De Vaste Inrichting: is het begrip nog toereikend?

Transcriptie

1 De Vaste Inrichting: is het begrip nog toereikend? Door: mr. S.S.C. Wijsman 2015/2016

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding onderzoek Probleemstelling Opbouw Doel van de vaste inrichting in het licht van de plaats van dienst regels Doel van de btw en aanknopingspunten btw-heffing Ontstaan en doel van de vaste inrichting Zesde richtlijn Achtste en Dertiende richtlijn Unierecht en vrijheid van vestiging Neutraliteitsbeginsel Huidige plaats van dienst regels Primaire en secundaire vestigingsplaats Het begrip vaste inrichting zoals het zich heeft ontwikkeld in de Europese rechtspraak en wordt uitgelegd door de Europese wetgever Inleiding Europese rechtspraak Berkholz Faaborg-Gelting DFDS ARO Lease BV Lease Plan Luxembourg RAL (Channel Islands) Ltd FCE Bank plc Planzer Luxembourg Daimler en Widex Credit Lyonnais Skandia Welmory Btw-verordening Inleiding De inkoop vaste inrichting De verkoop vaste inrichting De betrokken vaste inrichting

3 3.4. Tussenconclusie Doelmatigheidscriterium Elementen van de vaste inrichting Interne prestaties en relevantie kwalificatie vaste inrichting voor de aftrek van voorbelasting De vaste inrichting in de vennootschapsbelasting Inleiding Begrip vaste inrichting in de vennootschapsbelasting Internationale ontwikkelingen van het begrip vaste inrichting Verschillen begrippen vaste inrichting Tussenconclusie Kwalificatie technische middelen als vaste inrichting Inleiding De digitale economie Huidige kwalificatie en gevolgen Huidig probleem en uitbreiding begrip vaste inrichting Aandachtspunten en gevolgen uitbreiding begrip vaste inrichting Conclusie Literatuur lijst

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G BEPS B2B B2C btw Btw-richtlijn Advocaat-Generaal Base erosion and profit shifting Business to business Business to consumers Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, laatst gewijzigd 2006L0112 NL Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad Europese Commissie Europese Unie Hof van Justitie van de Europese Unie Maandblad Belasting Beschouwingen Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling Rechtsoverweging vennootschapsbelasting Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Btw-verordening Commissie EU HvJ MBB OESO r.o. vpb VWEU Wet vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn Richtlijn 1977/388/EEG van de Raad van 17 mei

5 1. Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek Het begrip vaste inrichting is geïntroduceerd in de btw in de Zesde richtlijn. Over de totstandkoming van het begrip is niet heel veel bekend. De Europese wetgever heeft nagelaten een definitie van de vaste inrichting in de Zesde richtlijn en Btw-richtlijn op te nemen. Uit het doel van de regels voor de plaats van dienst zelf kan wel in zekere mate worden afgeleid waarom de vaste inrichting is opgenomen. Met de introductie van de vaste inrichting wordt dichter aangesloten bij het doel van de btw als algemene verbruiksbelasting, zijnde heffing op de plaats van verbruik. Daar waar de Europese wetgever in eerste instantie heeft nagelaten invulling aan het begrip vaste inrichting te geven, is in de Europese rechtsspraak het begrip vaste inrichting veelvuldig aan bod gekomen en nader ingevuld. In 1985 heeft het HvJ voor het eerst een definitie gegeven van het begrip. Na deze zaak zijn er nog vele arresten gewezen. Met de invoering van de Btw-verordening in 2011 is ook door de Europese wetgever invulling aan het begrip gegeven. Na de invoering van de Btw-verordening zijn er nog enkele Europese arresten verschenen, met als meest recente arrest de uitspraak in de zaak Welmory (2014). De vraag is of door de invoering van de Btw-verordening en de HvJ arresten meer helderheid is gekomen over het begrip vaste inrichting. Het begrip is van groot belang voor de plaats van de prestatie, toepassing van een verleggingsregeling, btw-registratie verplichtingen en de vraag hoe en waar teruggaaf van voorbelasting moet worden gevraagd. Met name voor de nationale rechters is dit van groot belang. Het belang van de vaste inrichting speelt vrijwel altijd in internationale verhoudingen waarin de nationale rechters zich een oordeel moeten vormen of er sprake is van een vaste inrichting. In die gevallen is het natuurlijk wel zo handig als de verschillende nationale rechters in de EU-lidstaten eenduidig beslissen. Gedurende de afgelopen jaren is de economie in hoge mate gedigitaliseerd en wordt steeds meer gebruik gemaakt van robots. Deze digitalisatie heeft grote impact op het verloop van het dienstenverkeer. Online verkopen hebben de traditionele verkopen verdrongen en vindt er een verschuiving plaats van de levering van goederen naar het verrichten van (virtuele) diensten. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen zijn de plaats van dienst regels in de afgelopen jaren op een aantal punten gewijzigd. Daarnaast is de hoge mate van digitalisering ook van invloed op de plaats waar bedrijven zijn gevestigd en de wijze waarop moet worden vastgesteld waar zij zijn gevestigd. 1.2 Probleemstelling De vraag is of het begrip vaste inrichting zoals dit tot op heden wordt ingevuld door het HvJ en de Btw-verordening (voldoende) is geëvolueerd. Met andere woorden: leidt de invulling die de Europese wetgever aan de vast inrichting heeft willen geven nog wel in alle gevallen tot het gewenste resultaat? In deze verhandeling zal aan de hand van de Europese jurisprudentie en regelgeving omtrent het begrip vaste inrichting onderzocht worden of en in hoeverre dit begrip (voldoende) aansluit bij de digitale economie in het licht van de doelstelling van de Btw-richtlijn, zijnde heffing op de plaats van verbruik. Hierbij hanteer ik de volgende probleemstelling: Wat is de reikwijdte van het begrip vaste inrichting en in hoeverre sluit dit begrip aan bij digitalisering van de economie? Meer specifiek, valt een inrichting zonder personeel en/of de virtuele vaste 4

6 inrichting, onder het begrip vaste inrichting zoals ingevuld door de Europese jurisprudentie en regelgeving en, zo nee, zou een uitbreiding/aanpassing moeten plaatsvinden? 1.3 Opbouw Alvorens in te gaan op de hiervoor aangehaalde Europe jurisprudentie en te onderzoeken of het bestaande begrip vaste inrichting voldoende aansluit op onze hedendaagse gedigitaliseerde economie, dient eerst vastgesteld te worden wat het doel is van de btw en welke rol de vaste inrichting in dit verband speelt. In dat kader ga ik in hoofdstuk 2 van deze verhandeling in op het doel van de btw, het doel van de vaste inrichting en de rol van de plaats van dienst regels. In hoofdstuk 3 leg ik het begrip vaste inrichting in de btw uit aan de hand van de Europese jurisprudentie en de btw-verordening. Hoewel indirecte en directe belastingen verschillende doelen nastreven, kennen zij voor de vaste inrichting een belangrijke overeenkomst. Voor beide belastingen creëert de vaste inrichting een verbinding tussen een belastbaar feit of transactie en een bepaalde jurisdictie. Daarom bespreek ik in hoofdstuk 4 de vaste inrichting vanuit de hoek van de directe belastingen, waarbij ook actie 1 en 7 van het BEPS rapport 1 en het uitgebrachte rapport van de expert groep van de Commissie 2 aan de orde komen. Hoofdstuk 5 beschrijft de begrippen digitale economie, virtuele vaste inrichting en vaste inrichting louter bestaande uit technische middelen. Ten slotte sluit ik af met een conclusie in hoofdstuk 6 en het antwoord op de vraag of louter technische middelen een vaste inrichting kunnen vormen. Opgemerkt zij dat in deze verhandeling in beginsel alleen aandacht wordt besteed aan Europeesrechtelijke wetgeving, regelgeving en jurisprudentie voor btw- en vpb-doeleinden. Nationale wetgeving, regelgeving en jurisprudentie wordt niet besproken, tenzij dat expliciet wordt vermeld. 2. Doel van de vaste inrichting in het licht van de plaats van dienst regels 2.1. Doel van de btw en aanknopingspunten btw-heffing De btw wordt in art. 1 lid 2 Wet OB aangeduid als een algemene verbruiksbelasting. Uit rapporten die in het kader van de invoering van de btw zijn opgesteld kan worden afgeleid dat een verbruiksbelasting het consumptieve gebruik van goederen en diensten beoogt te betrekken in de heffing. 3 Volgens Van Hilten en Van Kesteren kan onder consumptie worden verstaan het direct en uiteindelijke gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften van particulieren. 4 Het doel van de btw is heffing over het consumptieve verbruik, te heffen in het land waar het goed of de dienst wordt verbruikt. Echter uit 1 OECD (2015), ACTION 1:2015 Final Report, OECD /G20 BEPS Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD Publishing 2 Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 29 mei 2014, European Commission 3 Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumark, Brussel, 1962, p. 49 en ABC-rapport, januari 1962, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, p. 8. 5

7 doelmatigheidsoverwegingen is ervoor gekozen om de bestedingen te belasten en wordt aangehaakt bij het land waarin degene met wie de overeenkomst tot levering van een goed of dienst wordt gesloten gevestigd is. 5 Met de plaats van dienst regels heeft de Europese wetgever een aantal aanknopingspunten vastgesteld waarmee gepoogd wordt om zoveel mogelijk aan te sluiten bij enerzijds het doel van de btw (verbruik) en anderzijds de praktische uitvoerbaarheid (besteding). In het verleden zijn de plaats van dienst regels verschillende keren aangepast en is er bij de meeste wijzigingen getracht beter aansluiting te vinden bij het doel van de btw; zijnde heffing bij verbruik. Bij één van deze aanpassingen is het begrip vaste inrichting als aanknopingspunt ingevoerd Ontstaan en doel van de vaste inrichting Zesde richtlijn Bij de invoering van de Zesde richtlijn is de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de vestiging in de plaats van dienst regels opgenomen. Bij het voorstel van de Zesde richtlijn zijn als aanknopingspunten voor de vestiging alleen de zetel van de bedrijfsuitoefening en de woonplaats vermeld. Een en ander maakt het lastig te doorgronden waarom nadien de vaste inrichting is toegevoegd. Zoals hiervoor opgemerkt in paragraaf 2.1. is het doel van de btw dat heffing plaatsvindt op de plek van het verbruik. Uit doelmatigheidsoverwegingen is in de Zesde richtlijn aangesloten bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter (hoofdregel). Een en ander wordt bevestigd in het eerste verslag over de werking van het btw-stelsel van de Europese Commissie aan de Raad, waarin wordt opgemerkt over art. 9 van de Zesde richtlijn: Aangezien deze bepaling ten doel heeft diensten te belasten op de plaats waar zij daadwerkelijk aan de clientèle worden aangeboden [...]. 7 Mijns inziens en met mij Merkx 8 lijkt het erop dat met de introductie van de vaste inrichting de Europese wetgever nog beter heeft willen aansluiten bij het doel van de btw, heffing op de plaats van verbruik. Het sluit ook meer aan bij het doel van de btw om de plaats van de vaste inrichting in aanmerking te nemen in plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening (hoofdvestiging) van de dienst verrichtende ondernemer. Ten overvloede merk ik op dat in de praktijk de plaats van de vaste inrichting van de dienstverrichter veelal zal afwijken van de plaats van verbruik door de afnemer Achtste en Dertiende richtlijn Ook in de Achtste en Dertiende richtlijn is het begrip vast inrichting opgenomen. Ondernemers die in het buitenland zijn gevestigd hebben op grond van voormelde richtlijnen recht op een teruggaaf van binnenlandse btw tenzij zij in het binnenland beschikken over een vaste inrichting van waaruit handelingen worden verricht. 9 Op basis hiervan lijkt het de bedoeling van de Europese wetgever te zijn om de buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting (van waaruit handelingen worden verricht) ter lande gelijk te stellen met een binnenlandse 5 M.M.W.D. Merkx, De woon-en vestigingsplaats in de btw, Deventer, 2011, p Art. 9, eerste lid en art. 9, tweede lid, onderdeel, Zesde richtlijn. 7 Eerste verslag van de Commissie aan de Raad over de werking van het Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, COM (83), 426 def., p M.M.W.D. Merkx, De woon-en vestigingsplaats in de btw, Deventer, 2011, p Art. 3 onderdeel a Achtste richtlijn en art. 1 lid 1 Dertiende richtlijn 6

8 ondernemer. 10 Een parallel kan worden getrokken met de vrijheid van vestiging opgenomen in het Unierecht Unierecht en vrijheid van vestiging Volgens jurisprudentie van het HvJ zijn lidstaten verplicht om een binnenlandse vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer gelijk te stellen met een binnenlandse ondernemer. 11 Deze arresten zijn ingegeven door de interne markt gedachte. Voor het tot stand brengen van een interne markt is het noodzakelijk dat ondernemers op gelijke voet met elkaar kunnen concurreren ongeacht uit welke lidstaat zij afkomstig zijn (vrijheid van vestiging art. 49 VWEU). In dit verband kan het doel van de vaste inrichting worden gezien als een uitwerking van de vrijheid van vestiging. In dit verband verwijs ik ook naar het OESO/G20 BEPS-project. Uit actieplan 7 komt duidelijk naar voren dat de OESO een grote waarde hecht aan een juiste uitleg van het begrip vaste inrichting, ter voorkoming van belastingontwijking. 12 De OESO komt met een aantal acties die ervoor moeten zorgen dat de vaste inrichting niet meer kan worden misbruikt en voor wat betreft de belastingheffing zoveel mogelijk aansluit bij de belastingheffing voor een binnenlandse dochteronderneming. In hoofdstuk 4 zal ik uitgebreid ingaan op de vaste inrichting in de vpb Neutraliteitsbeginsel Tenslotte kan het doel van de vaste inrichting worden gezien als uitwerking van het neutraliteitsbeginsel als uitgangspunt voor de gelijke behandeling van soortgelijke diensten. Om dit te bereiken zal de verschuldigde btw altijd gelijk moeten zijn, ongeacht waar de leverancier is gevestigd of waar de consument de dienst verbruikt. Het is het meest zuiver om de plaats waar de dienst wordt verbruikt als aanknopingspunt te gebruiken. 13 Zie in dit verband ook de International VAT/GST guidelines van de OESO. Volgens de OESO wordt door toepassing van het bestemmingslandbeginsel het neutraliteitsbeginsel verwezenlijkt. 14 Namelijk in dat geval worden ingevoerde prestaties gelijk belast met lokale prestaties. 15 In het geval de afnemer meerdere vestigingen heeft dient volgens de OESO aangesloten te worden bij de vestiging die de dienst verbruikt. 16 Mijns inziens sluit de vaste inrichting als aanknopingspunt bij het vaststellen van de plaats van dienst van de afnemer beter aan bij voormelde gedachte dan de plaats waar de afnemer zijn zetel van de bedrijfsuitoefening heeft. Het doel van heffing in het land van verbruik wordt namelijk eerder bereikt door de plaats waar de economische activiteiten worden verricht (vaste inrichting) als aanknopingspunt te nemen dan bijvoorbeeld de plaats van waaruit de onderneming wordt bestuurd (zetel van de bedrijfsuitoefening) Huidige plaats van dienst regels Art. 44 en 45 van de Btw-richtlijn bevatten de hoofdregels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen. Op basis van deze artikelen kent de 10 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, p HvJ 28 januari 1986, zaak C-270/83 (Avoir Fiscal) en HvJ 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain) 12 OECD (2015), ACTION 7:2015 Final Report, /G20 BEPS Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, OECD Publishing, p M.M.W.D. Merkx, De woon-en vestigingsplaats in de btw, Deventer, 2011, p OECD (2015), OECD international VAT/GST guidelines, OECD Publishing, guideline OECD (2015), OECD international VAT/GST guidelines, OECD Publishing, Chapter 1.9, p OECD (2015), OECD international VAT/GST guidelines, OECD Publishing, guideline

9 vestigingsplaats in het kader van de plaats van dienst regels vier vormen: de zetel van de bedrijfsuitoefening, de vaste inrichting, de woonplaats en de gebruikelijke verblijfplaats. Opgemerkt zij dat de laatste twee slechts relevant zijn bij het ontbreken van een zetel en/of een vaste inrichting. Uit de tekst van de Btw-richtlijn komt naar voren dat in beginsel de plaats van dienst is waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter respectievelijk de afnemer is. Pas als blijkt dat de dienst verricht wordt door een vaste inrichting respectievelijk wordt afgenomen door een vaste inrichting en de vaste inrichting in een andere lidstaat is gevestigd dan waar de zetel zich bevindt, zal de vaste inrichting als aanknopingspunt moeten worden genomen. Hieruit volgt dat de zetel van de bedrijfsuitoefening als primaire vestigingsplaats kan worden beschouwd. Mocht de ondernemer meer vestigingen hebben, dan worden de overige vestigingen - indien zij kwalificeren als vaste inrichting en zij zich in een andere lidstaat bevinden dan de primaire vestigingsplaats - beschouwd als secundaire vestigingsplaatsen Primaire en secundaire vestigingsplaats Als besproken in paragraaf 2.3. vormt de vaste inrichting veelal een alternatief voor de bepaling van de plaats van dienst. In beginsel is de zetel van de bedrijfsuitoefening het aanknopingspunt voor de heffing. Hieruit volgt dat eerst bepaald moeten worden waar de zetel van de bedrijfsuitoefening zich bevindt voordat beoordeeld kan worden of een vaste inrichting moet worden aangemerkt als plaats van heffing. Wanneer de zetel zich bevindt in de lidstaat waar ook de vaste inrichting zich bevindt, kan er geen sprake zijn van een secundaire vestigingsplaats. Daarom zal ik hierna even kort ingaan op de primaire vestigingsplaats, meer specifiek op de vraag wat moet worden verstaand onder de zetel van de bedrijfsuitoefening. In de zaak Planzer Luxembourg 17 licht het HvJ de betekenis van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening toe. Nadien is deze uitleg van het HvJ deels gecodificeerd in art. 10 van de Btw-verordening. Uit het arrest volgt dat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening betrekking heeft op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. 18 Verder merkt het HvJ op dat de belangrijkste factoren bij het bepalen van de zetel van de bedrijfsuitoefening zijn: de statutaire zetel, de plaats van centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Het HvJ merkt op dat de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening en de plaats van de vaste inrichting één en dezelfde kunnen zijn. 19 Dit impliceert dat voor de bepaling van de zetel van de bedrijfsuitoefening irrelevant is waar de activiteiten van de onderneming worden uitgeoefend. Immers, zoals ik hierna nog zal toelichten, de plaats waar de activiteiten van de onderneming worden uitgeoefend vormt de vaste inrichting. 17 HvJ 19 april 2007, zaak C-73/06, VN 2007/36.23 (Planzer Luxembourg) 18 Planzer Luxembourg, r.o Planzer Luxembourg, r.o 58. 8

10 3. Het begrip vaste inrichting zoals het zich heeft ontwikkeld in de Europese rechtspraak en wordt uitgelegd door de Europese wetgever 3.1. Inleiding Het begrip vaste inrichting staat verschillende keren genoemd in de Btw-richtlijn. Als besproken in hoofdstuk 2 geeft de richtlijn echter geen definitie van de vaste inrichting. Ook is bij de introductie van het begrip vaste inrichting niet duidelijk gemaakt welke invulling de Europese wetgever hieraan heeft willen geven. Die invulling is overgelaten aan de rechtspraak. Met de inwerkingtreding van de Btw-verordening heeft de Europese wetgever getracht het begrip vaste inrichting nader in te vullen. Hierna beschrijf ik eerst enkele arresten waarin het HvJ aanknopingspunten heeft gegeven voor de invulling en uitleg van het begrip vaste inrichting. Daarna ga ik in op de Btw-verordening. Tenslotte sluit ik af met een tussenconclusie Europese rechtspraak De onderstaande jurisprudentie wordt verkort weergeven. In het merendeel van onderstaande zaken gaat het steeds om de vraag of voor de vaststelling van de plaats van dienst moet worden aangesloten bij de primaire vestigingsplaats (de zetel van de bedrijfsuitoefening) of de secundaire vestigingsplaats (de vaste inrichting). De hoofdvraag in onderstaande arresten luidt of er sprake is van een vaste inrichting in een andere lidstaat dan de lidstaat van (hoofd)vestiging Berkholz 20 In de zaak Berkholz gaat het HvJ voor het eerst in op de vaste inrichting. Deze zaak wordt ook wel gezien als het kernarrest met betrekking tot de uitleg en invulling van het begrip vaste inrichting. Dit arrest betrof een exploitant van speelmachines aan boord van een tweetal veerboten, die internationaal passagiers vervoerden tussen Duitsland en Denemarken. De machines werden regelmatig onderhouden, hersteld en vervangen door personeel van de exploitant, welk personeel bovendien ter plaatse met de exploitant van de veerboten afrekende. De werkzaamheden vergden een deel van de arbeidstijd; de exploitant van de apparatuur had niet permanent personeel aan boord. De Duitse fiscus onderwierp de volledige omzet aan Duitse btw omdat de exploitant in Duitsland was gevestigd. De exploitant verweerde zich hiertegen met het argument dat de exploitatie plaatshad via een vaste inrichting aan boord van de schepen. Het HvJ merkt allereerst op dat het doel van de specifieke aanknopingspunten in de plaats van dienst regels, waaronder de vaste inrichting, het vermijden van bevoegdheidsconflicten is die tot dubbele belasting of ontduiking van belasting kunnen leiden. 21 Verder overweegt het HvJ dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting dan de zetel slechts van belang is in het geval dat de zetel als aanknopingspunt niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan HvJ 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Berkholz) 21 Berkholz, r.o Berkholz, r.o 17. 9

11 Het HvJ besliste dat een installatie voor commerciële activiteiten, zoals de exploitatie van speelautomaten, slechts als een vaste inrichting kan worden beschouwd indien de inrichting duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn, en het niet doelmatig is de zetel van de bedrijfsuitoefening aan te merken als de plaats waar de diensten worden verricht. 23 Hieruit kan worden afgeleid dat, hoewel een inrichting voldoende duurzaam over personeel en technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn, deze in specifieke gevallen toch niet als vaste inrichting wordt aangemerkt. Beelen e.a. nemen aan dat de opmerking van het HvJ over de doelmatigheid uitsluitend betrekking heeft op de uitleg van het begrip vaste inrichting in het kader van het bepalen van de plaats van een dienst. In het bijzonder zou het dan kunnen gaan om situaties waarin de zetel van de leverancier of dienstverrichter een beter bruikbaar aanknopingspunt voor de belastingheffing biedt, omdat dat dit tot een meer rationele oplossing leidt en wellicht een conflict met een andere lidstaat voorkomt. 24 Doorslaggevend volgens Beelen e.a. voor het aannemen van een vaste inrichting is dus de beschikbaarheid van personeel en technische middelen waarmee prestaties worden verricht. Ook volgens Van Norden dient de doelmatigheid niet als een extra criterium te worden beschouwd bij de bepaling of er sprake is van een vaste inrichting Faaborg-Gelting 26 Ook in de zaak Faaborg-Gelting was sprake van een veerdienst. Deze zaak had betrekking op de belastingheffing over de verstrekking van maaltijden voor consumptie aan boord van veerboten die passagiers vervoeren tussen Denemarken en Duitsland. Het HvJ zette de lijn die gezet was in Berkholz door en stelde dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als aanknopingspunt voor de belastingheffing indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont. Daarvan is volgens het HvJ sprake als zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. 27 Het HvJ oordeelde dat dit in de betreffende casus niet het geval was, vooral niet aangezien de vaste zetel een bruikbaar aanknopingspunt voor de heffing vormde. 28 Indien de doelmatigheid niet als additioneel criterium moet worden beschouwd is niet geheel duidelijk waarom het HvJ het restaurant niet als vaste inrichting aanmerkt. Dit geldt te meer nu het HvJ uitvoerig ingaat op de verrichte restauranthandelingen bij de bepaling of het een dienst of een goed betreft, en de vereiste technische middelen en het personeel aanwezig lijken te zijn om voormelde handelingen te kunnen verrichten. 29 Dat de fiscaal rationele oplossing voor de bepaling voor de plaats van dienst in dit geval de zetel is kan ik begrijpen, aangezien het aannemen van een vaste inrichting op een veerboot die zich in de territoriale wateren voortbeweegt aanzienlijke uitvoeringsproblemen met zich mee zal brengen. Een en ander wordt ook gesignaleerd door A-G Cosmas in zijn conclusie bij 23 Berkholz, r.o 18, S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht, Deventer, Kluwer, OB K.b1 25 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, 2007, Kluwer, p HvJ 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting) 27 Faaborg-Gelting, r.o Faaborg-Gelting, r.o Faaborg-Gelting, r.o

12 het onderhavige arrest. 30 De vraag is wel of uitvoeringsproblemen in de heffing leidend moeten zijn bij de bepaling van de plaats van dienst DFDS 31 In de zaak DFDS lijkt het HvJ een ruimere betekenis te geven aan het begrip vaste inrichting. DFDS A/S is een Deense reisorganisatie wiens 100% dochtermaatschappij DFDS Ltd reispakketten verkoopt voor rekening van DFDS A/S. In geschil is of DFDS A/S in Engeland btw dient af te dragen over de voor haar door DFDS Ltd verkochte reizen. Het HvJ merkt allereerst op dat de plaats van dienst bepaling beoogt de toepassingsgebieden van de nationale regelingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde rationeel af te bakenen en met name bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten te vermijden. Het HvJ overweegt dat de vaste inrichting als plaats van dienst slechts van belang is in het geval dat de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een heffingsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. 32 Vervolgens merkt het HvJ op dat het nemen van de zetel (Denemarken) als aanknopingspunt niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt, aangezien dan voorbij wordt gegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen. De alternatieve mogelijkheid, om de vaste inrichting van waaruit de diensten worden verricht tot uitgangspunt te nemen, heeft tot doel om rekening te houden met de mogelijke spreiding van de activiteiten van de reisbureaus over verschillende lidstaten. Als de zetel als plaats van dienst wordt gehanteerd zou dat volgens het HvJ tot verstoringen kunnen leiden. 33 Om te kunnen beoordelen of daadwerkelijk sprake is van een vaste inrichting moet volgens het HvJ worden bekeken of DFDS Ltd onafhankelijk is van DFDS A/S en de minimale vereiste bestendigheid vertoont, voor wat betreft het nodige personeel en de nodige technische middelen. 34 In deze zaak vond het HvJ de omstandigheid dat het personeel en de technische middelen in een dochtervennootschap waren ondergebracht kennelijk geen belemmering. In de literatuur is nogal wat kritiek gekomen op deze uitspraak, meer specifiek op het feit dat een dochteronderneming als vaste inrichting kan worden aangemerkt. In de ogen van Sanders betreft het een doelredenering van het HvJ, aangezien het een geval betreft met prestaties die anders buiten de heffing van btw waren gebleven. 35 De vraag is nu hoe ver het HvJ mag gaan in het rekken van het begrip vaste inrichting met het kennelijke oogmerk om te voorkomen dat geen btw kan worden geheven ARO Lease BV 36 In deze zaak lijkt het HvJ een sectoraanpak te hanteren bij de vaststelling van een vaste inrichting. ARO Lease verhuurt auto s op basis van operational lease. ARO Lease sloot onder andere overeenkomsten met Belgische afnemers via daar gevestigde tussenpersonen. De overeenkomsten werden opgemaakt ten kantore van ARO in Nederland. ARO beschikte over 30 Conclusie van AG G. Cosman van 1 februari 1996, bij zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting), punt 21 en HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS) 32 DFDS, r.o. 18 en DFDS, r.o. 22 en DFDS, r.o J. Sanders, Een vaste inrichting van de vaste inrichting?, BtwBrief 2014/113, p HvJ 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO Lease BV) 11

13 een vloot van leaseauto s in België. Vanwege het feit dat ARO niet over een eigen kantoor of stalling in België beschikte, stalde ARO de leaseauto s op het terrein van een Belgische handelaar. De vraag die in dit arrest speelt is of de vloot leaseauto s in België kwalificeert als vaste inrichting. Het HvJ bespreekt allereerst de verhouding tussen enerzijds de zetel en anderzijds de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de plaats van dienst. De gevolgen van de beantwoording van de vraag welk van deze twee aanknopingspunten gehanteerd moet worden zijn duidelijk, aangezien België in tegenstelling tot Nederland specifieke aftrekbeperkingen van de btw kent op aldaar aangeschafte auto s. Ondanks dat het HvJ in deze zaak lijkt uit te willen gaan van de zetel als aanknopingspunt voor de plaats van dienst, gaat het HvJ toch nader in op de vraag of de Belgische inrichting van ARO Lease voldoet aan de gestelde criteria (persoon en technische middelen). 37 Dit lijkt de meningen van Beelen en Van Norden dat de doelmatigheid niet als extra criterium dient te worden beschouwd bij de kwalificatie van een vaste inrichting, zoals besproken in paragraaf , te bevestigen. Het HvJ gaat eerst in op de activiteiten die specifiek horen bij het leasen van auto s. Vervolgens oordeelt het HvJ dat indien een leasemaatschappij niet over eigen personeel beschikt en geen structuur met een voldoende mate van duurzaamheid heeft in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, niet kan worden aangenomen dat zij over een vaste inrichting beschikt. 38 Kennelijk acht het HvJ vooral de plaats van het opmaken en uitvoeren van de leaseovereenkomsten van doorslaggevend belang bij de beoordeling of sprake is van een structuur die geschikt is om zelfstandig verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Uit dit arrest kan worden opgemaakt dat het HvJ voor de vraag of er sprake is van een vaste inrichting kijkt naar de kern van de activiteiten van de onderneming in kwestie, en of het aanwezige personeel uitvoering en leiding kan geven aan deze activiteiten Lease Plan Luxembourg 39 Evenals ARO Lease BV is Lease Plan Luxembourg een leasemaatschappij die zich bezig houdt met de verhuur van auto s. Lease Plan Luxembourg heeft een aantal auto s geleased aan in België gevestigde afnemers. De Belgische overheid was van mening dat deze prestaties waren onderworpen aan btw in België daar deze diensten werden verricht vanuit een vaste inrichting in België. Het HvJ verwijst naar de ARO lease BV zaak en oordeelt dat Lease Plan Luxembourg door de verhuur van een zeker aantal voertuigen aan in een andere lidstaat gevestigde klanten niet over een vaste inrichting in de andere lidstaat beschikt RAL (Channel Islands) Ltd 41 In de zaak RAL (Channel Islands) Ltd ging het net zoals de zaak Berkholz om een speelautomatenexploitant. RAL exploiteerde speelautomaten in het Verenigd Koninkrijk in 37 ARO Lease BV, r.o. 15 ev. 38 ARO Lease BV, r.o HvJ 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg) 40 Lease Plan Luxembourg, r.o HvJ 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands) Ltd) 12

14 zowel gehuurde als in eigen ruimtes. Door middel van een herstructurering trachtte RAL de heffing van Engelse btw over de door haar verrichtte diensten met betrekking tot de speelautomaten te voorkomen. RAL bracht daartoe het eigendom van de speelautomaten onder in een dochtermaatschappij die was gevestigd op Guernsey. De dochtermaatschappij exploiteerde de automaten. Voor deze exploitatie maakte zij gebruik van de machines, het personeel en de ruimtes van andere dochtermaatschappijen. RAL stelde zich op het standpunt dat er geen Engelse btw verschuldigd was, aangezien volgens haar de plaats van vestiging, de zetel op Guernsey, als aanknopingspunt moest worden gehanteerd. Het HvJ oordeelt in dit arrest dat er sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit en dat het de plaats van dienst is daar waar deze materieel wordt verricht. In tegenstelling tot A-G Poaires Maduro komt het HvJ niet toe aan de vraag of er sprake is van een vaste inrichting. 42 A-G Poaires Maduro gaat in zijn conclusie wel uitgebreid in op de vraag of er bij de exploitatie van speelautomaten sprake is van een vaste inrichting. De A-G verwijst allereerst naar Berkholz. De A-G meent dat het HvJ haar oordeel dat geen sprake was van een vaste inrichting heeft laten leunen op de overweging dat er niet permanent personeel voor het verrichten van de diensten met betrekking tot de speelautomaten aan boord van de schepen was. 43 Naar mijn mening is het opmerkelijk dat de A-G tot deze conclusie komt, aangezien het HvJ hier in het arrest Berkholz niet met zoveel woorden iets over heeft gezegd. Zoals ik het arrest lees komt het HvJ op basis van het doelmatigheidscriterium niet toe aan de beoordeling of sprake is van een vaste inrichting. De A-G is van mening dat voor de beoordeling of er sprake is van een vaste inrichting aan een aantal minimumcriteria moet worden voldaan; de middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van de dienst moeten aanwezig zijn. Op basis van de hiervoor behandelde arresten komt de A-G tot de conclusie dat het personeel niet noodzakelijkerwijs in dienst moet zijn van de vennootschap in Guernsey. Verder merkt de A-G op dat de noodzakelijke structuur varieert naar gelang de specifieke kenmerken van de sector. 44 In de onderhavige zaak moet volgens de A-G een fundamenteel onderscheid worden gemaakt tussen twee middelen 45 : (i) de middelen waarover de dienstverrichter op een bepaalde plaats noodzakelijkerwijs rechtstreeks zeggenschap moet hebben om een vaste inrichting op die plaats als zijn vaste inrichting te kunnen aanmerken; en, (ii) middelen die de vaste inrichting een vast karakter geven maar niet onder directe invloed van de dienstverrichter hoeven te staan maar niets veranderen aan de conclusie dat de bestaande vaste inrichting wel degelijk van de dienstverrichter is. In andere woorden, alleen als de middelen rechtstreeks samenhangen met het verrichten van de betrokken dienst moet de dienstverrichter directe zeggenschap hebben over deze middelen om de inrichting als zijn vaste inrichting aan te kunnen merken. In het geval van RAL heeft het aanwezige personeel geen directe bemoeienis bij het sluiten van de gokovereenkomsten en de uitvoering van deze overeenkomsten richting klanten. Het feit dat RAL geen directe zeggenschap heeft over deze werknemers hoeft volgens de A-G dus een kwalificatie tot vaste inrichting niet in de weg te staan. Volgens de A-G is het voldoende dat in deze specifieke 42 RAL, r.o Conclusie van AG Poaires Maduro van 27 januari 2005, bij HvJ 12 mei 2005, zaak C-452/03, Jur. 2005, p (RAL). 44 Conclusie AG in RAL, p. I Conclusie AG in RAL, p. I

15 bedrijfstak RAL directe zeggenschap heeft over de speelautomaten; de speelautomaten zijn de noodzakelijke en de enige structuur om tot de kwalificatie vaste inrichting te komen. 46 Op basis van voornoemde conclusie van de A-G zou de stelling ingenomen kunnen worden dat een inrichting louter bestaande uit technische middelen onder bepaalde voorwaarden als vaste inrichting zou kunnen kwalificeren. Helaas is het HvJ niet expliciet ingegaan op de vraag of er in casu sprake was van een vaste inrichting FCE Bank plc 47 In de zaak FCE Bank plc gaat het HvJ in op de relatie tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis. FCE Bank is in het Verenigd Koninkrijk gevestigd en heeft een nevenvestiging in Italië. Deze nevenvestiging heeft diensten ontvangen van haar hoofdhuis inzake management en diverse andere diensten. In dit arrest ligt de vraag voor of de nevenvestiging als zelfstandige belastingplichtige moet worden beschouwd, en of er sprake is van een rechtsverhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting (hetgeen zou betekenen dat er btw verschuldigd is over voormelde diensten). Het HvJ overweegt dat, om vast te kunnen stellen of er tussen het hoofdhuis en haar nevenvestiging een dergelijke rechtsverhouding bestaat, eerst moet worden onderzocht of de nevenvestiging een zelfstandige economische activiteit uitoefent. 48 Het HvJ oordeelt vervolgens dat de Italiaanse vestiging geen zelfstandig economisch bedrijfsrisico draagt. Dit heeft tot gevolg dat voor de diensten die het hoofdhuis verricht aan de Italiaanse vestiging, de Italiaanse vestiging niet als belastingplichtige moet worden beschouwd. 49 Noemenswaardig is dat het HvJ oordeelt dat het OESO-verdrag in dit kader niet relevant is omdat het alleen betrekking heeft op directe belastingen. 50 In dit arrest laat het HvJ zijn oordeel afhangen van het antwoord op de vraag of de vaste inrichting zelfstandig een bedrijfsrisico loopt. Het is discutabel of een vaste inrichting als onderdeel van een juridische entiteit überhaupt zelfstandig economisch bedrijfsrisico kan dragen. 51 Ik vraag mij af onder welke omstandigheden dit het geval zal zijn, het HvJ heeft zich daar helaas niet uitdrukkelijk over uitgelaten Planzer Luxembourg 52 In de zaak Planzer wordt zowel het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening als het begrip vaste inrichting nader toegelicht door het HvJ. Het in Luxemburg gevestigde bedrijf Planzer exploiteert een transportonderneming. Planzer heeft de Duitse autoriteiten verzocht om een teruggaaf van de door haar bij de aankoop van brandstof betaalde btw. Wanneer blijkt dat Planzer op haar vestigingsadres geen telefoonaansluiting heeft, wijst de Duitse belastingdienst dit verzoek af. De Duitse belastingdienst stelt dat Planzer niet heeft aangetoond dat zij daadwerkelijk in Luxemburg gevestigd is. De verwijzende rechter verzoekt om nadere uitleg van het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening. Het HvJ gaat in haar antwoord tevens in op het begrip vaste inrichting. 46 Conclusie AG in RAL, p. I HvJ 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc) 48 FCE Bank, r.o FCE Bank, r.o FCE Bank, r.o M. Schrauwen, De FCE-zaak: vaste inrichting a contrario btw-belast, BtwBrief 2006, HvJ 19 april 2007, zaak C-73/06, VN 2007/36.23 (Planzer Luxembourg) 14

16 Onder verwijzing naar de hiervoor behandelde vaste rechtsspraak (de arresten Berkholz, DFDS en ARO Lease) overweegt het HvJ dat een vaste inrichting een zekere bestendigheid dient te vertonen; zij dient duurzaam over het personeel en de technische middelen te beschikken die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een structuur die wat personeel en technisch materieel betreft geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. 53 Vervolgens gaat het HvJ net als in het ARO Lease arrest in op deze geschikte structuur voor de kernactiviteiten, in casu transportactiviteiten. Het HvJ geeft aan dat ten minste een kantoor, waarin overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en de beslissingen van het dagelijks bestuur kunnen worden genomen, alsmede een stalling voor de voor de transportactiviteiten bestemde voertuigen nodig zal zijn om van een geschikte structuur te kunnen spreken. 54 Daarnaast geeft het HvJ aan dat geen sprake kan zijn van een vaste inrichting indien de inrichting slechts wordt gebruikt om voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten voor de onderneming, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten. 55 De vraag rijst of het HvJ heeft bedoeld dat een inrichting slechts kan kwalificeren als vaste inrichting indien deze uitgaande prestaties verricht. In paragraaf 3.3. ga ik nader op deze vraag in Daimler en Widex 56 In de zaak Daimler is aan de orde of de Duitse autofabrikant Daimler, die haar auto s in Zweden op winteromstandigheden test, geacht kan worden in Zweden een vaste inrichting te hebben. Daimler heeft in Zweden geen eigen personeel en laat haar personeel en de technisch uitrusting voor de tests vanuit Duitsland invliegen. Daarbij stelt de Zweedse dochter van Daimler haar testbanen ter beschikking, en verleent diverse andere diensten voor deze testactiviteiten. Het in Denemarken gevestigde Widex vervaardigt hoortoestellen en heeft in Zweden een centrum voor audiologisch onderzoek waar zij diverse onderzoeken verricht. Widex verricht in Zweden alleen onderzoek, er worden in Zweden geen producten verkocht of diensten verricht door Widex. Widex staat wel garant voor de lonen van de vier personeelsleden in Zweden. Widex huurt lokalen in Zweden voor het te verrichten onderzoek. Daarnaast heeft Widex een dochtervennootschap in Zweden die haar producten in Zweden distribueert en verkoopt. Daimler en Widex hebben beide een verzoek om teruggaaf van Zweedse btw op aankopen in Zweden ingediend. Dit verzoek wordt in beide gevallen geweigerd, omdat volgens de Zweedse belastingdienst zowel Daimler als Widex geacht wordt een vaste inrichting in Zweden te hebben. De zaken Daimler en Widex komen uiteindelijk terecht bij het HvJ. Het HvJ overweegt in beide zaken dat een btw-plichtige die in een andere lidstaat louter technische tests of onderzoek verricht en geen belastbare handelingen verricht, niet kan worden geacht een vaste inrichting in die lidstaat te hebben. 57 Het HvJ gaat ook in op de vraag of de Zweedse dochtermaatschappij in casu als vaste inrichting van Daimler mag worden beschouwd. Het HvJ beantwoordt deze vraag ontkennend. 53 Planzer Luxembourg, r.o Planzer Luxembourg, r.o Planzer Luxembourg, r.o HvJ 25 oktober 2012, gevoegde zaken C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex) 57 Daimler en Widex, r.o

17 Het HvJ geeft daartoe aan dat de dochtermaatschappij een op autonome wijze belastingplichtige rechtspersoon is en dat zij niet de afnemer van de prestaties is geweest. Voorts merkt het HvJ ten overvloede op dat in de zaak DFDS enkel met het oog op de bepaling van de plaats van dienst rekening is gehouden met de economische realiteit in plaats van met de onafhankelijke status van de dochtervennootschap. 58 Noemenswaardig is nog dat volgens het HvJ en de tekst van de Achtste richtlijn in deze zaken voor het uitsluiten van een teruggaaf verzoek voor wat betreft de vaste inrichting specifiek voldaan dient te worden aan twee cumulatieve voorwaarden: (i) het bestaan van een vaste inrichting; (ii) de verrichting van handelingen vanuit deze vaste inrichting. 59 Op basis hiervan zou je kunnen afleiden dat er dus ook sprake van een vaste inrichting kan zijn indien er geen prestaties worden verricht (passieve vaste inrichting). Gezien de achtergrond (Achtste richtlijn) is het echter de vraag of het HvJ dit ook zo heeft bedoeld voor de vaststelling van de plaats van dienst, zie ook Planzer in dit verband Credit Lyonnais 60 In de zaak Credit Lyonnais wordt de vraag beantwoord of het hoofdkantoor voor de aftrek van btw de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde bijkantoren mag meenemen voor de berekening van haar pro-rata. Le Credit Lyonnais (hierna: LCL ) is een Franse bank met verschillende bijkantoren buiten Frankrijk. Het hoofdhuis is gevestigd in Frankrijk. Met een beroep op de zaak FCE Bank neemt het Franse hoofdhuis van LCL de omzet van haar buitenlandse bijkantoren mee voor de berekening van haar pro-rata. Als gevolg hiervan wordt de pro-rata positief beïnvloed. De Franse belastingdienst is het hiermee oneens. Het HvJ oordeelt in dit arrest dat LCL geen rekening mag houden met de omzet van haar buiten Frankrijk gevestigde bijkantoren. Het HvJ stelt daartoe dat, aangezien een vaste inrichting in een lidstaat is gevestigd en het hoofdkantoor in een andere lidstaat is gevestigd, dit één en dezelfde btw-plichtige zijn, en deze dus behalve aan de regeling van de staat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd ook onderworpen is aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft. 61 De argumenten die het HvJ geeft voor de separate beoordeling van het recht op aftrek van voorbelasting is dat het wel meenemen van de omzet (i) de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen (ii) als de bestaansreden van de pro-rata in ernstige mate zou ondergraven. 62 Op zich een logisch oordeel van het HvJ. Een pro-rata is een benadering van de werkelijkheid. Het meenemen van de omzet van buitenlandse vast inrichting zou een vertekend beeld kunnen geven van de werkelijkheid met als gevolg een niet-reëel aftrekpercentage. 63 De verwijzende rechter spreekt in haar prejudiciële vragen over in het buitenlandse gevestigde bijkantoren en niet over vaste inrichtingen. Het HvJ spreekt in het dictum ook over bijkantoren, maar gebruikt het begrip vaste inrichting wel een aantal keer in haar overwegingen. De vraag is of de kwalificatie van de bijkantoren als vaste inrichting invloed heeft op de vraagstelling. De 58 Daimler en Widex, r.o Daimler en Widex, r.o HvJ september 2013, zaak C-388/11 (Credit Lyonnais) 61 Credit Lyonnais, r.o Credit Lyonnais, r.o M.C. Schrauwen, K.A.M.M. Theunissen, Gevolgen Le Credit Lyonnais-zaak voor de Nederlandse praktijk, BtwBrief 2013/113, p

18 redactie van de vakstudie meent dat de zaak enkel betrekking heeft op een vennootschap die in verschillende landen een plaats van vestiging heeft. Aangezien er maar één zetel kan zijn, zullen de overige vestigingen moeten worden gezien als vaste inrichting. 64 Uit het voorgaande blijkt dat het begrip vaste inrichting niet alleen relevant kan zijn voor de bepaling van de plaats van dienst of een teruggaafverzoek, maar ook voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting Skandia 65 In de zaak Skandia kwam de vraag aan de orde of de levering van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in de VS aan zijn filiaal in Zweden, waarbij de kosten van de externe aankoop worden gealloceerd aan het filiaal, een belastbare handeling vormt wanneer het filiaal waaraan de diensten worden geleverd deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Zweden. Skandia America Corporation is een in de VS gevestigde vennootschap die IT-diensten inkoopt voor haar concern (verzekeraar). Vervolgens distribueert zij deze IT-diensten verder binnen het concern, waaronder aan haar vaste inrichting in Zweden. Deze Zweedse inrichting maakt deel uit van een fiscale eenheid in Zweden. Het HvJ geeft allereerst aan dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Op basis van de zaak FCE Bank moet eerst vastgesteld worden of de Zweedse vaste inrichting een zelfstandige economisch activiteit uitoefent, oftewel of de Zweedse vaste inrichting het economisch bedrijfsrisico draagt. 66 Het HvJ oordeelt vervolgens dat de vaste inrichting niet zelfstandig optreedt en geen economisch bedrijfsrisico draagt en dat zij derhalve zelf geen zelfstandig belastingplichtige kan zijn. Tenslotte komt het HvJ tot het oordeel dat de vaste inrichting wel tezamen met de andere leden van de fiscale eenheid een enkele belastingplichtige vormt, zijnde een andere belastingplichtige dan de dienstverrichter Skandia VS. 67 Concluderend worden de diensten volgens het HvJ geleverd aan een andere belastingplichtige en zijn deze dus in beginsel onderworpen aan de heffing van btw. Naar aanleiding van dit arrest is in de literatuur de vraag gesteld of deze zaak een einde maakt aan de FCE bank-leer, dat wil zeggen dat prestaties tussen hoofdhuizen en vaste inrichtingen onbelast zijn. Schippers en Boender menen dat sprake lijkt te zijn van een doelredenering, namelijk heffing van btw. Het onverkort toepassen van de FCE Bank-leer had namelijk in deze casus geleid tot een doorbelasting zonder btw. 68 Mijns inziens is het niet zo dat de FCE Bank-leer (volledig) kan worden losgelaten. Het specifieke feit dat in deze zaak de vaste inrichting deel uitmaakte van een fiscale eenheid in Zweden, heeft er mijns inziens toe geleid dat de vaste inrichting niet als één en dezelfde belastingplichtige met haar hoofdhuis werd beschouwd. Een vaste inrichting an sich kan in beginsel niet onzelfstandig van haar hoofdhuis zijn. In dit verband merkt Mobach ook op dat er geen heffing dient plaats te vinden in de omgekeerde situatie, dat wil zeggen in de situatie dat de vaste inrichting gevestigd is in de VS en het hoofdhuis deel uitmaakt van de Zweedse fiscale eenheid. In dat verband geldt volgens Mobach nog steeds de FCE Bank-leer, 64 HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Credit Lyonnais), VN 2013/48.15, p HvJ 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia) 66 Skandia, r.o. 24 en Skandia, r.o. 30 en M.L. Schippers en J.M.B. Boender, De btw en de vaste inrichting: mysteries solved?, MBB 2015/3, p