Het begrip vaste inrichting ontwikkelt zich steeds (on)duidelijker?

Transcriptie

1 Het begrip vaste inrichting ontwikkelt zich steeds (on)duidelijker? Naam: Anr: Stefan Robben s Universiteit: Studie: Examencommissie: Universiteit van Tilburg Fiscaal recht W.J.M Mutsaers RA, Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Pagina Aanleiding Pagina Probleemstelling en opbouw Pagina EU Voorbeeld Pagina NonEU Voorbeeld Pagina 10 Hoofdstuk 2 Definitie vaste inrichting en hoofdhuis 2.1 Vaste inrichting en hoofdhuis Pagina Europese voorwaarden vaste inrichting Pagina Tussenconclusie Pagina Nederlandse voorwaarden vaste inrichting Pagina Tussenconclusie Pagina 20 Hoofdstuk 3 BTW-Comité 3.1 BTW-Comité Pagina De 88 ste Richtsnoer Pagina De 86 ste richtsnoer Pagina Geen betrokkenheid van de vaste inrichting Pagina Betrokkenheid van de vaste inrichting Pagina 28 2

3 3.4 Tussenconclusie Pagina 29 Hoofdstuk 4 De nieuwe verordening 4.1 Doelstellingen van de uitvoeringsverordening Pagina Uitvoeringsverordening Nr. 282/2011 Pagina Tussenconclusie Pagina EU voorbeelden Pagina Tussenconclusie Pagina 45 Hoofdstuk 5 Rechtsbeginselen 5.1 Rechtszekerheidsbeginsel Pagina Neutraliteitsbeginsel Pagina Vertrouwensbeginsel Pagina 48 Hoofdstuk 6 Conclusie Pagina 50 Literatuurlijst Pagina 54 3

4 1 Inleiding 1.1 Inleiding Het concept van de vaste inrichting in de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) wordt al sinds lange tijd behandeld als één belastingplichtige in samenhang met het buitenlands hoofdhuis. De Wet OB 1968 is per 1 januari 2010 gewijzigd in verband met de invoering van nieuwe regels voor de plaats van dienst. De aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland kan gevolgen hebben voor de verschuldigdheid bij diensten die worden verleend door het buitenlands hoofdhuis aan in Nederland gevestigde belastingplichtigen. Wanneer de vaste inrichting in Nederland betrokken is bij de dienstverlening door het buitenlands hoofdhuis, is de btw verschuldigd door de Nederlandse vaste inrichting (artikel 12, lid 4, onderdeel b Wet OB 1968 en artikel 192bis Btw-richtlijn). Er zou sprake moeten zijn van een vereenvoudiging ten aanzien van de oude situatie, echter de vraag die nu juist rijst, is wanneer een vaste inrichting betrokken is bij de dienst die vanuit het hoofdhuis verleend wordt. Dit zorgt voor een nieuw vraagstuk over de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting. De Europese Commissie heeft op 18 januari 2011 politieke overeenkomst bereikt over een nieuwe Uitvoeringsverordening 1 waarin nieuwe implementatiemaatregelen ter verduidelijking van de uitvoering van de huidige Btw-richtlijn per 1 juli 2011 zijn aangenomen 2. In deze nieuwe Uitvoeringsverordening wordt ook getracht om de betrokkenheid van de vaste inrichting bij het leveren/afnemen van diensten te verduidelijken. Deze nieuwe Uitvoeringsverordening is in de ogen van de Europese Commissie noodzakelijk voor het verwezenlijken van één van de hoofddoelstellingen van het EU-Werkingsverdrag 3, de harmonisatie van wetgeving betreffende (onder andere) de omzetbelasting, neergelegd in artikel 113 van dit verdrag (voorheen artikel 93 EG-Verdrag). In dit onderzoek ga ik vaststellen of een grensoverschrijdende (business to business) dienst, waarbij zowel de leverancier als de ontvanger beiden in het land van levering als in het land van afname zijn gevestigd, door middel van een hoofdhuis en een vaste inrichting. Bij de toepassing van de (nieuwe) plaats van dienst regels en na de introductie van een uniform betrokkenheidcriterium eenduidig de plaats van dienst kunnen vaststellen, en of deze plaats van 1 Met de nieuwe verordening wordt in deze verhandeling steeds bedoeld, Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 van de Raad van de Europese Unie. 2 Press release van de 3062ste Council meeting of Economic and Financial Affairs, Brussel, 18 januari 2011, 5287/11, 17760/09 FISC 190-COM(2009)672 final 3 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957,91; Inmiddels is het verdrag verscheidene malen aangevuld en aangepast, het huidige EU-Werkingsverdrag volgt het EG-Verdag op. 4

5 heffing te rechtvaardigen is met de rechtsbeginselen, met name het neutraliteitsbeginsel, welke ten grondslag liggen aan de huidige Btw-richtlijn. 1.2 Aanleiding De aanleiding voor dit onderzoek is de maatschappelijke commotie welke in de loop van maart 2010 is ontstaan over de vaste inrichtingsproblematiek in relatie tot het hoofdhuis. Dit was bijvoorbeeld te lezen in het Financieel Dagblad. 4 Met de commotie in de dagbladen was ook de interesse in de Tweede kamer der Staten-Generaal gewekt. Zo werden er eerst mondelinge vragen gesteld op 23 maart 2010 en later (23 april 2010) werden er ook schriftelijke vragen gesteld aan de minister van Financiën over de onduidelijkheid rond ontwijking van btw-afdracht door ING en DSB. 5 Ongeveer een jaar later, op 4 maart 2011, stelt tweede Kamerlid Omtzigt in een brief 6 aan de staatssecretaris van Financiën over de toepassing van de verleggingsregeling de volgende vraag: Bent u bekend met de onduidelijkheid die bestaat over de toepassing van de verleggingsregeling indien de ondernemer die de dienst verricht over een vaste inrichting beschikt in het land waar de dienst belast is? Kunt u aangeven hoe hiermee moet worden omgegaan in de praktijk? Als antwoord op deze vraag geeft de staatssecretaris van Financiën op 31 maart 2011 onder andere aan: Uit het overleg met het bedrijfsleven en de Belastingdienst is overigens niet naar voren gekomen dat er in de praktijk veel problemen zijn gerezen wat betreft de vaststelling of een zodanige inrichting al dan niet betrokken is bij een grensoverschrijdende B2B-dienst Dit lijkt mij enigszins vreemd doordat in het bedrijfsleven dit probleem kan worden omgezet in een voordeel, namelijk de diensten welke normaal aan btw-druk zijn onderworpen worden door deze onduidelijkheden schoon van btw verworven/geleverd. Daarnaast kan deze onduidelijke situatie tot niet-heffing leiden maar ook tot dubbele heffing van btw. Echter in diezelfde brief, geeft de staatssecretaris aan dat het probleem met betrekking tot de verleggingsregeling tot het verleden behoort: 4 Zie in dit kader onder andere; ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010;Kamer nijdig over btw-truc ING, Financieel Dagblad 23 maart 2010; DSB ontweek ook belasting, Financieel Dagblad 24 maart Brief van Staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2010, nr. DGB 2010/2996U. 6 Brief van Staatssecretaris van Financiën van 31 maart 2011, nr. DV 2011/116. 5

6 Naar aanleiding van de besprekingen van het BTW-Comité is er op dit punt overigens een richtsnoer afgegeven, dat, evenals een aantal andere richtsnoeren, inmiddels is verwerkt in de nieuwe Uitvoeringsverordening BTW. Deze uitvoeringsverordening, die rechtstreeks werkt, is tijdens de ECOFIN van 15 maart 2011 aanvaard, nadat daar eerder politieke overeenstemming over was bereikt. In de artikelen 53 en 54 van genoemde uitvoeringsverordening is nader aangegeven hoe om te gaan met de vraag of een vaste inrichting in de lidstaat van de afnemer al dan niet betrokken is bij een grensoverschrijdende B2B-dienst. In de loop van dit onderzoek is het ophanden zijnde voorstel voor een uitvoeringsverordening 7 aangenomen en de definitieve tekst omstreeks 15 maart 2011 vastgesteld. Dit gaf voor mij een (aangename) onverwachte wending aan dit onderzoek waar ik omstreeks september 2010 aan ben begonnen. Ik wil dit onderzoek aan de hand van twee voorbeelden inleiden. Hiervoor heb ik een EU voorbeeld gekozen voor het verrichten van een dienst door een concern in Nederland aan een afnemer gevestigd in Nederland en in België, er ontstaat een bevoegdheidsconflict tussen Nederland en België. In het Non-EU voorbeeld heb ik gekozen voor een situatie waarbij een buiten de Europese Unie gevestigde vaste inrichting bepaalde diensten afneemt en deze doorbelast aan het in de Europese Unie gevestigde hoofdhuis. 1.3 Probleemstelling en opbouw Zoals ik in de vorige paragraaf heb aangegeven ben ik door de commotie betreffende de onduidelijkheid met betrekking tot de verleggingsregeling in samenhang met een vaste inrichting begonnen aan dit onderzoek. Aan de in de voorgaande paragraaf geschetste problemen wil ik met behulp van de onderstaande probleemstelling dit onderzoek vormgeven: Zorgt de introductie van eenvormige plaatsbepalingsvoorwaarden in de nieuwe Uitvoeringsverordening bij het afnemen of verrichten van diensten door of voor het hoofdhuis in samenhang met een vaste inrichting voor duidelijkheid, en is deze introductie te verenigen met de rechtsbeginselen welke ten grondslag liggen aan de Btw-richtlijn? 7 Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Herschikking), COM 2009, 672 6

7 De bovenstaande probleemstelling heb ik in drie onderzoeksvragen opgedeeld: 1. Wat houdt het begrip vaste inrichting in en vooral hoe moet het begrip nationaal- en Europees rechtelijk worden uitgelegd? 2. In welke mate bieden de richtsnoeren nader inzicht in de bedoeling van de wetgever(s) (de verschillende lidstaten)? 3. Is de nieuwe Uitvoeringsverordening in de voor dit onderzoek relevante artikelen eenduidig toepasbaar of blijft er ruimte voor verschil in interpretatie? In de volgende paragraaf geef ik allereerst twee voorbeelden om het probleem te analyseren, één in EU context en één in Non-EU context. In hoofdstuk 2 beantwoord ik de eerste onderzoeksvraag namelijk: wat het begrip vaste inrichting inhoudt en vooral hoe het begrip nationaal- en Europees rechtelijk moet worden uitgelegd? Als derde kijk ik vervolgens in hoofdstuk 3 naar de richtsnoeren welke het BTW-Comité heeft opgesteld om een antwoord te kunnen geven op de tweede onderzoeksvraag. Deze richtsnoeren zijn vrijwel rechtstreeks overgenomen in de nieuwe Uitvoeringsverordening en kunnen als onderdeel van de wetsgeschiedenis en totstandkoming van de nieuwe Uitvoeringsverordening kunnen worden gezien. Als vierde bespreek ik vervolgens in hoofdstuk 4 als onderdeel van de derde onderzoeksvraag, de voor dit onderzoek relevante gedeelten van de nieuwe Uitvoeringsverordening. De nieuwe Uitvoeringsverordening heeft voor het grootste gedeelte vanaf 1 juli directe werking verkregen in alle lidstaten. 8 Als onderdeel van de derde onderzoeksvraag, ga ik in hoofdstuk 4 deze eenvormige voorwaarden uit de nieuwe Uitvoeringsverordening toetsen aan een voorbeeld wat (vrijwel) gelijk is aan het EU voorbeeld wat in de volgende paragraaf volgt. In hoofdstuk 5 ga ik de nieuwe situatie zoals na de introductie van de nieuwe Uitvoeringsverordening, met betrekking tot de vaste inrichting toetsen aan de rechtsbeginselen en in het bijzonder het neutraliteitsbeginsel. In hoofdstuk 6 sluit ik af met de conclusie van dit onderzoek EU voorbeeld Aan de hand van dit voorbeeld wil ik verduidelijken welk gedeelte van het probleem ik wil onderzoeken, en welk gedeelte ik in dit onderzoek buiten beschouwing laat. Bij de levering van diensten door een hoofdhuis met een vaste inrichting kunnen problemen ontstaan met 8 Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 van de Raad van de Europese Unie, artikel 65, sommige artikelen treden op een later tijdstip in werking. 7

8 betrekking tot de plaats van dienst. Hierna wordt ook duidelijk waarom dit problemen voor betrokken bedrijven, afnemers en belastingdiensten oplevert. In het onderstaande voorbeeld noem ik het concern in kwestie Concern-1, waarbij het hoofdhuis (HH), zijn zetel heeft gevestigd in Nederland, en daarnaast heeft Concern-1 tevens een vaste inrichting (VI, voldaan aan de aldaar gestelde voorwaarden) in België. Het hoofdhuis van Concern-1 levert diensten, welke vallen onder de hoofdregel van artikel 44 Btw-richtlijn, aan een ondernemer, Concern-2 welke is gevestigd in België (Customer HH) en in Nederland (Customer VI). De vaste inrichting van Concern-1 is vooral bezig met (ondersteunende) dienstverlening, welke valt onder artikel 44 van de Btw-richtlijn, voor ondernemers in België en Nederland. Zowel België als Nederland zijn van mening dat hun land kan worden aangemerkt als de plaats van dienst, doordat de afnemer van de dienst in hun land is gevestigd. Nederland Concern 1 Concern 2 HH Customer VI VI Customer HH België = Supply of services (article 44 VAT-Directive) De Btw-richtlijn biedt in artikel 44 twee aanknopingspunten voor de plaats van dienst (heffing van btw), namelijk de zetel van bedrijfsuitoefening (België) en de vaste inrichting (Nederland). De hoofdregel van het Hof van Justitie is dat de dienst moet worden toegerekend aan de zetel 8

9 van bedrijfsuitoefening. Tenzij dat dit niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing 9 of, zoals in dit voorbeeld een bevoegdheidsconflict tussen Nederland en België. In dit geval moet de keuze worden gebaseerd op het meest nuttige aanknopingspunt. Uit de zaak HvJ Berkholz 10 blijkt dat het zowel aan de nationale autoriteiten van Nederland als België is om op basis van de door de Btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheden te bepalen of zij de zetel van bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting fiscaal het meest nuttig vinden. Omdat zowel Nederland als België (onafhankelijk van elkaar) tot de conclusie kunnen komen dat hun land het meest nuttige aanknopingspunt voor heffing is, kan een bevoegdheidsconflict geboren zijn. Het Hof van Justitie heeft naar mijn mening geoordeeld dat bij een dergelijk bevoegdheidsconflict heffing moet worden toegewezen aan Nederland, mits aan de voorwaarden van een vaste inrichting is voldaan. 11 Doordat de hoofdregel vervalt (voorkeur voor de zetel van bedrijfsuitoefening, België) en de heffing plaatsvindt in Nederland, zou een situatie van dubbele heffing of nietheffing niet voor kunnen komen. Echter dit is de theorie, het is niet ondenkbaar dat zowel Nederland als België beiden de dienst in de heffing betrekken. In dit geval moeten de belastingautoriteiten (en daarna de rechter) nagaan of de oorzaak van deze dubbele heffing of niet-heffing is te vinden in de afwegingen die Nederland/België hebben gemaakt. Als de oorzaak ligt in de afweging die België heeft gemaakt, moet België als hoofdhuis land terugtreden, en heffing aan vaste inrichting land, Nederland, overlaten als deze laatste aannemelijk kan maken dat Nederland het meest nuttige aanknopingspunt is. De rechter zal de afweging van beide landen marginaal moeten toetsen. De rechter kijkt enkel of het besluit op de juiste manier tot stand is gekomen. De inhoud van het besluit wordt niet aan toetsing onderworpen. Als er dan sprake blijkt te zijn van een verschillende invulling van het communautaire begrip, vaste inrichting (betrokkenheid bij de levering van een dienst), kan dit geschil enkel worden opgelost door prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen. Dit heeft de Hoge Raad vastgesteld in een arrest, waaruit bleek dat er door een andere lidstaat btw werd geheven, omdat een regel uit de Btw-richtlijn anders werd uitgelegd dan de Nederlandse invulling. Dit vormde geen belemmering voor het feit dat Nederland btw mocht heffen. 12 Naar mijn mening is dit een onwenselijke situatie, omdat belastingplichtige in de toch al 9 HvJ EG 20 februari 1997, nr C-260/95 (DFDS A/S), In deze zaak leidde aansluiten bij de zetel van bedrijfsuitoefening (Denemarken) niet tot een fiscaal rationele oplossing, omdat de reizen feitelijk werden verkocht vanuit het Verenigd Koninkrijk. 10 HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Günter Berkholz), r.o HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Günter Berkholz), r.o HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1999/302. 9

10 ondoorzichtige vaste inrichting problematiek hun rechtsverplichtingen moeilijk in kaart kunnen brengen en lidstaten het niet eens zijn over de scheidingslijn tussen de levering en het verrichten van diensten door een vaste inrichting of hoofdhuis. In paragraaf 14 van de preambule van de nieuwe Uitvoeringsverordening wordt aangegeven dat deze problematiek verduidelijkt moet worden, dat zal later in paragraaf 4.4 blijken als ik een gelijkwaardig voorbeeld nog eens toets aan de nieuwe Uitvoeringsverordening. In het voorbeeld van paragraaf 4.4 wordt ervan uitgegaan dat de lidstaten onderling geen bevoegdheidsconflict hebben, zoals in dit voorbeeld. In paragraaf 4.4 onderzoek ik of de plaatsbepaling van een dienst (en de verschuldigdheid van btw), welke wordt verricht door een hoofdhuis in samenhang met een vaste inrichting, aan de hand van de nieuw Uitvoeringsverordening eenduidig kan worden vastgesteld door belastingplichtigen (zowel leverancier als afnemer) NonEU voorbeeld Aan de hand van het onderstaande voorbeeld wil ik verduidelijken hoe het probleem bij aanvang van dit onderzoek bestaat en waarom dit problemen voor betrokken bedrijven, afnemers en Belastingdiensten oplevert. Zoals in de aanleiding (zie paragraaf 1.2) is beschreven, werd er handig gebruik gemaakt van deze variant door grote multinationals. Nederland Concern-2 Concern-1 HH C2 Supplier VI C2 Eu-lidstaat Zwitserland = Supply of services (article 44 VAT-Directive) In het bovenstaande voorbeeld noem ik het concern in kwestie Concern-2, waarbij het hoofdhuis (HH) zijn zetel heeft gevestigd in Nederland, en tevens een vaste inrichting (VI) heeft 10

11 (voldaan aan de daar gestelde voorwaarden) in Zwitserland. Concern-2 verricht handelingen aan afnemers welke vallen onder de vrijstelling van artikel 135 Btw-richtlijn. Het hoofdhuis neemt diensten af van Concern-1, welke vallen onder de hoofdregel van artikel 44. De vaste inrichting is vooral bezig met de inkoop van diensten, uit EU-lidstaten welke vallen onder artikel 44 van de Btw-richtlijn. Concern-2 koopt diensten in (uit andere Europese lidstaten of Nederland) welke vallen onder artikel 44 van de Btw-richtlijn. Als Concern-2 dit op een normale wijze doet, via het hoofdhuis, dan zal de btw op grond van dit artikel worden verlegd naar Nederland. Bij een binnenlandse levering van diensten, drukt er Nederlandse btw op de diensten en zal Concern-2, doordat Concern-2 is vrijgesteld van btw, deze btw als kostenverhoogde factor zien. Ze kan deze btw immers niet aftrekken. Daarom worden de diensten ingekocht via de vaste inrichting (uit Nederland of andere Europese Lidstaten), waardoor er geen btw drukt op deze diensten. Vervolgens worden deze diensten doorbelast aan het hoofdhuis. De diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn op grond van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie niet onderworpen aan de heffing van btw. 13 Door de inkoop van de diensten zo te structureren dat facturen gericht worden aan de vaste inrichting en door deze situatie in te kleden met andere gecentraliseerde inkoopactiviteiten, valt door Concern-2 te bepleiten dat de reden van deze centrale inkoop niet is gelegen in het btw voordeel, maar dat er bijvoorbeeld schaalvoordelen van inkoop, specialistische kennis, en andere marktconforme redenen zijn om de inkoop te centraliseren buiten de Europese Unie. Voor dit onderzoek ga ik verder niet in op het aspect van misbruik van recht in deze constructie, omdat het maar zeer de vraag is of het verkrijgen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling is. Hierover zal geen uitsluitsel zijn tot er prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zijn voorgelegd. In het voorbeeld van ING dat ik heb aangehaald in de aanleiding in paragraaf 1.2, worden door deze bank en verzekeraar als belangrijkste redenen voor het opzetten van deze inkoopstructuur genoemd: commerciële redenen zijn, het centraliseren en professionaliseren van de inkoop evenals het drukken van de kosten. 14 Mijns inziens kunnen lidstaten weinig doen om deze situatie te voorkomen, omdat het Hof van Justitie eerder heeft geoordeeld dat lidstaten hun heffingsbevoegdheid kunnen uitbreiden tot internationale wateren, met het voorbehoud dat zij geen inbreuk maken op de heffingsbevoegdheden van derde landen. 15 Mijns inziens is de structuur zoals hierboven (behoudens misbruik van recht) een uitvloeisel van de plaats van 13 HvJ EG, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.). 14 Financieel Dagblad 22 maart 2010;Kamer nijdig over btw-truc ING. 15 HvJ EG, 23 januari 1986, zaak C-283/84 (Trans Tirreno Express SpA), r.o

12 dienst, en zijn de heffingsbevoegdheden van derde landen voldoende beschermd. Nederland zal moeten afwegen of Nederland of Zwitserland het meest nuttige aanknopingspunt van heffing is, hierbij zal marginaal getoetst moeten worden of er voldaan is aan de vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting. In de bovenstaande structuur is de vaste inrichting de afnemer van de dienst en deze is immers gevestigd in Zwitserland. Het kan zijn dat deze verschillen leiden tot een bevoegdheidsconflict (zoals als in het EU voorbeeld) of zoals in dit voorbeeld kan er sprake zijn van niet-heffing. Dit is het gevolg van de andere inrichting van Btw-wetgeving in Zwitserland dan die in de Europese lidstaten. De communautaire wetgever kan niet voorkomen dat er met alle derde landen op deze aarde geen dubbele heffing (bevoegdheidsconflicten) of niet-heffing situaties ontstaan. Ik heb dit voorbeeld naast het EU voorbeeld van paragraaf opgenomen omdat ik aan de hand van de probleemstelling wilde onderzoeken of de nieuwe Uitvoeringsverordening in deze twee specifieke situaties uitkomst zou bieden. Zoals uit het bovenstaande blijkt zal het probleem van dubbele heffing of niet-heffing in het NonEU voorbeeld zich, ongeacht de inwerkingtreding van de nieuwe Uitvoeringsverordening, alsnog kunnen voordoen. Verder zal ik in dit onderzoek dan ook niet terugkomen op dit voorbeeld, en ga ik enkel kijken naar de Europese situatie. 12

13 2 Definitie van vaste inrichting en hoofdhuis 2.1 Vaste inrichting en hoofdhuis Het overgrote deel van de ondernemers is in één land gevestigd, maar het komt ook voor dat zij naast een primaire vestiging, het hoofdhuis, ook een secundaire vestiging hebben, ofwel een branche. Als deze branche aan bepaalde criteria voldoet, kan zo`n branche voor de Wet OB als vaste inrichting worden aangemerkt. Als er sprake is van een vaste inrichting, wordt over het algemeen aangenomen dat de transacties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting niet zijn aan te merken als leveringen van goederen of diensten, gezien het feit dat de vaste inrichting en het hoofdhuis als één belastingplichtige worden behandeld. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Hierna: HvJ EG 16 ) is een vaste inrichting ten opzichte van het hoofdhuis niet als zelfstandig aan te merken, tenzij de vaste inrichting het economische bedrijfsrisico draagt. 17 Uit artikel 12 lid 4 Wet OB 1968 (artikel192 bis Btw-richtlijn) volgt dat de zogenoemde force of attraction -leer niet kan worden toegepast. 18 Deze leer houdt bijvoorbeeld in: een leverancier heeft in de lidstaat van de afnemer een vaste inrichting, diensten geleverd aan de afnemer worden als het ware automatisch toegerekend als zijnde geleverd door de vaste inrichting van de leverancier. Er zijn Europese Lidstaten welke (van oudsher) trachten deze leer toe te passen en op deze manier alle diensten toe te rekenen aan de vaste inrichting. In deze leer is de verleggingsregeling niet van toepassing op diensten die het buitenlands hoofdhuis zelf verricht aan een derde in een lidstaat waar het ook een vaste inrichting heeft, omdat het hoofdhuis geacht wordt in die lidstaat te zijn gevestigd. Door de betrokkenheideis nader te omschrijven in de nieuwe Uitvoeringsverordening wordt mede geprobeerd de force of attraction -leer af te zwakken, doordat er een vorm van betrokkenheid wordt vereist voordat een prestatie kan worden toegerekend aan de vaste inrichting, en komt het Btw-stelsel een stap dichter bij het bestemmingslandbeginsel-principe, de heffing van de dienst vindt immers plaats daar waar de dienst verbruikt is. 16 De naamswijziging van het HvJ EG naar HvJ EU heeft plaatsgevonden bij de inwerkingtreding van het verdrag van Lissabon, echter aangezien de rechtspraak welke ik voor dit onderzoek heb gebruikt nog dateert voor de naamswijziging, zal ik gemakshalve het HvJ EG aanhouden. 17 HvJ EG 23 maar 2006, nr. c-210/04 (FCE Bank plc.), V-N 2006/ A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/ 279, hoofdstuk 3. 13

14 2.1.1 Europese voorwaarden vaste inrichting Het begrip vaste inrichting werd in de Zesde richtlijn geïntroduceerd zonder nadere toelichting en heeft door rechtspraak van het HvJ EG verder vorm gekregen. 19 Hierna beschrijf ik enkele arresten waarin het Hof van Justitie richtlijnen heeft gegeven voor de uitleg van het begrip vaste inrichting. Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz) Günter Berkholz is exploitant van speelautomaten aan boord van twee veerboten tussen Denemarken en Duitsland. De speelautomaten moesten regelmatig worden onderhouden, maar er was geen (permanente) aanwezigheid van onderhoudspersoneel aan boord van de veerboten. De Duitse nationale rechter stelde (samengevat) de volgende vraag aan het Hof van Justitie, waar is de omzet die Günter Berkholz behaalde belast: Denemarken, Duitsland of buiten de Europese Unie? Het Finanzamt in Duitsland was van mening dat de gehele omzet die Günter Berkholz op de zeeschepen behaald had, belast was in Duitsland. Günter Berkholz was het niet eens met de mening van het Finanzamt. Het Hof van Justitie oordeelde in de belangrijkste rechtsoverwegingen 17 en 18: Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationale oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. (..) dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere technische bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, kan niet als een dergelijke inrichting worden beschouwd, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing. 19 HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Günter Berkholz), en HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting-linien A/S), V-N 1996/2120 pt.22, en HvJ EG 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS A/S), V-N 1997/1662 pt. 17, en HvJ EG 17 juli 1997, C-190/95 (ARO lease BV), V-N 1997/2933 pt.7, en HvJ EG 7 mei 1998, C-390/96 (Lease plan luxembourg SA), V-N 1998/

15 Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting- Linien A/S) Het in Denemarken gevestigde Faaborg-Gelting-Linien A/S onderhield een lijndienst tussen de haven van Faaborg (Denemarken) en die van Gelting (Duitsland). Aan boord van deze veerboten werden tijdens de reis maaltijden aangeboden, welke ter plaatse werden geconsumeerd. De restaurantdiensten werden door Faaborg-Gelting-Linien beschouwd als diensten in de zin van de Umsatzsteuergesetz (hierna: UStG) in Duitsland, die op grond van artikel 9 van de Zesde richtlijn moeten worden geacht te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, met als gevolg dat er geen btw werd aangegeven bij de Duitse belastingdienst. De Duitse belastingdienst beschouwde de restaurant diensten als leveringen van goederen in de zin van de UStG, die op grond van artikel 8 van de Zesde richtlijn moeten worden geacht plaats te vinden op de plaats waar het goed zich ten tijde van de levering bevindt. De Duitse belastingdienst legde Faaborg-Gelting-Linien A/S een aanslag op. Het Hof van Justitie oordeelde dat de restaurantdiensten moesten worden aangemerkt als een reeks van (samengestelde) diensten die op grond van artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn geacht moeten worden te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In rechtsoverweging 16 en 17 herhaalt het Hof van Justitie (onder verwijzing naar de zaak Günter Berkholz) dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de diensten worden verricht dan de zetel enkel van belang is als de zetel niet tot de fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S) DFDS A/S organiseert reizen en vervoer, waarbij zij gebruik maakt van haar Engelse dochtermaatschappij DFDS Ltd. Tussen deze twee vennootschappen is een agentuurovereenkomst gesloten waarin DFDS Ltd wordt aangeduid als algemeen verkoop- en havenagent van DFDS A/S in het Verenigd Koninkrijk en als centraal reserveringsbureau voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland voor alle passagiersdiensten van DFDS A/S. De Commissioners of Customs and Excise stelde zich op het standpunt dat DFDS A/S btw diende te betalen over de voor haar rekening door DFDS Ltd verkochte rondreispakketten. Naar mening van de Commissioners of Customs and Excise had DFDS A/S in de met DFDS Ltd gesloten overeenkomst de zetel van haar bedrijfsuitoefening in het Verenigd Koninkrijk gevestigd of de diensten in kwestie vanuit een vaste inrichting in die staat is verricht, in de zin 15

16 van de Britse wettelijke regeling (ter implementatie van artikel 26 van de Zesde richtlijn). DFDS A/S stelde zich op het standpunt dat de diensten in kwestie belastbaar waren in Denemarken omdat daar de zetel van haar bedrijfsuitoefening was gevestigd. Denemarken had gekozen om de diensten in kwestie vrij te stellen van btw. Het Hof van Justitie verwijst in zijn uitspraak wederom naar rechtsoverweging 17 en 18 uit de Günter Berkholz zaak. Echter in deze zaak oordeelde het Hof van Justitie, in rechtsoverweging 22, dat aansluiten bij de zetel in dit geval niet zou leiden tot een fiscaal rationele oplossing, omdat er dan voorbijgegaan wordt aan de feitelijke plaats van de verkoop van de rondreizen, die door de nationale autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt worden beschouwd. Voor de vraag of DFDS Ltd als vaste inrichting moest worden beschouwd van DFDS A/S, moest volgens het Hof van Justitie, in rechtsoverweging 25, in de eerste plaats worden nagegaan, of DFDS Ltd in het Verenigd Koninkrijk voor het DFDS A/S optredende niet onafhankelijk is. Het Hof van Justitie oordeelt, in rechtsoverweging 26, dat in dit verband de door de VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van DFDS Ltd, die een eigen rechtspersoon is, niet aan DFDS A/S toebehoren op zich niet aan tonen, dat DFDS Ltd daadwerkelijk onafhankelijk is van DFDS A/S. Integendeel, uit de verwijsbeschikking blijkt dat DFDS A/S het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan DFDS Ltd contractuele verplichtingen zijn opgelegd door DFDS A/S, blijkt, dat DFDS Ltd slechts als assistent van DFDS A/S optreedt. Hieruit blijkt dat in deze zaak DFDS Ltd niet onafhankelijk optreedt van DFDS A/S, echter de diensten in Verenigd Koninkrijk belast zijn omdat DFDS Ltd over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken. Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 17 juli 1997, zaak C-190/95 (Aro Lease B.V.) Aro Lease BV (hierna: ALB) is actief als zijnde een leasemaatschappij en verhuurt auto`s aan onder meer zo`n 800 Belgische ondernemers en particulieren op basis van operational lease. De contracten ten aanzien van de huurovereenkomsten werden opgemaakt in Nederland, ALB had geen kantoor in België, en over de omzet die werd behaald met de verhuur van auto`s in België werd Nederlandse omzetbelasting afgedragen. Volgens de Belgische belastingdienst is deze verhuur van Belgische auto`s belast in België, omdat de vloot auto`s een vaste inrichting opleverde in België. De Nederlandse belastingdienst was het hier niet mee eens, en stelde dat er in België geen personeel en technische middelen aanwezig waren om de leaseovereenkomsten te sluiten. 16

17 Het Hof van Justitie oordeelde in onder andere rechtsoverweging 16: om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, moet de inrichting bijgevolg een voldoende mate van duurzaamheid en een (wat personeel en technisch materieel betreft) geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Het arrest kan enkel worden uitgelegd dat ALB in België geen voldoende mate van duurzaamheid bezat, en geen geschikte structuur had om een zelfstandige verrichting van de leasediensten mogelijk te maken. Waarbij in deze zaak mijns inziens kan worden gelezen dat het essentieel is dat een vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid bezit en een geschikte structuur heeft om het zelfstandig verrichten van diensten mogelijk te maken. Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg S.A.) Deze zaak is vrijwel gelijk aan de zaak van Aro Lease B.V., om deze reden zal ik deze slechts kort bespreken. Voor deze verhandeling is het van belang dat het Hof van Justitie in rechtsoverweging 24, eerst de Aro Lease B.V. zaak aanhaalt. En waarbij het Hof van Justitie vervolgens aangeeft, dat de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd de voorkeur lijkt te genieten, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Hof van Justitie Europese Gemeenschappen 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl) Planzer Luxembourg Sarl (hierna: Planzer) exploiteerde een exportonderneming, waarbij de enige aandeelhouder van deze onderneming in Zwitserland was gevestigd. De twee bedrijfsleiders van de Luxemburgse vestiging waren in dienst van de Zwitserse aandeelhouder. Daarnaast was de Luxemburgse vestiging gevestigd in een gebouw met dertien andere transportondernemingen en was er geen beschikking over een telefoonaansluiting. Planzer vroeg in Duitsland vervolgens btw op brandstof terug en overlegde daarbij een B-verklaring van de Luxemburgse Belastingdienst. De Duitse Belastingdienst was echter van mening dat er in Luxemburg enkel een brievenbusmaatschappij aanwezig was en weigerde de teruggaaf van de btw. Op basis van de Dertiende richtlijn hoefde de btw op brandstof niet teruggegeven te worden aan niet in de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen. Het Finanzgericht Köln stelde prejudiciële vragen waarop het Hof van Justitie antwoord: dat een lidstaat die een 17

18 verzoek voor teruggaaf heeft gekregen mag twijfelen aan een door een andere lidstaat gegeven verklaring (de B-verklaring). In rechtsoverweging 46 geeft het Hof van Justitie aan dat deze twijfel echter niet voldoende is voor het weigeren van het verzoek om teruggaaf. In rechtsoverweging 47 geeft het Hof van Justitie aan dat de lidstaat van teruggaaf de belastingplichtige mag dwingen om aanvullende inrichtingen te verstrekken om te vermelden of de vermelde vestiging economisch gezien daadwerkelijk bestaat. Hierbij wordt in rechtsoverweging 56 aangegeven dat een vaste plaats, die enkel wordt gebruikt om voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen geen vaste inrichting is. Uit rechtsoverweging 61 volgt dat bij het beoordelen van de zetel van bedrijfsuitoefening rekening worden moet gehouden met een aantal factoren, de belangrijkste zijn: statutaire zetel de plaats van het centrale bestuur de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald woonplaats van de hoofdbestuurders plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en boekhouding zich bevinden waar de financiële en vooral de bankzaken worden geregeld. Uit rechtsoverweging 62 volgt dat een fictieve vestiging ( brievenbusmaatschappij ) niet kan worden aangemerkt als zetel van bedrijfsuitoefening in de zin van de Dertiende richtlijn. Ik ben van mening dat dit arrest handzaam is voor de beoordeling of er werkelijk sprake is van een vaste inrichting. De vraag of de vaste inrichting voldoende substance heeft om daadwerkelijk btw terug te vragen op grond van de Dertiende richtlijn, kan worden ingeperkt door de lidstaat waar het teruggaaf verzoek wordt ingediend, mits deze lidstaat voldoende onderzocht heeft (aan de hand van inlichtingen van de belastingplichtige) of er daadwerkelijk sprake is van een vestiging in de andere lidstaat Tussenconclusie Samengevat concludeer ik dat uit deze arresten volgt dat er sprake is van een vaste inrichting, voor de Btw-richtlijn, indien de inrichting een bepaalde bestendigheid heeft doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die de zelfstandige 18

19 verrichting van diensten mogelijk maken. Het zelfstandig verrichten van diensten kan niet worden uitgelegd als zijnde afhankelijk van het hoofdhuis in de gezagsverhouding maar het zelfstandig kunnen verrichten van diensten vanuit de vaste inrichting aan derden. Zoals hierboven al is aangegeven, is een vaste inrichting in beginsel ten opzichte van het hoofdhuis niet als zelfstandig aan te merken, tenzij de vaste inrichting het economische bedrijfsrisico draagt. Daarnaast is het begrip vaste inrichting situationeel gebonden, en moet per geval een analyse worden gemaakt of er sprake is van voldoende duurzaamheid. Voor het vaststellen van de plaats van dienst, wordt in principe aangesloten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening; het in aanmerking nemen van een vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel van het hoofdhuis niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Deze fiscaal rationele oplossing, is een zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor om te bepalen waar diensten belast zijn Nederlandse voorwaarden vaste inrichting Nederland behandelt voor de heffing van omzetbelasting buitenlandse belastingplichtigen zoveel mogelijk op dezelfde wijze als Nederlandse belastingplichtigen, indien en voor zover zij op gelijkwaardige wijze optreden als in Nederland gevestigde belastingplichtigen. Deze gelijke behandeling is gekoppeld aan de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland. Dit volgt uit art.6 lid 1 Wet OB 1968, waarin is gesteld dat een dienst belastbaar is in het land waar de afnemer van de dienst is gevestigd. Als de dienst aan een vaste inrichting wordt verricht dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Ook uit art.12 lid 3 en 4 Wet OB 1968 blijkt dat buitenlandse ondernemers die door middel van een vaste inrichting in Nederland optreden zoveel mogelijk gelijk worden behandeld als in Nederland gevestigde ondernemers. De verschuldigdheid van de belasting wordt op grond van deze bepaling verschoven naar de vaste inrichting als deze ook daadwerkelijk betrokken is bij de dienstverrichting. In het Besluit van 21 november geeft de Nederlandse wetgever invulling aan het begrip vaste inrichting. Uit dit besluit volgt dat de vaste inrichting moet worden omschreven als een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Hieruit kan worden afgeleid 20 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237, V-N 2003/ De voorgangers van dit besluit; Besluit van 1 augustus 1994 en de Resolutie van 29 juni

20 dat een vaste inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve van het buitenlandse hoofdhuis verricht niet als een vaste inrichting kan worden aangemerkt. Een vaste inrichting is echter geen zelfstandige onderneming, zij vormt als het ware de fysieke aanwezigheid van een buitenlandse ondernemer in Nederland. De vaste inrichting wordt als verlengstuk van de buitenlandse ondernemer gezien, en onderlinge prestaties vallen in beginsel, buiten de heffing van de omzetbelasting. Ik ben van mening dat na invoering van de nieuwe Uitvoeringsverordening geen Nederlands vaste inrichtingsbegrip meer bestaat. In het Besluit van 21 november 2003, staat in paragraaf 2 dat er in een voorstel voor een Negentiende Btw-richtlijn invulling wordt gegeven aan de uitdrukking vaste inrichting. Echter omdat dit voorstel nog niet is gerealiseerd wordt vooralsnog, tot het moment van het mogelijk inwerkingtreden van dit voorstel, geen betekenis toegekend aan het voorstel voor een Negentiende Btw-richtlijn in het besluit van 21 november De nieuwe Uitvoeringsverordening is geen voorstel voor de Negentiende Btw-richtlijn maar ik ben van mening dat er in deze regel van het besluit kan worden gelezen dat als er een gemeenschappelijke definitie is, Nederland deze gemeenschappelijke definitie zal hanteren. Het feit dat er in de nieuwe Uitvoeringsverordening (zie hoofdstuk 4) wel (gedeeltelijk) invulling wordt gegeven aan de uitdrukking vaste inrichting kan men veronderstellen dat het besluit (gedeeltelijk) achterhaald is en wellicht aangepast zal worden, of volledig zal worden ingetrokken Tussenconclusie De Nederlandse invulling legde in het verleden meer nadruk op het feit dat een vaste inrichting zelf ook leveringen en diensten moet verrichten, wilde deze als vaste inrichting voor de Wet OB 1968 worden aangemerkt. De Europese definitie van het begrip vaste inrichting welke door de jurisprudentie van het HvJ EG invulling heeft gekregen, geeft naar mijn mening in essentie geen andere invulling aan het begrip dan de invulling die in Nederland wordt gehanteerd. Ik zal dan ook niet meer terugkomen op de Nederlandse invulling. In de nieuwe Uitvoeringsverordening (besproken in hoofdstuk 4) welke direct werking heeft in Nederland, wordt gesproken over verschillende concepten van vaste inrichtingen. Zo kan (naast het in dit hoofdstuk besproken concept van een vaste inrichting) een inrichting worden beschouwd als vast, zodra deze gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te kunnen gebruiken, ik zal onder andere op dit 20

21 nieuwe concept ingaan in de volgende 2 hoofdstukken waar een gedeelte van de wetsgeschiedenis van de nieuwe Uitvoeringsverordening wordt besproken, en de nieuwe Uitvoeringsverordening. 21

22 3 Het BTW-Comité 3.1 BTW-Comité Het BTW-Comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten. Dit volgt uit art.398, tweede lid, Btw-richtlijn. Het is een raadgevend comité en de passages over de vaste inrichting in de hoofdstukken 3.2 en 3.3 zijn niet unaniem vastgesteld door de raad. Naar aanleiding van het feit dat de raad de richtsnoeren niet unaniem heeft vastgesteld, moet mijns inziens worden geconstateerd dat één of meer van de lidstaten het standpunt van het BTW-Comité in deze kwestie niet deelt. De raad is immers samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten. Binnen de Europese Gemeenschap kunnen deze richtsnoeren verschillend worden geïnterpreteerd. Door een verschillende interpretatie van het begrip vaste inrichting en de relevante artikelen welke verderop worden behandeld, kan dit leiden tot dubbele heffing van btw of helemaal geen heffing van btw. De vraag of er sprake is van een bepaalde betrokkenheid van de vaste inrichting bij diensten die worden verricht vanuit het hoofdhuis, is door de invoering van de nieuwe Uitvoeringsverordening gedeeltelijk beperkt. Omdat er politieke overeenstemming is bereikt over de (gedeeltelijke) inhoud van betrokkenheid. Dit kan mijns inziens worden gezien als het omgaan van bepaalde lidstaten, wat overigens niet als negatief moet worden bezien, omdat hierdoor de uniformiteit enkel wordt bevorderd. Echter zoals later in dit onderzoek zal blijken zijn de bepalingen in de richtsnoeren en nieuwe Uitvoeringsverordening niet alomvattend, met het gevolg dat verschillende interpretatie nog steeds kan leiden tot dubbele heffing of geen heffing van btw. In de brief van 31 maart 2011 geeft de staatssecretaris van financiën aan dat deze richtsnoeren verwerkt zijn in de nieuwe Uitvoeringsverordening. Ik zal deze nu gaan bespreken omdat deze richtsnoeren dus als het ware (een gedeelte van) de wetsgeschiedenis vormen van de nieuwe Uitvoeringsverordening. 21 Uit de conclusie van de Advocaat-generaal in de zaak HvJ EG Levob verzekeringen BV 22 volgt dat richtsnoeren juridisch niet bindend zijn, maar toch van waarde kunnen zijn. In de zaak HvJ EG Levob verzekeringen BV is de situatie met betrekking tot de richtsnoeren iets anders dan de richtsnoeren welke ik ga bespreken: de richtsnoeren waren namelijk unaniem door het BTW- Comité vastgesteld, maar de richtsnoeren waren niet overal kenbaar gemaakt. In Nederland werden de onderstaande richtsnoeren kenbaar gemaakt maar ze waren niet unaniem 21 Brief van Staatssecretaris van Financiën van 31 maart 2011, nr. DV 2011/ Conclusie A-G Kokott 12 mei 2005, zaak C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), V-N 2005/30.16, r.o

23 vastgesteld. Het feit dat de richtsnoeren zijn opgenomen in de nationale bestuursrechtelijke bepalingen zorgt er niet voor dat deze uitleg kunnen geven aan het gemeenschapsrecht, maar de standpunten van lidstaten zijn er wel uit af te leiden, wat mijns inziens bij de bepalingen van een uniforme toepassing van communautaire begrippen van belang is. De richtsnoeren die hieronder worden besproken zijn niet unaniem vastgesteld. Ik ben eveneens als Advocaatgeneraal Kokott van mening dat de richtsnoeren toch handzaam kunnen zijn, doordat deze bijdragen aan de uniformiteit van de Europese definities waar lidstaten een verschillende behandeling hanteren. Ook vóór de invoering van de nieuwe Uitvoeringsverordening heeft de Staatssecretaris van Financiën kenbaar gemaakt dat Nederland de inhoud van de richtsnoeren onderschrijft en dat deze ter uitvoering onder de eenheden van de Belastingdienst worden verspreid De 88 ste Richtsnoer Het BTW-Comité heeft met betrekking tot het begrip vaste inrichting onder meer de volgende richtsnoer gegeven: 24 It almost unanimously agrees that to qualify as a fixed establishment, the degree of permanence must be sufficient and the structure adequate in terms of human and technical resources, for the establishment supplying services covered by Article 45 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of providing those services or for the establishment receiving services covered by Article 44 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of receiving and making use of those services. Het BTW-Comité is bijna unaniem overeengekomen, dat voor de kwalificatie van een vaste inrichting, sprake moet zijn van voldoende duurzaamheid in termen van medewerkers en technische middelen. Daarnaast moet de duurzaamheid voldoende zijn voor het leveren en ontvangen van diensten zoals bedoeld in art.44 Btw-richtlijn, en moet de inrichting in staat zijn diensten te verlenen die vallen onder art.45 Btw-richtlijn. Mijns inziens kan onder andere worden geconcludeerd dat niet alle lidstaten het eens zijn over het feit dat een vaste inrichting (zoals in 23 Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal, nr. DV/09/969 M. 24 Guidance working paper nr.634 Final, 88th meeting of the VAT committee, 13 en 14 juli 2009, bekendgemaakt bij brief Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal, nr. DV/09/969 M. 23

24 artikel 11 lid 1 van de nieuwe Uitvoeringsverordening) kwalificeert als vaste inrichting, omdat de richtsnoer niet unaniem is vastgesteld. Hiernaast is het echter ook van belang of de (artikel 44 Btw-richtlijn) dienst wordt geleverd aan de zetel of de vaste inrichting van de afnemer. In de richtsnoer wordt hier het volgende over gezegd: The VAT Committee unanimously agrees that where the taxable person to whom the supplier renders services falling under Article 44 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, is established in more than one place, these services shall in principle be taxable at the place where the customer has established his business. Where they are provided to a fixed establishment of the taxable person located in another place, the services shall however be taxable at that place. Het BTW-Comité is unaniem overeengekomen dat wanneer de afnemer aan wie de leverancier diensten verleent, die onder art.44 Btw-richtlijn vallen, in meer dan één lidstaat is gevestigd, de dienst in beginsel belastbaar is op de plaats waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Tenzij de dienst geleverd wordt aan de vaste inrichting van de afnemer, dan is de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd bepalend voor de plaats van dienst bepaling. Dit is mijns inziens een exacte codificatie van wat in HvJ Günter Berkholz is bepaald. De vraag rijst nu wanneer een dienst kan worden toegerekend aan de vaste inrichting. Hierover zegt de richtsnoer het volgende: It is the large majority view of the VAT Committee that, unless there is evidence of abuse of law, only the taxable person receiving the services shall be responsible for determining where the services are supplied to. In assessing whether the services are actually provided to a fixed establishment, this taxable person shall pay particular attention as to whether: the contract and/or the order form identify the fixed establishment as the recipient of the services; the fixed establishment is the entity paying for the services or the cost is actually borne by this entity; the nature of the services if this allows for identifying the particular fixed establishment(s) to which the service is provided. 24