostendoorberekeningen; een vergoeding voor een btw-belastbare prestatie? Door: W.J.Y. Oudman, MSc 2012

2 Inhoud Hoofdstuk 1. Inleiding... 2 Hoofdstuk 2. Toetsingskader Het rechtskarakter van de btw Het neutraliteitsbeginsel... 6 Hoofdstuk 3. Voorwaarden voor belastbaarheid Ieder Zelfstandig Economische activiteiten Regelmatig presteren Exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen Diensten onder bezwarende titel Hof van Justitie Hoge Raad, 1 maart Hoofdstuk 4. Afnemer van de dienst Hoofdstuk 5. Aftrekrecht bij kostendoorberekeningen Hoofdstuk 6 Btw-behandeling van kostendoorberekeningen Hof Arnhem, 11 november Hof Amsterdam, 25 maart 2010 en rechtbank Arnhem 12 mei Rechtbank s-gravenhage, 15 februari Tussenconclusie Hoofdstuk 7. In hoeverre zouden kostendoorberekeningen moeten leiden tot btw-belastbare prestaties op basis van het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel? Hoofdstuk 8. Conclusie Literatuurlijst

3 Hoofdstuk 1. Inleiding In concernverhoudingen komt het regelmatig voor dat kosten worden gemaakt door een houdstervennootschap en vervolgens worden doorberekend aan één of meerdere groepsvennootschappen. Dit kan zich in meerdere situaties en varianten voor doen. De meest eenvoudige vorm van doorberekenen is het vragen van een (eenmalige) vergoeding door een passieve houdstervennootschap zonder dat hier een daadwerkelijke prestatie tegenover staat, terwijl een beleidsbepalende houdstervennootschap die tevens als centrale inkoopvennootschap fungeert en in die hoedanigheid op regelmatige basis kosten doorberekent binnen de groep als een andere uiterste is te beschouwen. Binnen deze twee uitersten is het vanuit btw-perspectief de vraag in hoeverre een kostendoorberekening aan te merken is als de vergoeding voor een btwbelastbare prestatie, welke in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is het vervolgens de vraag in hoeverre de doorberekening recht geeft op aftrek van voorbelasting. Discussies omtrent de belastbaarheid van kostendoorberekeningen zijn uiteindelijk toegespitst op deze vraag, aangezien de voorbelasting die niet in aftrek kan worden gebracht een kostenpost vormt. Ondanks dat de afgelopen jaren steeds meer jurisprudentie is verschenen op het gebied van kostendoorberekeningen, heeft deze rechtspraak nog niet geleid tot de duidelijkheid waar de praktijk behoefte aan heeft. In deze verhandeling onderzoek ik dan ook onder welke voorwaarden een belastbare prestatie ten grondslag ligt aan een kostendoorberekening en wat de invloed van deze prestatie is op het aftrekrecht van houdstervennootschappen. Probleemstelling i) Wat is de btw-behandeling van kostendoorberekeningen naar positief recht? 2

4 ii) In welke mate bestaat een recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die worden doorberekend? iii) In hoeverre zou een kostendoorberekening door een houdstervennootschap tot btw-belastbare prestaties moeten leiden op basis van het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel? Hoofdstuk 2. Toetsingskader Het btw-stelsel is gebaseerd op twee belangrijke uitgangspunten, namelijk het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel. Het rechtskarakter van een belasting geeft antwoord op de vraag wie en wat belast zou moeten worden 1. Het neutraliteitsbeginsel heeft meerdere verschijningsvormen en vindt zijn basis in de Considerans bij de Eerste Richtlijn en wordt door het Hof van Justitie veelvuldig aangehaald bij de beantwoording van prejudiciële vragen. Beide uitgangspunten zijn normatief en kunnen daarom als toetsingskader fungeren voor de vraag in hoeverre kostendoorberekeningen tot btw-belastbare prestaties zouden moeten leiden. 2.1 Het rechtskarakter van de btw Artikel 2 van de Eerste Richtlijn bepaalt dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting moet worden geheven. Uit de considerans en de bepalingen van de Eerste Richtlijn is niet op te maken wat er precies wordt bedoeld met een verbruiksbelasting. Uit de rapporten van de commissies, die de Europese Commissie destijds had ingesteld om te onderzoeken op welke manier het gemeenschappelijke btw-stelsel het beste zou kunnen worden vorm gegeven, blijkt dat een verbruiksbelasting het consumptieve verbruik van goederen en diensten 1 Voor een nadere invulling van het begrip rechtskarakter zie: H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss), Gouda Quint, Deventer, 1994, blz

5 beoogt te betrekken in de heffing 2. Dat is een eerste vingerwijzing met betrekking tot de vraag wie en wat belast zou moeten worden. In de literatuur is algemeen aanvaard dat met deze vingerwijzing in ieder geval is bedoeld dat het beoogde subject van heffing de consument moet zijn. Dat houdt in dat de consument uiteindelijk degene moet zijn op wie de belasting behoort te drukken. Het woord algemeen heeft betrekking op het feit dat in principe alle goederen en diensten die door belastingplichtigen onder bezwarende titel worden geleverd of verleend in de heffing moeten worden betrokken. Dat kan worden afgeleid uit de considerans van de Eerste Richtlijn waarin is bepaald dat: Overwegende dat een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van productie en distributie, zomede het gebied van diensten omvat... Vrijstellingen vormen in die zin een inbreuk op het algemene karakter dat alle leveringen en diensten verricht en verleend door belastingplichtigen in de heffing moeten worden betrokken. Met betrekking tot het algemene karakter heeft het Hof van Justitie in meerdere arresten bepaald dat uitzonderingen op dit uitgangspunt restrictief moeten worden uitgelegd 3. Gezien artikel 2 lid 1 van de Eerste Richtlijn en het voorafgaande wetgevingsproces kan worden opgemerkt dat het verbruik van goederen en diensten door de consument belast zou moeten worden. In die zin zou een directe heffing bij de consument recht hebben gedaan aan die gedachte. Toch hebben de Europese instellingen 4 die bevoegd waren om de Eerste Richtlijn 2 Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumark, Brussel, 1962, blz. 49 en ABC-rapport, januari 1962, blz HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), V-N 2009/56.13, r.o Op basis van artikel 93 EG-Verdrag is de Europese Commissie bevoegd bepalingen voor te stellen aan de Raad ter harmonisatie van de omzetbelasting. De Raad stelt met unanimiteit van stemmen de bepalingen vast na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité. 4

6 op te stellen om eenvoud en doelmatigheidsredenen er niet voor gekozen om een directe belasting te heffen over consumptie 5. De Europese instellingen die verantwoordelijk waren voor de harmonisatie van het btwstelsel hebben er voor gekozen om een indirecte heffing toe te passen, waarbij degene die de belasting verschuldigd is een ander is dan degene bij wie de belasting uiteindelijk zou moeten drukken. De indirecte manier van heffen is meer een middel dan een doel op zich, aangezien het particuliere verbruik van goederen en diensten uiteindelijk moet worden belast 6. Toch heeft het btw-stelsel, dat de Richtlijngever heeft ingevoerd, in een aantal situaties tot gevolg dat de btw niet drukt daar waar de belasting zou moeten drukken 7. Het rechtskarakter kan worden omschreven als wie en wat een wet beoogt te belasten en is normatief van aard. In situaties waar de belasting niet drukt daar waar de belasting zou moeten drukken kan worden getoetst aan het rechtskarakter van de btw. De norm waaraan moet worden getoetst is of uiteindelijk het particuliere verbruik van goederen en diensten wordt belast. Daarbij mogen de normen die de wetgever zelf heeft opgesteld niet worden vergeten. Het subject en object van heffing 8, zoals de Richtlijngever die heeft gedefinieerd dienen in beginsel in aanmerking te worden genomen als wordt getoetst aan het rechtskarakter. Het subject en het object van heffing zijn in die zin normstellend bij de uitleg van de Btw-Richtlijn 9. 5 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting (I), WFR 1972/5109, blz 976, K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2002, blz 49, G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz A.J. van Doesum, Contactuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz Zie paragraaf Het subject van heffing in de btw: artikel 9 Btw-Richtlijn, het object van heffing in de btw: artikel 2 Btw-Richtlijn. 9 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz

7 2.2 Het neutraliteitsbeginsel In de eerste overweging van de considerans van de Eerste Richtlijn wordt door de Richtlijngever de voornaamste doelstelling van het Verdrag in herinnering gebracht; namelijk het instellen van een gemeenschappelijke markt waarin een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan een binnenlandse markt 10. De cumulatieve cascadestelsels, die in de meeste Lidstaten werden toegepast, waren niet in overeenstemming met de voornaamste doelstelling van de Europese Gemeenschap 11. De cumulatieve cascadestelsels hadden tot gevolg dat belasting in de bedrijfskolom cumuleerde, zodat op elk willekeurig punt in de bedrijfskolom de belastingdruk niet was vast te stellen. In binnenlandse situaties was het onmogelijk om op soortgelijke goederen en diensten vast te stellen wat de belastingdruk was. Hetzelfde gold wanneer goederen en diensten intracommunautair werden verbruikt. Op soortgelijke goederen en diensten drukte afhankelijke van de lengte van de productie distributieketen een verschillend percentage aan belasting. De concurrentieverhoudingen met betrekking tot soortgelijke goederen en diensten in binnenlandse en buitenlandse situaties werd op deze manier dus verstoord. Om toch tot een gemeenschappelijk stelsel te komen heeft de Richtlijngever besloten om tot harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting over te gaan met als doel om de factoren, die de mededingingsvoorwaarden zowel op nationaal als op communautair niveau zouden kunnen vervalsen, zoveel mogelijk uit te schakelen. In overweging 8 van de considerans wordt de doelstelling van de Eerste Richtlijn geconcretiseerd: Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lid-Staten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel 10 Verdrag van Rome ter oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (Verdrag van 25 maart 1957, Tractatenblad 1957, 91). 11 Voor de invoering van het gemeenschappelijke Btw-stelsel hanteerden Nederland, België, Luxemburg, Bondsrepubliek Duitsland en Italië een cumulatief cascadestelsel. 6

8 van belasting over de toegevoegde waarde - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd - moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie -en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd... Het btw-stelsel moet dus leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging. In dit verband gebruikt het Hof van Justitie zeker wanneer een prejudiciële vraag voorligt die betrekking heeft op het recht van aftrek regelmatig de volgende rechtsoverweging: In het kader van de mededingingsneutraliteit dient eraan te worden herinnerd dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te bevrijden van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve de volstrekte neutraliteit van de fiscale druk op het geheel van zijn economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, voor zover die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen 12. Naast mededingingsneutraliteit wordt in overweging 15 van de considerans van de Btw-Richtlijn ook gesproken over belastingneutraliteit. Volgens het Hof van Justitie is de fiscale neutraliteit een grondbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel 13. Het Hof van Justitie gebruikt het neutraliteitsbeginsel als een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel dat zich ertegen verzet dat diensten 14, die met elkaar 12 HvJ, 6 september 2012, C-496/11 ( Portugal Telecom SGPS SA ), r.o. xx en de daar aangehaalde verwijzingen. 13 HvJ, 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF), r.o A.J. van Doesum, Contactuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz

9 concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld en dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, ter zake van de btw-heffing verschillend worden behandeld 15. Het neutraliteitsbeginsel leidt dus tot mededingingsneutraliteit en een gelijke behandeling van marktdeelnemers die dezelfde soort handelingen verrichten. Aangezien het neutraliteitsbeginsel een grondbeginsel is van het gemeenschappelijke btw-stelsel, is het uitermate geschikt om als toetsingsinstrument te fungeren op normatieve vragen. Hoofdstuk 3. Voorwaarden voor belastbaarheid 3.1 Ieder Uit artikel 9 lid 1 Btw-Richtlijn blijkt dat ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht aan te merken is als belastingplichtige. Voorbeelden hiervan zijn natuurlijke personen, rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden. Om een samenwerkingsverband als belastingplichtige aan te merken, dient het samenwerkingsverband zich als een zelfstandige entiteit te presenteren in het maatschappelijk verkeer. 16 Voorbeelden hiervan zijn de maatschap, de vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap die zich als combinatie in het maatschappelijk verkeer naar buiten toe presenteren. 3.2 Zelfstandig Uit artikel 9 lid 1 Btw-Richtlijn blijkt tevens dat ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht aan te merken is als belastingplichtige. In artikel 10 Btw-Richtlijn wordt aan de zelfstandigheid van economische activiteiten een invulling gegeven. Uit artikel 10 Btw-Richtlijn wordt duidelijk dat loontrekkenden en andere personen van de heffing worden uitgesloten, 15 HvJ, 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF), r.o Tariefcommissie, Tweede Kamer, 28 november 1977, nr O 68, BNB 1978/89. Hoge Raad, 7 november 2003, nr , BNB 2004/66. 8

10 voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 17 Wanneer er tussen de werkgever en de persoon die de economische activiteiten verricht een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, worden de economische activiteiten niet zelfstandig verricht en bestaat er voor die activiteiten geen belastingplicht. De vraag is of naast natuurlijke personen ook rechtspersonen niet als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt op basis van het zelfstandigheidcriterium. De Hoge Raad heeft meerdere malen geoordeeld dat rechtspersonen zelfstandig economische activiteiten verrichten, ondanks dat in bepaalde omstandigheden werd betoogd dat er geen sprake was zelfstandigheid. 18 Naar aanleiding van het arrest DFDS kan aan het feit dat rechtspersonen altijd zelfstandig economische activiteiten verrichten worden getwijfeld De directeur-grootaandeelhouder ( dga ) neemt in deze een speciale plaats in voor de werkzaamheden die hij verricht in het kader van de dienstbetrekking tussen de dga en de B.V. Het Hof van Justitie heeft bepaald dat een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden verricht van deze vennootschap ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap bindt en waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, zelf geen belastingplichtige is. HvJ EG, 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), dictum. 18 Zie in dit verband o.a. de arresten: Hoge Raad, 25 augustus 1993, nr , BNB 1993/339 en Hoge Raad, 8 september 1993, nr , BNB 1993/306. In het eerste arrest werd een kunstgrasveld geëxploiteerd ten behoeve van een vereniging, waarbij de vereniging gezien de omstandigheden in feite vereenzelvigd kon worden met de stichting. In het tweede arrest verrichtte een management B.V. managementactiviteiten ten behoeve van een andere vennootschap, waarbij werd betoogd door de Staatssecretaris dat in wezen de dga van de B.V., die de managementdiensten verrichtte, een dienstbetrekking was aangegaan met betrekking tot de managementdiensten. 19 HvJ EG, 20 februari 1997, nr. C-260/95 ( DFDS ), V-N 1997/1662, 17. Onder zeer bijzondere omstandigheden lijkt het Hof van Justitie de zelfstandigheid van rechtspersonen te beperken. Voor een bespreking van het arrest zie: G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 94 en de Cursus Belastingrecht, digitale versie, onderdeel C onderdeel d. 9

11 3.3 Economische activiteiten De derde voorwaarde om te kwalificeren als belastingplichtige voor de omzetbelasting is dat economische activiteiten worden verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In de tweede en de derde volzin van artikel 9 lid 1 Btw-Richtlijn heeft de Richtlijngever een opsomming gegeven van de activiteiten die als economische activiteit kwalificeren. Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Gezien het algemene karakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel dient het begrip belastingplichtige en dus ook het begrip economische activiteit ruim te worden uitgelegd. 20 Als economische activiteiten in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-Richtlijn zijn in ieder geval aan te merken handelingen die onder bezwarende titel worden verricht. De belangrijkste elementen die als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt zijn de levering van goederen en diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 14 e.v. Btw-Richtlijn en artikel 24 e.v. Btw-Richtlijn. In een algemene verbruiksbelasting als de btw waarin het object van heffing voorop staat, ligt het voor de hand dat het subject van heffing wordt gedefinieerd aan de hand van het belastbare object. 21 Hierna wordt nader behandeld onder welke voorwaarden een levering van een goed of een dienst btw-belastbaar is. In het arrest Hong Kong beperkt het Hof van Justitie de reikwijdte van de belastingplicht. In dit arrest oordeelt het Hof van Justitie dat hij die regelmatig, 20 Een voorbeeld hiervan is het arrest van Tiem (HvJ EG, 4 december 1990, nr. C-186/89), waarin werd geoordeeld dat aan artikel 4 van de Zesde Richtlijn (nu artikel 9 Btw-Richtlijn) aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, die zich uitstrekt tot alle stadia van de produktie, de distributie en de dienstverrichting. 21 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz

12 doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Zesde Richtlijn. Prestaties om niet onderscheiden zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het btw-stelsel, veronderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen. Iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, verricht geen prestaties die leiden tot een belastinggrondslag. Hieruit kan worden afgeleid dat moet worden gestreefd naar een opbrengst om als belastingplichtige te worden aangemerkt. De voorwaarde voor belastingplicht dat economische activiteiten moeten worden verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteiten, verwijst niet naar het feit dat geen opbrengst behoeft te worden behaald met de activiteiten, maar lijkt enkel te verwijzen naar het feit dat het irrelevant is dat winst wordt behaald met de economische activiteiten. Volgens Van Hilten en Van Kesteren past dit ook bij een algemene verbruiksbelasting die moet leiden tot heffing van particuliere consumptie. Daarbij is het irrelevant of door de schakels die de belasting afdragen winst wordt behaald of niet Regelmatig presteren Uit artikel 9 Btw-Richtlijn valt niet direct af te leiden dat er sprake moet zijn van een regelmatigheid in het verrichten van economische activiteiten. Dit is een voorwaarde die onder de Tweede Richtlijn nog wel gold. Uit artikel 12 Btw-Richtlijn valt indirect af te leiden dat iemand wel regelmatig moet presteren om te worden aangemerkt als belastingplichtige. In artikel 12 Btw- Richtlijn is namelijk bepaald dat de Lidstaten één ieder als belastingplichtige kunnen aanmerken die incidenteel bepaalde werkzaamheden verricht. Volgens Van Hilten en Van Kesteren is de eis dat iemand regelmatig moet presteren in het economisch verkeer de objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. Een streven is namelijk niet objectief waarneembaar, dat iemand regelmatig presteert wel M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz

13 Uit theoretisch oogpunt is het regelmatigheidcriterium in strijd met het rechtskarakter van de btw dat zoveel mogelijk consumptie in de heffing dient te worden betrokken. Een enkele prestatie zou in dat oogpunt al moeten leiden tot belastingplicht. Uit praktisch oogpunt is dat echter niet uitvoerbaar. Elke persoon die incidenteel een handeling verricht, zou in dat geval aangemerkt moeten worden als belastingplichtige. Voor de Lidstaten zou dat een niet uitvoerbare situatie opleveren. Een ander praktisch probleem heeft betrekking op de wijze waarop dient te worden vastgesteld wanneer iemand regelmatig genoeg presteert om te kunnen worden aangemerkt als belastingplichtige. Het arrest van de Hoge Raad van 14 mei en enkele arresten van het Hof van Justitie die hierna uitgebreid de revue passeren, zijn hiervoor illustratief. Belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004 betrof een Stichting die was opgericht met het doel om een publieksavond te organiseren, ter verwerving van fondsen ten behoeve van een door een derde geëxploiteerd therapeutisch zwembad. De organisatie van de publieksavond duurde 3 maanden en trok in totaal 900 personen die elk 195 gulden voor de toegang dienden te betalen. De Hoge Raad oordeelt op basis van de arresten Renate Enkler en Floridienne Berginvest van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit niet ziet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat het buiten redelijke twijfel is dat het organiseren van een incidentele publieksavond als de onderhavige niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit nu daarvoor de vereiste regelmaat ontbreekt. Bijl is het in zijn aantekening bij dit arrest niet eens met de formulering van de Hoge Raad dat het buiten redelijke twijfel is dat geen ondernemerschap is ontstaan, aangezien dit juist een casus is die zich in het grijze gebied bevindt. Vallen eenmalige activiteiten die een lange voorbereiding behoeven en doelbewust worden uitgevoerd wel onder de 24 Hoge Raad, 14 mei 2004, BNB 2004/287, met noot van Bijl. 12

14 noemer bij gelegenheid verrichte activiteiten? Bijl vindt dit niet buiten redelijke twijfel. Hoe zit het bijvoorbeeld met de eenmalige organisatie van een concert in de Kuip voor personen, aldus Bijl? Vanuit het rechtskarakter van de btw geredeneerd dat op consumptie btw behoort te drukken en in ogenschouw nemende dat hier 3 maanden voorbereidingstijd nodig was, het toegangskaartje 195 gulden bedroeg en 900 personen de avond bezochten, zou de Hoge Raad naar mijn mening ook met redelijke twijfel tot ondernemerschap hebben kunnen komen. 3.5 Exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen Uit de derde volzin van artikel 9 lid 1 Btw-Richtlijn blijkt dat als economische activiteit in het bijzonder wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In het algemeen wordt aangenomen dat de exploitatie van een lichamelijke of een onlichamelijk zaak betrekking heeft op het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een derde. 25 In het arrest Polysar 26 verklaart het Hof van Justitie voor de eerste keer dat een passieve houdstervennootschap niet is aan te merken als ondernemer. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. Het feit dat de houdstervennootschap onderdeel uitmaakt van een wereldwijd concern doet hier niet aan af. Dit is evenwel anders wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen, daar een dergelijke inmenging gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van de Zesde Richtlijn aan btw zijn onderworpen, zoals het 25 Dit kan worden afgeleid uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn. Voorstel aan de Raad, 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, blz HvJ, 20 juni 1991, C-60/90 ( Polysar ). 13

15 verrichten van administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten. Verder kunnen handelingen inzake aandelen leiden tot ondernemerschap wanneer deze worden verricht in de hoedanigheid van effectenhandelaar of wanneer de deelneming het rechtstreeks, duurzame of noodzakelijke verlengstuk vormt van de economisch activiteiten 27. In het arrest Floridienne Berginvest 28 oordeelt het Hof van Justitie dat de activiteit van een houdstervennootschap die erin bestaat kapitaal ter beschikking te stellen van haar dochterondernemingen, zou kunnen worden beschouwd als een op zichzelf staande economische activiteit, die inhoudt dat dit kapitaal wordt geëxploiteerd door er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de vorm van interesten. Daarvoor is het noodzakelijk dat deze activiteit niet slechts incidenteel wordt uitgeoefend en niet beperkt is tot het beheer van investeringen op dezelfde wijze als een particulier investeerder, maar dat zij bedrijfsmatig wordt uitgeoefend of met een commercieel oogmerk, onder andere gekenmerkt door het streven naar een maximaal rendement van het geïnvesteerde kapitaal. 29 Zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 23 september , waaruit blijkt dat het bedrijfsmatig verstrekken van deposito s met door obligaties opgehaald geld, leidt tot ondernemerschap, omdat deze handelingen niet op dezelfde wijze worden verricht als een particulier investeerder. Het arrest Renate Enkler 31 betreft de vraag of de verhuur van een kampeerwagen door Renate Enkler aan haar echtgenoot en derde partijen aan te merken was als de exploitatie van een lichamelijke zaak die erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Aangezien Renate Enkler de kampeerwagen niet het gehele jaar verhuurde en geen twijfel bestond dat de 27 Arrest AB-SKF, r.o. 30 en HvJ EG, 14 november 2000, nr. C-142/99 ( Floridienne Berginvest ), V-N 2000/ Arrest Floridienne Berginvest, r.o Hoge Raad, 23 september 2011, nr. 2011/00383, BNB 2012/ HvJ EG, 26 september 1996, nr. C-230/94 ( Renate Enkler ), V-N 1997/653, 22, r.o

16 verhuur aan te merken was als exploitatie, bleef de vraag over of wel aan het duurzaamheidsvereiste was voldaan. Het Hof van Justitie trekt van leer door te stellen dat het begrip economische activiteit niet ziet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. Of sprake is van duurzame exploitatie dient te worden bepaald op basis van het geheel van de omstandigheden van het concrete geval. Hierbij kunnen volgens het Hof van Justitie de volgende criteria in acht worden genomen, zoals i) een vergelijking van de concrete omstandigheden met omstandigheden die tot een economische activiteit leiden wanneer het een zaak betreft die ook voor particuliere doeleinden kan worden gebruikt ii) de duur van de exploitatie iii) de omvang van de clientèle en iv) het bedrag van de opbrengsten. In het arrest SPÖ 32 geeft het Hof van Justitie een uitleg aan het begrip economische activiteit. In dit arrest verricht belanghebbende bepaalde propaganda activiteiten, die gezien de objectieve aard van de handelingen niet konden worden aangemerkt als de exploitatie van een lichamelijke of een onlichamelijke zaak om er duurzame opbrengst uit te verkrijgen. Toch gebruikt het Hof van Justitie het begrip exploitatie in combinatie met de voorwaarde dat er duurzame opbrengsten moeten worden verkregen als overweging om te beslissen dat sprake is van een economische activiteit. Door deze uitlegging lijken de begrippen exploitatie en economische activiteit hun eigen inhoud te verliezen 33. In de recentere zaken Slaby en Kuć (hierna: Slaby ) 34 en Rēhlihs 35 geeft het Hof van Justitie nadere invulling onder welke voorwaarden sprake is van de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, terwijl ook deze zaken niet betrekking hebben op 32 HvJ EG, 6 oktober 2009, nr. C-267/08 ( SPÖ ), V-N 2009/ Zie in dit verband Ad van Doesum, Herman van Kesteren, Gert-Jan van Norden, Share disposals and the right of deduction of input VAT, Ec Tax review, en aantekening van Sjoerd Janssen in Vakstudie Highlights and Insights, september HvJ, 15 september 2011, C-180/10 ( Slaby ). 35 HvJ, 19 juli 2012, C-263/11 ( Rēdlihs ). 15

17 het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een derde. Door de motivering van het Hof van Justitie in de arresten Slaby en Rēhlihs worden de begrippen economische activiteit en exploitatie (wederom) als het ware gemixt. Zoals hierna zal blijken ligt in het arrest Slaby de nadruk meer op de vraag of sprake is van exploitatie, terwijl in het arrest Rēhlihs meer de focus ligt op het duurzaamheidsvereiste. Beide arresten zijn naar mijn mening belangrijk, aangezien veel van de eerder genoemde arresten worden aangehaald en worden samengevoegd voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een economische activiteit. Daarom worden beide arresten hieronder uitgebreid behandeld. In het arrest Slaby stond de vraag centraal of de verkoop van landbouwgrond door natuurlijke personen zou moeten leiden tot ondernemerschap. Het betrof hier terreinen die voorheen waren gebruikt voor de landbouw en die naar aanleiding van een bestemmingswijziging door belanghebbenden werden verkocht. In het arrest Slaby herhaalt het Hof van Justitie dat de loutere aankoop en de loutere verkoop van een zaak geen exploitatie van een zaak vormen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat de enige opbrengst van deze handelingen voorspruit uit eventuele winst bij de verkoop van de zaak. Dergelijke handelingen vormen volgens het Hof van Justitie als zodanig geen economische activiteit. Een marktdeelnemer die enkel inkomsten genereert die voortvloeien uit zijn eigendomsrecht is volgens het Hof van Justitie te vergelijken met een marktdeelnemer die als particulier handelt met als gevolg dat geen ondernemerschap ontstaat. De vraag is echter wanneer een marktdeelnemer handelingen verricht die leiden tot economische activiteiten en zich daarmee wezenlijk onderscheidt van een particuliere marktdeelnemer. Dit is volgens het Hof van Justitie onder meer het geval wanneer de betrokkene actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9 Btw-Richtlijn aanwendt. Voor de exploitatie van onroerend goed kan volgens het Hof van Justitie dan worden gedacht aan de uitvoering 16

18 van werken om de terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken. In vergelijking met de bovengenoemde arresten introduceert het Hof van Justitie hier een nieuw criterium aan de hand waarvan kan worden bepaald of handelingen in de hoedanigheid van particulier of in de hoedanigheid van ondernemer worden verricht. Overigens heeft het Hof van Justitie in het arrest Welcome Trust 36, waarin specifieke beproefde verkooptechnieken werden toegepast 37, nog geoordeeld dat niet kan worden uitgegaan van de omvang van een aandelenverkoop, noch van de omstandigheid dat een beroep is gedaan op consultancybureaus, als criteria om een onderscheid te maken tussen handelingen van een particulier investeerder, die buiten het reikwijdte van de btw vallen, en die van een investeerder waarvan de operaties een economische activiteit vormen. In dat geval zou namelijk de kwalificatie van activiteiten als economische activiteit afhankelijk worden gesteld van de vaardigheid en competentie van de investeerder. Toch lijkt het erop dat het Hof van Justitie in de arresten Slaby en Rēhlihs een nieuw criterium introduceert welke ook op houdstervennootschappen van toepassing is. Toepassing van dit criterium kan dan eerder tot belastingplicht leiden voor houdstervennootschappen wanneer bijvoorbeeld een investment bank wordt ingeschakeld om de verkoop van een aanzienlijk aandelenpakket te begeleiden, aangezien dit juist een onderscheidend element is tussen een marktdeelnemer die economische activiteiten verricht en een particulier investeerder 38. Rēdlihs beschikte over een privé-bos welke door een storm was beschadigd. Als gevolg daarvan heeft hij in een periode van twee jaar 37 houtleveringen 36 HvJ, 20 juni 1996, C-155/94 ( Welcome Trust ). 37 Door Welcome Trust werd een beroep gedaan op een verkoopmethode (bookbuilding methode) met een lange voorbereiding, waardoor diensten van juristen, belastingexperts en experts op het gebied van public relations noodzakelijk waren. 38 Zie in dit verband ook V-N 2011/50.19 die van mening zijn dat het Hof van Justitie hier het onderscheid tussen handelingen van particulier vermogensbeheer en handelingen van (meer) actief vermogensbeheer probeert te verduidelijken. 17

19 verricht. Het Hof van Justitie trekt al vrij snel de conclusie dat de verkoop van vruchten van een lichamelijk zaak, zoals hout afkomstig van een privé-bos, beschouwd moet worden als exploitatie van die zaak in de zin van artikel 9 van de Btw-Richtlijn. De feitelijke vraag is vervolgens nog of deze handelingen erop zijn gericht om duurzaam opbrengst te verkrijgen. Voor de beantwoording van deze vraag moeten volgens het Hof van Justitie alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak. Vervolgens herhaalt het Hof van Jusititie de rechtsoverwegingen uit het arrest Renate Enkel die van toepassing zijn op het duurzaamheidsvereiste en voegt daar aan toe dat indien Rēdlihs middelen aanwendt die te vergelijken zijn met de middelen die een handelaar normaal gesproken aanwendt, sprake dient te zijn van een economische activiteit. In de zaken Slaby en Rēdlihs heeft het Hof van Justitie naar mijn mening nader geprobeerd duidelijk te maken dat bij de beoordeling van het ondernemerschap in het algemeen (en niet zozeer alleen bij de beoordeling of sprake is van exploitatie van een vermogensbestanddeel), meer en meer rekening dient te worden gehouden met omstandigheden die aantonen dat wordt gehandeld in de hoedanigheid van handelaar, fabrikant of dienstverrichter en niet zozeer in de hoedanigheid van particulier. Het is daarom niet uit te sluiten dat rechters in de toekomst in zaken omtrent ondernemerschap dit onderscheid als beslissend criterium gaan hanteren. Naar mijn mening is dit ook in lijn met het rechtskarakter van de btw, aangezien de btw enkel hoort te drukken bij consumenten. 3.6 Diensten onder bezwarende titel Hof van Justitie Artikel 2 lid 1 van de Btw-Richtlijn bepaalt dat de levering van goederen en het verrichten van diensten onder bezwarende titel, binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onderworpen zijn aan de btw. Hiervoor is al aan de orde gekomen wanneer 18

20 een persoon in de hoedanigheid van belastingplichtige handelt ( subject van heffing ). Maar wanneer is nu sprake van een levering van een goed of het verrichten van een dienst onder bezwarende titel ( object van heffing )? Uit het arrest Tolsma 39 van het Hof van Justitie volgt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over een weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De vergoeding moet in dat verband zijn bedongen en bepaalbaar zijn in een geldbedrag. De vergoeding is subjectief en wordt gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie en niet door een geschatte waarde op basis van objectieve maatstaven 40. Tevens moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie en de ontvangen tegenwaarde, indien sprake wil zijn van een prestatie onder bezwarende titel. Dat houdt in dat de vergoeding die wordt betaald in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voortvloeien uit ingekochte goederen of diensten 41. Deze vergoeding kan ook forfaitair worden vastgesteld en doet niet af aan het feit dat over een weer prestaties worden uitgewisseld 42. In de arresten Mohr 43 en Landboden 44 staan landbouwers en melkveehouders centraal die een vergoeding ontvangen van overheidsinstanties voor het minderen van hun productie. Dergelijke betalingen zijn volgens het Hof van Justitie geen vergoeding voor een dienst die onder bezwarende titel is verricht. Het Hof van Justitie bepaalt dat enkel sprake kan zijn van een prestatie onder bezwarende titel wanneer sprake is van identificeerbaar 39 HvJ, 3 maart 1994, C-16/93 ( Tolsma ). 40 HvJ, 5 februari 1981, 154/80 ( Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ). 41 HvJ, 8 maart 1988, 102/86, r.o. 12 ( Apple and Pear Development Council ). 42 HvJ, 21 maart 2002, C-174/00 ( Kennemer Golfclub ). 43 HvJ, 29 februari 1996, C-215/94 ( Mohr ) 44 HvJ, 18 december 1997, C-384/95 ( Landboden ) 19

21 verbruik. Uit considerans bij de Btw-Richtlijn volgt immers dat de btw het karakter heeft van een algemene verbruiksbelasting. Zonder verbruik kan geen sprake zijn van btw-belastbare prestaties. Ondanks dat bovenstaande argumentatie niet meer is herhaald sinds wijzing van beide arresten bij de beantwoording van prejudiciële vragen waarin de bezwarende titel ter discussie staat, kan naar mijn mening uit beide arresten in algemene zin worden afgeleid dat niet alleen het neutraliteitsbeginsel, maar ook het rechtskarakter van de btw een belangrijk uitgangspunt dient te zijn bij de beantwoording van prejudiciële vragen die betrekking hebben op ondernemerschap en belastbaarheid van prestaties Hoge Raad, 1 maart 2002 In de zaken die hebben geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 maart speelde de vraag of de kostendoorberekening tussen twee groepsvennootschappen aan te merken was als een vergoeding voor een btw-belastbare prestatie. Belanghebbende had zich namelijk op het standpunt gesteld dat slechts sprake was van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen prestaties enerzijds en in rekening gebrachte vergoedingen anderzijds, dat geen rechtsbetrekking bestaat waarbij over een weer prestaties worden uitgewisseld, dat de vergoeding niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst en dat zich cumulatie van omzetbelasting voordoet omdat het concern geen voorbelasting in aftrek kan brengen. Hof Amsterdam was van mening dat belanghebbende dit niet voldoende had aangetoond. In cassatie heeft de Hoge Raad het uitgangspunt geformuleerd dat indien een ondernemer aan een andere ondernemer betalingen verricht ervan mag 45 Zie in dit verband G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz Hij is van mening dat het Hof van Justitie geen algemeen verbruikcriterium heeft geformuleerd waar bij iedere prestatie zelfstandig aan moet worden getoetst. 46 Hoge Raad, 1 maart 2002, nr , BNB 2002/141 20

22 worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet waardoor deze regel niet opgaat, bijvoorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten 47, rust de bewijslast op de belastingplichtige en niet op de inspecteur. Met name houdstervennootschappen met een beperkt of zonder aftrekrecht die kosten doorberekend krijgen, zullen een dergelijk standpunt willen innemen. De inspecteur kan in dat soort gevallen een passieve houding aannemen en de belastingplichtige het werk laten doen. Houdstervennootschappen die zelf kosten doorberekenen hebben een voorsprong ten opzichte van de belastingdienst wanneer zij stellen dat de kostendoorberekeningen btw-belastbare prestaties vormen en op basis daarvan ook recht hebben op aftrek van voorbelasting. Zoals uit hoofdstuk 7 zal blijken is het echter maar de vraag of de houdstervennootschappen die kosten doorberekenen ook presteren in de hoedanigheid van belastingplichtige, hetgeen de basisvoorwaarde vormt voor aftrekrecht. Hoofdstuk 4. Afnemer van de dienst Wanneer eenmaal vaststaat dat een prestatie binnen de werkingssfeer van de btw valt, komt de vraag op wie de afnemer is. Dit is met name van belang om te bepalen waar de prestatie belastbaar is, wie de btw verschuldigd is en wie recht heeft op aftrek van voorbelasting. In haar arrest van 2 december 2011 heeft de Hoge Raad de rechtsregel geformuleerd dat aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt in beginsel aan te merken is als de afnemer van de prestatie. Artikel 35 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ) verplicht de ondernemer immers een factuur uit te reiken ter zake van zijn leveringen of diensten die hij 47 Gezien de reikwijdte van mijn onderzoek, behandel ik in dit onderzoek niet het leerstuk van kosten voor gemene rekening. 21

23 verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur dient de naam van de afnemer te worden vermeld. Onder afnemer moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent 48. De afnemer kan vervolgens, indien aan de overige formele en materiële voorwaarden is voldaan, met deze factuur de voorbelasting in aftrek brengen. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15 Wet OB. Uitgangspunt is dus dat degene met wie de dienstverrichter de rechtsbetrekking is aangegaan en aan wie wordt gefactureerd de afnemer is van de prestatie. Wanneer de inspecteur van mening is dat een andere partij de afnemer is, dient de inspecteur dit aannemelijk te maken. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de beschikkingsmacht over de goederen of diensten bij een andere partij ligt. Het is dan deze partij en niet zozeer de contractspartij die kan beslissen hoe of waarvoor de prestatie moet worden gebruikt. Zie in dit verband het arrest Auto Lease Holland 49 van het Hof van Justitie en het schadevaarderarrest van de Hoge Raad 50. Een ander tegenbewijs dat de inspecteur zou kunnen inbrengen is dat sprake is van een schijnhandeling met als gevolg dat de aftrek kan worden geweigerd Zie J.J.M. Lamers, De parabel van Cheops, WFR 2004/1833 voor een originele kijk op het leerstuk afnemer van de prestatie. 49 HvJ, 6 februari 2003, C-185/01 ( Auto Lease Holland ). 50 Hoge Raad, 24 september 1980, nr Zie in dit verband het arrest HvJ, 6 juli 2006, ( Axel Kittel ). 22

24 Hoofdstuk 5. Aftrekrecht bij kostendoorberekeningen In het arrest Portugal Telecom 52 zet het Hof van Justitie het raamwerk uiteen aan de hand waarvan het aftrekrecht van een houdstervennootschap moet worden vastgesteld die kosten doorberekent. Hierna worden de belangrijkste rechtsoverwegingen van het arrest nader behandeld. Hof van Justitie, 6 september 2012 ( Portugal Telecom ) Feiten Portugal Telecom betreft een houdstervennootschap opgericht naar Portugees recht welke technische beheers en managementdiensten verstrekt voor vennootschappen waarin zij een deelneming aanhoudt. Met het oog op deze handelingen heeft Portugal Telecom een aantal diensten betrokken. Deze diensten heeft Portugal Telecom aan haar dochtervennootschappen in rekening gebracht tegen dezelfde prijs waartegen zij de diensten had verkregen, vermeerderd met btw. Geschil Portugal Telecom heeft de btw die drukte op de aankoop van de diensten volledig in aftrek gebracht op grond van de belaste handelingen, die objectief werden verricht met gebruikmaking van de overeenkomstige diensten. De Portugese belastingdienst heeft echter een deel van deze in aftrek gebrachte btw nageheven met als argument dat Portugal Telecom een pro-rata aftrek percentage had moeten toepassen. Dit standpunt is gebaseerd op het feit dat Portugal Telecom s voornaamste maatschappelijke doel bestaat in het beheer van participaties in andere vennootschappen en dat deze handelingen daar onlosmakelijk mee zijn verbonden. De Portugese rechter in eerste aanleg deelde de mening van de belastingdienst, waarna het Portugese Tribunal Central Administrativo Sul uiteindelijk de prejudiciële vraag heeft voorgelegd of Portugal Telecom een volledig aftrekrecht of een pro-rata aftrekrecht zou moeten hebben voor de btw die drukt op de ingekochte diensten. 52 HvJ, 6 september 2012, C-496/11 ( Portugal Telecom ). 23

25 Belangrijkste rechtsoverwegingen inzake aftrekrecht Het Hof van Justitie begint haar betoog met het aanhalen van haar vaste jurisprudentie omtrent de belastingplicht van houdstervennootschappen. Vervolgens zet het Hof van Justitie haar raamwerk op zoals zij dat vaker heeft gedaan bij de beantwoording van vragen die gaan over het aftrekrecht van belastingplichtigen. Belastingplichtigen hebben volgens het Hof van Justitie een volledig recht op aftrek van voorbelasting, wanneer een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de ingekochte prestaties in een eerder stadium en de btwbelaste prestaties in een later stadium. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Houden de ingekochte diensten zowel verband met economische activiteiten die een recht op aftrek geven als economische activiteiten die geen recht op aftrek geven, dan maken de kosten die verband houden met de ingekochte prestaties onderdeel uit van de algemene kosten en heeft de belastingplichtige een pro-rata aftrekrecht in de zin van de artikelen 173 lid 1 van de Btw-Richtlijn. De regels van artikel 173, 174 en 175 van de Btw-Richtlijn 53 zien op de voorbelasting die drukt op kosten die uitsluitend verband houden met economische handelingen. De vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en nieteconomische activiteiten (bijvoorbeeld het passief houden van aandelen) behoort tot de bevoegdheid van Lidstaten. Lidstaten hebben de bevoegdheid een berekeningsmethode te bepalen die objectief weergeeft welk deel van de in eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. De nationale Portugese rechter dient aan de hand van het 53 Deze artikelen bepalen hoe een pro-rata aftrek dient te worden vastgesteld. 24

26 bovenstaande raamwerk vast te stellen in hoeverre Portugal Telecom een recht op aftrek heeft. Indien het bovenstaande raamwerk wordt toegepast op het feitencomplex, kan de verwijzende rechter naar mijn mening niet tot een andere conclusie komen dat Portugal Telecom een volledig aftrekrecht heeft voor de btw die drukt op de ingekochte diensten. Dit vanwege het feit dat de ingekochte diensten volledig worden doorbelast en daardoor rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met btw-belaste prestaties. In dit kader merkt het Hof van Justitie nog op, als een soort van terechtwijzing aan de Portugese rechters en belastingdienst, dat dit recht ( het aftrekrecht ) niet kan worden beperkt louter op grond dat de belaste handelingen volgens de nationale regeling wegens het maatschappelijke doel of de algemene activiteit van deze vennootschappen zijn aan te merken als bijkomstig 54 bij hun hoofdactiviteit 55. Het arrest Portugal Telecom geeft dus duidelijkheid hoe het aftrekrecht van belastingplichtige houdstervennootschappen dient te worden vastgesteld, indien een houdstervennootschap btw-belaste kostendoorberekeningen verricht. Tussen Portugal Telecom en de belastingdienst bestond geen discussie over het feit dat de kostenberekeningen aan te merken waren als btw-belaste diensten. Dit valt af te leiden uit de prejudiciële vragen die zijn gesteld. Daarom heeft het Hof van Justitie zich in dit arrest helaas niet uitgelaten over de principiële vraag of, en zo ja, onder welke voorwaarden, het doorberekenen van kosten aan te merken is als een dienst die wordt verricht onder bezwarende titel. Hierna passeert de belangrijkste Nederlandse jurisprudentie de revue waarin de vraag centraal staat onder welke voorwaarden een kostendoorberekening aan te merken is als een dienst verricht onder bezwarende titel Zie de noot bij dit arrest in NTFR van J. Th. Sanders over de ongelukkige keuze van het woord bijkomstig. 55 HvJ Portugal Telecom, r.o. 45. Zie ook de noot bij dit arrest in V-N 2012/ Zie Hoge Raad, 24 september 2004, nr voor een arrest waar de kostendoorberekening wel aan te merken was als een btw-belastbare dienst en waar de 25