Door: Marieke Herber 2010 / De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?

Transcriptie

1 Door: Marieke Herber 2010 / 2011 De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Inleiding Aanleiding Probleemstelling en opbouw 4 Hoofdstuk 2: Definitie vaste inrichting Europese rechtspraak Tussenconclusie Europese rechtspraak Concept verordening Nationale bepalingen De vaste inrichting in de vennootschapsbelasting Conclusie 14 Hoofdstuk 3: Belang van de vaste inrichting in de btw Belang vaste inrichting algemeen Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting Nederlandse goedkeuringen Belang vaste inrichting voor leveringen van goederen Belang vaste inrichting voor diensten Hoofdregel plaats van dienst Zetel Gebruik van vaste inrichting Conclusie 26 Hoofdstuk 4: Misbruik van recht en herdefinitie van transacties Halifax, University of Huddersfield en Bupa Hospitals Part Service RBS Deutschland Holdings GmbH en Weald Leasing Nationale status misbruik van recht Conclusie 33 Hoofdstuk 5: Andere relevante beginselen bij "rekwalificatie" van prestaties "Rekwalificatie" bij diensten "Rekwalificatie" bij leveringen van goederen Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegrip Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moeder 36 1

3 5.2.3 Btw-belastbaarheid levering van goederen niet afhankelijk van vestigingsplaats Btw zou geen "force of attraction" moeten hebben Rechtszekerheidsbeginsel Neutraliteitsbeginsel "Respect for traders choice" Conclusie 39 Formatted: Dutch (Netherlands) Hoofdstuk 6: Conclusie 42 Literatuurlijst 43 2

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding De titel van mijn verhandeling luidt: "De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?" Bij het lezen van deze stelling zou je verschillende kanten op kunnen. De kant die ik wil onderzoeken, betreft de vraag op welke wijze de vaste inrichting invloed heeft in de btw en of op basis van deze invloed op een juiste manier wordt omgegaan met de vaste inrichting. Ik besef dat een onderwerp waarbij de vaste inrichting een rol speelt zeer omvangrijk kan worden uitgelegd, met name gezien de hoeveelheid jurisprudentie en literatuur die hierover verschenen is. Dit kan impliceren dat het vaste inrichtingsbegrip in de btw een belangrijke rol speelt. Ontkennen doe ik dat zeker niet. Ik wil echter in deze verhandeling onderzoeken of de vaste inrichting in sommige gevallen niet op een onjuiste manier wordt gebruikt binnen de btw. 1.2 Aanleiding De aanleiding voor mijn onderzoek zijn twee recente praktijksituaties die ik hieronder toelicht. De ene situatie heeft betrekking op diensten, de andere op leveringen van goederen. 1) Gebruik vaste inrichting bij diensten In maart 2010 verschenen er in de media verschillende berichten over een vermeende btw-constructie bij ING. 1 Volgens de berichtgeving in de media wilde de bank heffing van niet aftrekbare, Nederlandse btw dan wel verlegde btw op ingekochte diensten (zoals IT diensten en diensten van uitzendbureaus) voorkomen, door ervoor te zorgen dat de buitenlandse vaste inrichting de diensten inkocht en deze vervolgens doorbelastte aan het Nederlandse hoofdhuis. De diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn volgens het FCE bank arrest immers niet onderworpen aan btw. 2 ING maakte hiervoor gebruik van een centraal procurementkantoor in Zwitserland, een vaste inrichting van het Nederlandse hoofdhuis. ING verzocht haar leveranciers om hun facturen in plaats van naar het Nederlandse hoofdhuis, naar de Zwitserse vaste inrichting te sturen. De daarop volgende doorbelasting van de vaste inrichting aan het hoofdhuis was vrij van btw en vond dus ook plaats zonder verlegde heffing. 1 Zie bijvoorbeeld ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010; ING vermeed miljoenen aan btw-afdracht met centrale inkoop van ict, Volkskrant 23 maart 2010; Kamer "nijdig" over btw-truc ING, Financieel Dagblad 23 maart 2010; DSB ontweek ook belasting, Financieel Dagblad 24 maart Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.). 3

5 2) Gebruik vaste inrichting bij leveringen van goederen In deze situatie ging het om een Nederlandse ondernemer die goederen vanuit Nederland leverde aan Italiaanse btw-ondernemers. In het kader van deze levering werden de goederen vanuit Nederland vervoerd naar Italië. De Nederlandse ondernemer heeft de levering als intracommunautaire levering aangegeven in de Nederlandse btw-aangifte en Opgaaf Intracommunautaire Prestaties. De Italiaanse afnemer heeft ter zake van de aankoop van de goederen een intracommunautaire verwerving in Italië aangegeven. De Nederlandse ondernemer beschikte over een Italiaanse dochtervennootschap, die de "after sales" activiteiten verzorgde (onderhoud, reparatie, etc.). Terwijl de goederen al meer dan tien jaar op deze wijze geleverd werden aan Italiaanse klanten (en dit was geaccepteerd door de Italiaanse Belastingdienst), stelde de Italiaanse Belastingdienst op een zeker moment dat de Italiaanse dochtermaatschappij kwalificeerde als vaste inrichting van de Nederlandse onderneming. Dit impliceerde volgens de Italiaanse Belastingdienst dat de Nederlandse onderneming ook voor de btw een vaste inrichting in Italië had. Tevens stelde de Italiaanse Belastingdienst dat de leveringen vanuit Nederland werden geacht via de vaste inrichting in Italië te lopen. De Nederlandse ondernemer had daarom Italiaanse btw moeten berekenen. Wat de Italiaanse Belastingdienst in feite deed, was het "rekwalificeren" van de transactie door deze via de vaste inrichting te laten lopen. 1.3 Probleemstelling en opbouw In deze verhandeling onderzoek ik of het is toegestaan om prestaties binnen de btw te rekwalificeren en al dan niet te laten lopen via een vaste inrichting. Tevens onderzoek ik met welke aspecten en beginselen hierbij rekening moet worden gehouden. In hoofdstuk 2 behandel ik hoe het begrip vaste inrichting in de btw moet worden uitgelegd. Daarna bekijk ik wat het belang van de vaste inrichting binnen de btw is. Ik maak hierbij onderscheid tussen het belang bij diensten en het belang bij leveringen van goederen. In hoofdstuk 4 behandel ik wat binnen de btw moet worden verstaan onder misbruik. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 5 in op de aspecten die, naast het leerstuk misbruik van recht, in acht moeten worden genomen bij het rekwalificeren van prestaties. Ook hier onderscheid ik de situatie bij leveringen van goederen en de situatie bij diensten. Ik sluit af met een conclusie in hoofdstuk 6. 4

6 Hoofdstuk 2 Definitie vaste inrichting Europese rechtspraak Het begrip vaste inrichting komt voor in diverse bepalingen van de Btwrichtlijn. 3 In de Btw-richtlijn wordt echter geen definitie gegeven van het begrip vaste inrichting. Wel is de invulling van dit begrip nader uitgewerkt in verschillende arresten van het Hof van Justitie. Ook heeft de Commissie van de EU heeft verschillende keren voorstellen gedaan voor een verdere invulling van het begrip vaste inrichting 4, hetgeen tot op heden echter (nog) niet heeft geleid tot Europese regelgeving. Wellicht gaat hier met ingang van 1 januari 2011 verandering in komen. 5 Hierna beschrijf ik enkele arresten waarin het Hof van Justitie aanknopingspunten heeft gegeven voor de uitleg van het begrip vaste inrichting. Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz) In deze zaak exploiteerde Günter Berkholz een aantal speelautomaten aan boord van twee veerboten tussen Duitsland en Denemarken. De speelautomaten vergden wel enig onderhoud, maar er was geen personeel aan boord van de schepen. De vraag die door de locale Duitse rechter aan het Hof van Jusitie werd gesteld was waar de omzet die Günter Berkholz behaalde, belast was: in Duitsland, in Denemarken of buiten de EU. Het Finanzamt in Duitsland meende dat de totale omzet die Günter Berkholz op de zeeschepen behaald had, belast was in Duitsland. Daar was Günter Berkholz het niet mee eens. Formatted: Dutch (Netherlands) Het Hof van Justitie oordeelde als volgt: (..) dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, kan niet als een dergelijke inrichting worden beschouwd, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing." 3 Zie de artikelen 38, 39, 44, 45, 58, 59 ter, 307, 358 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (Pb.2009, L175). 4 Zie tweede overweging Considerans bij voorstel voor een Negentiende richtlijn. Dit voorstel is op 24 november 1993 ingetrokken. Zie tevens ontwerp verordening (EG) 17 oktober 2005, nr. 1777/2005. In de definitieve tekst komt de bepaling over de vaste inrichting niet voor. 5 Zie Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 26 juli

7 Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan. 6 Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg- Gelting-Linien A/S) Het Deense Faaborg-Gelting-Linien onderhield een lijndienst van veerboten tussen de haven van Faaborg in Denemarken en de haven van Gelting in Duitsland. Tijdens de reis op de veerboten werden door Faaborg-Gelting- Linien maaltijden ter consumptie verstrekt. Op grond van artikel 9 van de Zesde richtlijn achtte Faaborg-Gelting-Linien dat deze diensten geacht moesten worden te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Als gevolg hiervan gaf Faaborg- Gelting-Linien geen Duitse btw aan. De Duitse Belastingdienst was echter van mening dat de restaurantverrichtingen leveringen van goederen waren die op basis van artikel 8 van de Zesde richtlijn belast waren op de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevond. Het Hof van Justitie oordeelde dat de restaurantverrichtingen moesten worden aangemerkt als een reeks van diensten die op grond van artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn geacht moesten worden te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In rechtsoverweging 16 en 17 haalt het Hof van Justitie onder verwijzing naar de Günter Berkholz zaak nog eens aan dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de diensten worden verricht dan de zetel slechts van belang is als de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Hof van Justitie 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S) In dit arrest werd bepaald dat een dochtervennootschap van een buitenlandse reisorganisator kwalificeerde als een vaste inrichting. De Deense reisorganisator DFDS A/S viel onder artikel 26 van de Zesde richtlijn. Als gevolg hiervan waren de diensten van DFDS A/S belast in Denemarken. Ten aanzien van de reizen die aan particulieren in het Verenigd Koninkrijk werden verkocht, trad dochtervennootschap DFDS Ltd. op als agent. In de overeenkomst die DFDS A/S en DFDS Ltd hadden gesloten, werd DFDS Ltd genoemd als algemeen verkoop- en havenagent van DFDS A/S in het Verenigd Koninkrijk en tevens als centraal reserveringsbureau voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland voor alle passagiersdiensten van DFDS A/S. De Belastingdienst in het Verenigd Koninkrijk stelde dat DFDS A/S btw moest afdragen over de voor haar rekening door DFDS Ltd verkochte rondreispakketten. DFDS A/S was van mening dat de reizen belastbaar waren in Denemarken, waar op grond van artikel 28, lid 3 sub b Zesde richtlijn en Bijlage F bij de Zesde richtlijn een btw-vrijstelling gold. 6 Zie Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz), rechtsoverweging 17 en 18. 6

8 In zijn uitspraak verwijst het Hof van Justitie naar de rechtsoverwegingen 17 en 18 van de Günter Berkholz zaak. Het Hof van Justitie oordeelde echter dat aanknoping bij de zetel in dit geval niet tot een fiscaal rationele oplossing leidde, omdat dan voorbij zou worden gegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen (in dit geval het Verenigd Koninkrijk). Om echter te bepalen of DFDS Ltd als vaste inrichting van DFDS A/S kon worden beschouwd, moest volgens het Hof van Justitie worden beoordeeld of DFDS Ltd al dan niet onafhankelijk handelde. Omdat DFDS A/S het gehele kapitaal van haar dochtervennootschap bezat en door DFDS A/S aan DFDS Ltd een aantal contractuele verplichtingen waren opgelegd, oordeelde het Hof van Justitie dat DFDS Ltd als assistent van DFDS A/S handelde. Het Hof van Justitie vond het in deze zaak dus geen belemmering dat de middelen die de vaste inrichting vormen (personeel en technische middelen) in een dochtervennootschap waren ondergebracht. DFDS A/S Agentuur overeenkomst DFDS Ltd Verkoop reizen Klanten Denemarken UK Hof van Justitie 17 juli 1997, zaak C-190/95 (Aro Lease BV) Aro Lease BV (hierna: Aro) verhuurde auto's in Nederland en België op basis van overeenkomsten van operational lease. In de periode waar de zaak betrekking op had, werden in Nederland ongeveer 6000 personenauto's geleasd en in België ongeveer 800. Het grootste deel van de auto's in België werd verhuurd aan ondernemers. De contracten ten aanzien van de huurovereenkomsten werden opgemaakt in Nederland. Aro had geen kantoor in België. Over de omzet die behaald werd op de verhuur van personenauto's in België, voldeed Aro Nederlandse omzetbelasting. De Belgische Belastingdienst was echter van mening dat Aro Belgische btw verschuldigd was, omdat de vloot auto's in België leidde tot een vaste inrichting van waaruit deze auto's werden verhuurd. De Nederlandse Belastingdienst ging hier tegenin door te stellen dat Aro geen personeel en technische middelen had in België om de leaseovereenkomsten te sluiten. Het Hof van Justitie oordeelde dat een vaste inrichting voldoende mate van duurzaamheid moet hebben en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betreffende diensten mogelijk te maken. In deze casus was dat volgens het Hof van Justitie niet het geval. 7

9 Hof van Justitie 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) In dit arrest was een vergelijkbare situatie aan de hand als in Aro Lease BV. Lease Plan Luxemburg SA (hierna: Lease Plan) verhuurde auto's in België en maakte kosten met Belgische btw. Toen Lease Plan deze btw terug wilde vragen, stelde de Belgische Belastingdienst dat de vloot leaseauto's in België leidde tot een vaste inrichting. Ook hier oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Hof van Justitie 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL) Hoewel in dit arrest het begrip vaste inrichting niet nader wordt uitgelegd, ben ik van mening dat het toch in het verlengde van bovengenoemde arresten kan worden genoemd. RAL exploiteerde speelautomaten en herstructureerde zijn activiteiten zodanig, dat CI, een op Guernsey gevestigde vennootschap, in het vervolg de automaten exploiteerde. Hiervoor huurde CI de machines, de ruimten en het personeel van andere RAL vennootschappen die gevestigd waren in het Verenigd Koninkrijk. De exploitatie van de machines werd dus gescheiden van de eigendom van de machines en de ruimten, om btw-heffing in het Verenigd Koninkrijk te voorkomen. RAL en CI waren namelijk van mening dat de exploitatie van de automaten belast was op Guernsey (waar de dienstverrichter CI was gevestigd). Het Hof van Justitie oordeelde echter dat het de gebruikers van de speelautomaten te doen was om het vermaak. Vermakelijkheidsdiensten zijn op grond van artikel 9 lid 2, sub c, eerste streepje van de Zesde richtlijn belast waar deze materieel worden verricht, dus in dit geval in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof van Justitie haalt in rechtsoverweging 33 van het arrest de rationele oplossing aan 7 : "Bovendien moet worden vastgesteld dat de toepassing van deze aanknopingsregel op een dergelijke situatie geen enkel praktisch probleem oplevert. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld. Tot slot leidt de toepassing van een dergelijke regel fiscaal gezien tot een rationele oplossing, aangezien de betrokken diensten zijn onderworpen aan de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd." Hoewel dit wel gevraagd werd door de High Court, komt het Hof van Justitie dus niet toe aan het nader verklaren van het begrip vaste inrichting. A-G Poiares Maduro 8 geeft in de conclusie bij dit arrest een uitgebreide toelichting bij de definitie van de vaste inrichting. Deze komt naar mijn mening overeen met wat in eerdere (bovengenoemde) zaken is bepaald. 7 Zie voor meer fiscaal rationele oplossingen bijvoorbeeld Hof van Justitie 15 maart 1989, zaak 51/88 (Hamann) en Hof van Justitie 25 januari 2001, zaak C-429/97, (Commissie tegen Frankrijk afvalverwerking). 8 Conclusie A-G M. Poiares Maduro, 27 januari 2005, zaak C-452/03 (RAL). 8

10 2.1.2 Tussenconclusie Europese rechtspraak Na bestudering van de uitspraken van het Hof van Justitie, kom ik tot de volgende conclusies: Bij het vaststellen van de plaats waar bepaalde diensten worden verricht, verdient de vaste zetel van de dienstverrichter de voorkeur. Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan. De fiscaal rationele oplossing is de oplossing die een zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor biedt om te bepalen waar diensten belastbaar zijn. De fiscaal rationele oplossing hangt af van de bedoeling van de specifieke regeling en de economische realiteit. De zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn luidt: "Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de lidstaten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitrusting heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen." Bij de verhuur van vervoermiddelen wordt bijvoorbeeld om controletechnische redenen aangesloten bij de zetel. Omdat vervoermiddelen eenvoudig grenzen overschrijden, is het moeilijk om het gebruik vast te stellen. Bij de reisbureauregeling is het doel om aan te sluiten bij de plaats waar de reis verkocht wordt. 9 Vermakelijkheidsdiensten worden belast waar deze geconsumeerd worden, dus waar de dienst feitelijk plaatsvindt. Een vaste inrichting is een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. 9 Zie considerans Zesde richtlijn. 9

11 Een vaste inrichting moet voldoende mate van duurzaamheid hebben en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betreffende diensten mogelijk te maken. Ik ben van mening dat je uit de arresten kunt herleiden dat de vaste inrichting eigenlijk van ondergeschikt belang is ten opzichte van de zetel. Eerst moet namelijk worden gekeken wat de consequenties zijn als je aansluit bij de zetel. Vervolgens hoeft pas te worden bekeken wat de consequenties zijn als je aansluit bij de vaste inrichting. Het Hof van Justitie brengt dus volgens mij een rangorde aan. Omdat de zetel in veel gevallen leidde tot een fiscaal rationele en bruikbare oplossing, is het Hof van Justitie naar mijn mening in een aantal gevallen niet toegekomen aan de vraag of in de betreffende casus sprake was van een vaste inrichting. 10 Overigens zijn de voornoemde arresten alle gewezen onder de Zesde richtlijn. Op basis van de nieuwe regels voor de plaats van dienst die gelden vanaf 1 januari 2010, moet de fiscale rationaliteit naar mijn mening anders uitgelegd worden. Hier ga ik in hoofdstuk 3 nader op in. De aanknopingspunten die het Hof van Justitie heeft gegeven in de jurisprudentie over de vaste inrichting, bieden naar mijn mening goede handvatten om vast te kunnen stellen of een inrichting al dan niet kwalificeert als een vaste inrichting. Hoewel een wettelijke basis wellicht wenselijk is, denk ik dat het nauwelijks mogelijk is om een sluitende definitie op te nemen in de Btw-richtlijn. Omdat altijd per casus gekeken moet worden naar de betreffende feiten en omstandigheden, kan het begrip vaste inrichting volgens mij niet anders dan materieel worden uitgelegd. Zoals Van der Paardt aangeeft 11 zou een definitie niet gemakkelijk aangepast kunnen worden aan nieuwe jurisprudentie en nadere criteria waaraan een vaste inrichting dient te voldoen. Daarnaast zal een definitie niet voorkomen dat in bepaalde situaties onduidelijkheid bestaat. Deleted: n Deleted: n 2.2 Concept verordening Ter uitvoering van de huidige Btw-richtlijn, acht de Europese Commissie het noodzakelijk om voor het verwezenlijken van de basisdoelstelling hiervan (een grotere eenvormigheid bij de toepassing van het bestaande btw-stelsel) maatregelen vast te stellen. Dit is met name het geval ten aanzien van de belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten en de plaats van de levering van goederen en diensten. De verordening is op dit moment nog in concept. 10 Zie Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz) en Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg- Gelting-Linien A/S). Zie in dit kader ook mr. M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/ Zie prof. dr. R.N.G. van der Paardt, Voorstel voor aanpassing van de plaatsbepalingsregels voor de belastbaarheid van diensten voor de heffing van btw, Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving, 2004 NOB Amsterdam. 10

12 Artikel 15 van de versie van 26 juli 2010 van deze verordening geeft de volgende definitie van de vaste inrichting: 1. Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die een voldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuur aan personele en technische middelen beschikt om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken. 2. Voor de toepassing van artikel 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die een voldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuur aan personele en technische middelen beschikt om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. 3. Lid 2 geldt eveneens voor de toepassing van a) artikel 56, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG; b) (de) artikel(en) 58 ( en 59) van Richtlijn 2006/112/EG. c) artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG Het hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om als vaste inrichting te worden aangemerkt. 12 In de versie van de verordening van 12 oktober 2010, is het artikel enigszins gewijzigd. In deze meest recente versie zijn de vetgedrukte teksten hierboven toegevoegd en de onderstreepte gedeelten verwijderd. De inhoud die de Europese Commissie aan de definitie geeft, komt naar mijn mening overeen met de uitleg die het Hof van Justitie heeft gegeven in het arrest Günter Berkholz Nationale bepalingen Ook de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 bevat geen definitie van het begrip vaste inrichting. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 21 november wel een nadere invulling gegeven aan de uitleg van de vaste inrichting: "Onder een vaste inrichting dient te worden verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te 12 Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 26 juli 2010 (FISC ). De versie van 17 december 2009 bevatte een beknoptere uitleg. 13 Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz). 14 Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/

13 worden verricht. Dit betekent dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden, indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In het algemeen zal een hier te lande gelegen fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke vestiging van een buitenlandse onderneming als een in Nederland gevestigde vaste inrichting dienen te worden aangemerkt." Naast deze uitleg wordt bovendien expliciet benoemd dat in de volgende situaties geen sprake is van een vaste inrichting: Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve van de buitenlandse zetel verricht; Een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel; Een Nederlandse ondernemer die ten behoeve van een in het buitenland wonende of gevestigde ondernemer als consignatiehouder optreedt dan wel in opdracht van een dergelijke ondernemer goederen enkel in opslag neemt; Een door een buitenlandse ondernemer in Nederland gehouden goederendepot (tenzij vanuit dit depot de met de geleverde goederen verband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemers worden onderhouden). 2.4 De vaste inrichting in de vennootschapsbelasting De Wet op de vennootschapsbelasting kent naast het begrip vaste inrichting ook de vaste vertegenwoordiger. 15 Deze begrippen zijn niet gedefinieerd in de Wet op de vennootschapsbelasting Voor de uitleg hiervan wordt teruggegrepen op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag en het hierbij behorende commentaar. De definitie van de vaste inrichting in artikel 5 van het OESO modelverdrag luidt als volgt: "A fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on" and / or: "A person - other than an agent of an independent status acting on behalf of an enterprise, that has and habitually exercises an authority to conclude contracts in the name of the enterprise." Bovenstaande definitie is ook overgenomen in de meeste verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hoewel deze definitie belangrijke aanknopingspunten biedt voor de praktijk, is het nationale begrip vaste inrichting een autonoom begrip. In de Nederlandse wetgeving staat het begrip 15 Zie artikel 17, lid 3, sub a Wet op de vennootschapsbelasting

14 vaste inrichting namelijk naast het begrip vaste vertegenwoordiger. In artikel 5 van het OESO-Modelverdrag vormt het begrip vaste vertegenwoordiger een onderdeel van het begrip vaste inrichting. Kort gezegd moet bij een vaste inrichting sprake zijn van een bedrijfsinrichting die vast is waarbij door middel van deze inrichting een onderneming wordt uitgeoefend. In het OESO-Modelverdrag wordt het vereiste van personeel niet gesteld. 16 Volgens het OESO-Commentaar moet er een link bestaan tussen de place of business en een specifieke geografische plaats. Uit de wijzigingen van 2003 met betrekking tot het OESO-Commentaar blijkt dat een verplaatsbare inrichting kan leiden tot een vaste inrichting indien sprake is van een locatie, waarbinnen de onderneming zich op grond van de specifieke bedrijfsactiviteit beweegt. Een aantal activiteiten wordt uitgesloten van het begrip vaste inrichting, zoals voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden ten behoeve van het hoofdhuis. Van belang daarbij is om te bepalen of de activiteiten van de vaste inrichting al dan niet een essentieel ("essential and significant") onderdeel zijn van de onderneming als geheel. Zoals uit de hierboven genoemde omschrijving blijkt, kan ook een persoon een vaste inrichting vormen. Deze persoon: mag geen onafhankelijke vertegenwoordiger zijn; moet werkzaam zijn in één van de staten voor een onderneming van de andere staat; bezit een machtiging om namens de onderneming overeenkomsten te sluiten; oefent dit recht in die staat gewoonlijk uitoefent; zijn werkzaamheden beperken zich niet tot de aankoop van goederen voor de onderneming. Een agent is afhankelijk indien sprake is van detailed instructions or comprehensive control. Volgens het OESO-Commentaar moet het begrip machtiging materieel worden uitgelegd. 17 Een stilzwijgende volmachtverlening kan in beginsel voldoende zijn. Er kan sprake zijn van een materiële volmacht indien een persoon is gemachtigd om over alle elementen en details van een overeenkomst te onderhandelen en daarmee de principaal te binden, ondanks het feit dat de ondertekening bijvoorbeeld plaatsvindt in een andere staat. 16 Zie paragraaf 10 en 42.6 van het OESO-Commentaar bij artikel Zie paragraaf 32.1 bij artikel 5 van het OESE-Commentaar. 13

15 Er kan geen sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger als deze geen contracten kan sluiten. 18 De aard van de contracten en de onderneming bepalen of sprake is van "gewoonlijk". 19 Indien voor de vennootschapsbelasting sprake is van een vaste inrichting, moet er winst worden toegerekend aan deze vaste inrichting. Dit betekent dat enige wijze van "substance" nodig is, wil een lidstaat vennootschapsbelasting kunnen heffen. In artikel 7 van het OESO-Modelverdrag is geregeld op welke wijze de winsttoerekening voor verdragsdoeleinden moet worden bepaald. 20 Op basis van de definitie van de vaste inrichting zoals omschreven in het OESO-Modelverdrag zou je naar mijn mening kunnen stellen dat deze ruimer kan zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor de btw. Indien bijvoorbeeld een Duitse bouwonderneming een bouwproject in Nederland uitvoert dat meer dan twaalf maanden duurt, heeft deze onderneming volgens de definitie in het OESO-Modelverdrag een vaste inrichting in Nederland. Voor de heffing van btw hoeft dit zeker niet het geval te zijn, want als dit het enige project van deze onderneming is in Nederland, is mogelijk geen sprake van voldoende mate van duurzaamheid. Het Hof van Justitie heeft overigens expliciet aangegeven dat het OESO- Modelverdrag bij de bepaling van de belastingplicht van een vaste inrichting voor de btw niet relevant is, omdat het betrekking heeft op directe belastingen en de omzetbelasting een indirecte belasting is. 21 Ik kan me hierin vinden, omdat de btw een algemene verbruiksbelasting is die het consumptieve verbruik van goederen en diensten beoogt te betrekken in de heffing. Dit is tegenstrijdig met de directe belastingen, waarbij persoonlijk inkomen dan wel winsten belast worden. Het begrip vaste inrichting is in de directe belastingen nodig om heffingsrechten te verdelen tussen lidstaten terwijl de btw-wetgeving probeert te voorzien in een uniform Europees systeem. In hoofdstuk 3 maak ik een nadere vergelijking tussen de vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting en de vaste inrichting voor de btw. 2.5 Conclusie De Btw-richtlijn bevat geen definitie van het begrip vaste inrichting. De invulling van dit begrip is nader uitgewerkt in verschillende arresten van het Hof van Justitie. 18 Zie commentaar bij artikel 5: "paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them." 19 Zie bijvoorbeeld vraag 1.11 van Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, VN 2004/67.13 en paragraaf 33.1 van het OESO-Commentaar op artikel 5 lid 5 OESO. 20 Zie ook "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", 17 juli 2008, uitgegeven door Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). 21 Zie Hof van Justitie, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE-bank), BNB 2006/

16 De definitie zoals deze op grond van de Europese rechtspraak zou kunnen luiden is als volgt: "Een vaste inrichting is een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Hierbij dient sprake te zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van diensten mogelijk te maken." Bij het vaststellen van de plaats waar bepaalde diensten worden verricht, lijkt de vaste zetel van de dienstverrichter de voorkeur te verdienen. Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan. De aanknopingspunten die het Hof van Justitie in de jurisprudentie heeft gegeven over de uitleg van het begrip vaste inrichting, bieden naar mijn mening goede handvatten om vast te kunnen stellen of een inrichting al dan niet kwalificeert als een vaste inrichting. Want hoewel een wettelijke basis wellicht wenselijk is, zou deze niet gemakkelijk aangepast kunnen worden aan nieuwe jurisprudentie en nadere criteria waaraan een vaste inrichting dient te voldoen. Daarnaast zal een definitie niet voorkomen dat in bepaalde situaties onduidelijkheid bestaat. In artikel 15 van de concept verordening ter uitvoering van de huidige Btwrichtlijn, is wel een definitie opgenomen van het begrip vaste inrichting. Deze definitie komt overeen met de uitleg die het Hof van Justitie hieraan heeft gegeven. Evenals de Btw-richtlijn kent de Wet op de omzetbelasting 1968 geen definitie van het begrip vaste inrichting. Volgens de staatssecretaris is een vaste inrichting een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten verricht, kwalificeert niet als een vaste inrichting. Ook het slechts houden van een consignatievoorraad of het nemen van goederen in opslag is niet aan te merken als een vaste inrichting. De Wet op de vennootschapsbelasting sluit voor de uitleg van het begrip vaste inrichting aan bij artikel 5 van het OESO modelverdrag en kent naast een vaste inrichting tevens een vaste vertegenwoordiger. Naar mijn mening kan deze definitie ruimer zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor de btw. Het Hof van Justitie heeft expliciet aangegeven dat deze definitie uit het OESO-Modelverdrag niet gebruikt kan worden voor de uitleg van de vaste inrichting in de btw. 15

17 Nu ik de definitie van de vaste inrichting in de btw nader bekeken heb, ga ik in hoofdstuk 3 onderzoeken wat het belang van een vaste inrichting in de btw is ten aanzien van leveringen van goederen enerzijds en diensten anderzijds. 16

18 Hoofdstuk 3 Belang van de vaste inrichting in de btw 3.1 Belang vaste inrichting algemeen Een vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap wordt gelijk gesteld met een binnenlandse ondernemer. Dit betekent bijvoorbeeld dat een buitenlandse vaste inrichting net zoals een binnenlandse vennootschap, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid btw. Dit is overigens niet expliciet genoemd in de Btw-richtlijn maar wel door de Hoge Raad vastgesteld. 22 Daarnaast kan een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap een artikel 23 vergunning aanvragen 23 zonder hiervoor een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. 24 Een vaste inrichting dient in Nederland elektronisch btw-aangiften in en hoeft dus, in tegenstelling tot buitenlandse ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd, niet periodiek specificaties mee te sturen bij de btw-aangiften. Tevens moet een Nederlandse vaste inrichting voldoen aan de administratieve verplichtingen zoals gesteld in artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting Diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een vaste inrichting zijn niet onderworpen aan de heffing van btw. Dat is bepaald in het FCE Bank arrest. 26 Het ging in deze zaak om een hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk (FCE bank) en de nevenvestiging in Italië. De Italiaanse fiscus was van mening dat het hoofdhuis en de vaste inrichting afzonderlijke belastingplichtigen waren, ook al maakten zij civielrechtelijk onderdeel uit van dezelfde rechtspersoon. Het Hof van Justitie heeft onderzocht of de Italiaanse vaste inrichting van FCE Bank een zelfstandige economische activiteit uitoefende. Hiervoor vond het 22 Zie artikel 11 van de Btw-richtlijn en artikel 7 lid 4, Wet op de omzetbelasting Zie tevens HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook het hoofdhuis deel kan uitmaken van de fiscale eenheid omzetbelasting. De Europese Commissie heeft overigens op 20 november 2009 een aantal landen, waaronder Nederland, formeel verzocht om hun wetgeving betreffende de toepassing van hun btwgroepregeling te wijzigen, omdat deze volgens de Europese Commissie niet verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. 23 Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 18 lid 2, onderdeel a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting Zie artikel 33g Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting Zie paragraaf 3 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12: "In gevallen waarin een vaste inrichting aanwezig kan worden geacht, dient op de normale wijze te worden voldaan aan de in artikel 34 van de Wet jo. artikel 31 van de Beschikking neergelegde administratieve vereisten. Desgevraagd dienen zodanige bescheiden (facturen, verzendingsnota's of kopieën daarvan) te worden overgelegd, dat daaruit een juist beeld van de voor de toepassing van de omzetbelastingwetgeving van belang zijnde feitelijke bijzonderheden kan worden verkregen." 26 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.). 17

19 Hof van Justitie beslissend of de vaste inrichting als bank autonoom was, wat zich volgens het Hof van Justitie uitte door het dragen van het economische bedrijfsrisico. Het Hof van Justitie oordeelde dat het bedrijfsrisico volledig berustte bij het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk en dat de vaste inrichting als gevolg hiervan volledig afhankelijk was van het hoofdhuis. De vaste inrichting droeg namelijk niet zelf het economische risico dat verbonden was aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het was de bank, als rechtspersoon, die dit risico droeg en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd werd op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit. 27 Het lijkt er in bovengenoemde uitspraak op dat het Hof van Justitie het mogelijk acht dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid als een zelfstandige entiteit kan worden beschouwd. Met Van Norden en Van Hilten ben ik van mening dat dit geen reële mogelijkheid is, omdat het volgens mij niet denkbaar is dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid economisch bedrijfsrisico draagt. 28 Uit de uitspraak van het Hof van Justitie in het FCE bank arrest blijkt dus dat tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen diensten onder bezwarende titel kunnen plaatsvinden. In Nederland was dit overigens al goedgekeurd Nederlandse goedkeuringen Naast een uitleg van het begrip "vaste inrichting" heeft de staatssecretaris in zijn besluit van 21 november praktische aanwijzingen gegeven ten aanzien van een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap. Zo is goedgekeurd dat een buitenlandse vennootschap bij de invoer van goederen gebruik maakt van de artikel 23 vergunning 31 van de vaste inrichting en kan de vaste inrichting de op de invoer volgende levering namens het buitenlandse hoofdhuis aangeven in de Nederlandse btw-aangifte. Tevens is goedgekeurd, dat de btw-teruggaafverzoeken van de buitenlandse ondernemer ten aanzien van kosten die niet door de vaste inrichting zijn gemaakt, toch worden ingediend door de vaste inrichting, door middel van verwerking op diens eigen aangifte bij de eenheid van de belastingdienst die ten aanzien van de vaste inrichting bevoegd is. Ter toelichting hierop beschrijf ik onderstaand een aantal situaties: 27 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), BNB 2006/184, r.o Zie M.E. van Hilten, noot Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), BNB 2006/184 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), blz Zie paragraaf 7 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/ Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/ Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting

20 Situatie 1 laat zien dat het buitenlandse hoofdhuis rechtstreeks goederen levert aan een Nederlandse afnemer. Deze levering kwalificeert voor de btw als een intracommunautaire levering (ICL). 32 De afnemer Y S.A. dient een intracommunautaire verwerving (ICV) 33 aan te geven in zijn Nederlandse btwaangifte. Deze transactie leidt niet tot btw-aangifteverplichtingen in Nederland voor het buitenlandse hoofdhuis. Duitsland Nederland 1. X GmbH V.I. Y S.A. ICL ICV 2. X GmbH ICL ICV V.I. Lokale levering door V.I. Y S.A. 3. X GmbH ICL ICV V.I. Lokale levering door GmbH Y S.A. In situatie 2 worden goederen door de Nederlandse vaste inrichting binnen Nederland geleverd aan afnemer Y S.A (ik neem aan dat deze ondernemer in Nederland is gevestigd). In dat geval dient de vaste inrichting een intracommunautaire verwerving en een binnenlandse levering aan te geven in de Nederlandse btw-aangifte. Situatie 3 geeft weer dat het buitenlandse hoofdhuis een contract heeft gesloten met Y S.A. en in dit kader binnen Nederland goederen levert aan Y S.A. Stel dat de buitenlandse directeur van X GmbH ten behoeve van het afsluiten van het contract met Y S.A. kosten met Nederlandse btw heeft gemaakt. De btw die drukt op deze kosten alsmede de lokale levering in Nederland (waarop de heffing van btw op grond van artikel 12 lid 3 Wet op de omzetbelasting 1968 is verlegd) kunnen op basis van de goedkeuring in de btw-aangifte van de Nederlandse vaste inrichting worden aangegeven. Hier zijn echter wel voorwaarden aan verbonden. Zo moeten beide inspecteurs (zowel de inspecteur van de vaste inrichting als de inspecteur in Heerlen) 32 Zie artikel 138 Btw-richtlijn. 33 Zie artikel 140 Btw-richtlijn. 19

21 hiervan in kennis gesteld worden. Overigens is het naar mijn mening de vraag of Nederland deze voorwaarden nog mag stellen na het arrest van het Hof van Justitie van 15 september In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie namelijk dat Italië haar verplichtingen niet was nagekomen ten aanzien van de btw-teruggaafprocedure van buitenlandse ondernemers met een vaste inrichting in Italië. De Italiaanse Belastingdienst was van mening dat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Italië voor kosten waar Italiaanse btw op drukte die rechtstreeks door het hoofdhuis werden afgewikkeld, een apart teruggaafverzoek moest indienen op basis van de Achtste of Dertiende richtlijn Belang vaste inrichting voor leveringen van goederen Artikel 31 en 32 van de Btw-richtlijn geven aan waar leveringen van goederen voor de btw belast zijn: Artikel 31: "Ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt." Artikel 32: "Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt." Artikel 5 Wet op de omzetbelasting 1968 noemt als hoofdregel voor de plaats waar een levering wordt verricht: "a) ingeval het goed in verband met de levering, anders dan in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt; b) in andere gevallen de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering." Wat opvalt aan bovenstaande regels, is dat de belastbaarheid van goederenleveringen niet afhangt van de plaats waar de leverancier of de afnemer van de goederen zijn gevestigd. Hiervoor dient enkel en alleen gekeken te worden naar de fysieke goederenstroom. Om ten aanzien van de 34 Hof van Justitie 15 september 2009, zaak C-244/08 (Commissie / Italië). Mijn ervaring is overigens dat deze voorwaarden in de praktijk niet worden gesteld door de Belastingdienst. 35 Zie artikel 1 Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, en artikel 1 van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. 20

22 levering van goederen aan btw-heffing toe te komen, is het dus voor lidstaten niet van belang of de ondernemer die de levering verricht een vaste inrichting in die betreffende lidstaat heeft. In dit opzicht ben ik van mening dat de vaste inrichting in de btw voor de belastbaarheid van de levering van goederen geen enkele rol speelt. Om te bepalen welke partij - leverancier of afnemer - de verschuldigde btw over de betreffende levering van goederen moet aangeven, kan de vaste inrichting uiteraard wel een rol spelen. Hierbij refereer ik aan de in de vorige paragraaf beschreven situaties. Om te bepalen of de vaste inrichting betrokken is bij de levering van goederen (en dus of sprake is van situatie 1, 2 of 3) moet bekeken worden op welke wijze de overeenkomst tot stand is gekomen, tussen welke partijen deze is gesloten en op welke wijze hieraan uitvoering wordt gegeven. Indien uit de overeenkomst blijkt dat de goederen worden geleverd door de vaste inrichting, is deze de btw over de levering verschuldigd. Als de goederen echter worden geleverd door een ondernemer die niet gevestigd is in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, kan de btw verlegd worden naar de afnemer indien deze laatste bijvoorbeeld wel gevestigd is in de betreffende lidstaat. 36 Overigens is per 1 januari 2010 een nieuw onderdeel toegevoegd aan artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting Lid 4 geeft uitdrukkelijk aan dat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geacht wordt niet in Nederland te zijn gevestigd indien deze in Nederland goederen levert of diensten verricht waarbij de vaste inrichting in Nederland niet is betrokken. Ik ben op grond van bovenstaande van mening dat een vaste inrichting in de btw ten aanzien van de levering van goederen totaal niet relevant is om aan heffing toe te komen. Dit in tegenstelling tot de vaste inrichting in de directe belastingen. Indien een buitenlandse ondernemer winsten genereert in een lidstaat, is deze lidstaat enkel bevoegd om te heffen indien deze ondernemer ook daadwerkelijk gevestigd is of een vaste inrichting heeft in die lidstaat. Dit is mijns inziens een wezenlijk verschil ten opzichte van het vaste inrichtingsbegrip in de btw. 3.5 Belang vaste inrichting voor diensten Met ingang van 1 januari 2010 zijn de btw-regels met betrekking tot de plaats van dienst ingrijpend gewijzigd. 37 Achtergrond van deze wijziging zijn 36 Zie bijvoorbeeld de artikelen 193 tot en met 195 Btw-richtlijn en artikel 12 lid 3 Wet op de omzetbelasting Zie Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 21

23 administratieve eenvoud, deregulering, technologische veranderingen en de verbetering van de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel. 38 In het belang van mijn onderzoeksvraag ga ik hierna enkel in op de gewijzigde btw-regels ten aanzien van de diensten in de "business to business" sfeer (dus tussen btw-ondernemers). Daarnaast beperk ik mij tot de hoofdregel en ga ik niet nader in op de verschillende uitzonderingen die de Wet op de omzetbelasting 1968 met ingang van 1 januari 2010 kent Hoofdregel plaats van dienst De nieuwe hoofdregel voor de plaats waar diensten belast zijn, staat in artikel 44 van de Btw-richtlijn: "De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt." De Nederlandse equivalent is artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968: "De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt." Het artikel van de Btw-richtlijn is dus, met uitzondering van het verschil in terminologie tussen ondernemer en belastingplichtige, 39 exact overgenomen 38 Zie Considerans bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, Publicatieblad Nr. L 044 van 20/02/2008 blz Waar de Btw-richtlijn spreekt van belastingplichtige, heeft de Wet op de omzetbelasting het over ondernemer. Het Nederlandse begrip ondernemer heeft omzetbelastingtechnisch dezelfde betekenis als de Europese belastingplichtige. Bovendien heeft de Hoge Raad (HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295) zich over deze kwestie gebogen en geoordeeld dat de Nederlandse wetgever aan de in artikel 7 lid 1 Wet OB genoemde term ondernemer geen andere betekenis toe heeft willen kennen dan welke toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in artikel 4 van de Tweede en artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn. De beide begrippen worden dus geacht synoniemen te zijn. 22