De relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in de btw.

Transcriptie

1 In hoeverre verrichten een vaste inrichting en een hoofdhuis belastbare prestaties voor de omzetbelasting en hoe wordt het recht op aftrek van voorbelasting voor de vaste inrichting bepaald? De relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in de btw. Naam: Michelle Stok Administratienummer: Studierichting: Fiscale Economie Accent indirecte belastingen Examencommissie: Prof. dr. G.J. van Norden Dr. A.H. Bomer Datum: 17 december 2014 [Company Address]

2 Voorwoord Na het behalen van mijn bachelor diploma stond meteen de volgende uitdaging op me te wachten, namelijk het behalen van mijn master diploma. Tijdens mijn laatste jaar als bachelor student kwam ik in aanraking met de indirecte belastingen. Het werd mij destijds snel duidelijk dat ik me hierin wilde specialiseren. Het was voor mij dan ook geen moeilijke keuze om me in te schrijven voor het accent indirecte belastingen voor de master Fiscale Economie. Het zal u niet verbazen dat voor u dan ook mijn afstudeerscriptie ligt met een btw gerelateerd onderwerp. Met deze scriptie sluit ik mijn studententijd af en start mijn leven als afgestudeerde. De scriptie gaat over de huidige problematiek die de vaste inrichting in de btw met zich meebrengt. Tijdens mijn colleges in Maastricht werd mijn aandacht voor dit onderwerp getrokken. De problematiek is divers en veelomvattend. Ik vond het erg interessant om mijn onderzoek te richten op die problematiek en te tonen welke gevolgen er te weeg kunnen worden gebracht. Met interesse en veel enthousiasme heb ik de vaste inrichting onderzocht, waardoor uiteindelijk deze afstudeerscriptie tot stand is gekomen. Graag wil ik mijn begeleider Albert Bomer bedanken voor zijn begeleiding van het schrijfproces. Vanaf het begin was mij duidelijk dat ik aan hem een goede begeleider had die me zou helpen het juiste pad ter beantwoording van mijn onderzoeksvraag te bewandelen. Daarnaast wil ik mijn collega s van de afdeling Indirect Tax van EY te Rotterdam bedanken. De laatste loodjes van mijn scriptie hebben zij wat minder zwaar laten wegen door altijd open te staan voor interessante discussies omtrent mijn onderwerp en door mij kennis te laten maken met hun visies. 1

3 Tot slot wil ik mijn ouders bedanken. Zij hebben tijdens mijn studie altijd achter mijn keuzes gestaan en mij (financiële) steun en vertrouwen geboden. Zij hebben mij altijd gestimuleerd om het beste uit mezelf te halen. Met trots heb ik met het afronden van deze afstudeerscriptie de studie Fiscale Economie kunnen voltooien. Michelle Stok Tilburg, 17 december

4 Inhoudsopgave Voorwoord 1 Inhoudsopgave 3 Lijst met gebruikte afkortingen 6 Hoofdstuk 1: Inleiding Motivering van de keuze van het onderwerp Probleemstelling en afbakening van het onderzoek Verantwoording van de opzet 10 Hoofdstuk 2: Algemene definities Inleiding Belastingplicht in de btw Het hoofdhuis in de btw Het hoofdhuis in de Btw- Uitvoeringsverordening Planzer Luxembourg Sàrl De vaste inrichting in de btw De vaste inrichting binnen de Btw- richtlijn Europese jurisprudentie inzake de vaste inrichting Berkholz Faaborg- Gelting Linien A/S DFDS A/S ARO Lease Welmory De vaste inrichting in de Btw- Uitvoeringsverordening De vaste inrichting in de internationale vennootschapsbelasting De definitie van de vaste inrichting in de internationale 25 vennootschapsbelasting Dispariteiten in vergelijking met de behandeling van de 26 vaste inrichting in de omzetbelasting 2.5 De fiscale eenheid De fiscale eenheid in de btw Voorwaarden voor het vormen van fiscale eenheid Gevolgen van de fiscale eenheid Tussenconclusie 32 Hoofdstuk 3: De relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting Inleiding De vaste inrichting als zelfstandig belastingplichtige 35 3

5 3.2.1 Toetsing aan het ondernemersbegrip FCE Bank Onderlinge leveringen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting HR BNB 2002/ Skandia Onderliggende feiten Conclusie A- G Wathelet Uitspraak HvJ Gevolgen van de arresten BNB 2002/287 en Skandia De grensoverschrijdende fiscale eenheid en territorialiteit Het territorialiteitsbeginsel De territorialiteitsbeperking in artikel 11 Btw- richtlijn Tussenconclusie 55 Hoofdstuk 4: De vaste inrichting en het recht op aftrek van voorbelasting Inleiding Het recht op aftrek van voorbelasting in ons btw- stelsel Algemeen Directe kosten en rechtstreekse toerekening Algemene kosten en gemend gebruik Pre pro rata Pro rata Berekening van de pro rata van het hoofdhuis en de vaste inrichting Algemeen Mededeling Le Crédit Lyonnais Gevolgen van Le Crédit Lyonnais Gevolgen voor de praktijk Gevolgen voor mededeling Tussenconclusie 76 Hoofdstuk 5: Gevolgen van Skandia en Le Crédit Lyonnais voor internationale 79 groepsstructuren 5.1 Inleiding Casus Gevolgen Gevolgen op het gebied van zelfstandige belastplicht Gevolgen op het gebied van onderlinge leveringen Gevolgen op het gebied van het recht op aftrek van voorbelasting Conclusie 84 Hoofdstuk 6: Conclusie Inleiding 85 4

6 6.2 Conclusie In hoeverre verrichten een vaste inrichting en een hoofdhuis 85 belastbare prestaties voor de omzetbelasting Hoe wordt het recht op aftrek van voorbelasting voor de vaste 87 inrichting bepaald? 6.3 Aanbeveling 88 Literatuurlijst 91 Jurisprudentielijst 93 5

7 Lijst met gebruikte afkortingen A- G Advocaat- Generaal Achtste Richtlijn Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten art. artt. AWR BNB btw- idnummer btw artikel artikelen Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissing in Belastingzaken/Nederlandse Belastingrechtspraak btw- identificatienummer belasting over de toegevoegde waarde Btw- Richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende gemeenschappelijk stelsel van belastingen over toegevoegde waarde BV dd. def. diss. e.a. e.v. EC EEG EG EU FED HR Besloten vennootschap de dato definitief dissertatie en andere(n) en volgende Europese Commissie Europese Economische Gemeenschap Europese Gemeenschap Europese Unie Fiscaal Weekblad Hoge Raad der Nederlanden 6

8 HvJ jo. Jur. MvT nr. Hof van Justitie EG, per 1 december 2009 Hof van Justitie EU Juncto Jurisprudentie Memorie van Toelichting nummer p. pagina par. r.o. Stcrt paragraaf rechtsoverweging Staatscourant Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting t/m tot en met Uitv.Besch. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Uitv.Verordening Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. USA V- N VwEU United States of America Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Zesde Richtlijn Weekblad Fiscaal Recht 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid- Staten inzake omzetbelasting 7

9 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp Ondanks het feit dat de Europese Unie reeds jaren streeft naar harmonisatie van belastingwetgeving tussen de deelnemende lidstaten, is de omzetbelasting naast de douaneheffing de enige grote heffing gebaseerd op Europese regelgeving. De wijze van heffing van omzetbelasting, zoals wij deze hedendaags kennen, stamt voort uit de inwerkingtreding van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) op 1 januari Sindsdien hebben zich echter wijzigingen voorgedaan. De belangrijkste wijzigingen hebben zich voorgedaan indertijd de Wet OB werd aangepast aan de Zesde Richtlijn inzake het gemeenschappelijk stelsel van de Omzetbelasting. 2 Door het onoverzichtelijke karakter wegens allerlei wijzigingen, is inmiddels uit de Zesde Richtlijn uiteindelijk onze huidige Btw- richtlijn ontstaan. De omzetbelasting streeft ernaar de particuliere consumptie van goederen en diensten te belasten. Hierbij wordt de besteding als maatstaf voor belastingheffing aangehouden. De facto wordt dus geen belasting geheven over het verbruik, maar over het betaalde bedrag dat het verbruik mogelijk maakt. Dit bedrag wordt door de consument betaald, maar door de ondernemer afgedragen aan de overheid. Belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde. Dit houdt in dat de ondernemer de door hem betaalde btw, ten behoeve van het verrichten van zijn prestaties, in beginsel aftrek van voorbelasting kan nemen. Om te kunnen bepalen in welke lidstaat omzetbelasting dient te wordt geheven, in geval van grensoverschrijdende transacties, zijn regelingen met betrekking tot de plaats van dienst doorslaggevend. Diensten verricht aan niet- ondernemers zijn belast in de lidstaat waar de dienstverrichter woont of gevestigd is, terwijl diensten verricht aan een andere ondernemer belast zijn in de lidstaat waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitvoering heeft gevestigd. Dit gaat niet op in gevallen waarin wordt gepresteerd vanuit een vaste inrichting of in gevallen waarin prestaties worden verricht aan een vaste inrichting. Echter, de wet vermeldt geen definitie van het begrip vaste inrichting. Onduidelijk is hoe in bepaalde situaties de 1 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer K.M. Braun, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, studenteneditie , Kluwer: Deventer

10 vaste inrichting moet worden behandeld, wegens het feit dat de wet geen invulling van dit begrip biedt. Vaste jurisprudentie biedt niettemin enige richtlijnen, maar is dat genoeg? 1.2 Probleemstelling en afbakening van het onderzoek Ter afronding van mijn masteropleiding Fiscale Economie richt ik mijn aandacht met deze scriptie op de behandeling van de vaste inrichting binnen de omzetbelasting en dan met name op de onderlinge prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis hoe het recht op aftrek van voorbelasting toegepast dient te worden op de vaste inrichting. Recente uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) en de huidige discussies rondom dit onderwerp hebben bij mij de vraag doen rijzen welke gevolgen deze uitspraken teweeg kunnen brengen binnen het huidige recht. Aan de hand van het bovenstaande ben ik tot mijn volgende probleemstelling gekomen: In hoeverre verrichten een vaste inrichting en een hoofdhuis onderling belastbare prestaties voor de omzetbelasting en hoe wordt het recht op aftrek van voorbelasting voor de vaste inrichting bepaald? In feite is mijn probleemstelling opgebouwd uit de volgende twee vragen: 1. In hoeverre verrichten een vaste inrichting en een hoofdhuis onderling belastbare prestaties voor de omzetbelasting? 2. Hoe wordt het recht op aftrek van voorbelasting voor de vaste inrichting bepaald? De weg naar beantwoording van mijn onderzoeksvraag, bestaande uit twee vragen, beantwoord ik aan de hand van de volgende vijf deelvragen: 1. Hoe wordt de vaste inrichting gedefinieerd in de btw? 2. Zijn er prestaties te onderkennen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting? 3. Zijn er prestaties te onderkennen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, indien één van de twee deel uitmaakt van een fiscale eenheid? 4. Hoe dienen de regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting te worden toegepast op het hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat? 5. Hoe dienen de regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting te worden toegepast op de vaste inrichting met het hoofdhuis in een andere lidstaat? 9

11 1.3 Verantwoording van de opzet Om tot een antwoord op de geformuleerde deelvragen te komen zal ik in het tweede hoofdstuk voornamelijk ingaan op de vraag betreffende wat een vaste inrichting is, hoe deze gedefinieerd wordt en wat deze dient te veronderstellen volgens wetgeving (nationaal en internationaal) en vaste jurisprudentie. Daarbij behandel ik onder andere de arresten Berkholz 3, Faaborg- Gelting Linien 4, DFDS 5, ARO Lease 6, Planzer 7 en Welmory 8. Naast de vaste inrichting bestaat er het hoofdhuis. Deze zal evenals aan bod komen in dit hoofdstuk. In het derde hoofdstuk zal wederom de vaste inrichting onder de loep worden genomen. Nu komt de belastingplicht van de vaste inrichting ter sprake. Hierbij richt ik me vooral op de belastingplicht in relatie met het hoofdhuis en hoe deze (on)zelfstandige belastingplicht zich verhoudt indien het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uit maakt van een fiscale eenheid in een andere lidstaat. Achtereenvolgens bespreek ik hoe de vaste inrichting zijn plek heeft binnen het aftrekrecht van ons huidig btw- stelsel. Alvorens dit aan de orde komt, dienen eerst de fundamenten van het aftrekrecht aan het licht te worden gebracht. Termen als rechtstreekse toerekening, pre pro- rata en pro rata spelen hierbij een belangrijke rol. In dit hoofdstuk besteed ik daarnaast aandacht aan de zaak van het HvJ Le Credit Lyonnais en Beleidsbesluit mededeling In het vijfde hoofdstuk combineer ik de huidige problemen en ontwikkelingen binnen het huidige stelsel aan de hand van een casusschets, waaruit zal blijken dat Skandia een ruimere werking heeft dan slechts gevallen met een fiscale eenheid. Tot slot volgen mijn conclusies waar ik kort de bevindingen van mijn onderzoek zal weergeven en waar ik mijn aanbevelingen geef. Ter beantwoording van mijn probleemstelling is regelgeving en jurisprudentie verwerkt tot 1 november HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p HvJ 2 mei 1996, nr. C- 231/92 (Faaborg- Gelting Linien A/S), V- N 1996/ HvJ 20 februari 1997, nr. C- 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/ HvJ 17 juli 1997, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/ HvJ 28 juni 2007, nr. C- 73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V- N 2007/ HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/ Besluit van 21 november 2003, DGB2003/6237M, V- N 2003/

12 Hoofdstuk 2 Algemene Definities 2.1 Inleiding Om beter aan te sluiten bij het principe dat de omzetbelasting een verbruiksbelasting is en idealiter wordt geheven waar het verbruik daadwerkelijk plaatsvindt, doet de vaste inrichting dienst aan dit principe doordat het een verdeling van de heffingsbevoegdheid van de deelnemende lidstaten bewerkstelligt. Daarnaast kan door middel van een vaste inrichting buitensporige administratieve lasten voor de belastingplichtige worden voorkomen, om reden dat de dienstverrichter slechts omzetbelastingverplichtingen dient te vervullen in de lidstaat waar hij wordt geacht te zijn gevestigd. 10 De vraag hoe de vaste inrichting in bepaalde situaties behandeld dient te worden, zodat dit principe beter tot z n recht komt, ontketent diverse discussies omtrent dit onderwerp. Alvorens de problematiek rondom de vaste inrichting in dit onderzoek geadresseerd wordt, dient toegelicht te worden wat het concept vaste inrichting binnen de omzetbelasting behelst. Enkel de belichting van de vaste inrichting is niet toereikend om tot een goed antwoord op mijn onderzoeksvraag te komen, daarom zal in dit hoofdstuk ook het hoofdhuis aan bod komen alsmede de fiscale eenheid in de btw. Uit huidige wetgeving en jurisprudentie zal duidelijk worden wat deze termen precies omvatten in de wereld van de omzetbelasting. 2.2 Belastingplicht in de btw Om onderworpen te zijn aan heffing van omzetbelasting dient aan een aantal vereisten te worden toegekomen. Op grond van art. 9 van de Btw- richtlijn wordt degene die zelfstandig een economisch activiteit verricht, aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Hierbij is het niet van belang met welk oogmerk de activiteit wordt verricht of welk resultaat daarmee wordt behaald. In onze nationale wetgeving wordt de belastingplichtige voor de btw aangeduid als de ondernemer. De ondernemer is op grond van artikel 7 Wet OB een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Een bedrijf is, volgens constante vroegere jurisprudentie, een organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht om in een duurzaam streven voor deelname aan het maatschappelijke verkeer maatschappelijke 10 Conclusie A- G Kokott 15 mei 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/

13 behoeften te bevredigen. 11 Het valt op dat de Nederlandse wetgever niet direct de bewoording volgt die de Btw- richtlijn biedt in art. 9 van de Btw- richtlijn en dat de Nederlandse wetgever het begrip ondernemer lijkt te introduceren. De wetgever heeft echter geen andere betekenis aan de benaming ondernemer willen toebedelen dan aan het begrip belastingplichtige vermeld in art. 4 lid 1 van de Zesde Richtlijn, welk artikel de voorganger is van art. 9 van de Btw- richtlijn. 12 Het belastingplichtig c.q. ondernemer zijn voor de btw is voor verscheidenen redenen van belang. Ten eerste betaamt het een ondernemer dat btw wordt berekend over de door hem geleverde goederen of verrichtte diensten. Dit laatste gaat echter louter op voor belaste prestaties. Vervolgens geniet de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting betaald over de aan de ondernemer geleverde goederen of verrichtte diensten, welke wederom betrekking hebben tot belaste uitgaande handelingen. 2.3 Het hoofdhuis in de btw Het hoofdhuis in de Btw- Uitvoeringsverordening Wegens het gegeven dat diensten die worden verricht aan andere belastingplichtigen zijn belast in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd, is van belang te kunnen constateren waar deze afnemer is gevestigd. Op deze wijze wordt er in de juiste lidstaat de juiste hoeveelheid omzetbelasting afgedragen. In 2011 is de nieuwe Uitvoeringsverordening ter uitvoering van de Btw- richtlijn verschenen (hierna: Verordening). 13 Deze Verordening dient ter ondersteuning bij de vaststelling van de plaats van dienst aan de hand van de plaatsvandienstregels. Op grond van deze Verordening wordt de plaats waar de belastingplichtige is gevestigd als zetel van de bedrijfsuitoefening aangemerkt. De situatie kan zich voordoen dat een belastingplichtige in meer dan één land is gevestigd. In dat geval kan slechts één van deze vestigingen aangemerkt worden als de primaire vestiging, oftewel het hoofdhuis. De vestiging die als het hoofdhuis wordt aangemerkt is de vestiging waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. 14 Hierbij dient onder andere te worden gekeken naar omstandigheden zoals de plaats van de statutaire zetel, de plaats 11 G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, studenteneditie , Kluwer: Deventer HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/195 (met noot A.L.C. Simons). 13 Uitvoeringsverordening (EU), nr. 282/2011, 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde. 14 Art. 10 lid 1 Uitvoeringsverordening, nr. 282/2011, 15 maart

14 waar de voornaamste beslissingen worden genomen inzake de leiding van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders bijeenkomen. 15 Vervolgens duidt de Verordening aan dat louter het bestaan van een postadres niet voldoende is voor dat adres om te fungeren als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. 16 Feiten en omstandigheden bepalen welke van deze zetels als het hoofdhuis wordt aangemerkt. De Verordening heeft de uitspraak van het HvJ in de zaak Planzer Luxembourg Sàrl gecodificeerd. Totdat de Verordening in werking trad, werd uitgegaan van dit arrest Planzer Luxembourg Sàrl In het arrest Planzer Luxembourg Sàrl heeft het HvJ uitspraak gedaan over hoe het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ingevuld dient te worden. In deze zaak betrof het een in Luxemburg gevestigde onderneming, welke een transportbedrijf exploiteerde. In de jaren 1997 en 1998 verzocht de Sàrl om teruggaaf van btw betaald over brandstof gekocht in Duitsland. Ondanks het gegeven dat met deze verzoeken verklaringen, afgegeven door de Luxemburgse belastingdienst, zijn verstuurd waaruit belastingplicht in Luxemburg blijkt, verwierp de Duitse belastingdienst deze verzoeken. Naar haar mening was niet hard gemaakt dat het hoofdkantoor van de Sàrl in Luxemburg gevestigd was, toen bleek dat het opgegeven adres geen telefoonaansluiting had. Uiteindelijk heeft het Finanzgericht het HvJ de vraag voorgelegd hoe de term zetel van de bedrijfsuitoefening 17 moet worden uitgelegd. Dient het begrip zo uit te worden gelegd dat daarmee de plaats wordt bedoeld waar de statutaire zetel van de vennootschap zich bevindt, of gaat het om de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele dagelijkse gang van zaken? 18 Ten eerste duidt het HvJ aan dat een vestiging zowel een vaste inrichting als een zetel van de bedrijfsuitoefening kan zijn. Echter geeft art. 1 van de Achtste Richtlijn aan dat er toch een onderscheid gemaakt dient te worden tussen de vaste inrichting en de zetel van de bedrijfsuitoefening. 19 Vervolgens gaat het HvJ in op het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening. Naar het oordeel van het HvJ verwijst het begrip naar de plaats waar de 15 Art. 10 lid 2 Uitvoeringsverordening, nr. 282/2011, 15 maart Art. 10 lid 3 Uitvoeringsverordening, nr. 282/2011, 15 maart De in de art. 1, punt 1, van de Dertiende Richtlijn gebruikte term. 18 HvJ 28 juni 2007, C- 73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V- N 2007/36.23, r.o HvJ 28 juni 2007, C- 73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V- N 2007/36.23, r.o

15 belangrijkste beslissingen omtrent de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en vanuit waar de bestuurstaken worden uitgeoefend. 20 Niet enkel spelen de plaats van de statutaire zetel en de plaats waar bestuurszaken worden geregeld een rol, ook moeten onder andere de woonplaats van de bestuurders alsmede de plaats waar de financiële zaken worden geregeld in ogenschouw worden genomen. Het lijkt mij overbodig dat het HvJ verduidelijkt dat een brievenbusmaatschappij niet als zetel van de bedrijfsuitoefening kan worden aangemerkt. Immers, er vinden geen activiteiten plaats op deze vestiging en het bestuur vindt er ook geen zetel. Een dergelijke vestiging zonder enige economische activiteiten moet als een kunstmatige vestiging worden aangemerkt De vaste inrichting in de btw De vaste inrichting binnen de Btw- richtlijn Een belastingplichtige die beschikt over een zetel van de bedrijfsuitoefening, welke wordt aangemerkt als een hoofdhuis, beschikt ook over een vaste inrichting. De vaste inrichting wordt in de literatuur tevens aangehaald als de secundaire vestiging. De belastingplichtige is door middel van de vaste inrichting grensoverschrijdend wegens het feit dat de vaste inrichting zich in een ander land dan het hoofdhuis bevindt. Met de introductie van de vaste inrichting in de omzetbelasting is bewerkstelligd dat de regels met betrekking tot de plaats van dienst beter tot recht komen. Op deze wijze vindt er namelijk een verdeling plaats ten behoeve van de heffingsbevoegdheid van de EU- lidstaten. Derhalve komt de vaste inrichting voornamelijk naar voren in artikelen die betrekking hebben op deze regels. De invulling die aan het begrip vaste inrichting moet worden gegeven stamt voort uit de Zesde Richtlijn. Vaste jurisprudentie, die richtlijnen biedt hoe het begrip moet worden ingevuld, is namelijk gebaseerd op de Zesde Richtlijn. Het oorspronkelijke voorstel voor de Zesde Richtlijn en de definitieve versie hiervan voorzagen namelijk niet in de uitleg van dit begrip. 22 Het HvJ stelt dat sprake is van een vaste inrichting, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. 23 In de volgende paragraaf zal duidelijk worden 20 HvJ 28 juni 2007, nr. C- 73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V- N 2007/36.23, r.o HvJ 12 september 2006, nr. C- 196/04 (Cadbury- Schweppes), BNB 2007/53, r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale monografieën 137, Kluwer: Deventer 2011 en voorstel voor een zesde Richtijn, 1973/1003/CNS. 23 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p , r.o

16 hoe het HvJ in bepaalde zaken heeft geoordeeld over vragen met betrekking tot het bestaan van een vaste inrichting Europese jurisprudentie inzake de vaste inrichting Berkholz Het HvJ heeft zich voor het eerst uitgesproken over het begrip vaste inrichting in de zaak Berkholz. Deze zaak betreft een exploitant van speelautomaten, jukeboxen en andere gelijksoortige apparaten. De onderneming plaats en installeert in casu elf speelautomaten op veerboten die als verbinding dienen tussen Denemarken en Duitsland. Twee personeelsleden van exploitant Berkholz onderhouden, repareren en vervangen deze speelautomaten. Deze werkzaamheden vergen echter geen constante aanwezigheid van de personeelsleden, waardoor de personeelsleden slechts incidenteel aanwezig zijn op de veerboten. Berkholz beschikt daarentegen wel permanent over opslagruimten op de boten en kan tevens gebruik maken van de scheepskluis. Berkholz is van mening diensten te verrichten vanuit een aan boord gevestigde vaste inrichting. Het Finanzgericht deelt deze mening niet en legt de volgende vraag voor aan het HvJ: Moet artikel 9, lid 1, van de Zesde Richtlijn van de raad betreffende de harmonisatie van de omzetbelastingen van 17 mei 1977 (77/388/eeg) aldus worden uitgelegd, dat onder het begrip vaste inrichting ook is te verstaan de installatie voor de uitoefening van een beroepsactiviteit (bij voorbeeld de exploitatie van speelautomaten) op een buiten het territorium op de volle zee varend schip? Aan welke kenmerken moet een vaste inrichting voldoen? Het HvJ heeft gereageerd met het oordeel dat het pas van belang is een andere inrichting in aanmerking te nemen als plaats van dienst, indien de zetel van de bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict omtrent heffingsbevoegdheden tussen lidstaten veroorzaakt. 24 Het doet voorkomen dat art. 9 lid 1 van de Achtste Richtlijn heffing bij de zetel van de bedrijfsuitoefening prefereert. Toch biedt de Richtlijn de 24 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p , r.o

17 belastingautoriteiten van de lidstaten de gelegenheid een andere (vaste) inrichting aan te merken als plaats van dienst, indien dit leidt tot een fiscaal rationele oplossing. Verderop in het arrest gaat het HvJ in op het begrip vaste inrichting. Deze inrichting dient een zekere bestendigheid te vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. 25 Dat de twee personeelsleden van Berkholz speelautomaten installeren, die van tijd tot tijd onderhouden moeten worden, kan er niet toe leiden dat de speelautomaten als een vaste inrichting worden beschouwd. Vooral niet wanneer het hoofdhuis van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor belastingheffing. 26 De omstandigheid dat het HvJ oordeelt of al dan niet kan worden gesproken van een vaste inrichting, geeft aan dat het geen fiscaal rationele oplossing biedt om aan te sluiten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening. Deze geniet immers de voorkeur. Doordat er geen sprake is van een vaste inrichting, wordt in deze casus alsnog aangesloten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening. Pas nadat er wordt geconstateerd dat het fiscaal niet rationeel is om aansluiting te zoeken bij de zetel van de bedrijfsuitoefening of indien heffing bij de zetel van de bedrijfsuitoefening leidt tot een conflict omtrent de heffingsbevoegdheid met een andere Lidstaat, wordt er gekeken of er al dan niet sprake is van een vaste inrichting. Indien er een vaste inrichting wordt geconstateerd, wordt de zetel van de bedrijfsuitoefening aangemerkt als het hoofdhuis Faaborg- Gelting Linien A/S Een vergelijkbare situatie deed zich voor op de veerboot tussen het Deense Faaborg en het Duitse Gelting. In deze zaak gaat het echter niet om de exploitatie van speelautomaten maar betreft het verstrekkingen van maaltijden aan boord in het veerbootrestaurant. De vraag ontstond waar de prestaties, verricht door het in Denemarken gevestigde Faaborg- Gelting Linien A/S (hierna: FG- Linien), plaatsvonden. FG- Linien was van mening diensten te verrichten. Op grond van art. 9 lid 1 van de Zesde Richtlijn zijn diensten belast in de staat waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, met als gevolg dat FG- Lien deze verrichtingen niet heeft aangegeven bij de Duitse fiscus. 25 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p , r.o HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p , r.o

18 De Duitse fiscus gaat hier tegenin door de prestaties aan te merken als leveringen van goederen die op grond van art. 8 van de Zesde Richtlijn daar zijn belast waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt. 27 In dat geval dient belasting te worden afgedragen in Duitsland. De Duitse fiscus legt om die reden naheffingsaanslagen op aan LG- Linien voor de gevallen waar de goederen zijn geleverd in Duits territorium. Het Finanzgericht legt vervolgens het HvJ de vraag voor of de prestatie gezien moet worden als de levering van een goed of het verrichten van een dienst. Het HvJ was van oordeel dat de prestatie moet worden aangemerkt als het verlenen van een dienst. Bij de beoordeling wat als de plaats van de dienst moet worden aangemerkt, volgt het HvJ het oordeel uit de zaak Berkholz. De zetel van de bedrijfsuitoefening geniet de voorkeur. Een andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening aanmerken als de plaats waar de dienst wordt verricht, kan slechts worden overwogen indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont doordat zij duurzaam over personeel en de benodigde technische middelen kan beschikken die noodzakelijk zijn voor het verrichten van een bepaalde dienst. 28 Volgens het HvJ biedt de zetel van de bedrijfsuitoefening genoeg aanknopingspunten voor belastingheffing en moet deze aangemerkt worden als plaats van dienst DFDS A/S In de zaak DFDS A/S draait het om een Deense reisorganisator, welke een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming bezit (DFDS Ltd.). Via deze dochteronderneming, waarvan DFDS A/S het gehele aandelenkapitaal bezit, worden reizen verkocht aan derden. De Engelse fiscus merkt de dochteronderneming aan als een vaste inrichting van DFDS A/S en stelt dientengevolge dat DFDS A/S omzetbelasting verschuldigd is in Engeland. Prejudiciële vragen werden gesteld met betrekking tot de plaats van de geleverde diensten, met als achterliggende vraag of een juridisch zelfstandige rechtspersoon als een vaste inrichting aangemerkt kan worden. In deze zaak volgt het HvJ eerdere uitspraken uit de voornoemde arresten Berkholz en Faaborg Gelting Linien A/S. Wederom stelt het HvJ dat bij voorkeur diensten belastbaar zijn in de staat waar het hoofdhuis van de dienstverrichter is 27 HvJ 2 mei 1996, nr. C- 231/94 (Faaborg- Gelting Linien A/S), V- N 1996/2120, r.o HvJ 2 mei 1996, nr. C- 231/94 (Faaborg- Gelting Linien A/S), V- N 1996/2120, r.o HvJ 2 mei 1996, nr. C- 231/94 (Faaborg- Gelting Linien A/S), V- N 1996/2120, r.o

19 gevestigd. In deze zaak sluit heffing bij het hoofdhuis echter niet aan bij de economische realiteit. De Engelse fiscus is dan ook van mening dat heffing in Engeland leidt tot de een rationele oplossing, aangezien de feitelijke plaats van de verkoop van de reizen plaatsvindt in Engeland. 30 Heffing bij de vaste inrichting in plaats van heffing bij het hoofdhuis vindt plaats, indien heffing bij het hoofdhuis in fiscaal oogpunt niet leidt tot een rationele oplossing en de vaste inrichting een zeker mate van bestendigheid vertoont. 31 DFDS Ltd. kan slechts worden aangemerkt als vaste inrichting van DFDS A/S, indien zij afhankelijk is van DFDS A/S. 32 In casu wordt dochtermaatschappij DFDS Ltd. als assistent van moedermaatschappij DFDS A/S aangemerkt nu de moedermaatschappij het gehele aandelenkapitaal in bezit heeft en contractuele verplichtingen aan de dochtermaatschappij heeft opgelegd. dochtermaatschappij wordt in deze zaak niet gezien als een zelfstandige persoon. Vervolgens moet worden onderzocht of de dochtermaatschappij een zekere mate van zelfstandigheid vertoont om aangemerkt te kunnen worden als een vaste inrichting. Aangezien DFDS Ltd. duurzaam beschikking heeft over personeel en materiele omstandigheden wordt zij gezien als een vaste inrichting van DFDS A/S De Opmerkelijk aan deze zaak is dat de dochtermaatschappij, als gevolg van het ontbreken van zelfstandigheid, wordt aangemerkt als een vaste inrichting. In het Besluit van 21 november heeft de Staatssecretaris aangegeven dat in gelijksoortige situaties als de situatie in het DFDS- arrest, een juridisch onzelfstandige dochteronderneming voor de omzetbelasting aangemerkt kan worden als een vaste inrichting. 36 Van Kesteren en Soltysik geven aan dat het HvJ hier ver is gegaan door fiscaal af te wijken van de civiele werkelijkheid maar dat de reden voor dit afwijken zich bevindt in het voorkomen van misbruik. 37 Zonder deze uitzonderlijke benadering zou in de desbetreffende casus anders geen heffing van btw 30 HvJ 20 februari 1997, C 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/1662, r.o HvJ 20 februari 1997, nr. C 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/1662, r.o. 19 & HvJ 20 februari 1997, nr. C 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/1662, r.o HvJ 20 februari 1997, nr. C 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/1662, r.o HvJ 20 februari 1997, nr. C 260/95 (DFDS A/S), V- N 1997/1662, r.o Besluit van 21 november 2003, DGB2003/6237M. 36 Besluit van 21 november 2003, DGB2003/6237M, onderdeel H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/

20 hebben plaatsgevonden. 38 De civiele werkelijkheid is niet identiek aan de fiscale werkelijkheid. De fiscale rechter interpreteert feiten anders dan de civiele rechter. Als voorbeeld geven Van Kesteren en Soltysik dat een huurovereenkomst door een fiscale rechter als een levering van onroerend goed kan worden gezien. 39 Zij geven echter aan dat het fiscaal anders duiden van civielrechtelijke feiten zijn grens kent en dat de rechter zijn bevoegdheid niet te ver mag oprekken waardoor het rechtszekerheidsbeginsel kan worden geschonden. 40 Uit de zaak Daimler en Widox 41 kan opgemaakt worden dat een zelfstandige dochteronderneming slechts als een vaste inrichting aangemerkt wordt in situaties waarin oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van de plaatsbepalingsregels in de omzetbelasting ARO Lease In de zaak ARO Lease worden prejudiciële vragen gesteld met betrekking tot een vloot auto s. Belanghebbende verhuurt auto s aan derden. De overeenkomsten worden gesloten vanuit Nederland, terwijl de afnemers doorgaans de auto s uitzoeken bij een dealer gevestigd te België. De Belgische fiscus stelt dat ARO Lease BV een vaste inrichting heeft in België en om die reden omzetbelasting in België is verschuldigd over de verrichtte diensten in plaats van in Nederland. Slechts het bezitten van een vloot auto s in België veroorzaakt het aanwezig zijn van een aldaar gevestigde vaste inrichting, aldus de Belgische fiscus. Wederom volgt het HvJ de uitspraak in de zaak Berkholz en geeft het HvJ aan dat slechts van de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd af kan worden geweken, indien heffing bij deze zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict veroorzaakt omtrent de heffingsbevoegdheid met een andere lidstaat. 43 De vaste inrichting betaamt een zekere mate van bestendigheid te bezitten door duurzaam over personeel en technische middelen te beschikken welke nodig zijn voor het verrichten van de dienst A. H. Bomer, Is de vaste inrichting in de BTW fiscaal rationeel?, BTW- bulletin 2003, H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/ H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/ HvJ 25 oktober 2012, nr. C- 318/11 en nr. C- 319/11 (Daimler en Widox), V- N 2012/ HvJ 25 oktober 2012, nr. C- 318/11 en nr. C- 319/11 (Daimler en Widox), V- N 2012/58.15, r.o HvJ 17 juli 1995, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o HvJ 17 juli 1995, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o. 15. en HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p

21 Verder duidt het HvJ aan wat met de term duurzaam over personeel en de technische middelen beschikken die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn bedoeld wordt. De inrichting bezit een voldoende mate van duurzaamheid, indien deze een geschikte structuur bezit die het zelfstandig verrichten van de desbetreffende dienst mogelijk maakt. 45 Volgens het HvJ kan de vloot auto s niet aangemerkt worden als een vaste inrichting, wegens het feit dat vanuit de vloot geen overeenkomsten kunnen worden afgesloten of vanuit waar beslissingen kunnen worden genomen. De dienst kan dientengevolge niet zelfstandig worden verricht vanuit de vloot auto s, waardoor niet kan worden gesproken van een voldoende mate van duurzaamheid. 46 Eigen personeel om de overeenkomsten te sluiten en besluiten te nemen zijn niet aanwezig, alsmede een duurzame ruimte vanuit waar deze activiteiten plaats vinden Welmory Recentelijk heeft het HvJ een opmerkelijke uitspraak gedaan in de zaak Welmory. 48 De zaak betreft een in Polen gevestigde vennootschap (Welmory PL) die goederen aan consumenten levert welke zijn geveild via een website gerund door Welmory Limited, een vennootschap gevestigd in Cyprus (Welmory CY). Welmory PL heeft een samenwerkingsovereenkomst met Welmory CY, waarin is overeengekomen dat Welmory CY een Poolse website beheert waarop de veilingen worden gehouden namens Welmory PL. Ten behoeve van deze online veilingen verkoopt Welmory PL rechten aan de consumenten ter plaatsing van een bod op deze veilingen. Welmory CY heeft zelf geen personeel en technische middelen beschikbaar in Polen, maar gebruikt het personeel en de technische middelen van Welmory PL om de veilingwebsite te beheren. Deze diensten houden verband met de huur van de servers die onontbeerlijk zijn voor de servers en de weergave van de ter veiling aangeboden producten op de website. 49 Met betrekking tot de vraag wat de plaats van dienst is, wordt door de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku 50 overwogen dat Welmory CY, door gebruik te maken van het personeel en de technische middelen van de Poolse vennootschap, over een vaste inrichting in Polen beschikt. Welmory CY gaat hiertegen in cassatie. Vervolgens heeft 45 HvJ 17 juli 1995, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o HvJ 17 juli 1995, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o. 18 en HvJ 17 juli 1995, nr. C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/ HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/57.13, r.o De bestuursrechter van de provincie Gdańsk. 20

22 het Naczelny Sąd Administracyjny 51 de zaak geschorst en de volgende prejudiciële vraag voorgelegd aan het HvJ: Is de plaats waar de vaste inrichting in de zin van artikel 44 van de Btw- richtlijn zich bevindt ter zake van de belasting van diensten die een in Polen gevestigde [Poolse vennootschap] voor een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigde [Cypriotische vennootschap] verricht, de plaats waar [de Poolse vennootschap] haar zetel heeft gevestigd, wanneer [de Cypriotische vennootschap] bij haar bedrijfsuitoefening gebruikmaakt van de infrastructuur van [de Poolse vennootschap]? 52 Het hoofdgeding ziet op de plaats- van- dienstregel van artikel 44 Btw- richtlijn. Plaats- van- dienstregels dienen ertoe bevoegdheidsconflicten te vermijden die kunnen leiden tot dubbele belastingheffing of dubbele niet- belastingheffing. 53 De vraag die in het hoofdgeding centraal staat heeft dan ook betrekking op de vaststelling van de plaats van de dienstverrichting door de Poolse vennootschap aan Welmory CY en in het bijzonder op de vaststelling of Welmory CY een vaste inrichting in Polen wordt geacht te bezitten. Op grond van art. 44 van de Btw- richtlijn wordt namelijk als plaats van dienst aangemerkt de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gevestigd heeft in B2B situaties. Dit verandert indien de afnemer een vaste inrichting heeft in een andere lidstaat dan waar het hoofdhuis gevestigd is. In dat geval is de plaats van dienst de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. Opgemerkt dient te worden dat de vaste inrichting op grond van art. 44 Btw- richtlijn enkel toegepast wordt, indien deze inrichting in staat is diensten te ontvangen en te gebruiken voor eigen behoeften. Deze vaste inrichting wordt de inkoop vaste inrichting genoemd. 54 Bepaald dient te worden of Welmory CY een vaste inrichting heeft in Polen, teneinde vast kan worden gesteld wat de plaats van dienst is op grond van art. 44 Btw- richtlijn. Wederom geeft het HvJ aan dat het aanmerken van een andere zetel slechts relevant is, indien aansluiting bij de zetel van de bedrijfsuitoefening geen fiscaal rationele oplossing 51 Het hoogste bestuursgerechtshof. 52 HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/57.13, r.o HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/57.13, r.o. 29 en HvJ 26 januari 2012,nr. C- 218/10 (ADV Allround), V- N 2012/ In de volgende paragraaf kom ik verder te spreken over de verscheidene vaste inrichtingen binnen de omzetbelasting. 21

23 biedt voor belastingheffing of tot een conflict betreffende de heffingsbevoegdheid van de lidstaten leidt. 55 Het HvJ verwijst bij beantwoording van de vraag, of gesproken kan worden van een vaste inrichting, naar het reeds aangehaalde arrest Planzer. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een vaste inrichting als in artikel 11, eerste lid, van de Verordening moet worden gekenschetst door een voldoende mate van duurzaamheid en een, wat technische middelen en personeel betreft, geschikte structuur om diensten af te kunnen nemen en deze ter plekke zelf te gebruiken. 56 Het HvJ geeft aan dat Welmory CY moet worden geacht over een vaste inrichting in Polen te beschikken, indien de Poolse rechtbank besluit dat Welmory CY in Polen duurzaam over het personeel en de technische middelen van Welmory PL beschikt. Naar mijn mening heeft het HvJ het begrip vaste inrichting in de zin van art. 44 Btw- richtlijn verruimd met deze uitspraak door te stellen dat Welmory CY in Polen over een vaste inrichting kan beschikken door het inhuren van personeel en technische middelen. In de eerder besproken zaak ARO Lease heeft het HvJ namelijk gesteld dat de onderneming over eigen personeel en technische middelen dient te beschikken. 57 Veel multinationale ondernemingen zullen getroffen worden door deze uitspraak van het HvJ. Naar mijn verwachting worden deze ondernemingen voortaan geacht een vaste inrichting in een andere lidstaat te hebben, indien zij diensten of leveringen verrichten gebruikmakend van de activa of andere hulpmiddelen van gelieerde partijen. Mogelijk wordt in onder andere de volgende gevallen een inkoop vaste inrichting geconstateerd naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ: Verhuurmaatschappijen gebruikmakend van lokale infrastructuur ter voorziening van reparatie- en onderhoudswerkzaamheden; Producenten die gebruik maken van zogenoemde toll manufactures ter verwerking van grondstoffen en goederen; Telecomorganisaties gebruikmakend van lokale activa en hulpmiddelen ter voldoening van contracten met consumenten. Of er ook een vaste inrichting geconstateerd kan worden, indien er sprake is van het ter beschikking stellen van het personeel en technische middelen door een derde, wordt niet duidelijk gemaakt in de zaak Welmory. Naar mijn mening werkt de uitspraak van het HvJ in de zaak Welmory ver door indien dit wel het geval is. Toch wordt er bij het principe van het 55 HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/57.13, r.o HvJ 16 oktober 2014, nr. C- 605/12 (Welmory), V- N 2014/57.13, r.o HvJ 17 juli 1995, C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/2933, r.o

24 economisch eigendom aangesloten, welk eigendom vaak leidend is binnen de omzetbelasting, indien het ter beschikking staan van personeel en technische middelen door derden wordt aangemerkt als een vaste inrichting. In dat geval beschikt de onderneming over het personeel en de technische middelen als ware zij eigenaar. Aansluiting met de uitspraak van het HvJ in de zaak ARO Lease kan gevonden worden, indien de eis dat over eigen personeel en technische middelen wordt beschikt, opgevat wordt als het als ware eigenaar beschikken over het personeel en technische middelen. Uit de uitspraak van het HvJ in de zaak Welmory wordt niet helder voor welke tijd het personeel en de technische middelen ter beschikking dienen te worden gestaan, zodat er gesproken wordt van duurzaam ter beschikking staan tot en het gevolg met zich mee brengt dat er een vaste inrichting word geconstateerd. Zoals zal blijken in de volgende paragraaf moet de inkoop vaste inrichting onderscheiden worden van de verkoop vaste inrichting. In mijn ogen kan niet worden uitgesloten dat belastingautoriteiten van bepaalde lidstaten de inkoop vaste inrichting en de verkoop vaste inrichting hetzelfde wensen te behandelen De vaste inrichting in de Btw- Uitvoeringsverordening In de in 2011 ingevoerde Verordening heeft de wetgever niet enkel, zoals voornoemd in artikel 10, een definitie gegeven van de zetel van de bedrijfsuitoefening c.q. het hoofdhuis. De vaste inrichting komt ook in de Verordening aan bod. De Verordening geeft drie verschillende invullingen aan het begrip vaste inrichting. De eerste invulling die aan het begrip wordt gegeven, wordt gegeven in artikel 11, eerste lid, van de Verordening. Deze vaste inrichting wordt de inkoop vaste inrichting genoemd. De opgenomen definitie luidt: ieder andere inrichting dan de in artikel 10 van deze Verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken De definitie die hier wordt gegeven strookt niet met de rechtsregels uit de voornoemde arresten. 58 Het HvJ heeft gesteld dat de inrichting dient te beschikken over personeel en middelen welke geschikt zijn voor het verrichten van bepaalde diensten en dat er effectief ook prestaties worden verricht vanuit de inrichting. Artikel 11, eerste lid, van de Verordening 58 De uitspraak van het HvJ in de zaak Welmory uitgezonderd. 23

25 merkt op dat de inrichting geschikt dient te zijn om voor eigen behoeften diensten te kunnen afnemen. Mijns inziens moet deze invulling als ruimer worden gezien dan de invulling die het HvJ in haar jurisprudentie geeft aan de vaste inrichting. Immers, de vaste inrichting dient volgens artikel 11, eerste lid, van de Verordening niet in staat te zijn om zelfstandig prestaties te kunnen verrichten, waardoor eerder aan een vaste inrichting wordt toegekomen. Deze inkoop vaste inrichting heeft echter geen recht op aftrek van voorbelasting, deswege zij slechts als afnemer van diensten wordt beschouwd. Het HvJ heeft in haar overwegingen in het arrest Daimler en Widex 59 aangegeven dat de vaste inrichting van een hoofdhuis daadwerkelijk prestaties dient te verrichten in de lidstaat van teruggaaf, teneinde het hoofdhuis uit te kunnen sluiten van het recht op teruggaaf van voorbelasting. 60 In de zaak Welmory heeft het HvJ geoordeeld dat van een inkoop vaste inrichting ook sprake kan zijn, indien het personeel en de technische middelen van een andere partij ter beschikking worden gesteld aan de ondernemer. De invulling die artikel 11, tweede lid, van de Verordening biedt, kan niet gelijk worden gesteld aan de eerder gegeven invulling in het eerste lid. 61 Aan de hand van de inhoud die wordt gegeven aan het begrip in het tweede lid, wordt duidelijk dat met deze opname hoofdzakelijk de rechtsregels uit de voornoemde arresten zijn overgenomen. De vaste inrichting onder het tweede lid wordt ook wel de verkoop vaste inrichting genoemd en houdt elke andere inrichting in die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. 62 Opvallend is dat geen vermelding wordt gemaakt over de rechtsregel dat de voorkeur uitgaat naar heffing bij de zetel van de bedrijfsuitoefening en dat hier slechts vanaf mag worden geweken, indien dit niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of leidt tot conflicten omtrent de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Oorzaak hiervan kan gevonden worden in het feit dat het HvJ ook dan pas een vaste inrichting constateert, indien heffing bij de zetel van de bedrijfsuitoefening niet rationeel is. De Uniewetgever volgt dus met dit artikel de gedachtegang van het HvJ door aan te nemen dat pas eventueel aan een vaste inrichting 59 Hvj 25 oktober 2012, nr. C- 318/11 en C- 319/11 (Daimler en Widex), V- N 2012/ HvJ 25 oktober 2012, nr. C- 318/11 en C- 319/11 (Daimler en Widex), V- N 2012/ Voor het verloop van mijn scriptie wil ik graag opmerken dat, indien ik kom te spreken over de vaste inrichting, ik hier de verkoop vaste inrichting mee bedoel, tenzij anders vermeld. 62 Artikel 11, tweede lid, Btw Uitvoeringsverordening. 24

26 wordt toegekomen, indien heffing bij het hoofdhuis niet fiscaal rationeel is. De weg die de Uniewetgever hiermee is ingeslagen, is vergelijkbaar met het in 2011 opgestelde beleidsbesluit 63. Ook in dit besluit wordt geen vermelding gemaakt van het rationaliteitscriterium. De staatssecretaris geeft nadrukkelijk aan dat de inhoud die het HvJ geeft aan de vaste inrichting onverkort moet worden toegepast in het Nederlandse recht. Geconcludeerd kan worden dat het Nederlandse recht aansluit bij de door het HvJ gestelde rechtsregels. De derde vaste inrichting die onderscheiden kan worden in de Verordening is de zogenaamde betrokken vaste inrichting op grond van artikel 11, tweede lid, sub b jo. artikel 53, tweede lid, van de Verordening. Deze vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn, indien het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door de belastingplichtige worden ingezet voor handelingen welke samenhangen met de belastbare goederenlevering of dienstverrichting. 64 Deze invulling van het begrip moet mijns inziens voornamelijk als een ondersteundende functie van het hoofdhuis worden gezien De vaste inrichting in de internationale vennootschapsbelasting De definitie van de vaste inrichting in de internationale vennootschapsbelasting De vaste inrichting is een concept dat niet enkel voorkomt binnen de omzetbelasting. Bij de internationale heffing van belasting op winst van vennootschappen (hierna: internationale vennootschapsbelasting) treffen we dit concept ook aan. Of de internationale vennootschapsbelasting dezelfde betekenis toekent aan de vaste inrichting als de omzetbelasting, wordt in deze sub paragraaf duidelijk. De internationale vennootschapsbelasting maakt gebruik van de vaste inrichting ten behoeve van de allocatie van de grensoverschrijdende ondernemingsresultaten over de staten. Een juiste verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de bronstaat en de woonstaat wordt door middel van de vaste inrichting bewerkstelligd. In de internationale vennootschapsbelasting wordt de vaste inrichting gedefinieerd in artikel 5 lid 1 van het OESO- Modelverdrag als: Een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de 63 Besluit van de Staatssecretaris van 8 oktober 2002, nr. DGB 2002/5520M, paragraaf Artikel 11, tweede lid, sub b, jo. Artikel 53 Btw Uitvoeringsverordening. 25

27 werkzaamheden geheel van gedeeltelijk worden uitgeoefend. Deze definitie bevat 3 cumulatieve voorwaarden waaraan moet worden voldaan, te weten: i) een bedrijfsinrichting; ii) iii) welke vast is; en waar vanuit de werkzaamheden van de onderneming kunnen worden uitgevoerd. 65 Op grond van het tweede lid kunnen uitvoeringen van bouwwerken en soortgelijke werkzaamheden tevens als vaste inrichting worden aangemerkt, indien deze werkzaamheden langer dan twaalf maanden plaatsvinden. Daarnaast kan een gevolmachtigde vaste vertegenwoordiger als vaste inrichting worden aangemerkt in de lidstaat waar de werkzaamheden plaatsvinden. 66 Met de invoering van de objectvrijstelling in onze nationale wetgeving per 1 januari 2012, heeft de wetgever voor de vaste inrichting vrijwel dezelfde uitleg gevolgd die het OESO- Modelverdrag reeds verschaft in artikel 5, eerste lid. Tot 2012 moest er volgens de Staatssecretaris ook aansluiting gezocht worden bij artikel 2 van het Besluit voorkoming van dubbele Belasting. 67 Door invoering van de objectvrijstelling en daarmee tegelijkertijd het bieden van een definitie voor de vaste inrichting, sluit onze nationaal vennootschapsbelasting des te meer aan bij de internationale vennootschapsbelasting Dispariteiten in vergelijking met de behandeling van de vaste inrichting in de omzetbelasting De behandeling van de vaste inrichting binnen de vennootschapsbelasting vertoont veel overeenkomsten met de behandeling van de vaste inrichting binnen de omzetbelasting. Evenals in de omzetbelasting bezit de vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid in de internationale vennootschapsbelasting. De vaste inrichting is een onderdeel van een generale onderneming. 68 Zij bestaat alleen fiscaal technisch. De vaste inrichting heeft bij beide gebieden binnen het belastingrecht de functie ter verdeling van de heffingsbevoegdheid. Binnen de vennootschapsbelasting wordt een 65 Commentaar bij artikel 5 OESO- Modelverdrag, par Art. 5 lid 5 OESO- Modelverdrag. 67 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2000, Stb. 2000, 642, NvT, p Zie art. 17 lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969; art. 7:2 lid 2 onderdeel a Wet IB

28 verdeling gerealiseerd van de grensoverschrijdende ondernemingswinsten, terwijl binnen de omzetbelasting het toewijzen van de heffingsbevoegdheid aan een lidstaat wordt bewerkstelligd. 69 Tot dusver lijkt de vaste inrichting in de beide gebieden veel overeenkomsten te vertonen. In mijn ogen kunnen ze echter niet als identiek worden beschouwd. Verschil kan namelijk gevonden worden in de uitwerking van de definitie die de rechtsgebieden aan dit concept geven. Ondanks het gegeven dat de definities veel gelijkenissen vertonen, is er een groot verschil dat zich aan de oppervlakte vertoont. Binnen de internationale vennootschapsbelasting kan vaste vertegenwoordiging namelijk ook als een vaste inrichting worden aangemerkt waar dat binnen de omzetbelasting niet mogelijk is. Binnen de omzetbelasting wordt een duurzame zetel van de bedrijfsuitoefening nadrukkelijk vereist in vaste jurisprudentie van het HvJ. 70 Daarnaast is de rationaliteitstoets niet terug te vinden binnen de internationale vennootschapsbelasting. Binnen dit vakgebied wordt niet pas toegekomen aan de vaste inrichting indien toewijzing van de heffing aan de lidstaat van het hoofdhuis niet fiscaal rationeel is. Het is dus mogelijk dat een inrichting voor de vennootschapsbelasting wel wordt aangemerkt als een vaste inrichting, terwijl dit voor de omzetbelasting niet het geval is. Onduidelijkheid voor de belastingplichtige kan hier ontstaan wat tot problemen kan leiden met betrekking tot de vraag in welke lidstaat de heffing dient plaats te vinden. Het is dan wellicht raadzaam om beide rechtsgebieden op dit vlak op elkaar af te stemmen. Dit biedt de belastingplichtige duidelijkheid en rechtszekerheid. 2.5 De fiscale eenheid in de btw De fiscale eenheid in de btw Op grond van art. 11 van de Btw- richtlijn worden de lidstaten de kans geboden de fiscale eenheid te implementeren in hun nationale wetgeving. Aansluiting bij de juridische werkelijkheid wordt overheerst door aan te sluiten bij economische werkelijkheid. Artikel 11 van de Btw- richtlijn biedt lidstaten daarnaast de mogelijkheid het begrip nader in te vullen door middel van het stellen van extra voorwaarden of door middel van het invoeren van beperkingen. Zweden heeft van deze gelegenheid gebruikt gemaakt door enkel aanbieders van financiële diensten en verzekeringsdiensten toe te laten tot de fiscale eenheid. 71 In een recent arrest van het HvJ wordt benadrukt dat beperkingen slechts zijn toegestaan, indien 69 Commentaar bij art. 7 OMV, par Zie HvJ 17 juli 1995, C- 190/95 (ARO Lease), V- N 1997/ HvJ 25 april 2013, C- 480/10 (Commissie/Zweden), V- N 2013/

29 voorkoming van belastingfraude en belastingontwijking het uitgangspunt van deze opgelegde beperking is. 72 Nederland heeft in 1979 de fiscale eenheid in de Wet OB vastgelegd toen de bepalingen omtrent de fiscale eenheid uit de Zesde Richtlijn in onze nationale wetgeving zijn geïmplementeerd. 73 Redenen voor implementatie van de fiscale eenheid volgen uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn 74 en vinden hun oorsprong in de administratieve lastenverlichting van de belastingplichtige en de bestrijding van misbruik binnen de omzetbelasting. Van Doesum en Van Norden merken echter op, dat uit de toelichting bij het voorstel van een Tweede Richtlijn 75 blijkt dat de ratio van de fiscale eenheid te vinden is in de mogelijkheid die de lidstaten wordt geboden om een concern te laten op treden als de economische eenheid die zij nou eenmaal is. 76 Binnen de fiscale eenheid worden de afzonderlijke, binnen de landsgrenzen gevestigde, ondernemers gezamenlijk aangemerkt als één enkele belastingplichtige in de zin van art. 9 van de Btw- richtlijn. Deze fictie heeft tot gevolg dat onderlinge prestaties tussen de leden van de fiscale eenheid transparant zijn en niet binnen het bereik van de omzetbelasting vallen Voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid Indien lidstaten de wens hebben de fiscale eenheid te implementeren, behoren zij een raadgevingsprocedure ex artikel 398 van de rtw- Richtlijn 77 op te starten bij de Europese Commissie, alvorens de fiscale eenheid in de wet wordt verwerkt. De Europese Commissie adviseert de lidstaat vervolgens. Echter, goedkeuring van de Europese Commissie is niet vereist. Het concept van de fiscale eenheid is zogezegd quasi- Unierechtelijk, wat inhoudt dat het lidstaten beoordelingsruimte biedt met betrekking tot zowel de eerder genoemde implementatie alsmede de invulling van dit concept in nationale wetgeving. 78 Artikel 11 van 72 Art, 11 Btw- Richtlijn en HvJ 25 april 2013, C- 480/10 (Commissie/Zweden), V- N 2013/ HR 1 april 1987, nr , V- N 1987/1097, r.o Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V- N 1973, blz. 753, punt 18A. 75 Toelichting bij het Voorstel voor een Tweede Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. 76 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid- btw, WFR 2009/ Zie artikel 29 van de Zesde Richtlijn. 78 De quasi- Unierecht ligt tussen het Unierecht begrippen en quasi- nationale in, J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss. Amsterdam UvA), Koninklijke Vermande, s- Gravenhage: 2001, p

30 de Btw- richtlijn biedt in feite slechts een toepassingskader voor de fiscale eenheid. Het gevolg, van de vrijheid die de Btw- richtlijn de lidstaten biedt, is dat implementatieverschillen ontstaan tussen de lidstaten en dat er geen volledige harmonisatie van de fiscale eenheid in de btw bestaat in de EU. 79 Ik pleit voor een uniformere toepassing van de fiscale eenheid waarbij de drie verwevenheden integraal door de lidstaten dienen te worden ingevuld. Op deze wijze wordt harmonisatie van de fiscale eenheid in de btw beter bewerkstelligd. Tegenovergesteld aan de vennootschapsbelasting, waar de fiscale eenheid op verzoek ontstaat, ontstaat de fiscale eenheid in de omzetbelasting van rechtswege indien er verwevenheid wordt geconstateerd in financieel, organisatorisch én economisch perspectief tussen ondernemers op het grondgebied van de lidstaat. De afzonderlijke leden dienen dus ten eerste gevestigd te zijn op het grondgebied van de lidstaat. Ten tweede dienen zij aangemerkt te worden als ondernemer voor de btw. Echter, inmiddels heeft het HvJ overwogen dat ook niet- belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. 80 De fiscale eenheid komt van rechtswege tot stand, maar per 1989 is in onze nationale wetgeving opgenomen dat de fiscale eenheid aanvangt bij voor bezwaar vatbare beschikking. 81 Volgens de Hoge Raad vangt de fiscale eenheid nog steeds aan indien aan de drie verwervenheden wordt voldaan. 82 De ratio achter deze beschikking is het verschaffen van rechtszekerheid aan de belastingplichtige. Door middel van deze beschikking kan tegen de wil van de belastingplichtige, deze belastingplichtige niet met terugwerkende kracht als een fiscale eenheid worden aangemerkt. Hoe de drie verwevenheden ingevuld dienen te worden, volgt uit Nederlandse jurisprudentie. Financiële verwevenheid Vereist voor financiële verwevenheid is het middellijke of onmiddellijke bezit van de meerderheid van de aandelen of een deelname van meer dan 50% in het bedrijfskapitaal van een andere persoon. 83 Enkel het bezit van deze aandelen is echter niet voldoende. Dit 79 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid- btw, WFR 2009/ HvJ EU 25 april 2013, nr. C- 85/11 (Commissie/Ierland), V- N 2013/24.13, alsmede HvJ EU 25 april 2013, nr. C- 65/11 (Commissie/Nederland), V- N 2013/ Wet van 21 december 1988, Stb. 1988, HR 22 april 2005, nr , BNB 2005/ Ook niet- belastingplichtigen kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid. Nederland staat moeiende houdsters toe tot de fiscale eenheid, Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V- N 1991/715, 14 en HvJ 25 april 2013, C- 65/11 (Commissie/Nederland), V- N 2013/

31 bezit moet gemoeid gaan met zeggenschap in de andere persoon. Met dit stemrecht kan immers de economische waarde worden beïnvloed. 84 Organisatorische verwevenheid Indien de afzonderlijke leden van de fiscale eenheid bestuurd worden door dezelfde persoon of dezelfde groep personen, wordt er gesproken van organisatorische verwevenheid. 85 Het feit dat de afzonderlijke leden onder één gezamenlijke feitelijke leiding staan is hier waar het om draait. Het wordt voldoende geacht dat de feitelijke leiding van het ene lichaam ondergeschikt is aan de leiding van het andere lichaam. 86 Economische verwevenheid Van verwevenheid in economisch opzicht kan gesproken worden indien de afzonderlijke leden van de fiscale eenheid hetzelfde economische doel bewerkstelligen. Hierbij moet worden gedacht aan het bedienen van dezelfde klantenkring dan wel het verrichten van prestaties hoofdzakelijk (voor meer dan 50%) tussen de overige leden van de fiscale eenheid. 87 Voor deze economische verwevenheid is het slechts noodzakelijk dat de leden van de fiscale eenheid zich hoofdzakelijk richten op dezelfde potentiële klanten. Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat een marge is gewenst voor willekeurige verschuivingen van de klantenkring. Zij geven aan dat dit gerealiseerd kan worden door de voorwaarde te stellen dat 90% van de klantenkring soortgelijk dient te zijn. 88 Ten slotte heeft de Tariefcommissie, blijkend uit oude jurisprudentie, aangegeven dat economische verwevenheid ook inhoudt dat de onderdelen van de fiscale eenheid handelingen verrichten die de handelingen van andere onderdelen aanvullen Gevolgen van de fiscale eenheid Het gevolg van de fiscale eenheid is dat lichamen en personen, die voldoen aan de aan de voorwaarden genoemd in de vorige paragraaf, niet langer als afzonderlijke 84 HR 14 februari 2013, nr , BNB 2003/ M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer HR 30 mei 1990, nr , BNB 1990/241, m.n. Reugebrink. 87 HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid- btw, WFR 2009/1572 en TC 5 augustus 1946, nr O, B en TC 28 november 1961, nr O, BNB 1962/

32 belastingplichtigen, maar gezamenlijk als één belastingplichtige worden aangemerkt. 90 De vorming van een fiscale eenheid leidt tot een lastenverlichting op administratief gebied. De fiscale eenheid hoeft slechts als geheel aangiften omzetbelasting in te dienen, terwijl voorafgaand aan de vorming van de fiscale eenheid elk onderdeel afzonderlijk aangifteplichtig was. Een andere verlichting van de administratieve last bevindt zich in het feit dat onderlinge transacties tussen de leden van de fiscale eenheid buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. Voor onderlinge leveringen van goederen of verrichtingen van diensten hoeven geen facturen te worden uitgestuurd. Dat onderlinge leveringen van goederen en verrichten van diensten out of scope van de omzetbelasting vallen, brengt ook een financiële lastenverlichting met zich mee. Over de onderlinge leveringen en diensten hoeft namelijk geen omzetbelasting meer in rekening gebracht te worden. Cumulatie van belasting, indien de afnemer vrijgesteld presteert, kan door het concept van de fiscale eenheid voorkomen worden. Daarnaast levert de vorming van een fiscale eenheid cashflow voordelen op, aangezien over onderlinge prestaties geen omzetbelasting in rekening gebracht hoeft te worden. Er hoeft er geen btw betaald te worden die de ondernemer weliswaar terug krijgt, maar wel op een later tijdstip. Financieringskosten worden de ondernemer op deze wijze bespaard. 91 Ten slotte kan de fiscale eenheid ook belastingvoordeel ten gevolge hebben. 92 Dit voordeel doet zich voor, indien bijvoorbeeld een kredietverstrekker diensten verleend krijgt vanuit een ander onderdeel van het concern waartoe zij behoort. Op deze verleende diensten drukt btw die de kredietverstrekker niet of slechts deels in aftrek van voorbelasting nemen kan, wegens het feit dat de kredietverstrekker vrijgestelde prestaties verricht. De vorming van een fiscale eenheid zorgt ervoor dat deze diensten out of scope van de omzetbelasting blijven, waardoor geen btw op de onderlinge diensten drukt. 93 Een ander gevolg met een financiële aard kan gevonden worden in het aftrekrecht. De fiscale eenheid kan een positieve dan wel negatieve invloed hebben op de pro rata. Het deel uitmaken van een fiscale eenheid kan voor het aftrekrecht van een belastingplichtige, welke voornamelijk vrijgesteld presteert, positief uitwerken indien de fiscale eenheid grotendeels belaste prestaties verricht. Andersom kan het deel 90 HvJ 22 mei 2008, nr. C- 162/07 (Ampliscientifica), V- N 2008/25.20, r.o G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, studenteneditie , Kluwer: Deventer G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, studenteneditie , Kluwer: Deventer

33 uitmaken van een fiscale eenheid negatieve gevolgen hebben voor het aftrekrecht van de belastingplichtige welke voornamelijk belast presteert, in het geval de fiscale eenheid hoofdzakelijk vrijgestelde prestaties verricht. De fiscale eenheid kan nadere nadelige gevolgen met zich teweeg brengen. Het vormen van een fiscale eenheid maakt elk onderdeel van de eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor omzetbelastingschulden van de andere onderdelen. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid verdwijnt weer bij het verbreken van de fiscale eenheid. Aangezien niet elke lidstaat ervoor heeft gekozen de fiscale eenheid te implementeren in nationale wetgeving, kan er concurrentie ontstaan omtrent de omzetbelasting. Voor velen is de fiscale eenheid een uitkomst om belasting te besparen. Zij zullen zich vestigen in of uitwijken naar lidstaten die de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd in hun nationale wetgeving. De keuzemogelijkheid die de Btw- richtlijn de lidstaten biedt, bevordert harmonisatie van de Europese Unie niet. 2.6 Tussenconclusie In dit hoofdstuk heb ik stil gestaan bij de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting. Zowel onze nationale wetgeving als de Btw- richtlijn voorziet niet in een definitie van deze primaire- en secundaire vestigingsplaats. Het HvJ heeft in de zaak Planzer uitspraak gedaan over hoe de zetel van de bedrijfsuitoefening uitgelegd dient te worden. Het HvJ heeft aangegeven dat deze zetel de plaats inhoudt waar de voornaamste beslissingen inzake de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele dagelijkse gang van zaken. Hierbij dient niet alleen rekening gehouden te worden met de plaats waar de statutaire zetel is gevestigd, maar ook met de plaats waar de bestuurders woonachtig zijn, waar de boekhouding en administratie zich bevinden en waar bijvoorbeeld bankzaken worden afgewerkt. Ook dient uit jurisprudentie te worden opgemaakt hoe de secundaire vestigingsplaats, de vaste inrichting, gedefinieerd dient te worden. Het HvJ heeft in een aantal zaken uitspraak gedaan over dit begrip. Van een vaste inrichting is sprake indien een ondernemer een inrichting bezit heeft in een ander land die een zekere mate van bestendigheid bezit door duurzaam over technische en personele middelen te beschikken die nodig zijn voor het verrichten van de dienst. Verder wijdt het HvJ uit over wat met de term duurzaam over het personeel en middelen beschikken die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn bedoeld wordt. De inrichting wordt geacht een 32

34 voldoende mate van duurzaamheid te bezitten, indien deze een geschikte structuur bezit die het zelfstandig verrichten van de desbetreffende dienst mogelijk maakt. Daarnaast maakt het HvJ duidelijk dat slechts wordt getoetst of al dan niet sprake is van een vaste inrichting, indien het geen fiscaal rationele oplossing biedt om voor heffing bij het hoofdhuis aan te sluiten en als heffing resulteert tot conflicten omtrent de heffingsbevoegdheid van de lidstaten. Naast jurisprudentie biedt de Verordening ook enige houvast omtrent de uitleg van deze begrippen. Artikel 10 verschaft de definitie van de zetel van bedrijfsuitoefening. Het artikel verstaat onder de zetel van de bedrijfsuitoefening de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Het artikel biedt enkele aanknopingspunten met de jurisprudentie. Voornamelijk moet worden gekeken naar de plaats van de statutaire zetel en de plaats waar het bestuur bijeenkomt. Bieden deze gegevens geen doorslaggevend resultaat, dan wordt er verder gekeken naar de plaats waar het beslissingsproces plaats vindt. Louter het bestaan van een postadres biedt geen grond om dat adres aan te merken als de plaats waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. De vaste inrichting wordt in artikel 11, tweede lid, van de Verordening gedefinieerd als iedere andere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur beschikt, wat betreft personeel en technische middelen, om de door haar te verrichten diensten te verstrekken. Deze definitie sluit aan bij de definitie die het HvJ heeft geboden in de genoemde arresten. Daarnaast onderscheidt de Verordening nog twee soorten vaste inrichtingen, namelijk de betrokken vaste inrichting en de inkoop vaste inrichting. Over inkoop vaste inrichting heeft het HvJ recent uitspraak gedaan in de zaak Welmory. In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat een inkoop vaste inrichting mogelijk bestaat, indien duurzaam over personeel en technische middelen wordt beschikt welke noodzakelijk zijn om diensten ter plekke af te kunnen nemen en deze zelf te verbruiken, zelfs als dit personeel en deze technische middelen ter beschikking worden gestaan door een ander. Naar mijn mening heeft het HvJ met deze uitspraak de definitie van de inkoop vaste inrichting ex art. 11 eerste lid van de Verordening verruimd. Behalve het hoofdhuis en de vaste inrichting is ook de fiscale eenheid aan bod gekomen in dit hoofdstuk. De Btw- richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid het concept van de fiscale eenheid te implementeren in hun nationale wetgeving. Het concept van de fiscale eenheid 33

35 treft binnen dezelfde landsgrenzen gevestigde ondernemers, welke op grond van dit concept aangemerkt worden als één enkele belastingplichtige. Onderlinge leveringen en diensten vallen zodoende out of scope van de omzetbelasting. Leden van de fiscale eenheid dienen economisch-, organisatorisch- en financieel verweven te zijn. Uit de volgende hoofdstukken zal blijken welke problemen het hoofdhuis en haar vaste inrichting kunnen veroorzaken, indien er ook een fiscale eenheid betrokken is. 34

36 Hoofdstuk 3 De relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn het hoofdhuis en de vaste inrichting gedefinieerd. Echter, de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting brengt tot op heden nog vraagstukken met zich mee. Een van die vraagstukken heeft bijvoorbeeld betrekking op de vraag of een vaste inrichting zelfstandig kan zijn, terwijl een ander vraagstuk ziet op de onderlinge leveringen tussen beide hoofdrolspelers. Tevens zal de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aan het licht worden gebracht in de situatie waarbij een van beide deelneemt in een fiscale eenheid. 3.2 De vaste inrichting als zelfstandig belastingplichtige Toetsing aan het ondernemersbegrip Zoals in het vorige hoofdstuk vermeld, is het Nederlandse ondernemersbegrip een afgeleide van artikel 9 lid 1 van de Btw- richtlijn. Op grond van artikel 9 lid 1 van de Btw- richtlijn wordt als belastingplichtige aangemerkt: een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Zolang prestaties plaatsvinden onder bezwarende titel, worden deze in principe geacht binnen de reikwijdte van de omzetbelasting te vallen. 94 De in hoofdstuk 2 van mijn thesis gegeven definitie van de vaste inrichting 95 in ogenschouw nemende, kan geconcludeerd worden dat de vaste inrichting mogelijk beschikt over capaciteiten die geboden zijn ter verrichting van economische activiteiten. Wat dan nog betwist kan worden is of de vaste inrichting als een ieder aangemerkt kan worden en of wordt voldaan aan het criterium dat zelfstandigheid vereist. Immers, de vaste inrichting kan alleen als belastingplichtige worden aangemerkt, indien cumulatief wordt voldaan aan de voorwaarden genoemd in het artikel voornoemd. 94 HvJ 3 maart 1994, nr. C- 16/93 (Tolsma), BNB 1994/ Hiermee bedoel ik de klassieke verkoop vaste inrichting. 35

37 Of het zelfstandigheidscriterium en het een- ieder- criterium compleet los van elkaar kunnen worden gezien betwijfel ik. Naar mijn mening hangen deze twee vereisten met betrekking tot een vaste inrichting met elkaar samen. Onder een ieder wordt begrepen: natuurlijke personen, rechtspersonen en samenwerkingsverbanden, waar rechtspersoonlijkheid niet is voorgeschreven. 96 In de literatuur wordt vaak gebruik gemaakt van het begrip entiteit om naar het in het hierboven opgesomde te verwijzen. De entiteit dient als een geheel naar buiten te treden. Dit laatste veroorzaakt mijn twijfel of de criteria in het licht van de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting geheel los van elkaar gezien kunnen worden. De vaste inrichting zal namelijk samen met haar bijbehorend hoofdhuis naar buiten treden, tenzij deze toch als zelfstandig kan worden aangemerkt. Kortom, indien de vaste inrichting zelfstandig is zal de vaste inrichting als een ieder naar buiten treden. Uit artikel 10 van de Btw- richtlijn blijkt dat het zelfstandigheidscriterium ziet op juridische verhoudingen waaruit een vorm van ondergeschiktheid ontstaat. Dit artikel heeft betrekking op loontrekkenden en andere personen, doch lijkt het mij mogelijk om dit artikel ook los te laten op de vaste inrichting. Of het mogelijk is de vaste inrichting als zelfstandig belastingplichtige aan te merken zal blijken in de volgende paragraaf, waarin ik verder op het arrest FCE Bank 97 van het HvJ in zal gaan FCE Bank In de zaak FCE Bank heeft het HvJ duidelijkheid geschapen wat betreft de problematiek rondom de vaste inrichting voornoemd in de vorige sub paragraaf, namelijk: Kan de vaste inrichting al dan niet als zelfstandig belastingplichtige worden aangemerkt? In deze zaak gaat het om het in de vrijgestelde sector begevend hoofdhuis FCE Bank, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, met de in Italië gevestigde vaste inrichting FCE IT. FCE Bank heeft in de jaren 1996 tot en met 1999 belaste diensten verricht aan haar vaste inrichting met betrekking tot management, consultancy en andere soortgelijke diensten. FCE Bank heeft de btw, die op deze diensten drukt, teruggevraagd aan de Italiaanse belastingdienst, aangezien zij zich in de overtuiging bevindt dat de diensten zijn verricht binnen dezelfde belastingplichtige. De Italiaanse Belastingdienst gaat hier tegenin door te stellen dat de vaste inrichting toch als zelfstandig dient te worden aangemerkt en dat er 96 HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/ HvJ 23 maart 2006, C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/

38 slechts civielrechtelijk sprake is van één rechtspersoon. Artikel 9 lid 1 van de Zesde Richtlijn, welke betrekking heeft op de plaats van dienst, geeft aanleiding tot dit standpunt. Volgens de Italiaanse fiscus biedt dit artikel de mogelijkheid een vaste inrichting te beschouwen als een zelfstandig belastingplichtige. Het HvJ heeft duidelijkheid rondom de zelfstandige belastingplicht van de vaste inrichting geschapen, door antwoord te geven op de aan haar voorgelegde prejudiciële vragen. Om als autonoom en vervolgens als zelfstandig belastingplichtige te kunnen worden aangemerkt dient FCE IT zelf het economische bedrijfsrisico te dragen. 98 De Advocaat- Generaal geeft aan dat FCE IT dit risico, dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet- terugbetaling van een lening door een klant, niet draagt. 99 Al het risico dat wordt gelopen, wordt gedragen door FCE Bank. Geconcludeerd wordt door de Italiaanse fiscus dat FCE IT hierdoor volledig afhankelijk is van FCE Bank en dat zij tezamen één belastingplichtige vormen. Met andere woorden bezit de vaste inrichting in deze casus geen zelfstandige belastingplicht. Om als zelfstandig belastingplichtige aangemerkt te worden dient de vaste inrichting niet ondergeschikt te zijn aan het hoofdhuis (zelfstandig), terwijl om als vaste inrichting aangemerkt te kunnen worden de inrichting een voldoende mate van duurzaamheid moet beschikken welke het zelfstandig verrichten van diensten mogelijk maakt. Benadrukt moet worden dat met de vereiste zelfstandigheid om als belastingplichtige te kunnen worden aangemerkt niet dezelfde zelfstandigheid wordt bedoeld die vereist is om als vaste inrichting aangemerkt te kunnen worden. De Nederlandse opvatting is dat het hoofdhuis en de vaste inrichting gezamenlijk deel uit maken van één onderneming, wegens het feit dat een vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit of een afzonderlijke entiteit vorm. 100 Deze opvatting lijkt het HvJ niet rechtstreeks te volgen. 101 Toch lijkt de stelling van Van Hilten, dat de vaste inrichting als verlengstuk van de onderneming en onderdeel van de entiteit moet worden gezien, mij een juiste. Immers, mocht de ondernemer deze inrichting niet als een onderdeel van de onderneming zien maar als zelfstandig geheel, dan had de ondernemer er wel voor gekozen om gebruik te maken van een entiteit met eigen rechtspersoonlijkheid en eigen verantwoordelijkheden. Op deze wijze draagt de inrichting als rechtspersoon zelf het 98 HvJ 23 maart 2006, nr. C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o HvJ 23 maart 2006, nr. C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o HvJ 23 maart 2006, nr. C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, noot M.E. van Hilten. 101 HvJ 23 maart 2006, nr. C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, noot M.E. van Hilten. 37

39 bedrijfsrisico. Een vaste inrichting draagt namelijk, zoals eerder vermeld, geen bedrijfsrisico s. Ik ben het dan ook met Schrauwen eens dat een situatie waarin de vaste inrichting wel als een zelfstandig belastingplichtige wordt aangemerkt lastig is voor te stellen. 102 De vaste inrichting bezit namelijk niet de rechtspersoonlijkheid welke in veel gevallen noodzakelijk is om bedrijfsrisico s op zich te nemen. In het geval de vaste inrichting wel de rechtspersoonlijkheid bezit om deze bedrijfsrisico s op zich te nemen, zal de inrichting naar mijn mening mogelijk gekwalificeerd moeten worden als een zelfstandige dochteronderneming. De vaste inrichting maakt dus deel uit van de juridische entiteit behorende tot het hoofdhuis. Dit heeft tot het gevolg dat handelingen van de vaste inrichting in beginsel toerekenbaar zijn aan het hoofdhuis. 103 Uit de zaak Commissie/Italië 104 blijkt dat het HvJ mijn visie volgt en heeft geoordeeld dat het hoofdhuis en de vaste inrichting gezamenlijk deel uit maken van één en dezelfde belastingplichtige. De Staatssecretaris heeft in een besluit bevestigd dat de vaste inrichting en het hoofdhuis gezamenlijk één en dezelfde belastingplichtige vormen. 105 De Nederlandse praktijk ligt deswege in lijn met Europese jurisprudentie. Dat de vaste inrichting toch los van het hoofdhuis kan worden gezien blijkt uit de uitspraak van het HvJ in de zaak Skandia waar ik de volgende paragraaf over kom te spreken. 3.3 Onderlinge leveringen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting Een enkel gevolg van de kwalificatie van de vaste inrichting tot zelfstandig belastingplichtige kan gevonden worden in de belastbaarheid van de onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Deze prestaties vinden in dat geval plaats tussen twee separate personen. Naar gelang zal dus in beginsel btw over de vergoeding voor deze handelingen moeten worden berekend, welke al dan niet, afhankelijk van de aard van de prestaties van de ontvanger, in aftrek van voorbelasting kan worden genomen. In de vorige paragraaf is duidelijk gebleken dat de vaste inrichting niet als een zelfstandige belastingplichtige kan worden aangemerkt, tenzij zij zelf haar economisch bedrijfsrisico draagt. Onderlinge leveringen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting blijven deswege in beginsel buiten het bereik van de omzetbelasting. Deze conclusie nuanceert zich indien het 102 M. Schrauwen, De FCE- Zaak: de vaste inrichting a contrario btw- belast, Btw- Brief 206/12 (nr. 1). 103 M. Schrauwen, De FCE- Zaak: de vaste inrichting a contrario btw- belast, Btw- Brief 206/12 (nr. 1) en Noot M.E. van Hilten 23 maart 2006, inzake nr. C- 210/04 (FCE Bank), AW HvJ 16 juli 2009, nr. C- 244/08 (Commissie/Italië). 105 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, par

40 hoofdhuis dan wel de vaste inrichting afzonderlijk deel komt uit te maken van een fiscale eenheid. Hoe deze situatie zich uitwerkt zal in de volgende paragrafen duidelijk worden HR BNB 2002/287 In deze zaak van de Hoge Raad 106 betrof het de kostendoorberekening binnen grensoverschrijdende fiscale eenheden 107. In deze casus waren binnen het C- concern twee fiscale eenheden existent. De eerste fiscale eenheid vormde een eenheid tussen de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde X1 Ltd. en X2 Ltd. (Hierna respectievelijk X1 en X2) samen met de vaste inrichting van de in de Verenigde Staten gevestigde B en B zelf. De tweede fiscale eenheid bestond uit het in het Verenigd Koninkrijk gevestigde hoofdhuizen X2 en X1, de in Nederland gevestigde vaste inrichting van X2, de in Nederland gevestigde vaste inrichting van X1 en Y ook gevestigd in Nederland. Zie de onderstaande afbeelding ter visuele weergave van de geschetste structuur. 106 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/ Met een grensoverschrijdende fiscale eenheid bedoel ik de situatie waarin een hoofdhuis dan wel een vaste inrichting, deel uit maakt van een in een ander land gevestigde fiscale eenheid. Het hoofdhuis dan wel de vaste inrichting trekt respectievelijk haar vaste inrichting of haar hoofdhuis mee in deze fiscale eenheid. 39

41 In deze casus verrichtte B aan de onderdelen van het C- concern, waarvan zij aan de leiding stond, automatiseringsdiensten. Kosten met betrekking tot deze diensten berekende zij door aan de Europese onderdelen door middel van haar vaste inrichting gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De kosten die hoofdhuis X2 doorberekend kreeg, berekende zij op haar beurt weer door aan haar vaste inrichting VI X2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het hoofdhuis X2 slechts voor wat betreft haar vaste inrichting in Nederland tot belanghebbende, de Nederlandse fiscale eenheid, behoort. 108 Volgens de inspecteur moet de vaste inrichting als een hoofdvestiging van X2 worden aangemerkt, waardoor de vaste inrichting als zelfstandig ondernemer aangemerkt wordt en derhalve als zelfstandig belastingplichtige voor de omzetbelasting. In dat geval is er geen sprake van kostendoorberekening binnen dezelfde entiteit. Het geschil omvat dan ook de kwestie of de door X2 aan VI X2 binnen de fiscale eenheid doorberekende kosten, die zijn gemaakt ten behoeve van VI X2, binnen de reikwijdte van de omzetbelasting vallen. Met andere woorden: kan de doorberekening van kosten worden gezien als een onderdeel van een belastbare prestatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in een ander land, of valt de doorberekening binnen een en dezelfde entiteit? Voordat de Hoge Raad zich heeft uitgelaten over deze zaak heeft het Hof aangegeven dat de doorberekende kosten niet als vergoedingen van prestaties in de zin van artikel 4 Wet OB kunnen worden aangemerkt. Zij verwijst hierbij naar het arrest Tolsma 109 waarin het HvJ heeft geoordeeld dat slechts van een belastbare prestatie sprake is, indien deze onder bezwarende titel wordt verricht. Echter, in de bovenstaande casus komt een prestatie verricht onder bezwarende titel niet voor wegens het ontbreken van een rechtsbetrekking. 110 Het hoofdhuis X2 en vaste inrichting VI X2 maken, vanuit juridisch oogpunt gezien, deel uit van dezelfde rechtspersoon. Het bestaan van een rechtsbetrekking tussen beide is vanwege die reden onmogelijk. Het lijkt mij dat het Hof hier uiteindelijk wel een juiste weg is ingeslagen. Echter, de stap wordt overgeslagen of de vaste inrichting daadwerkelijk als vaste inrichting aangemerkt dient te worden. Het Hof gaat er namelijk vanuit dat de vaste inrichting en het hoofdhuis ook op fiscaal gebied tezamen een en 108 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o HvJ 3 maart 1994, nr. C- 16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o

42 dezelfde belastingplichtige vormen aangezien juridisch gezien ook sprake is van één rechtspersoon. Indien de vaste inrichting voldoende zelfstandigheid vertoont, zou zij als zelfstandig belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. In dat geval is het uitgesloten dat X2 deel uitmaakt van de Nederlandse fiscale eenheid. Diensten tussen X2 en VI X2 vallen zodoende binnen de reikwijdte omzetbelasting, waardoor deze aan heffing onderworpen zijn. Deze situatie doet zich echter niet voor. De vaste inrichting kan in de onderhavige zaak niet als een zelfstandig belastingplichtige worden aangemerkt. De Hoge Raad brengt in mijn ogen de problematiek, rondom de onderlinge leveringen tussen een binnenlandse vaste inrichting met een buitenlands hoofdhuis, naar het niveau van de problematiek met betrekking tot onderlinge leveringen in geval het hoofdhuis en de vaste inrichting deel uitmaken van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. 111 Alvorens in te gaan op de territoriale beperking van de fiscale eenheid op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB, stelt de Hoge Raad het Hof in het gelijk met betrekking tot de uitspraak dat het hoofdhuis en de daarbij horende vaste inrichting gezamenlijk één rechtspersoon vormen. Daarnaast geeft de Hoge Raad aan dat de bovengenoemde territoriale beperking zich er niet tegen verzet dat natuurlijke personen of lichamen die in Nederlands zijn gevestigd dan wel, zo zij buiten Nederland zijn gevestigd, in Nederland een vaste inrichting hebben, voor de heffing van de omzetbelasting in Nederland als één ondernemer kunnen worden aangemerkt. 112 De Hoge Raad geeft aan dat uit artikel 7, lid 4, Wet OB en uit de parlementaire geschiedenis niet valt op te maken dat het hoofdhuis, gevestigd in het buitenland, geen deel uit kan maken van een fiscale eenheid in Nederland, indien de vaste inrichting wel in Nederland is gevestigd. Artikel 7, lid 4, Wet OB zondert echter enkel in het buitenland gevestigde vennootschappen uit deel uit te maken van een fiscale eenheid in Nederland, indien zij geen vaste inrichting in Nederland bezitten. Bovendien heeft de Hoge Raad in deze zaak geoordeeld dat de gevolgen voor de fiscale eenheid, in geval van onderlinge prestaties, zich uitstrekken tot alle betrekkingen tussen de personen en lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. 113 Er kan derhalve geen sprake zijn van een aan de 111 De fiscale eenheid die op grond van artikel 7 lid 4 bestaat uit een in Nederland gevestigde vaste inrichting met het bijbehorend hoofdhuis, welke gevestigd is buiten onze landsgrenzen. 112 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o

43 heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting evenmin als dit het geval is indien beide waren gevestigd in Nederland. 114 De situatie kan zich ook voordoen waarin het hoofdhuis in Nederland is gevestigd en een vaste inrichting heeft in het buitenland. In het arrest BNB 2002/287 heeft de Hoge Raad echter geen aandacht besteed aan deze situatie. Ik deel het standpunt van Van Doesum en Van Norden 115 dat beide gevallen hetzelfde behandeld dienen te worden. Immers, het buitenlands hoofdhuis kan deel uit maken van een Nederlandse fiscale eenheid op grond van het gegeven dat zij gezamenlijk met de in Nederland gevestigde vaste inrichting één belastingplichtige vormt. Logischer wijze zou op grond van dit arrest ook de buitenlandse vaste inrichting deel moeten kunnen uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid, indien het hoofdhuis in Nederland is gevestigd op grond van hetzelfde gegeven. Zij vormen namelijk gezamenlijk één belastingplichtige. Ze trekken elkaar op deze wijze mee naar de eigen vestigingsplaats. Gevolg van deze visie is dat alle vaste inrichtingen en het hoofdhuis van een ondernemer kunnen opgaan in de Nederlandse fiscale eenheid, indien minimaal één vaste inrichting of het hoofdhuis in Nederland is gevestigd. Wordt deze visie niet gevolgd, dan moet er rekening worden gehouden met de regels omtrent de vrijheid van vestiging. Er is mogelijk sprake van discriminatie ingeval een buitenlands hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland wel kan worden opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid, terwijl dit voor een buitenlandse vaste inrichting, welke deel uitmaakt van een in Nederland gevestigd hoofdhuis, niet mogelijk is. Strijd met de vrijheid van vestiging uit artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie treedt dan op. Het standpunt dat de Hoge Raad in het arrest BNB 2002/287 heeft ingenomen lijkt te worden bekrachtigd door het HvJ met de uitspraak in het reeds besproken arrest FCE Bank. In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld dat onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting plaatsvinden binnen één en dezelfde entiteit, zij vormen namelijk tezamen één belastingplichtige. Mijns inziens kan aan de hand van dit arrest geconcludeerd worden dat het geen verschil maakt of er al dan niet sprake is van een fiscale eenheid. Dat deze conclusie mogelijk onjuist is zal duidelijk worden aan de hand van het arrest Skandia. 116 De 114 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid- btw, WFR 2009/ HvJ 17 september 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/

44 uitspraak van de Hoge Raad heeft tot het gevolg dat X2 BV, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, deel uitmaakt van twee verschillende fiscale eenheden. Deze twee fiscale eenheden bevinden zich daarnaast in twee verschillende lidstaten. Afgevraagd dient te worden of een hoofdhuis, deel uitmakend van de ene fiscale eenheid, nog wel voldoet aan de voorwaarden om deel uit te kunnen maken van de andere fiscale eenheid. Ik kan me inbeelden dat het moeilijk is te beargumenteren dat voor beide fiscale eenheden aan de drie verwevenheden wordt voldaan. Met name de economische verwevenheid lijkt mij moeilijk verdedigbaar. De hoofdhuizen dienen namelijk gezamenlijk met de bijbehorende vaste inrichtingen overwegend intern prestaties te verrichten en/of zich te begeven in dezelfde markt als de andere onderdelen van de fiscale eenheid. In de zaak Skandia heeft het HvJ verheldering geboden inzake dit onderwerp aangaande de fiscale eenheid Skandia Onderliggende feiten Naar aanleiding van het geschil tussen Skandia America Corporation (hierna: Skandia) en de Zweedse belastingdienst, het Skatteverk, zijn prejudiciële vragen voorgedragen aan het HvJ. Evenals in het arrest BNB 2002/287 betrof het een binnenlandse vaste inrichting (gevestigd te Zweden) met een in het buitenland gevestigd hoofdhuis (gevestigd in de Verenigde Staten). In de onderhavige zaak maakt de vaste inrichting deel uit van een Zweedse fiscale eenheid. De gestelde prejudiciële vragen komen in feite neer op de vraag of, nu de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in het land waar zij is gevestigd, de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank van toepassing is. In de zaak FCE Bank heeft het HvJ immers geoordeeld dat een in het buitenland gevestigde vaste inrichting geen eigen rechtspersoon is jegens het hoofdhuis waar zij aan toebehoort en waar zij prestaties aan verricht. De vaste inrichting kan op basis van FCE Bank niet als een zelfstandig belastingplichtige worden aangemerkt. 117 Door middel van de zaak Skandia is nu door het HvJ duidelijkheid geschapen hoe de uitspraak in FCE Bank moet worden toegepast, indien de vaste inrichting afzonderlijk deel uitmaakt van een fiscale eenheid ex artikel 11 van de Btw- richtlijn. Zie de volgende afbeelding ter visuele weergave van de geschetste structuur. 117 Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o

45 Skandia acht het beginsel, geformuleerd in het arrest FCE bank, toepasbaar en is van mening dat het hoofdhuis en de vaste inrichting tezamen één belastingplichtige vormen voor de omzetbelasting. Het moet geen verschil maken of de vaste inrichting al dan niet deel uitmaakt van een fiscale eenheid in het land van vestiging en artikel 11 van de Btw- richtlijn kan lidstaten niet de bevoegdheid verschaffen de vaste inrichting en het hoofdhuis te splitsen tot twee afzonderlijk belastingplichtigen. 118 Verder geeft Skandia aan dat haar vaste inrichting niet voldoende onafhankelijk is van het hoofdhuis om als zelfstandig belastingplichtige te kunnen worden aangemerkt voor de kosten die haar worden toegerekend met betrekking tot diensten die zijn verricht ten behoeve van de fiscale eenheid. Skandia stelt zich daarnaast op het standpunt dat de vaste inrichting afzonderlijk deel kan uit maken van de fiscale eenheid. De regering van het Verenigd Koninkrijk bestrijdt dit. Immers, je moet de vaste inrichting en het hoofdhuis zien als één rechtspersoon. Ik ben van mening dat Skandia zich strijdig opstelt ten opzichte van het eigen standpunt. Per slot van rekening dienen de vaste inrichting en het hoofdhuis volgens Skandia als dezelfde belastingplichtige te worden gezien, maar daarnaast zou de vaste inrichting wel afzonderlijk zonder het hoofdhuis tot een fiscale eenheid kunnen toetreden. Deze twee opvattingen lijken mij onverenigbaar. Het Skatteverk, de Europese Commissie en de Zweedse regering verzetten zich tegen de visies die Skandia en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben over de belastbaarheid van onderlinge diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, indien slechts de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Zij nemen de stelling in dat het beginsel uit FCE Bank niet toepasbaar is op gevallen wanneer enkel de vaste inrichting is toegelaten tot 118 Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o

46 een fiscale eenheid. 119 In dergelijke gevallen heeft de toetreding van de vaste inrichting tot de fiscale eenheid het gevolg dat er belastbare prestaties worden verricht tussen het hoofdhuis en de fiscale eenheid waar de vaste inrichting deel van uitmaakt. Door de toetreding van de vaste inrichting tot de fiscale eenheid maakt de vaste inrichting geen deel meer uit van het hoofdhuis, maar wordt zij deel van een andere belastingplichtige te weten de fiscale eenheid Conclusie A- G Wathelet De A- G M. Wathelet geeft aan dat bij de analyse van de onderhavige zaak ten eerste moet worden gekeken of de Zweedse vaste inrichting deel kan uit maken van de Zweedse fiscale eenheid, zonder dat deze het in de Verenigde Staten gevestigde hoofdhuis meetrekt in de Zweedse fiscale eenheid ex artikel 11 van de Btw- richtlijn. De A- G stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk in het gelijk. De vaste inrichting moet als een afzonderlijke belastingplichtige worden aangemerkt om afzonderlijk in de fiscale eenheid te worden opgenomen. Deze conclusie ligt volledig in lijn met hetgeen is beslist in het arrest FCE Bank, Onderlinge diensten zijn dus non- existent en deswege niet belastbaar voor de omzetbelasting. Daarnaast speelt het feit dat de onderlinge diensten onder bezwarende titel worden verricht geen enkele rol welke van belang wordt geacht in deze zaak, om reden dat de prestaties niet plaatsvinden tussen twee afzonderlijke zelfstandige partijen. In de conclusie wordt ook verwezen naar de zaak Le Crédit Lyonnais, waarin het HvJ van oordeel was dat een hoofdhuis in de ene lidstaat met een vaste inrichting in een andere lidstaat moet worden geacht gevestigd te zijn in de laatstgenoemde staat voor de activiteiten die daar worden verricht. 121 De A- G geeft te kennen dat, ondanks het feit dat de zaak Le Crédit Lyonnais gericht was op de wijze waarop de regels met betrekking tot aftrek van voorbelasting moeten worden toegepast, deze passage er evenwel tegen pleit dat een vaste inrichting afzonderlijk van het hoofdhuis kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. De vaste inrichting kan voor btw- doeleinden niet aan de ene kant gezamenlijk met het hoofdhuis één belastingplichtige vormen, en aan de andere kant voor diezelfde doeleinden 119 Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o HvJ EU 22 juli 2011, nr. C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/

47 gescheiden worden van het hoofdhuis door zelfstandig lid te zijn van een fiscale eenheid. 122 Volgens Wathelet is het onrechtmatig om de vaste inrichting zelfstandig toe te laten tot een fiscale eenheid. Ik kan me in beginsel vinden in deze visie. Zoals de A- G de situatie schetst komt het over als cherry picking, indien deze handeling als rechtmatig wordt geïnterpreteerd. Tenslotte geeft A- G Wathelet aan dat art. 11 van de Btw- richtlijn de gelegenheid biedt op te treden ter wille van voorkoming van belastingfraude en belastingontwijking. Dat Zweden de vaste inrichting afzonderlijk van het hoofdhuis opneemt in de fiscale eenheid is volgens de A- G onrechtmatig met artikel 11 van de Btw- richtlijn in ogenschouw nemende. De A- G geeft 4 voorstellen die de nationale wetgever kan toepassen: 1. De beschikking om de vaste inrichting op te nemen in de fiscale eenheid wordt buiten beschouwing gelaten. 123 Deswege de vaste inrichting niet wordt opgenomen in de fiscale eenheid, zijn de prestaties tussen de fiscale eenheid en de vaste inrichting belastbaar. De prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis vallen echter out of scope van de btw en zijn niet belast met btw. 2. De vaste inrichting wordt tezamen met haar bijbehorende hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid conform de Btw- richtlijn. 124 Skandia beschikt over een vaste inrichting in Zweden en kan als persoon welke is gevestigd in Zweden worden aangemerkt op grond van art. 11 van de Btw- richtlijn. Als gevolg hiervan zijn de onderlinge prestaties tussen Skandia en de vaste inrichting onbelastbaar. Over de dienstverrichtingen tussen de fiscale eenheid als afnemer en zijn leverancier als dienstverrichter die niet tot het concern van Skandia behoort moet wel btw worden geheven, om reden dat het gaat om diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2 lid 1, sub c, van de Btw- richtlijn Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o

48 3. Skandia noch de vaste inrichting wordt opgenomen in de fiscale eenheid. Deze keuze tot toetreding ligt bij Skandia en de goedkeuring ervan ligt bij het Skatteverk. De gevolgen onder punt 1 zijn ook in deze situatie van toepassing. 4. Het Skatteverk mag belasting heffen over de prestaties tussen Skandia en haar vaste inrichting in het kader van belastingontwijking. Dit laatste punt mag alleen in overweging genomen worden, indien de beschikking om de vaste inrichting toe te laten tot de fiscale eenheid om redenen van binnenlands recht niet meer buiten beschouwing kan worden gelaten, of in geval de beschikking niet strookt met punt twee en drie. 126 In elke van de vier voorstellen van Wathelet is de externe doorbelasting aan de overige leden van de fiscale eenheid belastbaar. In eerste instantie zou deze externe doorbelasting onbelastbaar plaatsvinden, maar Wathelet geeft te verstaan dat dit effect onwenselijk is Uitspraak HvJ Recentelijk heeft het HvJ op 17 september 2014 uitspraak gedaan over de zaak Skandia. De eerste prejudiciële vraag houdt de vraag in of diensten, die worden verricht door een in een derde land gevestigd hoofdhuis, verricht aan een vaste inrichting in een andere lidstaat als belastbare handelingen moeten worden aangemerkt in geval deze vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in die andere lidstaat. In beginsel zijn diensten, welke worden verricht onder bezwarende titel binnen het grondgebied van een lidstaat door een belastingplichtige, belastbaar op grond van artikel 2, eerste lid, van de Btw- richtlijn. Hiervoor dient een rechtsverhouding tussen de verrichter en de afnemer van de dienst te bestaan. Er kan enkel een rechtsverhouding tussen het hoofdhuis en haar vaste inrichting bestaan indien de vaste inrichting als een zelfstandig belastingplichtige kan worden aangemerkt. Dit is slechts het geval indien de vaste inrichting autonoom is doordat de vaste inrichting zelf het economische bedrijfsrisico draagt. 127 Het HvJ geeft aan dat de vaste inrichting van Skandia niet als zelfstandig belastingplichtige kan worden aangemerkt op grond van artikel 9 van de Btw- richtlijn, aangezien zij niet het bedrijfsrisico draagt van haar economische activiteit. Later in de beantwoording op de eerste prejudiciële vraag stelt het HvJ dat diensten die worden verricht door het hoofdhuis aan de vaste inrichting niet worden 126 Conclusie A- G M. Wathelet 8 mei 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/34.20, r.o HvJ 23 maart 2006, nr. C- 210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o

49 beschouwd als diensten aan de vaste inrichting maar als diensten verricht aan de fiscale eenheid. 128 Het voorgaande in acht genomen beantwoordt het HvJ de eerste vraag dat de diensten die een hoofdhuis, gevestigd in een derde land, verricht aan haar in een lidstaat gevestigde vaste inrichting, welke deel uitmaakt van een fiscale eenheid in die lidstaat, belastbare handelingen vormen voor de btw. De tweede vraag houdt de vraag in of de fiscale eenheid als afnemer van de diensten en de tot voldoening van de verschuldigde belasting over toegevoegde waarde gehouden persoon wordt. 129 Het HvJ bevestigt deze vraag, beargumenterend dat op grond van artikel 196 van de Btw- richtlijn btw verschuldigd is door de belastingplichtige afnemer van deze dienst. Het HvJ heeft bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag het voorstel van A- G Wathelet gevolgd door de diensten niet aan te merken als diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, maar als diensten tussen het hoofdhuis en de fiscale eenheid. De uitspraak van het HvJ in de onderhavige zaak is in mijn ogen opmerkelijk, maar de weg naar de uitspraak is inzichtelijk en kan naar mijn mening als overeenstemmend met de zaak FCE Bank worden gezien. Om de diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting als belastbaar aan te merken dient er een rechtsverhouding geconstateerd te worden tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Deze rechtsverhouding is echter niet aanwezig nu de vaste inrichting niet zelfstandig de economische bedrijfsrisico s draagt en dientengevolge niet autonoom is. Gelet op deze feiten kan overeenstemming worden gevonden met de zaak FCE Bank. De casus berust echter op meer onderliggende feiten. De vaste inrichting maakt nu deel uit van een fiscale eenheid. Door deel te nemen aan deze fiscale eenheid wordt de vaste inrichting opgenomen in een andere belastingplichtige. De vaste inrichting, deel zijnde van deze andere belastingplichtige c.q. de fiscale eenheid, lijkt volgens het HvJ via deze weg voldoende autonoom te zijn om vervolgens de diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting als belastbaar aan te merken. Mijns inziens wordt er op deze wijze geen inbreuk gemaakt op de eerder uitspraak in de zaak FCE Bank. Toch lijkt het erop dat het HvJ een belangrijke vraag over het hoofd ziet, namelijk: kan de vaste inrichting zelfstandig deel uitmaken van een fiscale eenheid zonder haar hoofdhuis mee te trekken in deze fiscale eenheid? Met haar uitspraak blijk het HvJ te impliceren dat de vaste inrichting zelfstandig 128 HvJ 17 september 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/53.23, r.o HvJ 17 september 2014, nr. C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/53.23, r.o

50 opgenomen kan worden in de fiscale eenheid. De vraag blijft openstaan of het ook mogelijk is dat de vaste inrichting het hoofdhuis meetrekt in de fiscale eenheid. Aan de hand van deze uitspraak lijkt mij dat niet. Vanzelfsprekend kan de situatie uit de zaak Skandia zich ook omgekeerd voordoen: een buitenlandse vaste inrichting met een binnenlands hoofdhuis die deel uitmaakt van een fiscale eenheid in dat land. In de zaak Skandia wordt evenals in de zaak BNB 2002/287 geen aandacht besteed aan deze mogelijke omgekeerde situatie. Toch lijkt mij dat deze situatie geadresseerd dient te worden. Deze situatie zal zich in de praktijk ongetwijfeld voordoen. De Belastingdienst heeft het standpunt ingenomen dat de omgekeerde situatie dezelfde gevolgen heeft. De diensten die de vaste inrichting verricht aan haar hoofdhuis, terwijl dit hoofdhuis deel uit maakt van een fiscale eenheid in een ander land, moeten als belastbaar worden aangemerkt voor de omzetbelasting. Dit standpunt deel ik echter niet. Het verbaast mij niet dat de Belastingdienst ten tijde van mijn schrijven dit standpunt (tijdelijk) heeft ingetrokken. Over de zaak BNB 2002/287 waren Van Doesum en Van Norden van mening dat beide gevallen hetzelfde behandeld dienen te worden. Ik acht de kans aanwezig dat zij deze mening niet zullen hebben inzake de zaak Skandia. Indien het hoofdhuis in de omgekeerde situatie losgeknipt wordt van haar vaste inrichting, staat deze vaste inrichting op zichzelf. In mijn ogen is dit niet mogelijk, aangezien de vaste inrichting op zichzelf niet als een zelfstandige belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ik kijk uit naar het oordeel van het HvJ indien zij een dergelijke casus voorgelegd krijgt, wat mijns inziens te verwachten is na de uitspraak in de zaak Skandia Gevolgen van de arresten BNB 2002/287 en Skandia De Europese Commissie heeft in haar mededeling van duidelijk gemaakt dat de territorialiteitsbeperking van artikel 11 van de Btw- richtlijn ook de buitenlandse vaste inrichting uitsluit van de fiscale eenheid waartoe haar in een andere lidstaat gevestigd hoofdhuis behoort. De Commissie is van mening dat binnen het grond gebied van deze lidstaat gevestigd ziet op vennootschappen waarvan het hoofdhuis is gelegen op het grondgebied van de lidstaat die de fiscale eenheid ten uitvoer legt, maar niet op vaste 130 COM(2009)325 def. 49

51 inrichtingen die in het buitenland zijn gelegen. 131 De Europese Commissie biedt een aantal argumenten ter ondersteuning van dit standpunt. Ten eerste is de Europese Commissie van mening dat de uitsluiting van de buitenlandse vaste inrichting in de binnenlandse fiscale eenheid van het hoofdhuis in overeenstemming is met de territorialiteitsbeperking van artikel 11 van de Btw- richtlijn. Over deze territorialiteitsbeperking kom ik later dit hoofdstuk nog te spreken. Ten tweede valt het territoriale toepassingsgebied volgens de Commissie samen met de btw- jurisdictie van de lidstaat die de fiscale eenheid uitvoert en de daarbij geldende vereisten oplegt. 132 Het lijkt me dat de Commissie hiermee bedoelt dat de buitenlandse vaste inrichting buiten het toepassingsbereik valt van de lidstaat waar de fiscale eenheid zich bevindt. Ten derde geeft de Commissie als argument dat het begrip gevestigd, als in artikel 11 van de Btw- richtlijn, overeenkomt met dit begrip in andere bepalingen van de Richtlijn en zodoende gelijk uitgelegd dient te worden. Tot slot geeft de Commissie als belangrijkste argument dat de vaste inrichting fysiek is gevestigd in een andere lidstaat dan waar de fiscale eenheid is gevestigd. De achterliggende gedachte van dit argument bevindt zich in de optie die de lidstaten hebben om de fiscale eenheid te implementeren in hun nationale wetgeving. Ik deel het standpunt van de Commissie dat het tot een inbreuk van de nationale soevereiniteit van een lidstaat zou leiden, indien een buitenlandse vaste inrichting gevestigd in een lidstaat deel uitmaakt van een fiscale eenheid in een andere lidstaat, terwijl de eerstgenoemde lidstaat geen bepalingen omtrent een btw- groep heeft geïmplementeerd in haar nationale wetgeving. De argumenten van de Commissie lijken mij echter te ongenuanceerd om te kunnen oordelen dat de buitenlandse vaste inrichting geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid in een andere lidstaat. De argumenten hebben naar mijn mening allemaal betrekking op één groot achterliggend argument, namelijk territorialiteit van de lidstaten. Het standpunt dat de Commissie in neemt lijkt strijdig te zijn met de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank. Ondanks het feit dat de Commissie mijns inziens terecht aangeeft dat het in deze zaak geen fiscale eenheid betreft, waardoor dit standpunt niet direct toepasbaar is op de zaak FCE Bank, is de zaak FCE Bank toch vergelijkbaar. Besloten is namelijk dat een 131 COM(2009)325 def., COM(2009)325 def.,

52 vaste inrichting in beginsel niet als een afzonderlijke persoon los van haar hoofdhuis gezien kan worden. In een eerder besluit nam de Staatsecretaris hetzelfde standpunt in als de Commissie. 133 Dit standpunt heeft hij echter ingetrokken na de uitspraak van de Hoge Raad in BNB 2002/287, waarna hij in een vervangend besluit een nieuw standpunt heeft ingenomen. 134 Ik sta achter het standpunt dat de vaste inrichting en het hoofdhuis als één en dezelfde persoon moet worden gezien. De situatie waarin de vaste inrichting deel komt uit te maken van een andere belastingplichtige, waardoor de vaste inrichting voldoende autonoom wordt beschouwd om vervolgens als zelfstandig van het hoofdhuis te worden aangemerkt, dient in mijn ogen echter wel genuanceerd te worden. In dat geval kunnen het hoofdhuis en de vaste inrichting mijns inziens los van elkaar worden gezien. Het is mij verder onduidelijk waarom de Commissie zich op het standpunt bevindt dat de buitenlandse vaste inrichting een zelfstandig belastingplichtige wordt, indien het binnenlands hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale eenheid in de lidstaat waar zij gevestigd is. In het licht van deze situatie lijkt zij de vaste inrichting aan te merken als een dochter vennootschap welke zij niet is. De vaste inrichting bezit namelijk niet voldoende autonomie om op zichzelf te staan. De mededeling van de Commissie is echter niet rechtstreeks toepasbaar wegens het feit dat het geen bindend recht betreft. In de zaak BNB 2002/287 behoort het, in het Verenigd Koninkrijk gevestigde, hoofdhuis tot een fiscale eenheid in het Verenigd Koninkrijk, terwijl dit hoofdhuis gezamenlijk met haar Nederlandse vaste inrichting ook deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland. Het hoofdhuis wordt door haar vaste inrichting meegetrokken in de fiscale eenheid in Nederland. De Nederlandse praktijk volgt de opvatting dat handelingen tussen dit hoofdhuis en haar vaste inrichting buiten het bereik van omzetbelasting vallen en deswege niet belastbaar zijn. 135 De Hoge Raad heeft in deze zaak uitdrukkelijk gesteld dat het hoofdhuis in de onderhavige zaak eveneens deel uitmaakt van de fiscale eenheid in Nederland. De Staatssecretaris heeft als reactie op de uitspraak van de Hoge Raad gereageerd met een inmiddels ingetrokken mededeling. 136 In deze mededeling gaf hij aan dat bij toetsing, of wordt voldaan aan de vereisten tot vorming van een fiscale eenheid, met de handelingen 133 Besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB 2002/5520M. 134 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB M, V- N 2003/ O.L. Mobach en L. Janssen, De zaak Skandia America Corporation: een geval apart, Btw- bulletin 2014/84 en HR 14 juni 2002, BNB 2002/287, nr Mededeling van 5 september 2002, Infobulletin 2002/

53 van het hoofdhuis en haar vaste inrichting beide rekening moet worden gehouden. Ingevolge deze mededeling kan de vaste inrichting dus slechts deel uitmaken van de fiscale eenheid, indien het hoofdhuis aan de vereisten voldoet ter vorming van een fiscale eenheid. 137 De onderlinge transacties alsmede de transacties tussen het hoofdhuis en overige leden van de fiscale eenheid vallen buiten het bereik van omzetbelasting. Dit is anders in de zaak Skandia. De vraag komt bij mij op of de uitspraak van het HvJ in de zaak Skandia veroorzaakt dat de uitspraak van de Hoge Raad wordt geacht in strijd te zijn met het EU- recht. In de zaak Skandia heeft het HvJ namelijk geen uitspraak gedaan of het hoofdhuis deel uit kan maken van de fiscale eenheid in het land waar haar vaste inrichting gevestigd is. Het was gegeven dat enkel de vaste inrichting deel uitmaakte van de fiscale eenheid. Ik deel dan ook de mening van Mobach en Janssen dat de uitspraak van de Hoge Raad niet in strijd is met de uitspraak van het HvJ in de zaak Skandia en deswege niet in strijd is met EU- recht. 138 Het in het buitenland gevestigde hoofdhuis mag deelnemen aan de Nederlandse fiscale eenheid waartoe haar vaste inrichting behoort, op voorwaarde dat het hoofdhuis voldoet aan de vereisten ter vorming van een fiscale eenheid. Opgemerkt dient te worden dat niet elke lidstaat deze situatie dienovereenkomstig in behandeling neemt, bijvoorbeeld om reden dat de lidstaat de bepaling betreffende de fiscale eenheid niet heeft geïmplementeerd in haar nationale wetgeving. Ondanks het feit dat de uitspraak van de Hoge Raad niet in strijd lijkt te zijn met het EU- recht, doet het voorkomen dat de uitspraak van het HvJ in de zaak Skandia impliceert dat de vaste inrichting het hoofdhuis niet mee kan trekken in de fiscale eenheid. De uitspraak van de Hoge Raad lijkt daarnaast het vermoeden te wekken dat een hoofdhuis of een vaste inrichting tegelijkertijd deel kunnen uitmaken van meerdere fiscale eenheden. Deze eventuele mogelijkheid werkt misbruik in de hand. De Europese Commissie heeft echter aangegeven dat een vaste inrichting slechts deel kan uitmaken van één fiscale eenheid. 139 Het bovenstaande in aanmerking genomen is het denkbaar dat de uitspraak van de Hoge Raad achterhaald is. Toch ben ik van mening dat de Uitspraak van de Hoge Raad op dit moment niet in strijd is met het EU- recht. 137 O.L. Mobach en L. Janssen, De zaak Skandia America Corporation: een geval apart, Btw- bulletin 2014/ O.L. Mobach en L. Janssen, De zaak Skandia America Corporation: een geval apart, Btw- bulletin 2014/ COM(2009)325 def. 52

54 3.4 De grensoverschrijdende fiscale eenheid en territorialiteit Het territorialiteitsbeginsel De vraag is of het territorialiteitsbeginsel wel een beginsel van communautair recht is dat het HvJ dient te handhaven. Uit rechtspraak vanuit verschillende rechtsgebieden blijkt dat het territorialiteitsbeginsel in ieder geval beschikt over een autonome betekenis. De verscheidene rechtsgebieden hanteren het beginsel gelijksoortig. In het algemeen heeft het HvJ geoordeeld dat bepalingen in het gemeenschapsrecht zo veel mogelijk moeten worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht. 140 Het beginsel moet als hulpmiddel gezien worden. Het HvJ heeft namelijk aangegeven dat lidstaten de bevoegdheid hebben bij bilaterale overeenkomsten af te wijken van het territorialiteitsbeginsel. territorialiteitsbeginsel kan geen beperking vormen op het toepassingsbereik van de door het Unierecht geboden rechten en vrijheden. 142 Uit rechtspraak wordt zelfs duidelijk dat het recht zich er niet tegen verzet dat lidstaten hun fiscale wetgeving toepassen buiten hun grondgebied. Voorwaarde is wel dat zij daarmee geen conflict veroorzaken met andere lidstaten betreffende de heffingsbevoegdheid. Kortgezegd vormt het territorialiteitsbeginsel geen fundamenteel rechtsbeginsel als bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel of het rechtszekerheidsbeginsel. Het dient normaliter geen voorrang te verkrijgen. Toch lijkt het territorialiteitsbeginsel voorrang te krijgen in de zaak Le Crédit Lyonnais. Dit arrest komt in het volgende hoofdstuk verder aan bod. Voor directe belastingen houdt het territorialiteitsbeginsel in dat heffing plaatsvindt in de lidstaat waar het inkomen of de winst (object) wordt gegenereerd, in plaats van heffing in de lidstaat waar de belastingplichtige (subject) zich bevindt. 143 In de wereld van de indirecte belastingen, zoals de omzetbelasting, ligt dit net wat anders. Heffing van btw vindt namelijk gebruikelijk al plaats waar de prestatie wordt verricht. Het territorialiteitsbeginsel lijkt dus in de btw een minder gewichtige rol te spelen dan bij directe belastingen. 141 Het 140 HvJ 10 september 1996, C- 61/94 (Commissie/Duitsland), ECR I- 3989, punt 52 en HvJ 25 mei 1997, nr. C- 250/95 (Futura), Jur. 1997, blz. 2471, r.o HvJ 10 november 1992, nr. C- 3/91 (Exportur), Jur. 1992, blz. I- 5529, r.o en HvJ 16 maart 1999, gevoegde zaken nr. C- 289/96, nr. C- 293/96 en nr. C- 299/96 (Denemarken, Duitsland en Frankrijk Commissie), Jur. 1998, blz. 4301, r.o HvJ 23 januari 1986, nr. 283/84 (Trans Tireno Express), Jur. 1986, blz. 231, r.o A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/

55 3.4.2 De territorialiteitsbeperking van artikel 11 Btw- richtlijn Door de territorialiteitsbeperking opgelegd in artikel 11 van de Btw- richtlijn kan de vorming van een fiscale eenheid het territorialiteitsbeginsel niet ondermijnen. Immers, enkel personen binnen het grondgebied van de lidstaat kunnen gezamenlijk een fiscale eenheid vormen. Het blijft gissen naar de ratio van deze territorialiteitsbeperking door het ontbreken van de parlementaire geschiedenis in de btw. 144 Van Doesum en Van Norden noemen als mogelijke onderliggende rechtsgrond het voorkomen van concurrentieverstoring. Dit lijkt mij een adequate rechtsgrond. Immers, concurrentieverstoring laat de goed geoliede machine van de interne markt haperen. Ondanks het feit dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid geen gevolgen veroorzaakt voor de lidstaten inzake de bevoegdheid tot het recht op aftrek van voorbelasting, dunkt het mij dat een dat kleine rechtvaardigheidsgrond voor deze belemmering ook gevonden kan worden in het territorialiteitsbeginsel. Dubbele heffing of dubbele- non heffing kan namelijk optreden in geval van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Ondanks de territorialiteitsbeperking opgelegd in artikel 11 van de Btw- richtlijn kan er toch sprake zijn van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Zoals gezien in het arrest van de Hoge Raad BNB 2002/287, kan er sprake zijn van een in de fiscale eenheid opgenomen vaste inrichting met een buitenlands hoofdhuis die mee wordt getrokken in de fiscale eenheid door haar vaste inrichting. Door deze weg te volgen heeft de Hoge Raad iets van de territorialiteitsbeperking afgeweken. De uitspraak van de Hoge Raad lijkt mij in beginsel verdedigbaar. Immers, de vaste inrichting en het hoofdhuis moeten gezamenlijk worden gezien en behandeld als één rechtspersoon op grond van het arrest FCE Bank. Toch lijkt de uitspraak van het HvJ in de zaak Skandia te impliceren dat dit niet mogelijk is, indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in een andere (lid)staat. Met deze uitspraak wordt het territorialiteitsbeginsel strenger toegepast. Zoals eerder besproken brengen deze grensoverschrijdende fiscale eenheden wel problemen met zich mee. Een mogelijke oplossing om deze problemen tegen te gaan, is het toestaan van een echte grensoverschrijdende fiscale eenheid binnen de Europese Unie. De 144 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/

56 deelnemende lidstaten dienen in dat geval wel hun wetgeving omtrent de fiscale eenheid aan te passen. 3.5 Tussenconclusie Dit hoofdstuk stond in het licht van de relatie tussen het hoofdhuis en haar vaste inrichting. Alvorens deze relatie geadresseerd kon worden, heb ik eerst aandacht besteed aan de eventuele zelfstandige belastingplicht van de vaste inrichting. In de zaak FCE Bank heeft het HvJ duidelijkheid geschapen omtrent de zelfstandige belastingplicht van de vaste inrichting. Om als zelfstandig te kunnen worden aangemerkt dient de vaste inrichting zelf het economische bedrijfsrisico te dragen. Ligt dit risico niet bij de vaste inrichting maar bij het hoofdhuis, dan wordt de vaste inrichting niet als zelfstandig van het hoofdhuis gezien. Het HvJ is hier naar mijn mening de juiste weg ingeslagen, immers de vaste inrichting moet worden gezien als een verlengstuk van de onderneming en niet als een onderneming op zichzelf. Slechts in de gevallen waarin de vaste inrichting als zelfstandig belastingplichtige wordt aangemerkt, zijn onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting belastbaar voor de omzetbelasting. Het lijkt erop de het HvJ in de onderhavige zaak laat blijken dat het mogelijk is een vaste inrichting als zelfstandig aan te merken op voorwaarde dat deze het economische bedrijfsrisico draagt. De Staatssecretaris heeft in een besluit vastgelegd dat het hoofdhuis en haar vaste inrichting gezamenlijk als één belastingplichtige gezien moeten worden, waardoor onderlinge prestaties niet in het economische verkeer kunnen plaatsvinden. In het geval het hoofdhuis is gevestigd in het buitenland, terwijl de vaste inrichting in het binnenland is gesitueerd en aldaar deel uitmaakt van een fiscale eenheid, wekt deze situatie nieuwe vragen op. In het arrest van de Hoge Raad BNB 2002/287 werd betwist of het buitenlands hoofdhuis en de binnenlandse vaste inrichting tezamen wederom als één belastingplichtige aangemerkt dienen te worden en onderlinge prestaties zodoende buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in de lidstaat waar zij is gevestigd. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat zij inderdaad voor de heffing van omzetbelasting in Nederland als één ondernemer worden aangemerkt. Er kan derhalve geen sprake zijn van een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, evenmin als dit het 55

57 geval is indien beide waren gevestigd in Nederland. 145 Net als Van Norden en Van Doesum ben ik van mening dat een omgekeerde situatie gelijk behandeld dient te worden. Het hoofdhuis en de vaste inrichting trekken elkaar mee naar de eigen vestigingsplaats. Gevolg van deze visie is dat alle vaste inrichtingen en het hoofdhuis van een ondernemer kunnen opgaan in een Nederlandse fiscale eenheid, indien minimaal één vaste inrichting of het hoofdhuis in Nederland is gevestigd. Door de zaak Skandia is duidelijkheid gegeven door het HvJ hoe de uitspraak in FCE Bank moet worden toegepast, indien enkel de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid ex artikel 11 van de Btw- richtlijn. A- G Wathelet stelt dat de vaste inrichting als een afzonderlijk belastingplichtige moet worden aangemerkt om vervolgens afzonderlijk in de desbetreffende fiscale eenheid te kunnen opgenomen. Onderlinge diensten zijn dus non- existent en deswege niet belastbaar voor de omzetbelasting. Ik kan hier niet anders dan beweren dat deze conclusie in lijn ligt met de uitspraak van het HvJ in het arrest FCE Bank en met de uitspraak van de Hoge Raad in het arrest BNB 2002/287. De mening van Wathelet inzake Skandia, dat het onrechtmatig is om de vaste inrichting zelfstandig toe te laten tot een fiscale eenheid, volgt het HvJ niet. Het HvJ heeft in de zaak Skandia geoordeeld dat de vaste inrichting deel komt uit te maken van een andere belastingplichtige en daardoor los geknipt moet worden van het hoofdhuis. De vaste inrichting vertoont immers, doordat zij deel uitmaakt van een andere belastingplichtige, voldoende autonomie waardoor prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting binnen het bereik van de omzetbelasting moeten vallen. In het geval de omgekeerde situatie zich voordoet, ben ik van mening dat het hoofdhuis en de vaste inrichting niet van elkaar gescheiden kunnen worden. Het hoofdhuis maakt in dat geval deel uit van de fiscale eenheid, terwijl de vaste inrichting op zichzelf komt te staan. Zoals betoogd in het vorige hoofdstuk is dit niet mogelijk. Een vaste inrichting ansich kan niet worden aangemerkt als een zelfstandig belastingplichtige, indien deze vaste inrichting niet voldoende autonomie bezit. De vraag die het HvJ echter voorbij gaat is of de vaste inrichting los van haar hoofdhuis opgenomen kan worden in de fiscale eenheid. De uitspraak van het HvJ impliceert echter dat dit niet mogelijk is. Doordat het HvJ hier geen directe uitspraak over heeft gedaan is BNB 2002/287 in mijn ogen niet in strijd met het EG- recht. Het betreft twee verschillende situaties. In BNB 2002/287 maken het hoofdhuis en de 145 HvJ 17 september 2014, C- 7/13 (Skandia America Corporation USA), V- N 2014/

58 vaste inrichting gezamenlijk deel uit van de fiscale eenheid, terwijl in de zaak Skandia slechts de vaste inrichting deel uit maakt van de fiscale eenheid. De Europese Commissie was van oordeel dat de territorialiteitsbeperking van artikel 11 van de Btw- richtlijn de buitenlandse vaste inrichting uitsluit van de fiscale eenheid waartoe haar in een andere lidstaat gevestigd hoofdhuis behoort. Dit standpunt blijkt uit de mededeling van Dit standpunt is mijns inziens strijdig met de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank. Ondanks het feit dat het in de zaak FCE Bank geen fiscale eenheid betreft, zijn beide situaties in mijn ogen toch enigszins vergelijkbaar. Besloten is namelijk dat een vaste inrichting niet als eigen rechtspersoon los van haar hoofdhuis gezien kan worden. Het hoofdhuis trekt in mijn ogen de vaste inrichting altijd mee de fiscale eenheid in, terwijl de vaste inrichting het hoofdhuis mogelijk niet meetrekt in de fiscale eenheid. De vaste inrichting komt namelijk deel uit te maken van een andere belastingplichtige, waardoor zij op grond van FCE Bank zelfstandig van het hoofdhuis kan worden gezien. De uitspraak van de Hoge Raad in BNB 2002/287 lijkt daarnaast het vermoeden te wekken dat een vaste inrichting of een hoofdhuis tegelijkertijd deel kunnen uitmaken van meerdere fiscale eenheden. Deze eventuele mogelijkheid werkt misbruik in de hand. De Europese Commissie heeft echter aangegeven dat een inrichting slechts deel kan uitmaken van één fiscale eenheid. 57

59 Hoofdstuk 4 De vaste inrichting en het recht op aftrek van voorbelasting 4.1 Inleiding Voor het vervolg van de beantwoording van mijn probleemstelling, wordt in dit hoofdstuk het recht op aftrek van voorbelasting behandeld. Het recht op aftrek van voorbelasting is een typisch kenmerk van de omzetbelasting. De omzetbelasting beoogt namelijk slechts het verbruik van goederen en diensten door particulieren te belasten. Echter, op kosten van goederen en diensten, die ondernemers verbruiken ten behoeve van het verrichten van eigen prestaties, drukt ook btw. Door middel van het recht op aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat de omzetbelasting een zo neutraal mogelijke indirecte verbruiksbelasting is. Btw dient idealiter zo min mogelijk te drukken op de ondernemer. Wat het recht op aftrek van voorbelasting inhoudt en hoe dit recht moet worden toegepast komt aan bod in dit hoofdstuk. In het voorgaande hoofdstuk heb ik reeds problemen, omtrent de zelfstandige belastingplicht en de onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting benoemd, die kunnen ontstaan indien een vaste inrichting is gevestigd in een andere lidstaat en al dan niet deel uitmaakt van een fiscale eenheid in die andere lidstaat. Problemen kunnen zich ook voordoen op het gebied van aftrek van voorbelasting. In het vorige hoofdstuk heb ik geconstateerd dat er in eerste instantie geen belastbare prestaties plaatsvinden tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, indien de inrichting niet als zelfstandig belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ingeval de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in het land waar de vaste inrichting is gevestigd, zijn er echter wel belastbare prestaties te onderkennen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting op grond van het arrest van het HvJ Skandia. Voor het verloop van mijn scriptie ga ik er vanuit dat in de omgekeerde situatie (het hoofdhuis maakt deel uit van een fiscale eenheid in het land waar het hoofdhuis is gevestigd) de vaste inrichting een vaste inrichting van die fiscale eenheid komt te vormen of mogelijk deel komt uit te maken van die fiscale eenheid. In laatst genoemde gevallen vallen transacties tussen de vaste inrichting en hoofdhuis c.q. de fiscale eenheid buiten de werking van de omzetbelasting. 58

60 4.2 Het recht op aftrek van voorbelasting in ons btw- stelsel Algemeen Zoals ik eerder heb opgemerkt is het recht op aftrek van voorbelasting een van de belangrijkste kenmerken van de omzetbelasting. Het btw- stelsel dat de Europese Unie hanteert, vindt zijn grondslag in het principe dat de belastingplichtige bij elke transactie in het productie- of distributieproces btw verschuldigd is over de door hem geleverde goederen en diensten. Deze btw aftrekbaar is indien deze btw drukt op kosten dienstbaar aan te onderscheiden belaste prestaties. 146 Door middel van het recht op aftrek van voorbelasting wordt bewerkstelligd dat een belastingplichtige enkel belasting betaalt over de door hem toegevoegde waarde van goederen en diensten. Het recht op aftrek van voorbelasting komt voort uit de doorberekeningsgedachte, inhoudende dat de basisbepalingen van de btw op het gebied van aftrek van voorbelasting aannemen dat de gemaakte kosten zijn inbegrepen in de prijs van de goederen of diensten die de belastingplichtige levert, waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. 147 In beginsel heeft de belastingplichtige volgens de Btw- richtlijn een onbeperkt aftrekrecht. Dit aftrekrecht wordt beperkt indien de belastingplichtige vrijgestelde prestaties verricht. Op grond van artikel 168 van de Btw- richtlijn is btw, die op kosten van de belastingplichtige drukt, aftrekbaar op voorwaarde dat deze kosten drukken op de belaste prestaties die de belastingplichtige verricht. Met dit artikel ligt de Btw- richtlijn in lijn met de doorberekeningsgedachte. Echter, twee artikelen kunnen hierop als uitzondering genoemd worden. De eerste uitzondering die genoemd kan worden is de aftrekbeperking in bepaalde situaties, ondanks het feit dat er belast wordt gepresteerd. 148 Ook Nederland hanteert aftrekbeperkingen op grond van artikel 15, vijfde lid, Wet OB alsook artikel 16 Wet OB juncto Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting De tweede uitzondering die genoemd kan worden is het toestaan van aftrek van voorbelasting op kosten met betrekking tot vrijgestelde prestaties op grond van art. 169 van de Btw- richtlijn. De Nederlandse wetgever heeft deze uitzondering opgenomen in artikel 15, tweede lid, Wet OB. 146 M.D.J. van der Wulp, Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang: juridisch én economisch element, BtwBrief 2013/94 en Art 1, lid 2, tweede volzin, Btw- richtlijn. 147 J. Th. Sanders, Over aandelen en btw en btw over aandelen, NTFR- B 2010, nr. 4, p Art. 176 van de Btw- Richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid in bepaalde situaties aftrekuitsluiting te handhaven waarin hun wetgeving voor toetreding tot de EU voorzag. 59

61 4.2.2 Directe kosten en rechtstreekse toerekening Een belastingplichtige kan zowel belast als vrijgesteld presteren. Ingeval deze situatie zich voordoet en de belastingplichtige kosten maakt met betrekking tot beide prestaties, dan dient de belastingplichtige te identificeren welke kosten betrekking hebben tot de belaste dan wel vrijgestelde uitgaande handelingen. Directe kosten zijn kosten welke zijn toe te rekenen aan de belaste of vrijgestelde prestaties van een belastingplichtige. Deze toerekening is van belang, omdat de belastingplichtige op grond van artikel 168 van de Btw- richtlijn slechts een recht op aftrek van voorbelasting heeft, indien kosten drukken op één of meer belaste handelingen van die belastingplichtige. Uit de strekking van dit artikel komt de rechtstreekse toerekening voort. Het principe van rechtstreekse toerekening behelst dat kosten, die de belastingplichtige maakt, in beginsel binnen de onderneming vallen. Allereerst dient er een directe samenhang te zijn tussen de gemaakte kosten en de prestatie. 149 Het HvJ heeft in de zaak Midland Bank 150 aangegeven dat deze kosten vervolgens opgenomen dienen te worden in de prijs van de prestatie. 151 Dit vereist dat de componenten, welke uiteindelijk gezamenlijk de kostprijs vormen, tot stand zijn gekomen alvorens de belastingplichtige de belaste prestaties verricht waarop deze uitgaven betrekking hebben, tenzij met deze kosten reeds op voorhand rekening is gehouden en de belastingplichtige dit met objectieve feiten kan bewijzen. 152 Het HvJ legt extra nadruk op het feit dat deze kosten direct moeten samenhangen met de belaste activiteiten van de ondernemer door gebruik te maken van de terminologie rechtstreeks en onmiddellijk. Of sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang zal de nationale rechter op basis van feiten en omstandigheden dienen te beoordelen. Doch vallen uit jurisprudentie van het HvJ verscheidene criteria te onderscheiden. 153 Van Doesum en Van Kesteren noemen op grond van jurisprudentie van het HvJ drie criteria die het HvJ hanteert ter constatering van directe kosten. 154 Zij onderscheiden de criteria: verdiscontering, finaliteit en causaliteit. Het eerste criterium verdiscontering veronderstelt dat de kosten verwerkt zijn in prijs van de uitgaande prestatie. Vervolgens 149 M.D.J. van der Wulp, Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang: juridisch én economisch element, BtwBrief 2013/ HvJ 8 juni 2000, nr. C- 98/98 (Midland Bank), BNB 2001/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 8 juni 2000, nr. C- 98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o HvJ 8 juni 2000, nr. C- 98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, m. nt. Van Hilten r.o. 154 A.J van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijk samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/

62 behelst finaliteit dat de kosten zijn gemaakt ten behoeve van de uitgaande prestaties. Ten slotte wordt bij causaliteit de vraag gesteld of de gemaakte kosten voortkomen uit de uitgaande prestaties. Indien de kosten eveneens zouden zijn gemaakt in geval de prestaties niet worden verricht, wordt causaliteit niet aanwezig geacht. Van Doesum en Van Kesteren geven aan dat het HvJ niet in elke situatie al deze criteria hanteert en overigens ook niet in dezelfde volgorde. 155 Uit vaste jurisprudentie valt op te maken dat het HvJ het meeste gewicht geeft aan de verdisconteringstoets. Dit blijkt onder andere uit het arrest AB SKF. 156 In dit arrest heeft het HvJ overwogen dat slechts dan een recht op aftrek van voorbelasting bestaat, indien de inkomende handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de uitgaande handelingen van de belastingplichtige. 157 Dit verband veronderstelt dat gemaakte uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de uitgaande handelingen. 158 In de zaak AB SKF was het reeds evident dat de ingekochte diensten werden gebruikt ten behoeve van de verkoop van aandelen. Toch was het niet voldoende voor het HvJ om te stellen dat er sprake was van een onlosmakelijke samenhang nu niet voldoende klaarblijkelijk was dat de kosten opgenomen waren in de prijs van de uitgaande prestaties waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Mijn inziens zou het HvJ genuanceerder te werk moeten gaan. Dat kosten niet worden gemaakt als de bepaalde prestatie niet wordt verricht, lijkt mij voldoende onlosmakelijke samenhang te vertonen met de uitgaande prestatie. Deswege biedt causaliteit ook een sterke onderbouwing. Toch ben ik van mening dat het HvJ telkens alle toetsen in ogenschouw dient te nemen. Hiermee kan immers worden vermeden dat btw drukkende op kosten, met betrekking tot onbelastbare of vrijgestelde prestaties waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, bijvoorbeeld enkel via verdiscontering van kosten in de prijs van de uitgaande belaste prestatie, alsnog in aftrek van voorbelasting kan worden genomen. Door middel van toetsing aan al deze criteria kan worden bewerkstelligd dat recht wordt gedaan aan de economische realiteit. 159 Kosten kunnen ook toegerekend worden aan de onbelastbare prestaties van de ondernemer. In dit geval heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting van 155 A.J van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijk samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/ HvJ 29 oktober 2009, nr. C- 29/08 (AB SKF),BNB 2010/ HvJ 29 oktober 2009, nr. C- 29/08 (AB SKF),BNB 2010/251, r.o HvJ 29 oktober 2009, nr. C- 29/08 (AB SKF),BNB 2010/251, r.o A.J van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijk samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/

63 btw die op deze kosten drukt. Echter, het is niet altijd mogelijk om kosten direct toe te rekenen aan de belaste, onbelaste en onbelastbare handelingen van de belastingplichtige. Indien rechtstreekse toerekening niet mogelijk is, worden de betreffende kosten geacht algemene kosten van de onderneming te zijn. Het is in dit geval onuitvoerbaar om de kosten direct te associëren met de economische of niet- economische activiteiten van de belastingplichtige. 160 Desondanks brengt dit niet het gevolg met zich mee dat er geen middel bestaat om deze kosten (deels) in aftrek van voorbelasting te nemen. Deze kosten behoeven gesplitst te worden. 161 Om de kosten vervolgens toe te rekenen aan de belastbare en belaste prestaties van de belastingplichtige kan er gebruik worden gemaakt van de pro rata aftrek en de pre pro rata aftrek. Wordt er van deze methoden gebruik gemaakt, dan dienen de algemene kosten een directe samenhang te hebben met de algehele onderneming van de belastingplichtige Algemene kosten en gemengd gebruik Pre pro rata De vraag of algemene kosten samenhangen met de algehele onderneming van de belastingplichtige komt pas ter zake in gevallen waarin kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk toegedicht kunnen worden aan de uitgaande prestaties van de belastingplichtige. Alvorens de pro rata van art. 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 kan worden toegepast, dient de pre pro rata aftrek in ogenschouw te worden genomen. Met de pre pro rata methode wordt bewerkstelligd dat, voorafgaand aan de bepaling van aftrek van btw in geval van algemene kosten, eerst wordt beoordeeld in welke mate deze kosten toe te rekenen zijn aan de economische en niet- economische activiteiten van de ondernemer. In het geval zich kosten voordoen, die betrekking hebben op de economische én niet- economische activiteiten van een belastingplichtige, dient op grond van het arrest Securenta 163 een verdeling van deze kosten te worden gemaakt. De btw die drukt op kosten van een zelfstandige niet- economische activiteit is niet aftrekbaar, terwijl de btw die drukt op kosten die zowel betrekking hebben op zowel niet- economische en economische handelingen van de ondernemer deels aftrekbaar kan zijn. Deze kosten 160 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, Stcrt. 2011, M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer: Deventer G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 13 maart 2008, nr. C- 437/06 (Securenta), V- N 2008/

64 moeten dan worden gesplitst in een deel waarvoor de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft en in een deel waarvoor de ondernemer dat recht niet heeft. 164 De Staatssecretaris heeft in het Besluit Aftrek van omzetbelasting 165 aangegeven dat er sprake is van zelfstandige niet- economische handelingen, indien er geen nauw verband aanwezig is tussen de economische en niet- economische handelingen van de belastingplichtige. Uit de zaak Investrand 166 valt op te maken dat het niet mogelijk is de btw op de kosten met betrekking tot niet- economische activiteiten van de ondernemer in aftrek van voorbelasting te nemen, aangezien deze activiteiten als non- existent worden aangemerkt voor de btw. Het Besluit van de Staatssecretaris ligt dus in lijn met rechtspraak van het HvJ. Van nauwe verbondenheid, zoals in het Besluit wordt genoemd, wordt gesproken ingeval de handelingen economisch en feitelijk dusdanig verbonden zijn dat ze een geheel vormen of afhankelijk van elkaar zijn binnen het economisch verkeer. 167 De Staatssecretaris stelt naar mijn mening een zwaarder criterium met deze nauwe verbondenheid, dan het criterium dat het HvJ Stelt. Het HvJ stelt in de zaak Midland Bank namelijk dat de gemaakte kosten voor de niet- economische prestaties van de belastingplichtige slechts opgenomen dienen te zijn in de prijs van de uitgaande economische prestaties. 168 Vervolgens kan de btw die op deze kosten drukt door middel van de pro rata methode in aftrek van voorbelasting worden genomen. In de zaak Securenta heeft het HvJ aangegeven dat via de pre pro rata methode feitelijk wordt aangegeven hoe kosten zijn te verdelen onder de economische en niet- economische activiteiten. 169 In dit arrest biedt het HvJ geen uitleg hoe de methode moet worden toegepast. Evenmin doet de Btw- richtlijn dit. Volgens het HvJ in de zaak Securenta is het aan de lidstaten zelf om een methode ter berekening van de pre pro rata op te stellen. 170 Met de uitspraken van het HvJ in de zaken Securenta en VNLTO 171 is het in principe niet toegestaan btw in aftrek te nemen die drukt op kosten die toegerekend dienen te worden aan de niet- 164 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. 165 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. Par HvJ 8 februari 2007, nr. C- 435/05 (Investrand), BNB 2007/ HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/216 en HR 24 juli 2001 nr , BNB 2001/350 en P. Tielemans en T. Hesselman, Aftrek van btw bij niet- economische handelingen, BtwBrief 2012/ HvJ 8 juni 2000, nr. C- 98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o Vakstudie Omzetbelasting, art. 15 Wet OB 1968, aant P. Tielemans en T. Hesselman, Aftrek van btw bij niet- economische handelingen, BtwBrief 2012/ Hvj 12 februari 2009, nr. C- 515/07 (VNLTO), BNB 2009/

65 economische handelingen van een belastingplichtige. Daarentegen bestaat er wel een (deels) recht op aftrek van voorbelasting, mits er voldoende samenhang aanwezig wordt geacht tussen de niet- economische handelingen en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Vaststelling van de verdeelsleutel dient te geschieden aan de hand van feiten en omstandigheden van het concrete geval. 172 De meest voor de hand liggende verdeelsleutel om tot een juiste verdeling te komen is gebaseerd op de omzet van de belastingplichtige en kan als volgt worden weergegeven 173 : Omzet uit economische activiteiten - Omzet uit economische en niet- economische activiteiten Pro rata Kosten die vallen binnen de economische handelingen van de ondernemer kunnen onderverdeeld worden in kosten met betrekking tot belaste handelingen en kosten met betrekking tot de onbelaste/vrijgestelde handelingen van de ondernemer. Op grond van artikel 173 van de Btw- richtlijn wordt de belastingplichtige de mogelijkheid geboden om de btw, drukkende op de algemene kosten, in aftrek van voorbelasting te nemen voor zover de kosten met betrekking tot deze handelingen zijn toe te rekenen aan de belaste handelingen van de belastingplichtige. Deze mogelijkheid wordt geboden conform de pro rata aftrek. 174 Het tweede lid van artikel 173 Btw- richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid naast de hoofdbepalingen verder maatregelen te nemen. Door middel van artikel 15, lid 6, Wet OB juncto artikel 11, lid 2, Uitv. Bsch. Wet OB heeft Nederland gebruik gemaakt van deze keuzemogelijkheid. De implementatie van de keuzemogelijkheid houdt in dat de pro rata berekening gebaseerd mag worden op het werkelijk gebruik van de ondernemer, ingeval de berekening gebaseerd om omzetverhoudingen niet correspondeert met de reële aanwending van goederen en diensten. De overstap van splitsing op basis van omzetverhoudingen naar splitsing op grond van werkelijk gebruik dient onderbouwd te worden door middel van objectief bewijs. Daarnaast kunnen lidstaten ervoor kiezen om hun belastingplichtigen te verplichten of hen toe te staan dat per afgebakend deel van de 172 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, nr , V- N 2012/6.16, onderdeel H.W.M. van Kesteren en M. Gabriël, Calculation of the (Pre- ) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor Septemer/October HvJ 22 februari 2001, nr. C- 408/98 (Abbey National Plc.), V- N 2001/

66 bedrijfsuitoefening een aparte berekening wordt gemaakt. In geval er gebruik wordt gemaakt van een berekening per sector/afgebakend gedeelte van de bedrijfsuitoefening, dient de belastingplichtige een separate boekhouding bij te houden voor deze sectoren/afgebakende gedeelten. Hoe de pro rata gebaseerd op omzetverhoudingen toegepast behoort te worden, is vervolgens aangeduid in artikel 174 en 175 van de Btw- richtlijn. Het aftrekrecht van de belastingplichtige, in geval van gemengde prestaties, wordt berekend met gebruikmaking van een breuk. De teller van de breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot handelingen waarvoor de belastingplichtige een recht op aftrek van voorbelasting heeft. 175 De noemer is samengesteld uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, betreffende handelingen welke reeds zijn opgenomen in de teller van de breuk gezamenlijk met handelingen waarvoor de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. 176 Omzet exclusief btw uit handelingen bedoeld als in art. 168 en 169 Btw- richtlijn Totale omzet exclusief btw uit economische activiteiten Uit het bovenstaande valt op te maken dat pro rata aftrek enkel betrekking heeft op de economische handelingen van de belastingplichtige. In de zaak AB SKF 177 heeft het HvJ echter een uitzondering hierop genoemd. In deze zaak geeft het HvJ aan dat, indien er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de economische en niet- economische handelingen van de ondernemer, de kosten van de niet- economische handelingen moeten zijn verwerkt in de prijs van de uitgaande handelingen van de ondernemer. De desbetreffende kosten worden beschouwd als algemene kosten en kunnen deswege opgenomen worden in de pro rata berekening. Daarnaast wordt er aan de lidstaten op grond van artikel 174, eerste lid, sub b, laatste volzin Btw- richtlijn de mogelijkheid geboden ervoor te kiezen subsidies, die geen rechtstreeks verband houden met prijs van de handelingen, op te nemen in de noemer van de pro rata breuk. 175 Art. 174, eerste lid, sub a, Btw- richtlijn. 176 Art. 174, eerste lid, sub b, Btw- richtlijn. 177 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C- 29/08 (AB SKF), BNB 2010/

67 4.3 Berekening van de pro rata van het hoofdhuis en de vaste inrichting Algemeen Een hoofdhuis met een vaste inrichting in het buitenland kan moeilijkheden opleveren met betrekking tot de pro rata berekening van het hoofdhuis. Zoals ik in hoofdstuk 3 reeds aan heb gegeven, worden het hoofdhuis en haar bijbehorende vaste inrichting(en) in beginsel gezamenlijk aangemerkt als één en dezelfde belastingplichtige. Het HvJ heeft hier met de zaak Skandia een nuance aangebracht in geval de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in het land van vestiging van de vaste inrichting. In dat geval komt de vaste inrichting deel uit te maken van de fiscale eenheid en vormt deze vaste inrichting niet meer gezamenlijk met haar hoofdhuis één en dezelfde belastingplichtige. De fiscale eenheid en daarmee de samenhangende zaak Skandia vooralsnog buiten beschouwing gelaten, kunnen er twee mogelijkheden worden waargenomen ter berekening van de pro rata van een concern. 178 Bij de eerste optie wordt slechts de omzet van het hoofdhuis in aanmerking genomen, terwijl bij de tweede optie ook omzet van de vaste inrichting(en) meegeteld wordt. 179 Bij de bepaling of met de eerste dan wel de tweede optie rekening gehouden behoort te worden, is artikel 173 van de Btw- richtlijn essentieel. Op grond van het eerste lid wordt het aftrekbare gedeelte, overeenkomstig art. 174 en 175 Btw- richtlijn, berekend voor het geheel van de handelingen verricht door de belastingplichtige. 180 Deswege lijkt het aannemelijk dat bij de berekening van de pro rata ook de omzet van de vaste inrichting(en) wordt ingecalculeerd op grond van de zaak FCE Bank. Immers, op grond van de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank dienen het hoofdhuis en haar vaste inrichting(en) aangemerkt te worden als één en dezelfde belastingplichtige. Mijn gedachtegang vindt bevestiging in Mededeling 22 van de Staatssecretaris van Financiën. 181 Mijn gedachtegang behoeft echter nuance. Wanneer er slechts gebruikt wordt gemaakt van één pro rata, wordt onbelaste of belaste omzet uit de ene lidstaat vervuild met respectievelijk belaste of onbelaste omzet uit een andere lidstaat. Deze vervuiling kan worden bestreden door gebruik te maken van afzonderlijke pro rata berekeningen voor het hoofdhuis en haar vaste inrichting(en). De verscheidene zetels van de bedrijfsuitoefening worden dan beschouwd als afgebakende gedeelten van de bedrijfsuitoefening waardoor dienovereenkomstig gescheiden pro rata s 178 Met een concern bedoel ik hier een hoofdhuis met één of meerdere vaste inrichtingen. 179 S. Williams, Pro- rata- aftrek in een concern, BtwBrief 2012/ Art. 173, eerste lid, Btw- richtlijn. 181 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB 2003/6237M (Mededeling 22). 66

68 kunnen worden gehanteerd. 182 Het toepassen van separate pro rata s geniet mijn voorkeur. Op deze wijze wordt de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank nageleefd en wordt er dicht bij de economische werkelijkheid gebleven. Aftrek van voorbelasting vindt dan namelijk plaats in de lidstaat waar kosten, waar deze btw op drukt, tot stand komen. Problematisch bij het volgen van deze visie is de reeds aangehaalde kan- bepaling van artikel 173, tweede lid, Btw- richtlijn. Wegens het facultatieve karakter van de deel pro rata is het hoogstwaarschijnlijk dat het toepassen hiervan leidt tot verschillen tussen de lidstaten. In Mededeling 22 is opgenomen hoe een pro rata moet worden toegepast ingeval een buitenlands hoofdhuis een in Nederland gevestigde vaste inrichting heeft. Recent heeft het HvJ zich in de zaak Le Société Le Crédit Lyonnais (hierna: Le Crédit Lyonnais) ook uitgelaten over toepassing van de pro rata in concern- situaties Mededeling 22 Alvorens het HvJ zich heeft uitgelaten over pro rata aftrek in concern- situaties, heeft de Staatssecretaris van Financiën getracht duidelijkheid te scheppen rondom deze problematiek. In zijn Besluit heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting 183 heeft de Staatssecretaris aangeduid hoe de pro rata toegepast dient te worden in het geval een buitenlandse ondernemer door middel van een Nederlandse vaste inrichting prestaties verricht. Prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn normaliter niet relevant voor de heffing van omzetbelasting. Het hoofdhuis en de vaste inrichting vormen in beginsel gezamenlijk één belastingplichtige, waardoor onderlinge prestaties out of scope van de omzetbelasting vallen. De overige prestaties van de vaste inrichting zijn echter wel van belang voor het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk ingeval ten dienste van de vaste inrichting verworven diensten en goederen mede worden gebezigd voor de uitgaande handelingen van buitenlandse onderdelen. 184 De Staatssecretaris geeft te kennen dat de prestaties verricht vanuit de buitenlandse onderdelen en de prestaties verricht vanuit de vaste inrichting tezamen in ogenschouw genomen moeten worden ter berekening van de pro rata aftrek. Ondanks het feit dat de Staatssecretaris specifiek ingaat op de situatie die een buitenlands hoofdhuis met een Nederlands vaste inrichting betreft, lijkt het mij verdedigbaar dat deze uitlating ook van toepassing is op situaties waarin een Nederlands 182 Art. 173, tweede lid, Btw- richtlijn en HvJ 22 februari 2001, nr. C- 408/98 (Abbey National Plc.), V- N 2001/ Besluit van 21 november 2003, nr. DGB 2003/6237M (Mededeling 22). 184 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB 2003/6237M (Mededeling 22), par

69 hoofdhuis buitenlandse vaste inrichtingen in haar bezit heeft. Het zou immers een vorm van discriminatie zijn op het gebied van vrijheid van vestiging, indien de omgekeerde variant niet onder dit Besluit van de Staatssecretaris valt Le Crédit Lyonnais Het arrest van het HvJ Société Le Crédit Lyonnais betreft de vennootschap Le Crédit Lyonnais als belastingplichtige. Deze belastingplichtige heeft haar hoofdhuis in Frankrijk en daarnaast heeft zij verscheidene vaste inrichtingen binnen de EU en buiten de EU. 185 In geschil is of de opgelegde naheffingsnaslagen over de jaren 1988 en 1989 terecht zijn opgelegd door de Franse belastingautoriteit. 186 De activiteiten van Le Crédit Lyonnais hebben grotendeels betrekking op financieel gebied, waardoor Le Crédit Lyonnais voornamelijk vrijgesteld presteert. Deswege ontbreekt het de belastingplichtige aan recht op aftrek van voorbelasting, indien kosten verband houden met deze activiteiten. Ingeval de afnemer buiten de Europese Unie is gevestigd, bestaat er voor de belastingplichtige wel recht op aftrek van voorbelasting voor prestaties op financieel gebied. Wegens die reden heeft Le Crédit Lyonnais er baat bij de omzet van haar buiten de EU gevestigde vaste inrichtingen mee te nemen in de berekening van de pro rata. Het hoofdhuis van Le Crédit Lyonnais voorziet haar vaste inrichting van leningen waar rente op drukt. Het ontvangen bedrag aan rente neemt het hoofdhuis mee in de berekening van de pro rata, aangezien op deze wijze wordt bewerkstelligd dat de pro rata berekening hoger komt uit te vallen dan wanneer zij slechts de omzet van het hoofdhuis mee in de berekening neemt. De inspecteur is het echter niet eens met deze handelswijze en ontzegt Le Crédit Lyonnais bij berekening van de pro rata van het hoofdhuis rekening te houden met renteopbrengsten gegenereerd door de buitenlandse (binnen de EU en buiten de EU gevestigd) vaste inrichtingen. Vervolgens legt de inspecteur naheffingsaanslagen op. Le Crédit Lyonnais is het niet eens met deze naheffingsaanslagen en verzoekt om ontheffing van deze aanslagen. Het Tribunal administratif de Paris 187 wijst dit verzoek af waarna Le Crédit Lyonnais vervolgens in hoger beroep gaat. Zij bevindt zicht namelijk op het standpunt dat bij de berekening van de pro rata de omzet van haar vaste inrichtingen, al dan niet gevestigd binnen de EU, in ogenschouw dienen te worden genomen. Ter onderbouwing 185 HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/ Behalve naheffingsaanslagen in de btw ook in de loonbelasting. 187 De Franse bestuursrechter in eerste aanleg. 68

70 beroept zij zich op het arrest FCE Bank waarin het HvJ heeft gesteld dat het hoofdhuis en haar vaste inrichtingen gezamenlijk één en dezelfde belastingplichtige vormen. De Cour administrative d appel de Paris 188 is van oordeel dat de vaste inrichtingen zelfstandig btw- plichtig zijn en dat bij de berekening van de pro rata rekening dienen te houden met hun eigen omzet. Om die reden kunnen deze inkomsten niet nogmaals in aanmerking genomen worden bij de pro rata berekening van het hoofdhuis. Worden deze inkomsten wel in aanmerking genomen bij berekening van de pro rata van het hoofdhuis, dan ontstaat nogmaals een aftrekrecht met betrekking tot deze kosten. 189 Daarnaast heeft de rechter geoordeeld dat inkomsten vanuit de in derde landen gevestigde vaste inrichtingen sowieso niet in aanmerking mogen worden genomen ter uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting, aangezien deze inrichtingen wellicht aan andere regelgeving zijn onderworpen en de inrichtingen in de derde landen mogelijk niet onder de btw- plicht vallen. 190 Daaropvolgend gaat Le Crédit Lyonnais in cassatie in de overweging dat het uitsluiten van kosten van buitenlandse vaste inrichtingen in de berekening van de pro rata van het hoofdhuis in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. 191 Als reactie op de cassatie schorst het Conseil d Etat 192 de zaak en stelt prejudiciële vragen aan het HvJ. Ofschoon de feiten van het geschil oud zijn en betrekking hebben op de indertijd van toepassing zijnde bepalingen van de Zesde Richtlijn, zijn de prejudiciële vragen van huidige betekenis, om reden dat de betreffende artikelen praktisch hetzelfde zijn als de artikelen in de Btw- richtlijn. 193 Het Conseil d Etat heeft de volgende vragen aan het HvJ voorgelegd: 1. Kunnen de artikelen 17, leden 2 en 5, en 19 van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van 17 mei 1977 (thans art. 173 e.v. Btw- richtlijn; CZ), gelet op de regels inzake de territoriale werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde, aldus worden uitgelegd dat de in een lidstaat gevestigde zetel van een vennootschap bij de berekening van het in deze bepalingen voorziene pro rata rekening dient te houden met de inkomsten van elk van zijn in een andere lidstaat gevestigde bijkantoor en 188 Bestuursrechter in hoger beroep te Parijs. 189 HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/48.15, r.o HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/48.15, r.o Conclusie van A- G Cruz Villalon van 28 februari 2013, inzake C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), nog niet gepubliceerd, r.o De Franse Raad van State, de hoogste Franse rechterlijke macht. 193 Conclusie van A- G Cruz Villalon van 28 februari 2013, inzake C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais)., nog niet gepubliceerd. 69

71 omgekeerd deze bijkantoren rekening dienen te houden met alle binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde vallende inkomsten die door de vennootschap zijn verkregen? 2. Geldt het antwoord op vraag 1 ook voor buiten de Europese Unie gevestigde bijkantoren, met name gelet op het in artikel 17, lid 3, sub a en c voorziene recht op aftrek met betrekking tot de in artikel 13, B, sub d, punten 1 tot en met 5, bedoelde bancaire en financiële handelingen die voor buiten de Gemeenschap gevestigde ontvangers worden verricht? 3. Kan het antwoord op de eerste twee vragen per lidstaat verschillen volgens de in artikel 17, lid 5, laatste alinea, geboden mogelijkheden, in het bijzonder met betrekking tot de vorming van verschillende sectoren van bedrijfsuitoefening? 4. Zo een van de eerste twee vragen bevestigend wordt beantwoord, dient de toepassing van een dergelijk pro rata dan te worden beperkt tot de berekening van de rechten op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde die heeft gedrukt op de uitgaven die de zetel voor de buitenlandse bijkantoren heeft gedaan, en dienen voorts de in het buitenland verkregen inkomsten in aanmerking te worden genomen volgens de regels die gelden in de staat van het bijkantoor dan wel volgens die van de staat van de zetel? Kortgezegd is de hoofdvraag die onderscheiden kan worden of een vennootschap, met een hoofdhuis in de ene lidstaat en vaste inrichtingen in andere landen (binnen dan wel buiten de EU), ter berekening van de pro rata de omzet van zowel het hoofdhuis als de omzet van de vaste inrichtingen in aanmerking dient te nemen. Het HvJ heeft geoordeeld dat de artikelen 17, tweede en vijfde lid, en 19, eerste lid, van de Zesde Richtlijn dusdanig moeten worden uitgelegd dat een vennootschap ter berekening van de pro rata niet de omzet van haar vaste inrichtingen in andere lidstaten in aanmerking mag nemen. Zij breidt deze restrictie uit door te stellen dat de omzet van haar buiten de EU gevestigde vaste inrichtingen tevens buiten beschouwing van de berekening van de pro rata van het hoofdhuis moet worden gehouden. 194 Het HvJ verwijst bij totstandkoming van de beoordeling naar de conclusie van A- G Cruz Villalon, waarbij de A- G aangeeft dat betreffende het neutraliteitsbeginsel niet is hard gemaakt dat het hoofdhuis, bij berekening 194 HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/48.15, r.o

72 van haar pro rata, toegestaan is de omzet van haar vaste inrichtingen (gevestigd in andere lidstaten) in aanmerking te nemen. 195 Als belangrijkste redenen voert het HvJ aan dat, indien de omzet van de vaste inrichtingen wel wordt meegenomen, de rationele afbakening van het toepassingsbereik van de nationale btw- wetgeving die lidstaten hanteren alsmede de ratio van de pro rata in grote mate zouden worden aangetast. 196 Het HvJ stelt daarnaast dat uit de letter van de tekst van de Richtlijn niet kan worden geconcludeerd dat het hoofdhuis bij berekening van haar pro rata de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in ogenschouw mag nemen. 197 Het HvJ lijkt met deze zaak het territorialiteitsbeginsel zwaarder te laten wegen dan in de beslissing omtrent de zaak FCE Bank. Naar mijn mening is het gerechtvaardigd het territorialiteitsbeginsel ter zake van het recht op aftrek van voorbelasting zwaarder te laten wegen dan in de zaak FCE Bank, aangezien dit beter aansluit bij de economische werkelijkheid. Aftrek van voorbelasting vindt plaats in de lidstaat waar de kosten zijn gegenereerd op grond van de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais. Daarnaast hebben de regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting een nationale inslag, doordat de lidstaten verscheidene opties hebben op grond van art. 173, tweede lid, Btw- richtlijn om regels op te nemen in hun nationale wetgeving. Daarenboven is op grond van art 169, onderdeel a, Btw- richtlijn in gevallen waarin prestaties belastbaar zijn voor de omzetbelasting, de kwalificatie die in het binnenland gegeven wordt aan de prestatie doorslaggevend of de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft. 198 Door verscheidene overgangsregelingen 199 en kan- bepalingen in de Btw- richtlijn is het bovendien mogelijk dat prestaties in de ene lidstaat als vrijgestelde prestaties worden aangemerkt, terwijl diezelfde prestaties in een andere lidstaat belast zijn met btw. Indien de kosten met betrekking tot die vrijgestelde prestatie in de andere lidstaat mee worden genomen in de pro rata berekening, wegens implementatie verschillen, ontstaat een recht op aftrek van 195 HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/48.15, r.o. 37 en Conclusie van A- G Cruz Villalon van 28 februari 2013, inzake C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais) r.o. 67 t/m HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/48.15, r.o HvJ 13 september 2013, C- 388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V- N 2013/ M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par Art. 370 t/m 390 Btw- richtlijn. 71

73 voorbelasting voor deze vrijgestelde prestatie. 200 In de tegenovergestelde situatie zou het recht op aftrek van voorbelasting verdwijnen, terwijl er wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat in de lidstaat van herkomst van deze voorbelasting. Dit zijn twee onwenselijke situaties, die niet stroken met het neutraliteitsbeginsel. Merkx geeft dan ook aan deze uitspraak van het HvJ te begrijpen. Het territorialiteitsbeginsel in ogenschouw nemende veronderstel ik dat een ondernemer met meerdere vaste inrichtingen in dezelfde lidstaat per lidstaat slechts één pro rata berekening hoeft te maken Gevolgen van Le Crédit Lyonnais Gevolgen voor de praktijk Zoals ik reeds op heb gemerkt in hoofdstuk 2 van mijn onderzoek, zijn er drie soorten vaste inrichtingen te onderkennen, namelijk de verkoop vaste inrichting, de inkoop vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting. Onderscheid tussen deze vaste inrichtingen is van belang ter berekening van het recht op aftrek van voorbelasting. Op grond van de uitspraak van het HvJ in de zaak Commissie/Italië 201 dient de ondernemer met een vaste inrichting 202 in een andere lidstaat de btw, die drukt op kosten van deze vaste inrichting, in aftrek van voorbelasting te nemen in deze andere lidstaat. De ondernemer kan geen teruggaafverzoek op grond van de Btw- richtlijn. 203 De uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais in ogenschouw nemende, kan gesteld worden dat de belastingplichtige btw, opkomend in de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd, in aftrek dient te nemen in die lidstaat en volgens het daar geldende btw- regime. Het is voor het recht op aftrek van voorbelasting van belang van welke lidstaat btw drukt op de kosten en niet door welke vestiging de kosten worden gemaakt. Immers, er wordt één pro rata berekening gemaakt per lidstaat, en niet per vestiging één pro rata berekening. 204 Dit kan sturing van de handelingen van de belastingplichtige in de hand werken. Merkx merkt dit op door middel van een situatieschets waarin een belastingplichtige een in Nederland gevestigd hoofdhuis heeft met een pro rata van 50%. Daarnaast is de belastingplichtige in het bezit van een vaste 200 M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par HvJ 16 juli 2009, nr. C- 244/08 (commissie/italië), NTFR 2009/ In deze zaak betrof het een verkoop vaste inrichting die actief prestaties verrichtte. 203 M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par Art. 173, eerste lid, Btw- richtlijn voorschrijft slechts één pro rata per lidstaat. Hierop kan echter een uitzondering worden gemaakt, indien de lidstaat één van de opties uit art. 173, tweede lid, Btw- richtlijn heeft geïmplementeerd in zijn nationale wetgeving. 72

74 inrichting in België met een pro rata aftrekrecht van 30%. Opgemerkt dat de pro rata enkel van toepassing is op algemene kosten van de onderneming, zal de belastingplichtige zoveel mogelijk handelingen inkopen waarop Nederlandse btw drukt. In dat geval kan de btw voor 50% in aftrek van voorbelasting worden genomen, terwijl in het geval de handelingen ingekocht waren met Belgische btw, de btw maar voor 30% in aftrek van voorbelasting genomen kan worden. 205 Deze sturing lijkt materieel minder van te betekenis zijn. Ingekochte goederen moeten namelijk daadwerkelijk in Nederland aangegeven worden, aangezien er een intracommunautaire transactie plaatsvindt indien de goederen vervolgens naar België worden overgeheveld. Ingeval van ingekochte diensten kan er echter wel gestuurd worden. Diensten worden namelijk niet fysiek gevolgd. De plaats van dienst is daar waar de afnemer gevestigd is. 206 In de voorbeeldsituatie zal de belastingplichtige het hoofdhuis laten optreden als afnemer van de dienst en vervolgens een deel van de kosten doorbelasten aan de vaste inrichting. Deze doorbelasting valt out of scope van de omzetbelasting op grond van het reeds door mij aangehaalde arrest FCE Bank. De pro rata berekening wordt in mijn ogen niet getroffen door de zaak Le Crédit Lyonnais in geval er sprake is van een inkoop vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting wordt namelijk alleen onderscheiden ten behoeve van de plaats- van- dienst regel ex artikel 44 Btw- richtlijn. Deze inrichting wordt niet als een vaste inrichting aangemerkt voor de regels met betrekking tot aftrek van voorbelasting en is voor die regels transparant. In mijn ogen moet de omzet van deze inkoop vaste inrichting deswege mee worden genomen in de pro rata berekening van het hoofdhuis. Uit de zaak Welmory blijkt de inkoop vaste inrichting daadwerkelijk te kunnen bestaan. Toch kan ik me in het standpunt bevinden dat deze niet bestaat of juist als een verkoop vaste inrichting moet worden aangemerkt. In het geval een inrichting wordt aangemerkt als een inkoop vaste inrichting moet naar mijn mening afgevraagd worden of deze inkoop vaste inrichting feitelijk behoort te kwalificeren als een verkoop vaste inrichting. Immers, de diensten die deze inkoop vaste inrichting inkoopt en vervolgens zelf verbruikt, zullen op enigerlei wijze dienst doen aan de prestaties van het hoofdhuis. Vanuit deze zienswijze vertoont de inkoop vaste inrichting, zoals in Welmory, gelijkenis met de verkoop vaste inrichting. In dat geval heeft Le Crédit Lyonnais, indien deze wel van toepassing wordt 205 M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par In geval van situaties waar een ondernemer de afnemer van de prestatie is. 73

75 geacht op de inkoop vaste inrichting, het gevolg dat de pro rata van deze inrichting 207 afzonderlijk moet worden berekend en dat de omzet niet mee kan worden genomen in de pro rata berekening van het hoofdhuis. Dit heeft nadelige gevolgen voor de vaste inrichting, aangezien wordt aangenomen dat deze vaste inrichting geen uitgaande prestaties verricht. Kosten kunnen daardoor niet in aftrek van voorbelasting worden genomen. Dit is in mijn ogen een vreemde situatie, aangezien de inkoop vaste inrichting wellicht wel degelijk wordt gebruikt voor de output van belaste prestaties. De uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais werkt in deze situatie onredelijk uit. Ik pleit er dan ook voor dat Le Crédit Lyonnais geen toepassing heeft op een dergelijke situatie. Ondanks het feit dat een inkoop vaste inrichting gelijkenissen vertoont met de verkoop vaste inrichting dienen ze niet gelijk te worden getrokken. Om reden dat de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais is gebaseerd op een situatie met een verkoop vaste inrichting, dient in mijn ogen Le Crédit Lyonnais niet van toepassing te zijn op een situatie waarin sprake is van een inkoop vaste inrichting. Het hoofdhuis kan dan mijns inziens de omzet van haar inkoop vaste inrichting mee nemen in haar eigen pro rata berekening. Wordt Le Crédit Lyonnais wel rechtstreeks toegepast op de inkoop vaste inrichting, dan staat er in mijn ogen een onwenselijke situatie. Het bovenstaande probleem kan mogelijk opgelost worden door de uitspraak van het HvJ in de zaak FCE Bank niet toe te passen op het hoofdhuis en haar inkoop vaste inrichting. In dat geval zijn er belaste prestaties te onderscheiden tussen de inkoop vaste inrichting en het hoofdhuis. Dientengevolge kan de inkoop vaste inrichting in beginsel haar voorbelasting in aftrek nemen. Toch lijkt mij deze oplossing niet reëel. De Belastingdienst van de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd zal de aftrek mogelijk weigeren wegens het feit dat zij niet de vaste inrichting ziet als afnemer van de prestatie maar het hoofdhuis ziet als afnemer van de prestatie. Wederom kan de vaste inrichting in dat geval de voorbelasting niet in aftrek nemen. Daarnaast kan de zaak FCE Bank in mijn ogen niet zomaar achterwege worden gelaten. Mijn voorkeur gaat uit naar mijn eerstgenoemde oplossing. In mijn ogen dient Le Crédit Lyonnais geen toepassing te vinden in gevallen waar er gebruik wordt gemaakt van een inkoop vaste inrichting. Tot slot valt de betrokken vaste inrichting nog te onderscheiden. Het hoofdhuis moet de omzet van de betrokken vaste inrichting meenemen in haar aangifte en pro rata berekening, 207 Een inkoop vaste inrichting die in feite overeenkomt met een verkoop vaste inrichting. 74

76 aangezien voor dit type vaste richting slechts de verleggingsregel ex art. 192bis Btw- richtlijn van toepassing is. 208 Deze verleggingsregeling heeft enkel betrekking tot de verschuldigdheid van omzetbelasting en heeft daarnaast geen gevolgen voor de plaats van dienst van de prestaties en de regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorblasting. De zaak Le Le Crédit Lyonnais heeft in mijn ogen dan ook geen gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting in geval zich een betrokken vaste inrichting voordoet Gevolgen voor mededeling 22 Zoals voornoemd heeft de Staatssecretaris van Financiën in mededeling aangegeven dat ter berekening van de pro rata van een Nederlandse vaste inrichting 210 de omzet van buitenlandse vestigingen in aanmerking moet worden genomen, indien deze vaste inrichting handelingen verricht aan de buitenlandse vestigingen en zelf handelingen verbruikt ten behoeve van de prestaties die deze vestigingen verrichten. Een verschil tussen mededeling 22 en de zaak Le Crédit Lyonnais kan onderscheiden worden. Mededeling 22 is namelijk opgesteld vanuit het perspectief waar een vaste inrichting in het binnenland is gevestigd, terwijl Le Crédit Lyonnais betrekking heeft op een in het binnenland gevestigd hoofdhuis. Alhoewel het HvJ de situatie zoals in Mededeling 22 niet ter sprake heeft gebracht, moeten beide situaties naar mijn mening gelijkwaardig behandeld worden. Op grond van het arrest FCE Bank vormen zij immers gezamenlijk dezelfde belastingplichtige. 211 Daarnaast heeft de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd ook de mogelijkheid de opties uit artikel 173, tweede lid, Btw- richtlijn te implementeren. 212 Bij de toepassing van Mededeling 22 is de vaste inrichting toegestaan, bij de berekening van haar pro rata, de omzet van haar in een andere lidstaat gevestigd hoofdhuis mee te nemen op voorwaarde dat de aangekochte prestaties (mede) voor de uitgaande handelingen van het hoofdhuis worden aangewend. Mijns inziens ligt dit niet in lijn met de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais. Beide situaties moeten naar mijn mening immers gelijkwaardig behandeld worden. Merkx geeft aan dat Mededeling 22, paragraaf 8, nog toepassing kan vinden ingeval de pro rata 208 M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par Reeds aangehaald. 210 Hiermee bedoel ik de klassieke inkoop vaste inrichting. 211 De situatie die zich in de zaak Skandia voordoet buiten beschouwing gelaten. 212 M.M.W.D. Merkx, Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro- rataprocedure, NTFRA 2014/3, par

77 wordt berekend op grond van werkelijk gebruik in plaats van aan de hand van omzetverhoudingen. Paragraaf 8 van Mededeling 22 heeft echter alleen betrekking op btw die drukt op handelingen die (mede) worden aangewend door de buitenlandse vestigingen en op gevallen waar enkel handelingen worden verricht aan deze buitenlandse vestigingen. Er zullen algemene kosten zijn die buiten de reikwijdte van deze paragraaf vallen. Het bepalen van het recht op aftrek op basis van werkelijk gebruik aan de hand van Mededeling 22, paragraaf 8, zal niet leiden tot een ideaal resultaat voor belastingplichtigen met een vaste inrichting in Nederland die andere vestigingen in het buitenland hebben. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat paragraaf 8 uit Mededeling 22 door de Staatssecretaris van Financiën gehandhaafd zal worden. 4.5 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is het recht op aftrek van voorbelasting aan bod gekomen. Het recht op aftrek van voorbelasting draagt bij aan het neutraliteitsbeginsel binnen de omzetbelasting. Kosten die rechtstreeks toegerekend worden aan belaste prestaties van een belastingplichtige kunnen direct in aftrek van voorbelasting worden genomen. Kosten die rechtstreeks toegerekend worden aan de onbelaste en onbelastbare prestaties van de belastingplichtige kunnen niet in aftrek van voorbelasting worden genomen. Het kan voorkomen dat niet alle kosten rechtstreeks toegerekend kunnen worden aan de belaste, onbelaste of onbelastbare prestaties van de belastingplichtige. In dat geval dient berekend te worden in welke mate deze kosten betrekking hebben tot de belaste prestaties van de belastingplichtige. Deze berekening vindt plaats aan de hand van de pro rata en de pre pro rata. Deze berekenmethoden kunnen gebaseerd worden op omzetverhoudingen van de belastingplichtige, maar ook op het werkelijk gebruik van de aangewende goederen en diensten. Het staat lidstaten vrij deze laatste methode te implementeren in hun nationale wetgeving. Daarnaast kunnen de lidstaten ervoor kiezen om hun belastingplichtigen te verplichten of hen toe te staan dat per afgebakend deel van de bedrijfsuitoefening een aparte berekening wordt gemaakt. Een hoofdhuis met een vaste inrichting in een ander land kan moeilijkheden opleveren met betrekking tot de pro rata berekening van het hoofdhuis. Indien de zaak FCE Bank gevolgd wordt bij toepassing van de pro rata, dienen te omzetten van het hoofdhuis en haar vaste 76

78 inrichting tezamen in aanmerking te worden genomen. Op deze wijze kan er echter vervuiling van de pro rata plaats vinden, indien de belaste omzet uit de ene lidstaat vervuild wordt met de onbelaste omzet uit een andere lidstaat of andersom. Deze vervuiling kan naar mijn mening het best bestreden worden door gebruik te maken van afzonderlijke pro rata berekeningen voor het hoofdhuis en haar vaste inrichting(en). De verscheidene zetels van de bedrijfsuitoefening worden dan beschouwd als afgebakende gedeelten van de bedrijfsuitoefening, waardoor dienovereenkomstig gescheiden pro rata s kunnen worden gehanteerd. 213 Op deze wijze wordt er dicht bij de economische werkelijkheid gebleven. In het Besluit heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting heeft de Staatssecretaris aangeduid dat prestaties, verricht vanuit de buitenlandse onderdelen en de prestaties verricht vanuit de vaste inrichting in Nederland, tezamen in ogenschouw genomen moeten worden. Dit Besluit is naar mijn mening strijdig met de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais. In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat een vennootschap ter berekening van de pro rata niet de omzet van haar secundaire vestigingen in andere lidstaten in aanmerking mag nemen. Indien dit wel gebeurt, wordt volgens het HvJ het toepassingsbereik van de nationale btw- wetgeving die lidstaten hanteren alsmede de ratio van de pro rata aangetast. Dat het HvJ in deze zaak het territorialiteitsbeginsel zwaar laat wegen is in mijn ogen geoorloofd, aangezien hiermee wordt bereikt dat beter wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid. Aftrek van kosten vindt in die lidstaat plaats waar deze kosten zijn opgekomen. Daarnaast hebben de regels met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting een nationale inslag. De weg die het HvJ in deze zaak is ingeslagen is in mijn ogen begrijpelijk. In de zaak betrof het een binnenlands hoofdhuis met in het buitenland gevestigde vaste inrichtingen. In ben van mening dat de omgekeerde situatie hetzelfde behandeld dient te worden: een binnenlandse vaste inrichting met een in het buitenland gevestigd hoofdhuis. Het lijkt mij dat door de uitspraak van het HvJ in deze zaak het Besluit van de Staatssecretaris niet gehandhaafd zal worden. In geval van de verkoop vaste inrichting kan het toepassen van verschillende pro rata berekeningen echter wel tot sturing van de handelingen van de belastingplichtige leiden. Deze sturing houdt in dat diensten worden aangekocht door de vestiging met de hoogste 213 Art. 173, tweede lid, Btw- richtlijn en HvJ 22 februari 2001, nr. C- 408/98 (Abbey National Plc.), V- N 2001/

79 pro rata en vervolgens worden doorbelast aan de andere vestigingen indien nodig. Dit is in mijn ogen onwenselijk. Voor de inkoop vaste inrichting mag de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais geen toepassing vinden, om reden dat de uitspraak van het HvJ in de zaak Le Crédit Lyonnais is gebaseerd op een situatie met een verkoop vaste inrichting. Het hoofdhuis kan dan mijns inziens de omzet van haar inkoop vaste inrichting mee nemen in haar eigen pro rata berekening. Wordt Le Crédit Lyonnais wel rechtstreeks toegepast op de inkoop vaste inrichting, dan staat er in mijn ogen een onwenselijke situatie. Ook kan de uitspraak van het HvJ geen toepassing hebben op de betrokken vaste inrichting. De betrokken vaste inrichting is slecht existent ten behoeve van de regels ter bepaling van de plaats van dienst. 78

80 Hoofdstuk 5 Gevolgen van Skandia en Le Crédit Lyonnais voor internationale groepsstructuren 5.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken heb ik huidige ontwikkelingen en problemen rondom de vaste inrichting behandeld. Deze ontwikkelingen hebben ieder afzonderlijk betrekking op een ander raakvlak van de vaste inrichting. Dit hoofdstuk wil ik wijden aan een mogelijke situatie waarin de verschillende ontwikkelingen en problemen met elkaar in aanraking komen. Hoe deze ontwikkelingen en problemen met elkaar in aanraking kunnen komen, breng ik in beeld aan de hand van een casus. Deze casus schetst een situatie waarin een andere groepsstructuur dan een fiscale eenheid aan bod komt. Het is namelijk denkbaar dat de zaken Skandia en Le Crédit Lyonnais ook toepasbaar zijn op andere internationale groepsstructuren. De mogelijke gevolgen op het gebied van de zelfstandige belastingplicht, de onderlinge leveringen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en het recht op aftrek van voorbelasting breng ik in paragraaf 3 van dit hoofdstuk aan het licht. Vervolgens geef ik in de laatste paragraaf mijn conclusie mijn hoe in een dergelijke situatie zou moeten worden behandeld. 5.2 Casus Op internationaal niveau worden groepen ook op andere wijzen gestructureerd dan slechts door middel van een fiscale eenheid- btw. Mijn casus is gebaseerd op een dergelijk samenwerkingsverband. Vennootschap X BV, gevestigd in Nederland, sluit met vennootschap Y Ltd, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, een samenwerkingsovereenkomst af ter exploratie en exploitatie van olie- en gasvelden. In deze overeenkomst wordt vastgelegd dat X BV in de eerste 5 jaar van het contract 70% van de kosten van de werkzaamheden op zich neemt tijdens de exploratiefase. Zodra deze exploratiefase overgaat in de exploitatiefase is X BV tot 70% gerechtigd tot de opbrengst van het samenwerkingsverband. Voor vennootschap Y geldt dat Y Ltd tijdens de exploratie fase 30% van de kosten op zich neemt. Zodra de exploratiefase overgaat in de exploitatiefase is Y BV voor 30% gerechtigd tot de opbrengst van het 79

81 samenwerkingsverband. De gezamenlijke werkzaamheden bestaan onder andere uit het voorbereiden van een werkprogramma en het aanboren van bronnen. De kosten die zijn gebaat met deze werkzaamheden worden in beginsel aan X BV in rekening gebracht. Vervolgens brengt X BV deze kosten in rekening aan haar vaste inrichting, waarna deze vaste inrichting 30% van de kosten doorberekent aan de vaste inrichting van Y BV. De enige activiteit die X BV daarnaast verricht, is het verlenen van financieringsdiensten tegen vergoeding aan Y BV. In de exploratiefase wordt in de Verenigde Staten onderzoek gedaan of de exploitatie van bepaalde gas- en olievelden rendabel is. Wordt een gas- of olieveld als rendabel aangemerkt, dan zullen de exploitatiewerkzaamheden plaatsvinden. Ten behoeve van deze exploratie- en exploitatiewerkzaamheden sturen X BV en Y Ltd eigen personeel naar de Verenigde Staten. Dit personeel zal ter plekke gebruik maken van materiaal dat wordt gehuurd van een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap. Ten slotte is in het samenwerkingscontract afgesproken dat X BV als penvoerder van het samenwerkingsverband optreedt. Hiervoor ontvangt X BV een vergoeding van het samenwerkingsverband. Zie onderstaande figuur voor een visuele weergave van de geschetste situatie. 80