De Skandia-zaak: Hoofdhuis en vaste inrichting samen in de fiscale eenheid btw?

Transcriptie

1 De Skandia-zaak: Hoofdhuis en vaste inrichting samen in de fiscale eenheid btw? Een onderzoek naar de mogelijkheden om een grensoverschrijdend hoofdhuis of vaste inrichting op te nemen in de fiscale eenheid btw Naam: C.M.W. Ruijten (Carina) Studierichting: Master Fiscale Economie Accent indirecte belastingen Instituut: Fiscaal Instituut Tilburg (FIT) ANR: Datum afstudeerzitting: 27 augustus 2014 Examencommissie: prof. dr. G.J. van Norden mr. N. Sayedi 1

2 Voorwoord Aan al het goede komt een einde, zo ook aan mijn studententijd. Met deze masterthesis sluit ik deze tijd af en wacht het echte leven op mij. Hoe leuk deze periode ook was, na 5,5 jaar studie ben ik aan iets anders toe. Na mijn HBO-studie Fiscaal Recht & Economie in 3,5 jaar te hebben afgerond, besloot ik om aan de universitaire opleiding Fiscale Economie te beginnen en een aantal jaren, zoals het een echte student betaamt, op kamers te gaan wonen in Tilburg. In de afgelopen 2 jaar heb ik veel geleerd op het gebied van de fiscaliteit, maar ook zeker over hoe het is om op eigen benen te staan. Koken, wassen, schoonmaken, werken en dat allemaal naast het studeren. Maar met enige trots kan ik zeggen dat ik het toch voor elkaar heb gekregen om de premaster en master netjes in twee jaar af te ronden. Zoals het hoort, is ook het schrijven van deze scriptie niet zonder slag of stoot gegaan. Zonder alle opbeurende woorden en comfort food van Gijs had ik dit dan ook niet gered, dus een bedankje is wel op zijn plaats. Ook mijn ouders en broer stonden altijd voor mij klaar door onder andere te fungeren als chauffeur wanneer het openbaar vervoer mij weer eens in de steek liet. Daarnaast wil ik Gert-Jan van Norden ontzettend bedanken voor zijn begeleiding bij het schrijven van deze masterthesis. Als laatste bedank ik mijn collega s voor het delen van al hun fiscale kennis in de afgelopen jaren en voor jullie vertrouwen in mij. Hopelijk blijven we nog jaren collega s! Roermond, 13 augustus 2014 Carina Ruijten II

3 Lijst van gebruikte afkortingen Achtste Richtlijn Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen A-G Advocaat-Generaal art. artikel artt. artikelen blz. bladzijde btw belasting over de toegevoegde waarde BNB Beslissingen in belastingzaken Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Btw-verordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde def. definitief diss. dissertatie Dertiende Richtlijn Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het Grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen EU Europese Unie e.v. en verder HR Hoge Raad HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie Jurispr. jurisprudentie Mededeling 22 Besluit van de staatssecretaris 24 november 2003, DGB2003/6237M nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. pagina r.o. rechtsoverweging staatssecretaris staatssecretaris van Financiën t/m tot en met vi vaste inrichting V-N Vakstudie Nieuws VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht III

4 Inhoudsopgave Voorwoord II Lijst van gebruikte afkortingen III Inhoudsopgave 4 1. Inleiding Aanleiding onderzoek Probleemstelling en deelvragen Opzet van het onderzoek 7 2. Begrippenkader Inleiding De belastingplichtige Een ieder Economische activiteit Zelfstandigheid Bezwarende titel Fiscale neutraliteit Tussenconclusie Verhouding hoofdhuis vaste inrichting Inleiding Begrippen Btw-verordening Inkoop vaste inrichting Betrokken vaste inrichting Jurisprudentie Onderlinge transacties Recht op aftrek van voorbelasting Jurisprudentie Mededeling EU versus niet-eu Tussenconclusie Fiscale eenheid btw Inleiding Één belastingplichtige Personen Infractieprocedures Vóór de infractieprocedures Literatuur Moeien Vaste inrichting Binnen hetzelfde grond gebied gevestigd 32 4

5 Territoriale beperking Strijdigheid met de vrijheid van vestiging Drie verwevenheden Financiële verwevenheid Economische verwevenheid Organisatorische verwevenheid Recht op aftrek van voorbelasting Aansprakelijkheid Tussenconclusie Skandia America Corporation Inleiding Casus Conclusie Advocaat-Generaal Wathelet Beantwoording eerste prejudiciële vraag Kan een vaste inrichting als zodanig deel uitmaken van een fiscale eenheid btw? Hypotheses Advocaat-Generaal Hypothese 1: Besluit dat de vaste inrichting in de Zweedse eenheid is opgenomen wordt buiten beschouwing gelaten Hypothese 2: Zowel vaste inrichting als Amerikaans hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw Hypothese 3: Noch de vaste inrichting, noch het hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw Hypothese 4: Heffing van btw over doorbelasting als maatregel tegen belastingfraude en belastingontwijking Evaluatie conclusie A-G en de vier hypotheses Uitbreiding casus Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw Beantwoording tweede prejudiciële vraag Tussenconclusie Conclusie en beantwoording probleemstelling Inleiding Conclusie en beantwoording probleemstelling Skandia America Corporation Uitbreiding casus Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw Beantwoording probleemstelling Slotsom 69 Literatuurlijst 71 Jurisprudentielijst 74 5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Aanleiding onderzoek De aanleiding voor deze scriptie zijn de prejudiciële vragen die begin 2013 door de Zweedse rechter aan het HvJ EU zijn gesteld in de zaak Skandia America Corporation. 1 In deze zaak gaat het om een in de Verenigde Staten gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Zweden. De vaste inrichting maakt deel uit van een Zweedse fiscale eenheid. De Zweedse Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat het hoofdhuis geen deel uit kan maken van de Zweedse fiscale eenheid vanwege haar vestigingsplaats. De interne diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting kwalificeren volgens de Zweedse Belastingdienst dan als diensten onder bezwarende titel en zijn derhalve aan de heffing van btw onderworpen. In het arrest FCE Bank 2 oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie dat als een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, de vaste inrichting niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd. De vaste inrichting is volledig afhankelijk van het hoofdhuis, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt. 3 Volgens het HvJ EU is geen dienst onder bezwarende titel mogelijk tussen de in afzonderlijke lidstaten gelegen hoofdhuis en vaste inrichting, omdat er geen rechtsverhouding bestaat, aangezien zij als één en dezelfde belastingplichtige moeten worden beschouwd. 4 In latere jurisprudentie heeft het HvJ EU nogmaals uitspraak gedaan over de verhouding tussen een hoofdhuis en vaste inrichting. In de zaak Commissie/Italië 5 oordeelde het HvJ EU dat een hoofdhuis en een vaste inrichting beschouwd moeten worden als één en dezelfde belastingplichtige, maar dat deze ene belastingplichtige, naast de nationale regeling van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, tevens is onderworpen aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft. 6 Een fiscale eenheid btw kwalificeert tevens als één belastingplichtige en kan worden aangegaan bij economische, financiële en organisatorische verwevenheid. 7 Door het aangaan van een fiscale eenheid blijven interne transacties tussen de verschillende vennootschappen buiten de heffing van btw. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt dan ook niet meer bepaald op individueel niveau, maar op basis van de uitgaande prestaties van alle onderdelen van de fiscale eenheid. Een ander aandachtspunt bij het aangaan van fiscale eenheid is de territoriale beperking van art. 11 Btw-richtlijn. Het is namelijk slechts mogelijk om een fiscale eenheid aan te gaan tussen personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. De Hoge Raad heeft in het verleden echter geoordeeld dat een buiten Nederland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland als zodanig, dus inclusief het hoofdhuis, voor de heffing van Nederlandse omzetbelasting deel uitmaakt van de fiscale eenheid. 8 De territoriale beperking, zoals deze geformuleerd is in art. 11 van de Btw-richtlijn verzet zich hier volgens de Hoge Raad niet tegen. 1 Prejudiciële vragen van 8 februari 2013, zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), 2 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/ HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 37 en HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), 6 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), r.o Art. 11 Btw-richtlijn. 8 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 met noot M.E. van Hilten, r.o

7 Op grond van jurisprudentie van het HvJ EU moeten hoofdhuis en vaste inrichting als één belastingplichtige worden beschouwd en zou het Amerikaanse hoofdhuis van de Zweedse vaste inrichting dus ook opgenomen kunnen worden in de Zweedse fiscale eenheid, maar dit lijkt vooralsnog niet mogelijk in verband met de territoriale beperking van de fiscale eenheid. Indien de vaste inrichting en daarmee ook het buitenlandse hoofdhuis opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid, zal er één pro rata voor de fiscale eenheid gelden. Een vervolgvraag is hoe de berekening van dit pro rata zich dan verhoudt met de met de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Le Crédit Lyonnais 9 van september Hierin werd door het HvJ EU namelijk geoordeeld dat het hoofdhuis bij de berekening van haar pro rata voor aftrek niet de omzet van haar in andere lidstaten of buiten de Europese Unie gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen. In deze thesis ga ik onderzoeken of het mogelijk is om een hoofdhuis deel uit te laten maken van de fiscale eenheid waar ook de vaste inrichting deel van uitmaakt. Hierbij maak ik onderscheid tussen een hoofdhuis dat in een andere lidstaat is gevestigd en een hoofdhuis dat in een derde land is gevestigd. Als verlengstuk op voorgenoemde problematiek, onderzoek ik hoe de transacties tussen het hoofdhuis en vaste inrichting voor de btw dan behandeld moeten worden. Als uitgangspunt voor deze scriptie en de beantwoording van de probleemstelling dient de Btwrichtlijn. In enkele gevallen wordt ook het Nederlands perspectief besproken Probleemstelling en deelvragen Middels deze scriptie, tracht ik een antwoord te formuleren op de volgende probleemstelling: In hoeverre kan een in een andere lidstaat of buiten de Europese Unie gevestigd hoofdhuis deel uit maken van een fiscale eenheid btw binnen de Europese Unie waarvan haar vaste inrichting tevens deel uitmaakt en op welke wijze dienen de transacties tussen deze twee onderdelen vanuit btw perspectief dan behandeld te worden? Naast bovenstaande probleemstelling, zal ik tevens de situatie bespreken waarbij het hoofdhuis in de fiscale eenheid btw is opgenomen en waarbij dit hoofdhuis vaste inrichtingen heeft in een andere lidstaat of buiten de EU. Ik zal tevens onderzoeken of deze vaste inrichtingen in de fiscale eenheid btw opgenomen kunnen worden. Om tot een antwoord te komen op bovenstaande probleemstelling, bespreek ik de volgende deelonderwerpen: De belangrijkste begrippen voor de beantwoording van de probleemstelling; De verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting; De fiscale eenheid btw; De prejudiciële vragen in de zaak Skandia America Corporation en de conclusie van Advocaat-Generaal Wathelet Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 geef ik de voor mijn scriptie relevante begrippen, zoals belastingplichtige, bezwarende titel en het beginsel van fiscale neutraliteit kort weer. Deze begrippen spelen een belangrijke rol bij de beantwoording van de probleemstelling, omdat van belang is om het begrip belastingplichtige af te bakenen en te beoordelen of een prestatie onder bezwarende titel mogelijk is 9 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/

8 tussen de verschillende partijen in deze zaak. Het beginsel van fiscale neutraliteit komt terug in de conclusie van de Advocaat-Generaal en verdient dus kort de aandacht. Daarna komt in hoofdstuk 3 de verhouding tussen een hoofdhuis en vaste inrichting aan de orde. De begrippen worden kort toegelicht en aan de hand van jurisprudentie zal ik onderzoeken wat de status is van een vaste inrichting en hoe onderlinge transacties vanuit btw-perspectief behandeld moeten worden. Ik zal ook de andere verschijningsvormen van de vaste inrichting, de inkoop vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting, kort aanstippen. Ook besteed ik aandacht aan de vergelijking tussen EU situaties en niet-eu situaties om aan te geven dat de vaste inrichting bij niet-eu situaties ook een rol kan spelen bij eventueel misbruik. In hoofdstuk 4 komt de fiscale eenheid btw aan bod. De drie verwevenheden komen aan de orde, alsmede de relevante jurisprudentie. Ik schenk daarbij ook aandacht aan de mogelijkheden met betrekking tot de grensoverschrijdende fiscale eenheid, aangezien voor de beantwoording van mijn probleemstelling van belang is of het Amerikaans hoofdhuis überhaupt opgenomen kan worden in de Zweedse fiscale eenheid. De prejudiciële vragen in de zaak Skandia America Corporation komen in hoofdstuk 5 aan de orde en daarnaast zal ik, net als de Advocaat-Generaal, aan de hand van de conclusie van de Advocaat- Generaal en de opinie van verschillende lidstaten, mijn visie geven op deze problematiek In hoofdstuk 6 volgt de conclusie en de beantwoording van de probleemstelling. 8

9 Hoofdstuk 2 Begrippenkader 2.1. Inleiding De belasting over de toegevoegde waarde (btw) is een algemene verbruiksbelasting. 10 Het doel van de btw (of omzetbelasting) is om de consumptie te belasten. Het is onmogelijk om de werkelijke consumptie te belasten, dus wordt als maatstaf de besteding van consumenten, de eindgebruikers, genomen. De btw drukt dan uiteindelijk op de aanschaf van goederen en diensten door eindgebruikers. De btw wordt echter niet geheven van de eindconsument, maar van de leveranciers, de zogenaamde btw-ondernemers. Derhalve is de btw een indirecte belasting. Btw-ondernemers zijn belastingplichtig voor de btw 11 en moeten btw voldoen over de door hen verrichte goederen en/of diensten. In beginsel mag de door andere btw-belastingplichtigen in rekening gebrachte btw in aftrek worden gebracht, mits de belastingplichtige belaste prestaties verricht. 12 Door aftrek van voorbelasting toe te staan, wordt cumulatie van btw voorkomen en wordt per saldo slechts btw afgedragen over de toegevoegde waarde. De btw-wetgeving is voor heel Europa vastgelegd in de Btw-richtlijn. 13 Begrippen in de Btw-richtlijn zijn nader toegelicht in de Btw-verordening. Een verordening is rechtstreeks werkend en verbindend in alle onderdelen, maar een richtlijn moet omgezet worden in het nationaal recht van de 28 lidstaten, alvorens rechtstreekse werking te hebben. Een richtlijn is verbindend in het resultaat, dus de implementatie in nationaal recht mag geen strijdigheid oplevering met het Europese recht. In Nederland is de Europese Btw-richtlijn omgezet in de Wet op de omzetbelasting In de rest van dit hoofdstuk zal ik de voor mijn scriptie relevante begrippen nader belichten De belastingplichtige Aan de heffing van btw zijn onder andere onderworpen de leveringen van goederen en diensten die onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht. 14 Het begrip belastingplichtige is in art. 9, eerste lid Btw-richtlijn nader toegelicht. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In de navolgende paragrafen zullen de begrippen een ieder, economische activiteit en zelfstandigheid nader worden toegelicht Een ieder Onder het begrip een ieder vallen rechtspersonen, zoals een BV of NV en natuurlijke personen. Daarnaast kunnen samenwerkingsverbanden, zoals maatschappen, vennootschappen onder firma en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid ook als een ieder kwalificeren, indien dit samenwerkingsverband als een eenheid optreedt. De juridische hoedanigheid van de belastingplichtige is dus irrelevant voor het kwalificeren als een ieder. 10 Art. 2, sub a en c Btw-richtlijn. 11 Art. 9 Btw-richtlijn. 12 Art. 167 Btw-richtlijn e.v. 13 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 14 Art. 2, lid 1, onderdeel a en c Btw-richtlijn. 9

10 Om een samenwerkingsverband vanuit Nederlands perspectief aan te kunnen merken als een ieder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de entiteit, bestaande uit een georganiseerd geheel van personen en elementen, zich als één geheel moet presenteren naar derden, feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid moet bezitten en een eigen economische activiteit moet uitoefenen. 15 In Polysar 16 was aan de orde of een holdingvennootschap die zich slechts bezig hield met het houden van aandelen als belastingplichtige kon worden aangemerkt, puur vanwege het feit dat zij deel uitmaakte van een wereldwijd concern dat als één geheel naar derden optrad. Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat holdingvennootschappen die zich slechts bezig houden met het houden van aandelen niet als belastingplichtige voor de btw kwalificeren, omdat zij geen economische activiteit verrichten. De omstandigheid dat de holdingvennootschap deel uitmaakt van een wereldwijd concern dat onder één naam naar buiten optreedt, is volgens het HvJ EU irrelevant bij de bepaling of een vennootschap als belastingplichtige voor de btw moet worden aangemerkt. Daarnaast heeft het HvJ EU in het arrest FCE Bank 17 beslist dat een hoofdhuis met haar vaste inrichting(en) als één belastingplichtige moeten worden beschouwd voor de btw, indien de vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit naast het hoofdhuis waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. De verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting wordt in hoofdstuk 3 nader toegelicht. Ook een fiscale eenheid btw wordt als één belastingplichtige beschouwd. 18 Tot een fiscale eenheid kunnen volgens art. 11 Btw-richtlijn slechts personen deelnemen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De fiscale eenheid btw komt verder in hoofdstuk 4 aan bod. Uit bovenstaande blijkt dat het begrip een ieder ruim uitgelegd moet worden. Naar mijn mening volgt dit al uit het begrip zelf en daarnaast is de juridische hoedanigheid ook niet relevant, omdat ook samenwerkingsverbanden als een ieder kunnen worden beschouwd. Om aangemerkt te worden als belastingplichtige, moet deze een ieder zelfstandig een economische activiteit uitoefenen Economische activiteit In het tweede gedeelte van art. 9, eerste lid Btw-richtlijn wordt het begrip economische activiteit nader uitgelegd. Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen, kwalificeren als economische activiteit. Daarnaast wordt in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit beschouwd. 19 Dit laatste wordt gezien als voorbeeld van een economische activiteit, niet als uitbreiding van het begrip, mede door de 15 HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/ HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19., r.o HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/ Art. 11 Btw-richtlijn. 19 Art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. 10

11 passage onder andere die gebruikt is in jurisprudentie van het HvJ EU. Dit blijkt ook uit literatuur 20 en jurisprudentie van het HvJ EU. 21 Het begrip economische activiteit moet zeer ruim worden uitgelegd, zoals ook blijkt uit vele arresten van het HvJ EU 22, waarbij alle relevante feiten en omstandigheden beoordeeld moet worden 23 en ten aanzien waarvan een vergoeding voor de activiteit vereist is om tot een economische activiteit te komen. 24 Uit het arrest Rompelman 25 volgt namelijk dat voorbereidende handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties al kwalificeren als economische activiteit en leiden tot aftrek van de in rekening gebrachte btw. In het arrest INZO 26 werd aan het HvJ EU de vraag voorgelegd of een vennootschap met terugwerkende kracht de hoedanigheid van btw-ondernemer kan worden ontnomen wanneer de beoogde activiteiten uiteindelijk niet tot btw belaste prestaties leiden. Het HvJ EU besliste dat de eerste investeringsuitgaven zijn gedaan ten behoeve van de onderneming en leiden tot een economische activiteit. Er kon in deze zaak objectief worden vastgesteld dat het voornemen bestond om belaste prestaties te gaan verrichten. Indien de beoogde activiteiten niet leiden tot belastbare handelingen, kan volgens het HvJ EU niet de hoedanigheid van belastingplichtige met terugwerkende kracht worden ontnomen. Het recht op aftrek van voorbelasting blijft dan dus bestaan, tenzij er sprake is van fraude of misbruik. 27 In Faxworld 28 besliste het HvJ EU dat de voorbereidende handelingen die door Faxworld GbR, een personenvennootschap, zijn verricht, voldoende zijn om als economische activiteit te worden aangemerkt, terwijl de enige in een later stadium verrichte handeling bestond in de van btw vrijgestelde overdracht van de aangekochte goederen aan de nieuw op te richten Faxworld AG, een kapitaalvennootschap. De aangeschafte goederen worden gebruikt voor de belaste prestaties van Faxworld AG aan wie de eerder verkregen goederen door Faxworld GbR tegen boekwaarde worden overgedragen. Voor de aftrek van btw bij Faxworld GbR mag uitgegaan worden van de belaste prestaties van de Faxworld AG Zelfstandigheid In art. 10 Btw-richtlijn is het begrip zelfstandigheid van belastingplichtigen nader toegelicht. Personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, de zogenaamde loontrekkenden, of enige andere band hebben op basis waarvan een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, worden uitgesloten van het begrip belastingplichtigen. Deze personen 20 Zadelhoff van, B.G. Belastingplichtige in de btw, Fiscale Brocuhres, Kluwer, Deventer, 212, p. 15 en Norden van, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p HvJ 26 juni 2007, zaak C-284/04 (T-Mobile Austria), V-N 2007/32.32, r.o. 33 en HvJ 26 juni 2007, zaak C-369/04 (Hutchison 3G), V-N 2007/32.22, r.o O.a. HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27, HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286, HvJ 13 juni 2013, zaak C-62/12 (Kostov), V-N 2010/32/23 en HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-219/12 (Fuchs), BNB 2013/ HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/653, HvJ EU 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade), FED1983/ HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27, r.o HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/

12 verrichten namelijk niet zelfstandig een economische activiteit, maar in naam, opdracht en voor rekening van de werkgever. Het aantal belastingplichtigen zou ook te omvangrijk worden, indien deze groep niet uitgesloten zou worden, dus omwille van een uitvoerbare praktijk is deze uitsluiting naar mijn mening zeker gewenst. De zelfstandigheid van een maat ten opzichte van zijn maatschap is aan bod gekomen in het arrest Heerma. 29 De heer Heerma exploiteerde samen met zijn echtgenote een agrarisch bedrijf middels een maatschap. De heer Heerma bracht enkele vermogensbestanddelen in, maar verhuurde een stal aan de maatschap en berekende ook btw ten aanzien van deze verhuur. Het HvJ EU besliste dat de heer Heerma voor de verhuur van een onroerende zaak aan de maatschap, waarvan hij zelf deel van uitmaakte, afzonderlijk btw-belastingplichtige is naast de maatschap. De maat handelde namelijk zelfstandig en op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. Deze verhuur valt niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap, dus er is geen sprake van ondergeschiktheid. 30 Het deed volgens het HvJ EU niet ter zake dat de verhuur van de stal de enige activiteit was van de heer Heerma. In het arrest Van der Steen 31 kwam eveneens ondergeschiktheid aan bod. Het betrof hier de vraag of een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van de vennootschap waarvan hij directeurgrootaandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, werkzaamheden verricht in de uitvoering van zijn arbeidsovereenkomst, als afzonderlijke belastingplichtige voor de btw moet worden aangemerkt. Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat er wel een verhouding van ondergeschiktheid aanwezig is tussen DGA en de BV en dat Van der Steen dus niet zelfstandig een economische activiteit verricht, maar in het kader van zijn arbeidsovereenkomst. Aan het element zelfstandigheid lijkt dus voldaan wanneer de persoon handelt op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, zoals blijkt uit het arrest Heerma. De zelfstandigheid ontbreekt wanneer de werkzaamheden worden verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst, want dan is er sprake van ondergeschiktheid. In het arrest FCE Bank 32 besteedde het HvJ EU ook aandacht aan de zelfstandigheid. Om te bepalen of de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht, moet volgens het HvJ EU worden onderzocht of de vaste inrichting autonoom is, met name door zelf het economisch bedrijfsrisico te dragen behorend bij de economische activiteit, zijnde kredietverlening. In casu droeg het hoofdhuis echter het risico van onder andere de niet-terugbetaling van een klant. Het hoofdhuis wordt in de lidstaat van vestiging ook gecontroleerd op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit. Omdat de vaste inrichting ook niet over een dotatiekapitaal beschikte, rust het bedrijfsrisico volgens het HvJ EU volledig bij het hoofdhuis en is de vaste inrichting onvoldoende onafhankelijk ten opzichte van het hoofdhuis. Een fiscale eenheid btw is tevens een nadere invulling van het begrip zelfstandigheid. Volgens de toelichting bij het voorstel voor een zesde richtlijn strekte deze bepaling ertoe de lidstaten de mogelijkheid te bieden omwille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen om van een 29 HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/ HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/297, r.o HvJ 18 oktober 2007, zaak C-366/06 (Van der Steen), BNB 2008/ HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/

13 bijzondere regeling gebruik te kunnen maken, om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch zelfstandig zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken. 33 Daarnaast wordt de organisatorische verwevenheid volgens de Europese Commissie bepaald aan de hand van een, tot op zekere hoogte, gezamenlijke leiding. 34 De Hoge Raad oordeelde ten aanzien van de organisatorische verwevenheid dat is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 35 Ook bij een fiscale eenheid, waarbij dus voldaan is aan de organisatorische verwevenheid, is er mijns inziens dus sprake van een band op basis waarvan een ondergeschiktheid bestaat, zoals is bedoeld in art. 10 Btw-richtlijn Bezwarende titel Aan de heffing van btw zijn onder andere onderworpen de levering van goederen en diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 36 In het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats 37 heeft het HvJ EU geoordeeld dat een dienst belast is met btw wanneer deze onder bezwarende titel wordt verricht en dat de belastinggrondslag dan bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor het verrichten van die dienst wordt ontvangen. Van een dienst onder bezwarende titel is volgens het HvJ EU slechts sprake, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienst en de ontvangen tegenwaarde. De tegenwaarde moet daarbij uitgedrukt kunnen worden in geld. In casus waren de diensten verricht door een coöperatieve vereniging aan haar leden zonder een vergoeding te vragen, met als resultaat dat de waarde van de aandelen van de leden in de vereniging daalde, niet aan te merken als diensten onder bezwarende titel. In onder andere Naturally Yours Cosmetics 38, Apple and Pear Development Council 39 en Kennemer Golf & Country Club 40, oordeelde het HvJ EU nogmaals dat de belastinggrondslag voor een dienstverrichting bestaat in al hetgeen als tegenprestatie voor die dienst wordt ontvangen en dat een dienstverrichting enkel belastbaar is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie. Het HvJ EU oordeelde in het arrest Tolsma 41 dat niet als dienst onder bezwarende titel kwalificeert de activiteit bestaande in het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt de betrokkene om geld en ontvangt hij zekere bedragen, waarvan de hoogte echter niet bepaald of bepaalbaar is. Volgens het HvJ EU zijn verrichte diensten slechts belastbaar, wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de diensten een 33 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (COM(73) 950 van ). 34 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112, punt Art. 2, lid 1, sub a en c Btw-richtlijn. 37 HvJ EU 5 februari 1981, zaak 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/ HvJ EU 23 november 1988, zaak 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), Jurispr. 1988, blz. 6365, r.o HvJ EU 8 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443, r.o. 11 en HvJ EU 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/40, r.o HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/

14 rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 42 Voor een dienst onder bezwarende titel is dus een rechtsbetrekking tussen partijen vereist. Om die reden werd in FCE Bank 43 ook door het HvJ EU beslist dat er tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen dienst onder bezwarende titel kon worden verricht. Een rechtsbetrekking tussen hoofdhuis en vaste inrichting ontbreekt namelijk, omdat zij deel uitmaken van een en dezelfde belastingplichtige Fiscale neutraliteit Het btw-stelsel heeft als kenmerk dat het beoogt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan. 44 Deze fiscale neutraliteit wordt bereikt doordat ondernemers in beginsel recht hebben op aftrek van voorbelasting, zoals ook bepaald in art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. Belastingplichtigen hebben onmiddellijk volledig recht op aftrek van voorbelasting, indien kosten uitsluitend gemaakt zijn ten behoeve van btw belaste uitgaande prestaties 45. Dit aftrekrecht zorgt ervoor dat de btw drukt op de uiteindelijke consument en niet op de verschillende ondernemers in de schakel. Verder wordt door de in rekening gebracht btw in aftrek toe te staan, cumulatie van btw voorkomen. Volgens het HvJ EU heeft de aftrekregeling dan ook tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. 46 Ten aanzien van bepaalde geoderen en diensten is het niet gewenst dat er btw wordt geheven, bijvoorbeeld in de zorg of in het onderwijs. De btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties, is in zijn geheel niet aftrekbaar. Hieruit blijkt ook de paradox van de btw. Belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten zijn in wezen belast, omdat er geen recht bestaat op aftrek van betaalde btw. Belastingplichtigen die belaste prestaties verrichten zijn echter in wezen vrijgesteld, omdat de in rekening gebrachte btw in aftrek mag worden gebracht, waardoor per saldo slechts btw verschuldigd is over de toegevoegde waarde. Er zijn twee soorten kosten te onderscheiden, namelijk directe kosten en algemene kosten. Van directe kosten is sprake als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en de verrichte prestaties. Indien een ondernemer echter zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, zoals opgesomd in art. 132 en 135 Btw-richtlijn en de kosten hangen niet rechtstreeks en onmiddellijk samen met specifieke prestaties in een later stadium, maar zijn bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming, is er sprake van algemene kosten. 47 Ten aanzien van algemene kosten, is de btw op gemaakte kosten aftrekbaar volgens een pro rata. 48 Het pro rata wordt berekend op basis van de bepalingen in art. 173, 174 en 175 van de Btwrichtlijn HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/ HvJ EU 18 december 2008, zaak C-488/07 (Royal Bank of Scotland), V-N 2008/62.26, r.o HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o. 24 en HvJ 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 35 en 38 t/m HvJ 13 juli 2000, zaak C-136/99 (Société Monte Dei Paschi Di Siena), V-N 2000/50.22, r.o

15 De pro rata aftrek wordt als volgt berekend: Totaalbedrag van de per jaar berekende omzet (exclusief btw) waarvoor recht op aftrek bestaat * 100% Totaalbedrag van de per jaar berekende omzet (exclusief btw) Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld en mag naar boven op hele procenten worden afgerond. 50 Ondernemingen kunnen er ook voor kiezen om het pro rata op basis van het werkelijk gebruik of per afzonderlijke sector van bedrijfsuitoefening berekend worden. Het HvJ EU geeft de bevoegdheid aan de lidstaten om zelf nadere voorwaarden te formuleren ten aanzien van deze opties Tussenconclusie Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De juridische kwalificatie is irrelevant, want als een ieder kunnen kwalificeren natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden, mits zij als één geheel naar buiten treden. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat ook hoofdhuis en vaste inrichting als één belastingplichtige voor de btw beschouwd moeten worden.op basis van art. 10 Btw-richtlijn kunnen meerdere vennootschappen ook als één belastingplichtige worden beschouwd, namelijk door het aangaan van een fiscale eenheid btw. Hiervoor moet aan de financiële, economische en organisatorische verwevenheid worden voldaan. Uit jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd, waarbij alle relevante feiten en omstandigheden beoordeeld moet worden en een vergoeding voor de activiteit vereist is. Personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, de zogenaamde loontrekkenden, of enige andere band hebben op basis waarvan een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, worden uitgesloten van het begrip belastingplichtigen. Deze personen verrichten namelijk niet zelfstandig een economische activiteit, maar in naam, opdracht en voor rekening van de werkgever. Vaste inrichtingen zijn op grond van FCE Bank niet zelfstandig ten opzichte van het hoofdhuis, vanwege het feit dat de vaste inrichting niet autonoom is, omdat het hoofdhuis het economisch bedrijfsrisico draagt dat hoort bij de economische activiteit van de vaste inrichting. Ook de onderdelen van de fiscale eenheid btw zijn niet zelfstandig, omdat lidstaten de mogelijkheid hebben gekregen om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch zelfstandig niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken. Volgens het HvJ EU is er sprake van diensten onder bezwarende titel die belast zijn met btw, wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de diensten een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 49 Art. 11 Uitvoeringsbeschikking Wet OB. 50 Art. 175, lid 1 Btw-richtlijn. 51 Art. 180 Btw-richtlijn en HvJ EG 18 december 2008, zaak C-488/07 (Royal Bank of Scotland), V-N 2008/62.26, r.o

16 Hoofdstuk 3 Verhouding hoofdhuis vaste inrichting 3.1. Inleiding Voor de beantwoording van mijn probleemstelling is het relevant om de verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting te onderzoeken. In dit hoofdstuk worden de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting uitgelegd, mede aan de hand van jurisprudentie van het HvJ EU. Ook komt het recht op aftrek van voorbelasting bij hoofdhuis en vaste inrichting aan bod. Daarnaast maak ik kort de vergelijking tussen EU situaties en niet-eu situaties Begrippen Het hoofdhuis is de primaire vestiging van een ondernemer. In Planzer Luxembourg 52 besliste het HvJ EU dat de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. De belangrijkste factoren hierbij zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap bepaald wordt. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen bepalend zijn. 53 Inmiddels is in art. 10 Btwverordening de codificatie van Planzer Luxembourg neergelegd. Dit artikel bepaalt namelijk dat de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Deze primaire vestiging kan een secundaire vestiging hebben in de vorm van een vaste inrichting, mits aan bepaalde criteria wordt voldaan. Het begrip vaste inrichting wordt ingevuld door de Btwverordening en jurisprudentie Btw-verordening In de Btw-verordering is een definitie van het begrip vaste inrichting opgenomen. Onder vaste inrichting wordt verstaan een zetel van de bedrijfsuitoefening, niet zijnde het hoofdhuis, die gekenmerkt wordt door en voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. 54 Het hebben van een btw-identificatienummer is niet voldoende om te stellen dat er sprake is van een vaste inrichting. 55 De terminologie ziet dus op de afnemer van B2B-diensten, diensten aan belastingplichtigen voor de btw. In lid 2 van art. 11 Btw-verordening is de definitie opgenomen van een vaste inrichting voor onder andere de zogenaamde B2C-transacties, prestaties aan niet btw-belastingplichtigen, en de verschuldigdheidsregels van art. 192bis Btw-richtlijn. Onder een vaste inrichting wordt dan verstaan een zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft een geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Ook ten aanzien van lid 2 volstaat het hebben 52 HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/ HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o Art. 11, lid 1 Btw-verordening. 55 Art. 11, lid 3 Btw-verordening. 16

17 van een btw-identificatienummer niet om een inrichting aan te kunnen merken als een vaste inrichting. 56 De vaste inrichting bestaat nog in twee andere verschijningsvormen, namelijk de inkoop vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting Inkoop vaste inrichting Naar aanleiding van het hernieuwde lid 1 van art. 11 Btw-verordening 58 is in de literatuur 59 geopperd dat er nog een andere variant van de vaste inrichting is ontstaan, namelijk de inkoop vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting is slechts een vaste inrichting voor de inkomende transacties maar niet voor de uitgaande prestaties. Dit kan zich voordoen als een vaste inrichting slechts de inkoop van goederen en diensten verzorgt en de uitgaande prestaties voor rekening van het hoofdhuis komen. In de gevoegde zaken Daimler AG en Widex A/S 60 overweegt het HvJ EU dat een vaste inrichting een zodanig zelfstandige inrichting is dat van daaruit goederen of diensten op de markt kunnen worden gebracht. Het is echter niet vereist dat vanuit de inrichting daadwerkelijk leveringen of diensten worden verricht. Daarbij laat het HvJ EU in het middel of ook sprake kan zijn van een vaste inrichting, indien geen intentie bestaat op enig moment vanuit deze inrichting prestaties te gaan verrichten. Mij inziens volgt uit de definitie van art. 11, lid 1 Btw-verordening dan ook dat de vaste inrichting zelf geen diensten hoeft te kunnen verrichten. Art. 11 Btw-verordening spreekt namelijk over het kunnen afnemen van diensten. Als vaste inrichting kwalificeren mijns inziens dan ook inrichtingen die diensten kunnen afnemen, maar dit in werkelijkheid niet doen. Het is dan echter de vraag of er wel sprake is van een vaste inrichting, aangezien er dan geen ingaande en geen uitgaande prestaties plaatsvinden. In de BtwBrief is door Hulshof en Cox betoogt dat volgens hen een vaste inrichting die uitsluitend intern presteert voor haar hoofdhuis valt onder de definitie van art 11, lid 1 Btw-verordening. 61 In geval de diensten, zonder gebruikmaking daarvan door de inrichting, worden afgenomen door de vaste inrichting en vervolgens worden doorgezet aan het hoofdhuis, rijst de vraag of de vaste inrichting de diensten dan ter plaatste gebruikt voor haar eigen behoeften. Het woord kunnen wordt niet gebruikt in de definitie ten aanzien van het ter plaatse gebruiken. Het lijkt mij dus dat indien de vaste inrichting de diensten afneemt, deze ook ter plaatse gebruikt moeten worden voor de behoeften van de vaste inrichting. Het louter doorzetten van de ingekochte diensten naar het hoofdhuis, kwalificeert naar mijn mening niet als het gebruiken van die diensten. 56 Art. 11, lid 3 Btw-verordening. 57 Art. 53, lid 1 Btw-verordening. 58 Na wijziging naar Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde die per 1 juli 2011 van kracht is. 59 O.a. Williams, S., Hoe moet het pro rata aftrekrecht in een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen worden vastgesteld?, Europese fiscale studies en Hulshof, J.P. en Cox, E.W.E.M., De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/ HvJ EU 25 oktober 2012, zaak C-318/11 ( Daimler AG) en C-319/11 (Widex A/S), V-N 2012/58.15, r.o Hulshof, J.P. en Cox, E.W.E.M., De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/

18 In geval de dienst niet door de vaste inrichting voor haar eigen behoeften wordt gebruikt, lijkt mij op grond van art. 21 Btw-verordening de vaste inrichting ook niet de afnemer van de dienst, maar het hoofdhuis. Een inkoop vaste inrichting die diensten afneemt en deze diensten uitsluitend voor haar eigen behoeften ter plaatse gebruikt, zou mijns inziens wel onder art. 11, lid 1 Btw-verordening kunnen vallen, maar het is onwaarschijnlijk dat een inkoop vaste inrichting zich uitsluitend bezighoudt met de inkoop ten behoeve van zichzelf als de vaste inrichting geen uitgaande prestaties heeft. Er hoeven dus geen prestaties meer te worden verricht om een inrichting als vaste inrichting te kunnen bestempelen. Volgens Merkx 62 heeft deze benadering voor de dienstverrichter het voordeel dat deze niet na hoeft te gaan of vanuit de vestiging aan wij hij zijn dienst verricht, prestaties aan derden worden verricht. Daarentegen bestaat wel het nadeel dat al heel snel wordt toegekomen aan een vaste inrichting Betrokken vaste inrichting Daarnaast bestaat er ook nog de betrokken vaste inrichting die wordt beschreven in art. 53, lid 1 van de Btw-verordening. Voor de toepassing van art. 192bis van de Btw-richtlijn komt alleen in aanmerking een vaste inrichting van de belastingplichtige die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technisch materieel betreft geschikte structuur die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij die inrichting betrokken is te verrichten. 63 In lid 2 van art. 53 Btw-verordening worden de voorwaarden aan de betrokkenheid van de vaste inrichting verder uitgewerkt. Wanneer de belastingplichtige een vaste inrichting heeft in een lidstaat waar de btw is verschuldigd, wordt die vaste inrichting geacht niet betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienst in de zin van art. 192bis, lid 2 Btw-richtlijn, tenzij het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door deze belastingplichtige worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan het verrichten van de belastbare goederenlevering of dienst in die lidstaat vóór of tijdens die verrichting. Wanneer de middelen van de vaste inrichting echter uitsluitend worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken, zoals boekhouding, facturering en schuldinvordering, worden zij niet geacht te worden ingezet voor het verrichten van de goederenlevering of dienst. Wanneer een factuur wordt uitgereikt onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, wordt die vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de in die lidstaat verrichte goederenlevering of dienst, tenzij het tegendeel is bewezen. 64 Zowel art. 11, lid 2 Btw-verordening als art. 53, lid 2 Btw-verordening verwijzen naar de verschuldigdheidsregels van art. 192bis Btw-richtlijn. In art. 11, lid 2 Btw-verordening staat de definitie van een vaste inrichting en vervolgens wordt in art. 53, lid 1 Btw-verordening bepaald dat slechts een betrokken vaste inrichting in aanmerking wordt genomen voor de toepassing van art. 192 bis Btw-richtlijn, de vraag wie de btw verschuldigd is ten aanzien van verrichte prestaties. Om de verschuldigdheid van btw toe te wijzen aan een vaste inrichting, is dus vereist dat deze inrichting gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en 62 Merkx, M.M.W.D., Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, onderdeel Art. 53, lid 1 Btw-verordening. 64 Art. 53, lid 2 Btw-verordening. 18

19 technische middelen betreft geschikte structuur heeft om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken en deze vaste inrichting ook daadwerkelijk betrokken is bij de dienstverlening. In art. 11, lid 2 Btw-verordening wordt echter slechts gesproken over diensten, terwijl de betrokken vaste inrichting op grond van art. 53, lid 2 Btw-verordening ook betrokken kan zijn bij de levering van goederen. Art. 192 bis Btw-richtlijn heeft het echter ook over zowel goederenleveringen als de levering van diensten. Mijns inziens ziet art. 11, lid 2 Btw-verordening daarom ook op het leveren van goederen. Volgens art. 53, lid 2 Btw-richtlijn is het doorslaggevend dat het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting op de factuur staat vermeld (tenzij het tegendeel is bewezen), terwijl in art. 11, lid 3 Btw-verordening is bepaald dat het hebben van een btwidentificatienummer niet volstaat om een inrichting aan te merken als een vaste inrichting in de zin van de Btw-verordening. Mijns inziens moet echter eerst art. 11, lid 2 Btw-verordening worden doorlopen en als op grond daarvan een inrichting als vaste inrichting kan worden aangemerkt, is daarna het vermelden van het btw-identificatienummer op de factuur een doorslaggevende aanwijzing dat de vaste inrichting betrokken is, tenzij het tegendeel wordt bewezen. Euser 65 merkt op dat de betrokkenheid van een vaste inrichting negatief is geformuleerd in de Btwverordening. Een vaste inrichting wordt in principe geacht niet te betrokken bij het verrichten van de diensten, tenzij het personeel en de technische middelen voor of tijdens het verrichten van de diensten zijn ingezet voor handelingen die inherent zijn aan de uiteindelijke dienstverrichting (of goederenlevering). Daarnaast geeft het btw-comité aan in Working Paper dat een dienst niet door de vaste inrichting wordt verleend: if the fixed establishment ( ) in no way intervenes in that supply, i.e. the technical and human resources of the establishment are in no way used by him for the fulfilment of that supply ( ). Een vaste inrichting die dus slechts ondersteunende activiteiten verricht wordt geacht niet te zijn betrokken bij de dienstverrichting en dit is ook gecodificeerd in de tweede alinea van art. 53, lid 2 Btw-verordening. Euser is verder van mening dat met het vermelden van het btw-identificatienummer van de vaste inrichting wordt bereikt dat een dienst vanuit deze vaste inrichting wordt verricht. De bewijslast rust dan bij de inspecteur om het tegendeel te bewijzen, namelijk dat de vaste inrichting niet bij de dienstverrichting betrokken is. Dit lijkt mij juist, omdat uit de derde alinea van art. 53, lid 2 Btwverordening volgt dat door het uitreiken van de factuur onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, de vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn bij de levering van goederen en/of diensten in die lidstaat. Hier wordt aan toegevoegd dat dit niet geldt indien het tegendeel is bewezen en dit kan mijns inziens slechts gelden voor de inspecteur, aangezien belastingplichtige eenvoudig kan voorkomen dat de vaste inrichting wordt geacht bij de levering van goederen of diensten te zijn betrokken door de factuur niet uit te reiken onder het btwidentificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting. In de definitie van de betrokken vaste inrichting wordt het begrip mogelijk maken gebruikt. Ten aanzien van dit begrip, rijst de vraag of de betrokken vaste inrichting daadwerkelijk goederen moet 65 Euser, D., Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordeling (deel II), BTW-bulletin 2011/ Value Added Tax Committee, Working Paper No 614 Final, 86th Meeting of the VAT Committee 18 and 19 March 2009,

20 leveren of diensten moet verrichten of dat het al voldoende is om het leveren van goederen of verrichten van diensten mogelijk te maken voor het hoofdhuis. In de Engelstatige versie van de Btw-verordening wordt de betrokken vaste inrichting als volgt gedefinieerd: ( ) a sufficient degree of permanence and a suitable structure in terms of human and technical resources to enable it to make the supply of goods or services in which it intervenes. Uit deze definitie volgt mijns inziens dat een inrichting als betrokken vaste inrichting kan worden aangemerkt, indien de levering van goederen of dienste wordt verricht door het hoofdhuis, maar waarbij de vaste inrichting wel is betrokken of tussenbeide komt. Hierbij moet wel worden opgelet dat de middelen van de vaste inrichting voor meer taken moeten worden ingezet dan slechts voor administratieve ondersteunende taken Jurisprudentie Het begrip vaste inrichting is vorm gegeven in de vele arresten die door het HvJ EU zijn gewezen, waarna een definitie is opgenomen in de Btw-verordening. Zo werd in het arrest Günter Berkholz 67 overwogen dat slechts sprake kan zijn van een vaste inrichting van waaruit een dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere technische bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor die bepaalde diensten noodzakelijk zijn. In casu betrof de dienst het installeren en regelmatig onderhouden van speelautomaten aan boord van een zeeschip. Volgens het HvJ EU was hier geen sprake van een vaste inrichting. In Faaborg-Gelting Linien A/S 68 oordeelt het HvJ EU dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting dan het hoofdhuis van waaruit de diensten worden verricht slechts van belang is als het hoofdhuis niet tot de fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Het bestaan van een vaste inrichting is dus volgens het HvJ EU mede afhankelijk van het feit of het doelmatig is om de desbetreffende diensten te belasten in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Volgens Merkx 69 kan er echter niet worden volstaan met een toetsing of de zetel van de bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt vormt. Dit hangt mede af van ander mogelijkheden die er zijn, zoals vaste inrichtingen in een ander land. Uit Faaborg-Gelting Linien volgt dat duurzaamheid naar plaats niet van belang, aangezien in deze zaken de structuur wordt verplaatst over het grondgebied van verschillende landen. Wel van belang is mijns inziens de duurzaamheid naar tijd. Er moet een zekere tijd zijn verstreken, alvorens het mogelijk is om te oordelen dat er sprake is van een secundaire vestiging die als vaste inrichting kwalificeert en die met eigen personeel en middelen economische activiteiten verricht. Het HvJ EU besliste in het arrest ARO Lease 70 dat een vloot auto s die aangehouden wordt in België met het oog op verhuur, niet kwalificeert als vaste inrichting. ARO Lease bezat in België onvoldoende mate van duurzaamheid en beschikte niet over een structuur in het kader waarvan 67 HvJ EU 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jurispr. 1985, blz. 2251, r.o HvJ 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), Jurispr. Blz. 2395, r.o Merkx, M.M.W.D., De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, onderdeel HvJ EU 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7. 20