De vestigingsplaats in de context van de BTW-Richtlijn

Transcriptie

1 De vestigingsplaats in de context van de BTW-Richtlijn Door: mr. M. van de Ven 2007/ 2008

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave...1 Inleiding...2 Deel A: Het Europees juridisch kader Gemeenschapsrecht Rechtsvinding door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Begrippen van het Gemeenschapsrecht...5 Deel B: Het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn Het begrip gevestigd in de BTW-Richtlijn Is het begrip gevestigd een begrip van Gemeenschapsrecht? Aanknopingspunten in diverse contexten Aanknopingspunten in de BTW-Richtlijn Aanknopingspunten in primair Gemeenschapsrecht Aanknopingspunten in het EG-Verdrag Aanknopingspunten door het HvJ EG Aanknopingspunten in secundair Gemeenschapsrecht Conclusies: bruikbaarheid aanknopingspunten in de context BTW-Richtlijn Ten aanzien van artikel 56 BTW-Richtlijn Ten aanzien van artikel 194 BTW-Richtlijn Afsluitende opmerkingen...24 Literatuurlijst

3 Inleiding Waar is een vennootschap gevestigd? Deze vraag is binnen de Europese rechtsorde van zeer groot belang. Zo biedt de bepaling van de vestigingsplaats bijvoorbeeld aanknopingspunten om te bepalen of een vennootschap onderworpen is aan de Europese rechtsorde. Tevens biedt het aanknopingspunten voor het oplossen van bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten. Voor de BTW kan hierbij worden gedacht aan bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten over het recht om belasting te innen. Aan de andere zijde van het spectrum biedt de bepaling van de vestigingsplaats belastingplichtigen duidelijkheid over de plaats waar zij verplicht zijn hun BTW te voldoen. Duidelijkheid over de vestigingsplaats bevordert de rechtszekerheid. Is de vestigingsplaats een begrip van Gemeenschapsrecht waaraan een eenvormige invulling moet worden gegeven, of kan de vestigingsplaats in het geheel niet Europees worden uitgelegd en is het aan de lidstaten om in hun nationale wet en jurisprudentie tot een uitwerking te komen? Hoe bepaalt men eigenlijk de vestigingsplaats van een vennootschap? Dit zijn enkele van de vele vragen die kunnen worden geformuleerd in verband met de bepaling van de vestigingsplaats van een vennootschap. Deze verhandeling zal zich vooral richten op de bepaling van de vestigingsplaats in de context van de BTW-Richtlijn, de Achtste Richtlijn en de Dertiende Richtlijn. 1 Hiervoor is het uiteraard noodzakelijk ook andere bronnen van Gemeenschapsrecht te onderzoeken op mogelijke aanknopingspunten. Allereerst wordt een Europees juridische kader geschetst met betrekking tot de vestigingsplaats of gevestigd. Hierbij komt naast een bespreking van de relevante Europese rechtsbronnen van primair en secundair EG-recht ook de relevante rechtspraak van het HvJ EG aan de orde. Vervolgens wordt, aan de hand van rechtspraak van het HvJ EG onderzocht of de vestigingsplaats een concept is van Gemeenschapsrecht waarvoor een eenvormige uitlegging noodzakelijk is. Daarnaast wordt gezocht naar mogelijke aanknopingspunten voor een eventuele uitwerking van het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn. 1 Richtlijn 2006/112/EG, Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, Richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. 2

4 Deel A: Het Europees juridisch kader 1. Gemeenschapsrecht In het arrest Van Gend en Loos overweegt het HvJ EG dat het Gemeenschapsrecht een nieuwe rechtsorde vormt en verplichtingen in het leven roept voor de lidstaten en haar ingezetenen. Met de instelling van deze nieuwe rechtsorde hebben de lidstaten van de Europese Unie hun soevereiniteit begrensd en een rechtsstelsel in het leven geroepen dat bindend is voor hun onderdanen en voor henzelf. 2 Het arrest Costa preciseert het HvJ EG dat indien de werking van het Gemeenschapsrecht van staat tot staat zou verschillen de verwezenlijking van de doelstellingen van het EGverdrag in gevaar zou komen. 3 Aan de term Gemeenschapsrecht word betekenis gegeven door de diverse bronnen van Gemeenschapsrecht. Binnen de bronnen van Gemeenschapsrecht wordt een onderscheid gemaakt tussen de zogenoemde primaire en secundaire bronnen. Onder de primaire bronnen van Gemeenschapsrecht wordt onder andere verstaan: het EG-Verdrag, EU- Verdrag en het Euratom-Verdrag (de zogenoemde basisverdragen) Daarnaast maken de algemene rechtsbeginselen onderdeel uit van het Gemeenschapsrecht. Het samenstel van rechtsregels die het mogelijk maken voor de instituten van de Europese Gemeenschappen om hun bevoegdheden uit te oefenen wordt het secundair of afgeleid Gemeenschapsrecht genoemd. Voorbeelden van instituten van de Europese Gemeenschappen zijn: de Raad van de Europese Unie ( Raad ), de Europese Commissie ( Commissie ) en het Europees Parlement ( Parlement ). De bevoegdheden van deze instituten kunnen op basis van het EU-Verdrag enkel worden uitgeoefend op basis van een expliciete grondslag. Deze grondslag is onder andere te vinden in de eerder aangehaalde basisverdragen die een onderdeel zijn van het primair Gemeenschapsrecht. 4 De Raad vindt bijvoorbeeld zijn grondslag voor het uitoefenen van zijn bevoegdheden in het EG-Verdrag en het Unieverdrag. Op grond van artikel 202 EG-Verdrag draagt de Raad zorg voor de coördinatie van het algemene economische beleid van de lidstaten, heeft de Raad beslissingsbevoegdheid en verleent de Raad de Commissie de bevoegdheden om de door hem opgestelde regels uit te voeren. 2 Arrest van 5 februari 1963, 26/62 (Van Gend en Loos). 3 Arrest van 15 juni 1964, 6/64 (Costa). 4 Zie in deze zin Kapteyn, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Zesde druk, Kluwer Deventer 2003, blz 229, Jans, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen 2002, blz. 29 e.v. en Van Dongen, De Harmonisatie van de BTW, SDU Amersfoort 2007, blz 44 e.v. 3

5 De door de Raad en andere instituten van de Europese Unie en Gemeenschappen opgestelde regels zijn vastgelegd in bronnen van secundair Gemeenschapsrecht zoals: verordeningen, richtlijnen en adviezen. Het secundaire Gemeenschapsrecht vindt in feite (deels) zijn oorsprong in het primair Gemeenschapsrecht. De basisverdragen geven immers aan de instituten van de Europese Gemeenschappen de bevoegdheid tot uitoefening van bepaalde taken, waarvoor zij regels kunnen opstellen die de bronnen van het secundaire Gemeenschapsrecht vormen. 2. Rechtsvinding door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Artikel 220 van het EG-Verdrag geeft aan het HvJ EG de opdracht te verzekeren dat het recht bij de uitlegging en toepassing van het EG-Verdrag wordt eerbiedigt. Deze opdracht wordt begrensd door de mate van harmonisatie van het deel van het Gemeenschapsrecht waarover het HvJ EG is gevraagd zich uit te laten. Het HvJ EG heeft een rechtvormende taak. Als eenvormige uitlegging van autonome begrippen door het HvJ EG noodzakelijk is kan een nationale rechtelijke instantie aan het HvJ EG een prejudiciële vraag voorleggen. Het belang van eenvormige uitlegging van autonome begrippen door het HvJ EG is evident. Hiermee wordt voorkomen dat in de Gemeenschap uiteenlopende rechtspraak over vragen van Gemeenschapsrecht ontstaat. 5 Voor de eenvormige uitlegging van het Gemeenschapsrecht maakt het HvJ EG gebruik van diverse geschreven en ongeschreven aanknopingspunten ( bronnen ). Zo put het HvJ EG met grote regelmaat uit eerdere arresten om tot een uitleg te komen. Daarnaast wordt de bronnen van het Gemeenschapsrecht (zie paragraaf 1) als aanknopingspunt gebruikt. Het HvJ EG kan ook andere aanknopingspunten gebruiken als dat nodig is voor de eenvormige uitlegging van het Gemeenschapsrecht. Een voorbeeld hiervan is het arrest Van Dijk s Boekhuis waarin het HvJ EG voor de eenvormige uitlegging van een begrip van Gemeenschapsrecht aanknoopt bij normaal spraakgebruik. 6 In de volgende paragraaf komt het begrip van Gemeenschapsrecht nader aan de orde. Van groot belang is hoe de rechtsvorming door het HvJ EG met betrekking tot een begrip van Gemeenschapsrecht plaatsvindt. Nader wordt ingegaan op de aanknopingspunten voor eenvormige uitlegging en de factoren die het HvJ EG in aanmerking neemt bij de uitleg van deze begrippen. 5 Zie in deze zin arrest van 6 oktober 1982, 283/81 (Cilfit), punt 7. 6 Zie in deze zin arrest van 14 mei 1985, 139/84 (Van Dijk s Boekhuis), punt 20. 4

6 3. Begrippen van het Gemeenschapsrecht In het arrest Van Gend en Loos overweegt het HvJ EG onder meer dat begrippen in het Gemeenschapsrecht zoveel mogelijk eenvormig moeten worden uitgelegd. 7 Uit het arrest Ekro volgt dat in sommige gevallen de uitlegging en toepassing van begrippen in het Gemeenschapsrecht aan de lidstaten kan worden overgelaten. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer sprake is van een expliciete verwijzing dat uitleg wordt overgelaten aan de lidstaten. Uit het arrest Ekro blijkt tevens dat naast de expliciete verwijzing ook stilzwijgende verwijzing kan bestaan. In deze zaak had de Commissie in een antwoord op een vraag van het HvJ EG, laten blijken dat zij zich ervan bewust was dat gebruikte termen niet overal een identieke betekenis hadden. Zij meende dat die verschillen slechts van gering belang waren. Het HvJ EG stelt vast dat de Commissie, door zich bij de verschillende betekenissen van die termen neer te leggen, de invulling impliciet aan de lidstaten over laat. Naast de expliciete verwijzing bestaat dus ook een impliciete verwijzing naar nationale wettelijke regeling voor de uitlegging van Gemeenschapsrecht. 8 Uitlegging op lidstaatniveau is ook mogelijk als het rechtsgebieden betreft waarin het Gemeenschapsrecht simpelweg niet voorziet. 9 In het arrest SPMR is specifiek in verband met de eenvormige uitlegging van begrippen van Gemeenschapsrecht een aantal stappen beschreven die het in overweging moet nemen. 10 In de zaak SPMR is het HvJ EG de vraag voorgelegd wat moet worden verstaan onder het begrip overmacht in de context van accijnsrichtlijn 11. Bedacht moet worden dat de uitleg in SPMR volgt uit tal van andere arresten van het HvJ EG. Het voert te ver om in deze verhandeling in te gaan op al deze arresten. In SPMR stelt het HvJ EG allereerst vast dat in verband met de eenvormige toepassing van het Gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden dat de begrippen van Gemeenschapsrecht in beginsel niet aan de hand van een of meer nationale rechtsstelsels moeten worden uitgelegd, tenzij dit uitdrukkelijk is bepaald. 12 Opvallend is dat het HvJ EG in meer recente arresten niet meer terug komt op de mogelijkheid van een impliciete verwijzing. Dat betekent mijns inziens allerminst dat van een impliciete verwijzing geen sprake meer zou kunnen zijn. 7 Arrest van 5 februari 1963, 26/62 (Van Gend en Loos). 8 Arrest van 5 maart 1980, 265/78 (Ferwerda), punt Arrest van 18 januari 1984, 327/82 (Ekro). 10 Arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR). 11 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, zoals gewijzigd bij Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december Zie in deze zin arresten van 14 januari 1982, 64/81 (Corman), punt 8, 18 januari 1984, 327/82 (Ekro), punt 11, 2 april 1998, C-296/95 (EMU Tabac), punt 30, 19 september 2000, C- 287/98 (Linster), punt 43, 22 mei 2003, C-103/01 (Commissie/Duitsland), punt 33,, en 27 februari 2003, C-373/00 (Adolf Truley), punt 35. 5

7 Bij een uitdrukkelijke verwijzing naar de nationale wetgeving van de lidstaten kan als voorbeeld worden genoemd het arrest Gemeente Emmen 13. Omdat in casu artikel 4, lid 3, sub b, van de toenmalige Zesde richtlijn uitdrukkelijk naar de definities van bouwterrein van de lidstaten verwijst, is het volgens het HvJ EG aan de lidstaten om te omschrijven, welke terreinen als bouwterrein moeten worden aangemerkt. Het HvJ EG verwijst hierbij tevens naar het arrest Ekro waarin het uitmaakte dat wanneer de gemeenschapswetgever in een verordening impliciet naar nationale gebruiken verwijst, het niet aan het HvJ EG is om aan de gebruikte bewoordingen een eenvormige uitlegging te geven. 14 Voor de beoordeling of een begrip noodzakelijkerwijs een zelfstandig karakter heeft en de eenvormige uitlegging ervan moet worden gewaarborgd in alle lidstaten, kan het HvJ EG de volgende factoren in overweging nemen. 15 a. de tekst van regeling waarin het begrip wordt gebruikt; b. de tekst van de overwegingen bij de betreffende regeling; c. de tekst van de bepaling waarin het begrip wordt gebruikt; d. de context van de regeling of de bepaling waarin het begrip wordt gebruikt; en e. de taalversies van de bovengenoemde teksten. Na vaststelling of een begrip kan worden beschouwd als een autonoom begrip van Gemeenschapsrecht is een nader onderzoek naar de Gemeenschapsrechtelijke betekenis van dit begrip noodzakelijk. In het arrest SPMR onderzoekt het HvJ EG bijvoorbeeld of er bruikbare bronnen zijn die aanknopingspunten bieden voor de uitlegging van een begrip. Het HvJ EG put allereerst uit haar eigen rechtspraak en verwijst tevens naar de uitleg van het begrip in andere geschreven bronnen van primair en secundair Gemeenschapsrecht. 16 Het HvJ EG stelt echter wel vast dat een begrip van Gemeenschapsrecht niet op alle toepassingsgebieden van het Gemeenschapsrecht dezelfde inhoud heeft. De uitleg en toepassing van het begrip moet dan ook worden bepaald in de context van de regeling of de bepaling waarin het begrip wordt gebruikt. Immers, in het kader van deze regeling moet het begrip van Gemeenschapsrecht effect sorteren. 17 Hiervoor is een onderzoek naar de opzet en het doel van deze regeling waarin het begrip wordt gebruikt vereist. Aan de hand van het hiervoor beschreven proces kan worden bepaald of het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn in het bijzonder moet 13 Arrest van 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen), punten 20, 21 en Arrest van 18 januari 1984, 327/82 (Ekro), punt Arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt 21 en 22. Zie ook arrest van 6 oktober 1982, 283/81 (Cilfit), punt 18, 19, Arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt Arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt 25 en in dezelfde zin arresten van 13 oktober 1993, C-124/92 (An Bord Bainne), punt 10, en 29 september 1998, C-263/97 (First City Trading) punt 41. 6

8 worden uitgelegd en toegepast. Een onderzoek naar een begrip van Gemeenschapsrecht, bijvoorbeeld binnen de context van de BTW-Richtlijn, moet dan ook plaatsvinden met inachtneming van de doelstellingen en de opzet van deze Richtlijn. 18 Beschreven is hoe bepaald kan worden wanneer een begrip een autonome Gemeenschapsrechtelijke uitlegging behoeft. Ook is beschreven hoe eventueel inhoud moet worden gegeven aan dat begrip. In deel B van deze verhandeling zal dit proces worden toegepast op het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn. 18 Zie in deze zin arresten van 26 juni 1990, C-185/89 (Velker International Oil Company), punten 16 en 17, 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), punt 22, 19 april 2007, C-455/05 (Velvet & Steel Immobilien), punt 20 en 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), punt 35. 7

9 Deel B: Het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn In deel A van deze verhandeling is de procedure beschreven die het HvJ EG hanteert om te bepalen (i) of een begrip als een begrip van Gemeenschapsrecht kan worden aangemerkt en (ii) zo ja, wat de procedure is om te komen tot een nuttige Gemeenschapsrechtelijke uitlegging van dit begrip in de context waarin het begrip wordt gebruikt. In het navolgende zal ik onderzoeken of en hoe de door het HvJ EG gehanteerde procedure kan worden toegepast op gevestigd in de zin van de BTW-Richtlijn. Allereerst volgt een beschrijving van het gebruik van het begrip gevestigd in de BTW-Richtlijn. Vervolgens wordt onderzocht of het begrip gevestigd kan worden aangemerkt als een begrip van Gemeenschapsrecht. Ten slotte wordt onderzocht welke bruikbare aanknopingspunten bestaan om te komen tot een eenvormige uitlegging van het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn. 1. Het begrip gevestigd in de BTW-Richtlijn In de BTW-Richtlijn wordt veelvuldig verwezen naar het begrip gevestigd. In een aantal overwegingen van de BTW-richtlijn alsmede in 46 bepalingen van de BTW-Richtlijn wordt gerefereerd aan het begrip. De bepalingen zijn onder andere te vinden in de hoofdstukken over leveringen van goederen (bijvoorbeeld artikel 17), plaats van dienst (bijvoorbeeld artikel 56), ontstaan en omvang van het recht op aftrek (bijvoorbeeld artikel 171), verplichting tot betaling (bijvoorbeeld artikelen 194 e.v.), facturering (bijvoorbeeld artikel 225) en enkele bijzondere regelingen (bijvoorbeeld artikel 258). In deze verhandeling richt het onderzoek naar het begrip gevestigd zich in principe tot de context van artikel 56 en artikel 194 van de BTW-Richtlijn. Artikel 56 van de BTW-Richtlijn bepaalt dat: De plaats van de volgende diensten die worden verricht voor afnemers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of voor belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: ( )A t/m L ( ) 8

10 Artikel 194 van de BTW-Richtlijn bepaalt dat: In het geval dat de belastbare goederenlevering of de belastbare dienst wordt verricht door een belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat waar de BTW verschuldigd is, kunnen de lidstaten bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de goederenlevering of de dienst wordt verricht. De lidstaten stellen de voorwaarden voor de toepassing van lid 1 vast. Beide artikelen lenen zich uitstekend voor een onderzoek naar het begrip gevestigd. In artikel 56 wordt gevestigd gebruikt in de context van de bepaling van de plaats van dienst, waarvoor ook de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening, en vaste inrichting relevant zijn. De vraag is of deze begrippen, aangezien ze apart van elkaar worden gebruikt, een individuele invulling moeten krijgen. Artikel 194 is een zogenoemde kan-bepaling en geeft de lidstaten de keuze om de bepaling te implementeren. Hoe moet worden omgegaan met begrippen die worden gebruikt in een kan-bepaling? Daarnaast geeft artikel 194 de lidstaten de bevoegdheid om voorwaarden te stellen. Heeft deze bevoegdheid nog invloed op de beoordeling of een begrip een autonome betekenis moet toekomen? Deze en andere vragen zullen in het onderstaande aan de orde komen. 2. Is het begrip gevestigd een begrip van Gemeenschapsrecht? Zoals omschreven in deel A van deze verhandeling neemt het HvJ EG voor de beoordeling of een begrip noodzakelijkerwijs een zelfstandig karakter heeft en de eenvormige uitlegging ervan moet worden gewaarborgd in alle lidstaten, de volgende factoren in overweging: a. de tekst van regeling waarin het begrip wordt gebruikt; b. de tekst van de overwegingen bij de betreffende regeling; c. de tekst van de bepaling waarin het begrip wordt gebruikt; d. de context van de regeling of de bepaling waarin het begrip wordt gebruikt; en e. de taalversies van de bovengenoemde teksten. Zoals reeds beschreven in deel A, kunnen de begrippen van Gemeenschapsrecht in beginsel niet aan de hand van een of meer nationale rechtsstelsels worden uitgelegd, tenzij dit uitdrukkelijk is bepaald in bijvoorbeeld de tekst van de regeling, overwegingen of bepaling. De overwegingen bij de BTW-Richtlijn (hier relevant: overweging 17 en 41) geven geen directe verwijzing naar het nationale recht voor bepaling van de inhoud of draagwijdte van het begrip gevestigd. Overweging 41 geeft een algemene opdracht dat nader moet worden bepaald wie tot voldoening van de belasting gehouden is. De invulling hiervan kan gelezen worden in artikel 9

11 194 van de BTW-Richtlijn en vormt mijns inziens geen directe opdracht aan de lidstaten. Uit de letterlijke tekst van artikel 56 van de BTW-Richtlijn blijkt geen verwijzing naar het nationale recht voor bepaling van de inhoud of draagwijdte van het begrip gevestigd. Het HvJ EG heeft in de arresten Berkholz en DFDS reeds vastgesteld dat artikel 56 beoogt de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de BTW rationeel af te bakenen, door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen, en met name bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten te vermijden. 19 In dit verband heeft het HvJ EG aan de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting een autonome betekenis gegeven. 20 Het zou niet logisch zijn om, in de context van artikel 56, aan het begrip gevestigd geen autonome betekenis te geven. Ook een impliciete verwijzing naar het recht van de lidstaten heb ik niet kunnen achterhalen. Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat het begrip gevestigd in de zin van artikel 56 BTW- Richtlijn noodzakelijkerwijs een zelfstandig karakter heeft en een eenvormige uitlegging ervan in alle lidstaten gewaarborgd moet zijn. 21 Artikel 194 is een zogenoemde kan bepaling en geeft aan de lidstaten de keuze het artikel te implementeren in nationale wetgeving. 22 Lid 2 van artikel 194 geeft aan de lidstaten de bevoegdheid voorwaarden voor de toepassing van het artikel vast te stellen. In het arrest SPMR, dat weliswaar op de accijnsrichtlijn betrekking heeft, betreft het tevens een bepaling waarin aan de lidstaten de bevoegdheid wordt gegeven voorwaarden vast te stellen. 23 Het HvJ EG redeneert dat de bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen, de lidstaten in beginsel niet de bevoegdheid geeft om de begrippen een eigen van de richtlijn afwijkende inhoud of draagwijdte te geven. Hiervoor moet uit de bewuste regeling een motivering te vinden zijn, die vaak zal samenhangen met doel en strekking van de regeling, de overweging of de bepaling en de mate van harmonisatie die beoogd is met de regeling. Mede gezien het bovenstaande en omdat een belangrijke voorwaarde voor autonome richtlijnconforme interpretatie is dat de bepaling inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is, zie ik geen aanleiding om een kan-bepaling anders te behandelen dan een reguliere bepaling van de BTW-Richtlijn. 19 Zie arresten van 4 juli 1985, 168/84 (Berkholz), punt 14 en arrest van 20 februari 1997, C- 260/95 (DFDS), punt Zie in dit verband arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxemburg Sàrl (C-73/06). 21 Terminologie zoals gebruikt in arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt Zie in deze zin arrest van 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes), punt Zie artikel 14, eerste lid, derde volzin van Richtlijn 92/12. 10

12 Het doel van de BTW-Richtlijn, bestaat er onder andere in de BTWgrondslag eenvormig en overeenkomstig Gemeenschapsregels te bepalen. 24 Bovendien vormt de plaats waar een belastingplichtige is gevestigd de ingangsvoorwaarde voor de toepassing van artikel 194 van de BTW-Richtlijn. Enkel als een belastingplichtige niet in de lidstaat is gevestigd waar de belaste handeling plaatsvindt, kunnen de lidstaten bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de goederenlevering of de dienst wordt verricht. Een verschillende uitleg in 27 lidstaten van het begrip gevestigd in de context van de BTW-Richtlijn en in het bijzonder in de context van artikel 194 van dezelfde BTW-Richtlijn zou de totstandbrenging en de werking van de interne markt niet waarborgen en zou het harmonisatieproces dwarsbomen. Op basis van deze redenering zal het begrip gevestigd in de zin van artikel 194 BTW-Richtlijn noodzakelijkerwijs een zelfstandig karakter hebben en moet de eenvormige uitlegging ervan in alle lidstaten gewaarborgd zijn Aanknopingspunten in diverse contexten 3.1. Aanknopingspunten in de BTW-Richtlijn De BTW-Richtlijn, in het bijzonder artikel 56 en artikel 194, bevat geen expliciete omschrijving van het begrip gevestigd. Daarom is een nader onderzoek naar eventuele aanknopingspunten noodzakelijk. In het navolgende volgt een uiteenzetting van eventuele aanknopingspunten in de BTW-Richtlijn. Een eerste aanknopingspunt voor de uitlegging van het begrip gevestigd volgt uit hoofdstuk 6 van de BTW-Richtlijn. Dit hoofdstuk beschrijft een bijzondere regeling voor niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen die langs elektronische weg diensten verrichten voor niet belastingplichtigen. In de context van hoofdstuk 6 wordt in artikel 358 van de BTW-Richtlijn een nadere uitlegging gegeven van een niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige. Onder dit begrip moet volgens dit artikel worden verstaan: een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet op het grondgebied van de Gemeenschap heeft gevestigd noch daar over een vaste inrichting beschikt, en ook niet anderszins uit hoofde van artikel 214 geïdentificeerd moet zijn. 24 Zie in deze zin arresten van 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), punt 48 en arrest van 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes), punt 31 e.v. 25 Terminologie zoals gebruikt in arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt

13 Uit deze omschrijving volgt dat in de context van hoofdstuk 6 van de BTW- Richtlijn de vestigingsplaats (het ergens gevestigd zijn ) wordt bepaald aan de hand van de aanknopingspunten zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting en geïdentificeerd moeten zijn in de zin van artikel 214 van de BTW-Richtlijn Geïdentificeerd moeten zijn in de zin van de BTW Het laatste aanknopingspunt behandel ik eerst omdat in het licht van de bijzondere regeling de meeste twijfel bestaat over de bruikbaarheid van dit aanknopingspunt voor andere bepalingen van de BTW-Richtlijn. In de context van hoofdstuk 6 van de BTW-Richtlijn knoopt het begrip niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige aan bij het geïdentificeerd zijn in de zin van artikel 214 van de BTW-Richtlijn. Met andere woorden, als een vennootschap voor de BTW geïdentificeerd moet zijn in de Gemeenschap dan is hij voor de toepassing van hoofdstuk 6 van de BTW- Richtlijn daar gevestigd. Het is opvallend dat in Overweging 56 van de BTW- Richtlijn onder gevestigd zijn niet voor BTW-doeleinden geïdentificeerd moeten zijn wordt begrepen, maar dat deze begrippen taalkundig zelfstandig van elkaar worden gebruikt. Overweging 56 bepaalt: Om het voor ondernemers die langs elektronische weg diensten verrichten en die noch in de Gemeenschap gevestigd zijn noch in de Gemeenschap voor BTWdoeleinden moeten zijn geïdentificeerd, eenvoudiger te maken om aan de belastingverplichtingen te voldoen, moet een bijzondere regeling worden vastgesteld. Door toepassing van deze regeling kan een ondernemer die dergelijke diensten langs elektronische weg in de Gemeenschap aanbiedt aan niet-belastingplichtigen, indien hij niet anderszins voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd, kiezen voor identificatie in slechts één lidstaat. Betoogd kan worden dat het de bedoeling is geweest het begrip gevestigd in de context van hoofdstuk 6 van de BTW-Richtlijn aan te vullen met het aanknopingspunt voor BTW-doeleinden geïdentificeerd moeten zijn. Dit zou in de context van deze bijzondere regeling ook essentieel zijn om tot een nuttige toepassing te komen. De regeling is, aldus Overweging 56, immers bedoeld voor ondernemers die noch in de Gemeenschap gevestigd zijn noch in de Gemeenschap voor BTW-doeleinden moeten zijn geïdentificeerd. De aanvulling geïdentificeerd zijn niet opnemen in de begripsomschrijving zou de bijzondere regeling openstellen aan ondernemers voor wie de regeling niet is bedoeld en zou daarmee het nut aan de regeling ontnemen. De vraag is of de omschrijving van het begrip gevestigd zoals kan worden afgeleid uit de omschrijving in artikel 358 van de BTW-Richtlijn voldoende aanknopingspunten biedt en kan worden toegepast in de context van artikel 56 en 194 van diezelfde richtlijn. Ik ben van mening dat het antwoord op deze vraag in eerste instantie ontkennend zou moeten luiden voor zover het mede omvat geïdentificeerd zijn. Zoals hiervoor omschreven is het toevoegen van geïdentificeerd zijn een voorwaarde om tot een nuttige werking van hoofdstuk 6 van de BTW-Richtlijn te komen. Deze bijzondere regeling is 12

14 expliciet in het leven geroepen voor niet in de Gemeenschap gevestigde of geregistreerde ondernemers Zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting In artikel 358 wordt verwezen naar de zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting als aanknopingspunten voor de bepaling waar een vennootschap is gevestigd. Deze aanknopingspunten worden ook gebruikt in artikel 56. Het is opvallend dat artikel 56 van de BTW-Richtlijn het begrip gevestigd zelfstandig gebruikt ten opzichte van de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening of vaste inrichting, woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats. Dit gebruik van gevestigd zelfstandig van de zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting komt in de context van de BTW- Richtlijn vrijwel uitsluitend voor in het kader van het bepalen van de plaats van dienst. 26 Het feit dat gevestigd zijn zelfstandig wordt gebruikt ten opzichte van de zetel van de bedrijfsuitoefening of vaste inrichting, zou een belangrijke aanwijzing kunnen zijn dat aan beide begrippen een verschillende betekenis moet toekomen. In het arrest Planzer wordt door het HvJ EG vastgesteld dat het enkele feit dat in één bepaling onderscheid wordt gemaakt tussen bepaalde begrippen, aantoont dat het eerste begrip in de gedachtegang van de Gemeenschapswetgever een zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van het tweede begrip. Dit kan a contrario ook gelden voor gevestigd ten opzichte van de overige in artikel 56 genoemde begrippen. 27 Dit zou anders kunnen zijn in een situatie vergelijkbaar met die in het arrest Teleos waarin het HvJ EG oordeelde dat de uitdrukking verzonden of vervoerd naar een lidstaat hetzelfde betekent als buiten het grondgebied (van de lidstaat) verzonden of vervoerd. 28 Het gegeven dat beide uitdrukkingen zelfstandig worden gebruikt, in twee afzonderlijke bepalingen, doet aan het hebben van dezelfde betekenis niets af. De betekenis is in beide gevallen dat goederen de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten. De verklaring voor deze eenvormige uitlegging kan worden gevonden in de context van de bepaling waarin de uitdrukking wordt gebruikt. Immers, in het arrest Teleos betrof het goederenbewegingen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat. Het zou vreemd zijn de intracommunautaire goederenlevering anders te behandelen dan een intracommunautaire verwerving van goederen. Volgens het HvJ EG moet gelet op de noodzakelijke samenhang tussen de intracommunautaire levering en verwerving, aldus worden uitgelegd dat zij dezelfde betekenis en strekking hebben Zie bijvoorbeeld artikelen 43, 56, 57 en 59 van de Richtlijn 2006/112/EG. Ook bij de aangewezen leveringen van gas en elektriciteit zoals bedoeld in artikel 38 en 39 van de Richtlijn 2006/112/EG wordt aangeknoopt bij de plaats waar de belastingplichtige of afnemer de zetel van de bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft gevestigd. 27 Zie arrest 28 juni 2007, Planzer Luxemburg Sàrl (C-73/06), punt Zie arrest van 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), punt Zie arrest van 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), punt

15 Omdat de BTW-Richtlijn geen expliciete omschrijving geeft van het begrip gevestigd, is een nader onderzoek naar aanknopingspunten in andere bronnen vereist. Vervolgens moet worden onderzocht hoe deze aanknopingspunten zich verhouden met aanknopingspunten uit de BTW- Richtlijn. Aangezien het HvJ EG meerdere malen heeft vastgesteld dat een begrip van Gemeenschapsrecht niet noodzakelijkerwijs op alle toepassingsgebieden van het Gemeenschapsrecht dezelfde inhoud heeft, moeten alle relevante aanknopingspunten worden bezien in de context van de BTW-Richtlijn en, in het bijzonder, de artikelen 56 en Aanknopingspunten in primair Gemeenschapsrecht Het woord gevestigd komt als zodanig niet voor in de bronnen van primair Gemeenschapsrecht. Wel wordt het begrip vestiging gebruikt. Dat deze begrippen met elkaar samenhangen is evident. Men kan pas ergens gevestigd zijn als daarvoor een aanknopingspunt bestaat. Dit aanknopingspunt noemt men een vestigingsplaats. Het begrip vestigingsplaats vormt de feitelijke invulling van het begrip gevestigd. Een onderzoek naar de invulling van het begrip vestigingsplaats in primair Gemeenschap is dan ook nuttig Aanknopingspunten in het EG-Verdrag Het begrip vestiging is als zodanig opgenomen in één van de belangrijkste pijlers van het EG-verdrag, de vrijheid van vestiging. Uit artikel 43 van het EG-Verdrag volgt: ( ) De vrijheid van vestiging omvat, ( ) de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 48, ( ). Artikel 48 bepaald vervolgens dat: De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. ( ). Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen. Naast de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan, omvat de vrijheid van vestiging op basis van de tekst van artikel 43 en 48 EG-Verdrag tevens de oprichting en het beheer van 30 Arrest van 18 december 2007, C-314/06 (SPMR), punt 25 en in dezelfde zin arresten van 13 oktober 1993, C-124/92 (An Bord Bainne), punt 10, en 29 september 1998, C-263/97 (First City Trading) punt

16 ondernemingen. De vrijheid van vestiging heeft betrekking op natuurlijke personen en vennootschappen. De vennootschappen worden voor de toepassing van het recht van vestiging gelijkgesteld met de natuurlijke personen. Daarbij moeten de vennootschappen aan twee voorwaarden voldoen. Ten eerste moeten zij een bepaalde vennootschapsvorm hebben en ten tweede moeten zij in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben. 31 Artikel 43 in combinatie met artikel 48 EG-Verdrag lijkt zowel een actief element als een passief element te bevatten als aanknopingspunt voor de bepaling van de vestigingsplaats in de context van dit verdrag. Als actief element kan worden genoemd: de werkzaamheden, de oprichting en het beheer van een vennootschap (de economische activiteiten ). Als passief element kan worden genoemd: de statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging van een vennootschap (de duurzame vestigingsplaats ). Voor een goed begrip van de vestigingsplaats in de context van artikel 43 en 48 EG-Verdrag is van belang om de functie en het doel van deze artikelen te bepalen. Het HvJ EG biedt hiervoor een aantal aanknopingspunten Aanknopingspunten door het HvJ EG Doel en strekking in de context van het EG-Verdrag Het HvJ EG heeft zich reeds een aantal keer uitgelaten over doel en strekking van artikel 43 en 48 EG-Verdrag. Onder andere uit het arrest commissie tegen Frankrijk volgt dat artikel 52 EEG-verdrag 32 een van de fundamentele Gemeenschapsbepalingen is, dat rechtstreeks toepasbaar is in de lidstaten. De vrijheid van vestiging biedt onderdanen van een lidstaat, op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot (i) werkzaamheden anders dan in loondienst en (ii) de oprichting en het beheer van ondernemingen. 33 Het recht om zich in een andere lidstaat te vestigen, wordt niet enkel toegekend aan Gemeenschapsonderdanen, maar ook aan de in artikel 58 EEG-Verdrag 34 bedoelde vennootschappen. In deze context stelt het HvJ EG dat enkel van een vennootschap wordt verlangd dat zij in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben Zie in deze zin arrest van 10 juli 1986, 79/85 (Segers) Jurispr. Blz. 2375, punt Artikel 52 EEG-Verdrag is de voorloper van het huidige artikel 43 EG-Verdrag. 33 Zie in deze zin arresten van 28 januari 1986, 270/83 (Commissie tegen Frankrijk), punt 13 en 27 september 1988, 81/87 (Daily Mail en General Trust), punt 15 en 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), punt Artikel 58 EEG-Verdrag is de voorloper van het huidige artikel 48 EG-Verdrag. 35 Zie in deze zin arresten van 10 juli 1986, 79/85 (Segers), punt 16 en 5 november 2002, C- 208/00 (Überseering). 15

17 Het doel van artikel 52 EEG-Verdrag is te verzekeren dat elke Gemeenschapsonderdaan of vennootschap in de zin van artikel 52 EEG- Verdrag zich vrijelijk en onder dezelfde omstandigheden in een lidstaat kan vestigen om daar werkzaamheden anders dan in loondienst uit te oefenen. Artikel 52 EEG-Verdrag verbiedt in feite iedere discriminatie op grond van nationaliteit op basis wettelijke regelingen. 36 De lidstaat van oorsprong mag de vestiging in een andere lidstaat niet bemoeilijken Uitleg van vestiging in de context van het EG-Verdrag Volgens het HvJ EG is het begrip vestiging in de context van het EG- Verdrag zeer ruim en gaat het om het kunnen deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat en het bevorderen van economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap. 38 Het begrip vestiging impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat. 39 Economische activiteit Uit deze omschrijving volgt een actief element, namelijk: duurzaam deelnemen aan het economische leven door middel van het uitoefenen van economische activiteiten onder normale commerciële voorwaarden. 40 Van belang is dat het reële en daadwerkelijke en niet slechts marginale en bijkomstige activiteiten betreft. 41 In het arrest Stauffer wordt als voorbeeld van een dergelijke activiteit het actief beheer van onroerende zaken genoemd. 42 In het arrest Jany wordt als voorbeeld van een economische activiteit het onder bezwarende titel verrichten van een dienst genoemd. 43 Duurzame vestiging Daarnaast knoopt het HvJ EG aan bij meer passieve elementen zoals de statutaire zetel, hoofdbestuur en hoofdvestiging van een vennootschap, maar ook een filiaal, bijkantoor of agentschap. Immers, wil er sprake zijn van een vestiging in de zin van het EG-Verdrag dan zal volgens het HvJ EG wel een permanente aanwezigheid in een lidstaat verzekerd moeten zijn (ook 36 Zie in deze zin de arresten van 28 januari 19865, 270/83 (Commissie tegen Frankrijk), punt 14 en 10 juli 1986, 79/85 (Segers), punt Zie in deze zin arrest van 27 september 1988, 81/87 (Daily Mail en General Trust), punt zie in die zin arresten van 21 juni 1974, 2/74 (Reyners), punt 21, 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), punt 25 en 14 september 2006, C-386/04 (Centro di Musicologia Stauffer), punt Zie arresten van 25 juli 1991, C-221/89 (Factortame e.a), punt 20, 4 oktober 1991, C-246/89 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), punt 21, 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd), punt 54 en 11 oktober 2007, C- 451/05 (Européenne et Luxembourgeoise d investissements SA (ELISA)), punt 62 en Zie in deze zin arresten 17 oktober 2002, C-79/01 (Payroll Data Services) en 14 september 2006, C-386/04 (Centro di Musicologia Stauffer), punt Zie in deze zin arresten van 20 november 2001, C-268/99, (Jany) en 11 april 2000, C- 51/96 en C-191/97 (Deliège). 42 Arrest van 14 september 2006, C-386/04 (Centro di Musicologia Stauffer). 43 Arrest van 20 november 2001, C-268/99, (Jany). 16

18 omschreven als de duurzame vestiging ). 44 Dat dit niet noodzakelijkerwijs een filiaal, bijkantoor of agentschap hoeft te zijn heeft het HvJ EG bevestigd in de zaak Commissie tegen Duitsland. 45 In deze zaak stelde het HvJ EG vast dat onder duurzame vestiging mede kan worden verstaan een eenvoudig bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandige persoon die gemachtigd is om duurzaam voor die onderneming op te treden. Economische realiteit De plaats van vestiging van een vennootschap zal in overeenstemming moeten zijn met de economische realiteit. 46 Om te bepalen of voor de vestigingsplaats in de context van het EG-Verdrag kan worden aangesloten bij de plaats van oprichting van een vennootschap is vastgesteld dat deze oprichting verbonden zal moeten zijn met een reële vestiging die daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent. De vaststelling of hiervan daadwerkelijk sprake is moet berusten op objectieve en door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan van de vennootschap in termen van lokalen, personeel en uitrusting. 47 Onder meer bij een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap die geen enkele daadwerkelijke economische activiteit uitoefent op het grondgebied van de lidstaat waar zij is opgericht, zou sprake kunnen zijn van een fictieve (kunstmatige) vestigingsplaats. Voor vennootschappen geldt dat voor het onderworpen zijn aan artikel 48 eerste alinea allereerst aansluiting wordt gezocht bij (i) de statutaire zetel, (ii) het hoofdbestuur, of, (iii) de hoofdvesting voor het bepalen van de aanwezigheid binnen de Gemeenschap. Het HvJ EG stelt in deze context vast dat in het geval van vennootschappen, de zetel de functie heeft de verbondenheid met de rechtsorde van een bepaalde lidstaat vast te stellen, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen. 48 In het arrest Daily Mail stelt de het HvJ EG dat wettelijke regelingen van de lidstaten aanzienlijke verschillen vertonen met betrekking tot de oprichting en verplaatsing van een vennootschap. In het EEG-Verdrag is rekening gehouden met deze verschillen tussen de nationale wettelijke regelingen. In artikel 58 van het EG-Verdrag worden statutaire zetel, hoofdbestuur en hoofdvestiging van een vennootschap op gelijke voet geplaatst als element van aanknoping Zie bijvoorbeeld arresten 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), punt 27, 14 september 2006, C-386/04 (Centro di Musicologia Stauffer), punt 19 en 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd), punt Arrest van 4 december 1986, 205/84 (Commissie tegen Duitsland). 46 Arrest van 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd), punt Arrest van 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd), punt Zie in deze zin de arresten van 28 januari 19865, 270/83 (Commissie tegen Frankrijk), punt 18, 10 juli 1986, 79/85 (Segers), punt 13, 13 juli 1993, C-330/91 (Commerzbank), punt 13, en 16 juli 1998, C-264/96 (ICI), punt arrest van 27 september 1988, 81/87 (Daily Mail en General Trust), punt 121 e.v. 17

19 3.3. Aanknopingspunten in secundair Gemeenschapsrecht Dat de Achtste en Dertiende Richtlijn 50 in samenhang moeten worden gelezen met de BTW-Richtlijn blijkt onder andere uit de overwegingen bij de Achtste Richtlijn. Hierin wordt overwogen dat de bepalingen uit de Achtste Richtlijn uitvoeringsbepalingen zijn die krachtens titel X hoofdstuk 1, van BTW-Richtlijn noodzakelijk zijn voor de in dat artikel bedoelde teruggaaf van de BTW. Advocaat Generaal Trstenjak bevestigt deze visie in de conclusie bij het arrest Planzer. 51 Een van de doelen van de Achtste en Dertiende Richtlijn is het bereiken van harmonisatie van het recht op teruggaaf zoals dat uit de BTW-Richtlijn voortvloeit. 52 De teruggaaf geldt voor niet in het binnenland maar wel in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (volgens de Achtste Richtlijn) en kan gelden voor buiten de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (volgens de Dertiende Richtlijn). Behoudens de toegestane afwijkingen is een belangrijke overweging dat de reglementering uit de Achtste en Dertiende Richtlijn er niet toe mag leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang de lidstaat waar zij zijn gevestigd. Voor het navolgende wordt met een verwijzing naar de Achtste Richtlijn tevens een verwijzing bedoeld naar de Dertiende Richtlijn. Artikel 1 van de Achtste Richtlijn luidt: Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige beschouwd de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van Richtlijn 77/388/EEG, die gedurende de periode, bedoeld in artikel 7, lid 1, eerste alinea, eerste en tweede zin, in het betrokken land noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in de voornoemde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen ( ). 50 Richtlijn 2006/112/EG, Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, Richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. 51 Conclusie Advocaat Generaal Trstenjak van 19 april 2007, Planzer Luxemburg Sàrl (C- 73/06), punt Zie in die zin arresten van 13 juli 2000, C-136/99 (Monte Dei Paschi Di Siena), punt 20, en 15 maart 2007, C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabriken), punt

20 Uit deze omschrijving blijkt dat in de context van de Achtste Richtlijn voor de bepaling of een belastingplichtige in het binnenland is gevestigd aansluiting zoekt bij bepaalde aanknopingspunten. Dit doet sterk denken aan het eerder beschreven artikel 358 van de BTW-Richtlijn waar ook de specifieke aanknopingspunten voor het gevestigd zijn, worden benoemd. In het arrest Planzer verwijst het HvJ EG expliciet naar het bestaan van aanknopingspunten voor de uitlegging en bepaling van een vestigingsplaats. 53 In artikel 1 van de Achtste Richtlijn wordt aangeknoopt bij: - de zetel van zijn bedrijfsuitoefening; - een vaste inrichting van waaruit de handelingen worden verricht; en - de plaats waar leveringen van goederen of diensten geacht worden te zijn verricht. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, moet als aanknopingspunt de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats worden gebruikt De lidstaat waar leveringen van goederen of diensten geacht worden te zijn verricht In de context van de Achtste Richtlijn wordt voor de vaststelling of een belastingplichtige in de Gemeenschap is gevestigd aangeknoopt bij de plaats waar leveringen van goederen of diensten geacht worden te zijn verricht. Dit aanknopingspunt heeft veel weg van het eerder beschreven geïdentificeerd zijn in de zin van artikel 214 van de BTW-Richtlijn. De betekenis is echter kennelijk anders, omdat in het ene geval wordt aangesloten bij de activiteiten van een belastingplichtige (artikel 1 van de Achtste Richtlijn) terwijl in het andere geval wordt aangesloten bij de status van de belastingplichtige (het geïdentificeerd zijn in de zin van artikel 214 van de BTW-Richtlijn). Het moge duidelijk zijn dat bepaalde activiteiten verricht door een belastingplichtige geacht kunnen worden plaats te vinden in een bepaalde lidstaat, terwijl geenszins de verplichting bestaat voor de belastingplichtige zich te identificeren in diezelfde lidstaat. Met name is dit het geval bij de toepassing van de verleggingsregeling zoals beschreven in artikel 194 van de BTW-Richtlijn. Strikte toepassing van artikel 1 van de Achtste Richtlijn zou met zich mee kunnen brengen dat geen BTW teruggaaf verkregen kan worden door een belastingplichtige die BTW in rekening gebracht krijgt uit land A, terwijl diezelfde belastingplichtige vanuit land B diensten verricht die krachtens artikel 56 van de BTW-Richtlijn geacht worden plaats te vinden in land A. Door de toepassing van de verleggingsregeling kan de belastingplichtige zich voor deze activiteiten in beginsel niet registreren in land A. 53 Arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxemburg Sàrl (C-73/06), punt

21 Het voorgaande zou wellicht anders zijn indien gevestigd in de zin van artikel 56 tevens aansluit bij (de plaats van) economische activiteiten als aanknopingspunt voor het bepalen van de vestigingsplaats. In dat geval zou de belastingplichtige in land A gevestigd zijn omdat aldaar economische activiteiten geacht worden plaats te vinden. Dit zou echter tot de vreemde cirkelredenering leiden dat voor het bepalen van een vestigingsplaats eerst de plaats van economische activiteiten moet worden bepaald. Allereerst moet men zich afvragen of er een bewuste overweging bestaat om het begrip gevestigd in de context van de Achtste Richtlijn tevens aan de hand van het aanknopingspunt de lidstaat waar leveringen van goederen of diensten geacht worden te zijn verricht te bepalen. Een mogelijke verklaring hiervoor zou kunnen zijn dat om bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking voorkomen, een dubbele teruggaafmogelijkheid moet worden voorkomen. 54 Immers, in het geval een belastingplichtige op basis van verrichte activiteiten verplicht is te registreren in een lidstaat kan de teruggaaf in dat geval ook via de reguliere aangifte worden geregeld. Het zou belastingfraude of belastingontwijking in de hand kunnen werken als de belastingplichtige daarnaast toegang heeft tot een teruggaafprocedure via de Achtste Richtlijn. Echter, zoals hierboven omschreven sluit de Achtste Richtlijn niet aan bij de identificatie van een belastingplichtige voor BTWdoeleidnden maar sluit het aan bij het minder zware verrichten van activiteiten die geacht worden plaats te vinden in de bewuste lidstaat. De aansluiting bij verrichten van activiteiten die geacht worden plaats te vinden verklaart zich niet eenvoudig in de specifieke context van de Achtste Richtlijn Zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting Net zoals in de artikel 56 van de BTW-Richtlijn wordt in artikel 1 van de Achtste Richtlijn voor de bepaling van de vestigingsplaats van een belastingplichtige aangeknoopt bij de zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. Deze aanknopingspunten en tevens begrippen van Gemeenschapsrecht zijn nader eenvormig uitgelegd door het HvJ EG. Uit het arrest Planzer volgt een uiteenzetting van de eenvormige uitlegging van de aanknopingspunten vaste inrichting en zetel van de bedrijfsuitoefening. Onder verwijzing naar vaste rechtspraak moet een vaste inrichting een zekere bestendigheid te vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Daarbij moet sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technisch materieel betreft geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. 55 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een kantoor waarin overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en de beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen en een stalling voor bedrijfsmiddelen (of 54 Zie in dit verband overwegingen bij Richtlijn 79/1072/EEG. 55 Zie arresten van 4 juli 1985, 168/84 (Berkholz), punt 18, 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS), punt 20, en arrest van 17 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease), punt 15 en