Masterscriptie. Onzakelijke lening opzij

Transcriptie

1 Masterscriptie Onzakelijke lening opzij De fiscale gevolgen van een onzakelijke lening opzij voor de Successiewet 1956 en de Wet Inkomstenbelasting 2001 Student: Crystal Overman ANR: Opleiding: Fiscale Economie Begeleidster: prof. mr. dr. N.C.G. Gubbels Naam tweede lezer: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken.

2 Voorwoord Na hard werken ligt mijn masterscriptie De onzakelijke lening opzij voor u klaar, die ik in het kader van mijn afstuderen aan Tilburg University heb geschreven. Samen met mijn begeleidster mevrouw Gubbels heb ik de onderzoeksvraag voor deze scriptie en de structuur bedacht. Graag wil ik haar bedanken voor haar waardevolle begeleiding en opmerkingen die mij in de goede richting hebben geleid. Het onderzoek heeft heel veel lezen en kennis gevergd. Dankzij deze scriptie heb ik mijn onderzoeksvaardigheden, fiscale kennis en Nederlandse taal erg ontwikkeld. Ik ben zeer tevreden met het resultaat. Hierbij wil ik graag in het bijzonder mijn moeder bedanken voor haar steun. Haar wijsheid en motiverende woorden hebben mij ook geholpen deze scriptie tot een goed einde te brengen. Ook wil ik mijn partner bedanken voor zijn ondersteuning en het meedenken tijdens het schrijven van de scriptie. Tot slot bedank ik mijn vrienden alsmede stagecollega s voor hun effectieve raad en motivatie. Gedurende een deel van het schrijfproces was ik ook zwanger en ben ik bevallen, waardoor ik mijn onderzoek even moest staken. Hierna heb ik erg mijn best gedaan om de scriptie af te kunnen ronden. Mijn dochtertje was zeker ook een grote motivatie. Veel leesplezier toegewenst. Crystal Overman Tilburg, 25 juli

3 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen 5 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Onderzoeksvraag Doelstelling Verantwoording opzet Afbakening en casus..9 Hoofdstuk 2: onzakelijke leningen 2.1 Inleiding Civielrechtelijke en Fiscaalrechtelijke lening Onzakelijke lening Het arm s length beginsel Standaardarresten Onzakelijke voorwaarden Onzakelijke lening opzij in de TBS-sfeer Gevolgen onzakelijke lening opzij Afwaarderingsverlies op lening opzij Kwijtscheldingsverlies op lening opzij Conclusie..22 Hoofdstuk 3: Schenking bij een onzakelijke lening opzij 3.1 Inleiding Schenkingbegrip Gift Voorwaarden gift Verarming en verrijking Vrijgevigheid Schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling schenking onder opschortende en ontbindende voorwaarde Schenking onder opschortende en ontbindende tijdsbepaling Renteloze en een laagrentende lening Toetsing onzakelijke lening opzij aan de schenkingsvoorwaarden Verstrekken onzakelijke lening opzij Hoofdsom Onzakelijke vergoeding Afwaardering onzakelijke lening opzij Kwijtschelding onzakelijke lening opzij Omvang van de schenking Onmiddellijk (Onvoorwaardelijke schenking) Onder opschortende voorwaarde (Voorwaardelijke schenking) Conclusie

4 Hoofdstuk 4: Gevolgen voor de inkomstenbelasting 4.1 Inleiding Informele kapitaal storting Verkrijgingsprijs van aandelen Medeaandeelhouders TBS 4.4 Sluitende en evenwichtige heffing Conclusie..47 Hoofstuk 5: Conclusie en aanbevelingen 5.1 Conclusies.48 Literatuurlijst Boeken 49 Tijdschriftartikelen.50 Jurisprudentie 52 Wetten 53 Besluiten 54 Overig..54 4

5 Lijst van afkortingen Art: Artikel AB: Aanmerkelijk belang BNB: Beslissing in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak. BV: Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BW: Burgerlijk wetboek DGA: Directeur-grootaandeelhouder Dochter: Dochtermaatschappij EV: eigen vermogen HR: Hoge Raad der Nederlanden IB: Inkomstenbelasting IB 2001: Wet Inkomstenbelasting 2001 IB-sfeer: Inkomstenbelastingsfeer TBS: Terbeschikkingstellingsregeling TBS-sfeer: Terbeschikkingstellingsfeer Moeder: Moedermaatschappij NTFR: Nederlandse Tijdschrift voor Fiscaal Recht OTBS: Ongebruikelijke terbeschikkingstelling SW: Successiewet 1956 UB SW: Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 VPB: Vennootschapsbelasting VPB 1940: Wet op vennootschapsbelasting 1940 VPB-sfeer: Vennootschapsbelastingsfeer Wet IB 2001: Wet op Inkomstenbelasting 2001 Wet op VPB 1969: Wet op Vennootschapsbelasting 1969 WEV: Waarde in het economische verkeer WFR: Weekblad voor Fiscaal Recht V-N: Vakstudienieuws VV: Vreemd vermogen 5

6 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding De onzakelijke lening is een veel voorkomend fenomeen op fiscaal gebied. De fiscale behandeling van een onzakelijke lening is gebaseerd op het arrest van HR 9 mei 2008 (BNB 2008/91) en is, nog volop in ontwikkeling. 1 In dit basisarrest heeft de Hoge Raad beslist dat een lening omhoog, een lening van een dochtervennootschap aan haar moedervennootschap, onzakelijk kan zijn. Later, in het standaardarrest van HR 25 november 2011 (BNB 2012/37) heeft de Hoge Raad beslist dat een lening die door de moedervennootschap aan haar dochtervennootschap is verstrekt, ook onzakelijk kan zijn. Daarnaast blijkt uit het arrest van HR 6 december , dat de Hoge Raad de onzakelijke lening opzij, een lening tussen zustervennootschappen, ook erkent. 3 Al deze arresten hebben zich in de vennootschapsbelastingsfeer (VPB-sfeer) afgespeeld. Een onzakelijke lening opzij kan zowel in de VPB-sfeer als in de inkomstenbelastingsfeer/terbeschikkingstellingsfeer (IB-sfeer/TBS-sfeer) voorkomen. Dit onderzoek gaat in op de fiscale behandeling van de onzakelijke lening opzij in de IB-sfeer/TBSsfeer. In deze sfeer wordt een onzakelijke lening opzij (gekwalificeerd als onzakelijk) verstrekt door een persoon die verbonden is aan de belastingplichtige van de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt. 4 In HR 25 november 2011(BNB 2012/78) heeft de HR het standaardarrest van de onzakelijke leningen (HR 25 november 2011, BNB 2012/37) van overeenkomstige toepassing verklaard in de IB-sfeer/TBS-sfeer. 5 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het verlies op een onzakelijke lening omlaag van een aanmerkelijkbelanghouder aan de vennootschap, van aftrek wordt uitgesloten HR 6 december 2013, nr.12/04798, V-N 2014/ Loyens & Loeff, Problematiek met betrekking tot de kwalificatie van een (on)zakelijke lening, juni 2014, uitgave nr R.P.C. Cornelisse, verstrekking van een onzakelijke lening door een natuurlijk persoon die geen aandeelhouder is in de schuldenaar, WFR 2015/ P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/

7 In het arrest van 15 maart 2013 (BNB 2013/149) heeft de Hoge Raad antwoord gegeven op de vraag, op grond waarvan de aftrek van een verlies op een onzakelijke lening omlaag wordt uitgesloten. De Hoge Raad gaf namelijk aan dat het verlies op een onzakelijke lening omlaag door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de VPB-sfeer van aftrek wordt uitgesloten. Ondanks dat dit oordeel duidelijk is, rijst de vraag hoe een onzakelijke lening omlaag en opzij in de inkomstenbelasting beoordeeld moest worden, aangezien de deelnemingsvrijstelling niet op deze situatie van toepassing is. 6 Zou de Hoge Raad dit bij zijn oordeel over het hoofd hebben gezien? Albert en Heithuis hebben beiden aan deze discussie bijgedragen. Het is inmiddels duidelijk dat een verlies op een onzakelijke lening omlaag van de AB- houder aan de vennootschap van aftrek wordt uitgesloten, omdat het verlies niet in de tbs-sfeer opkomt, maar in het privésfeer van de AB-houder. Het verlies is namelijk wegens aandeelhoudersmotieven ontstaan. De Hoge Raad heeft met het arrest van HR 22 april 2016 (BNB 2016/133) de jurisprudentie omtrent onzakelijke leningen verder uitgebreid. Op basis van dit arrest kan gesteld worden dat de kwalificatie als onzakelijke lening ook van toepassing is op een situatie waarin de lening opzij binnen de IB-sfeer verstrekt is. De consequentie hiervan is dat het verlies op deze lening van aftrek wordt uitgesloten. Hierbij rijst de vraag of het verstrekken van een onzakelijke lening opzij gevolgen heeft voor de schenkbelasting. De Hoge Raad heeft hierover echter tot op heden geen uitspraak gedaan. Conform het (resultaat uit overige werkzaamheden) ROW-besluit 7 is mogelijk sprake van een schenking indien de schuldvordering wordt kwijtgescholden, waardoor de aandeelhouder wordt verrijkt ten koste van de terbeschikkingsteller. De vraag is echter of dit uitgangspunt juist is. Ook de gevolgen in de AB-sfeer bij een onzakelijke lening opzij zijn nog onduidelijk. De kwijtschelding van een onzakelijke lening omlaag door de aandeelhouder leidt tot een informele kapitaal storting. De vraag is of dit ook geldt bij een onzakelijke lening opzij. In de praktijk is behoefte aan meer duidelijkheid over de fiscale behandeling van een onzakelijke lening opzij in de IB-sfeer. 6 E.J.W. Heithuis, Nogmaals de onzakelijke lening opzij, WFR 2014/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, Inkomstenbelasting, belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, 21 februari 2014, BLKB 2014/286M. 7

8 Onderzoeksvraag In mijn onderzoek hanteer ik de volgende onderzoeksvraag: Kan er ten tijde van het verstrekken, afwaarderen of kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij (in de IB-sfeer/TBS-sfeer) sprake zijn van een schenking voor de Successiewet en wat zijn daarbij de gevolgen voor de Inkomstenbelasting? Ter ondersteuning van de onderzoeksvraag maak ik gebruik van de volgende deelvragen: 1. Wat is een onzakelijke lening? 2. Hoe wordt een onzakelijke lening omhoog en omlaag in de VPB-sfeer en de TBS-sfeer behandeld? 3. Wanneer is er sprake van een onzakelijke lening opzij in de TBS-sfeer en wat zijn de fiscale gevolgen daarvan? 4. Wanneer is er bij het verstrekken van een lening sprake van een schenking? 5. Op welk moment kan er sprake zijn van een schenking bij het verstrekken van een onzakelijke lening opzij in de IB-sfeer? 6. Is er bij het afwaarderen of het kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij sprake van een schenking en wat is de omvang van de schenking? 7. Wat zijn de gevolgen voor de inkomstenbelasting indien er bij de onzakelijke lening opzij (g)een schenking is geconstateerd? Aan de hand van de antwoorden op mijn verschillende deelvragen zal ik tot een antwoord op mijn centrale onderzoeksvraag komen. Aan het einde van deze scriptie zal ik een antwoord op de onderzoeksvraag geven. 8

9 1.3 Doelstelling Het doel van dit onderzoek is om de gevolgen van de onzakelijke lening opzij voor zowel de successiewet als de inkomstenbelasting te kunnen schetsen om te kunnen beoordelen of er sprake is van een sluitende en evenwichtige heffing. Indien dat niet het geval is, zal ik aangeven welke aanpassingen in de uitvoering wel tot een evenwichtige heffing zouden leiden. 1.4 Verantwoording van de opzet Om het doel van dit onderzoek te bereiken zal ik een literatuuronderzoek doen. Na dit inleidende hoofdstuk, geef ik in het tweede hoofdstuk aan wanneer een lening als onzakelijk wordt gekwalificeerd. Vervolgens bespreek ik de verschillende categorieën van de onzakelijke lening, de onzakelijke lening omhoog, omlaag en de onzakelijke lening opzij. De gevolgen van de onzakelijke lening opzij in de TBS-sfeer worden ook in dit hoofdstuk behandeld. Vervolgens zal ik in het derde hoofdstuk aandacht besteden aan het schenkingsbegrip. Dit is van belang om hierna te kunnen beoordelen of er sprake is van een schenking bij het verstrekken, afwaarderen of kwijtschelden van een onzakelijke lening opzij. Na dat te hebben vastgesteld zal ik vervolgens ingaan op de impact van de schenking voor de Successiewet. Van belang is wanneer de schenking heeft plaatsgevonden en hoe deze schenking in de heffing wordt betrokken. In hoofdstuk 4 bespreek ik de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Meer specifiek komt de vraag aan bod of de kwijtschelding van de waardeloze tbs-vordering op de BV door de verbonden persoon, voor de aandeelhouder leidt tot een verhoging van zijn verkrijgingsprijs. Tot slot onderzoek ik of er sprake is van een sluitende en evenwichtige heffing. Ik eindig met mijn conclusie in hoofdstuk Afbakening en casus In mijn onderzoek zal ik me beperken tot het ter beschikking stellen van een onzakelijke lening in de inkomstenbelasting voor binnenlandse situaties, zonder verder te kijken naar de gevolgen van buitenlandse situaties. De borgstelling door een verbonden persoon van de DGA wordt ook niet besproken. 9

10 Om de fiscale gevolgen in de inkomstenbelastingsfeer/terbeschikkingstellingsfeer te bespreken, zal ik de volgende casus als uitgangspunt in mijn onderzoek hanteren: Vader X heeft een onzakelijke lening van verstrekt aan BV Y, waar zijn zoon Y de enige aandeelhouder en bestuurder is (directeur-grootaandeelhouder, DGA). Op deze lening moet BV Y een rente van 3% betalen. Er zijn geen zekerheden verstrekt en er is geen aflossingsschema overeengekomen. Een derde zou niet bereid zijn om een lening met BV Y aan te gaan. Na enige periode (3 jaar) gaat het slecht met Y BV, waardoor Y BV de schuld aan X niet kan voldaan. De schuld wordt gezien de slechte omstandigheden in waarde afgewaardeerd. Een tijd later beslist vader X de vordering kwijt te schelden. De vraag is of er sprake is van een schenking voor de Successiewet 1956 en wat e gevolgen hiervan zijn voor de Wet inkomstenbelasting Vader heeft deze lening gedaan vanwege de relatie met Zoon Y. Indien sprake is van een schenking, gebeurt dit door vader aan zoon en niet van vader aan de BV. De bevoordelingsbedoeling is namelijk gericht op zijn zoon. Figuur 1 Schenking? X Vader X Zoon Y DGA 100% aandelen Informele kapitaalstorting? Onzakelijke lening tegen 3% rente BV Y 10

11 Hoofdstuk 2: Onzakelijke lening 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscale gevolgen van een onzakelijke lening opzij in de tbs-sfeer worden. Als eerste wordt in paragraaf 2.2 besproken wanneer civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk sprake is van een geldlening. Paragraaf 2.3 behandelt de onzakelijke lening. Het arm s length beginsel als basis voor een zakelijke lening wordt hierbij ook besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 2.4 ingegaan op de vraag wanneer er sprake is van een onzakelijke lening in de tbs-sfeer. In deze paragraaf komen ook de verschillende categorieën van een onzakelijke lening; de onzakelijke lening omhoog, omlaag en opzij aanbod. Als laatste wordt in paragraaf 2.5 de gevolgen van een onzakelijke lening opzij in de tbs-sfeer op een rij gezet. 2.2 Geldlening civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk Het is van belang te kunnen beoordelen wanneer er fiscaalrechtelijk sprake is van een lening. Een lening wordt gezien als een vorm van vreemd vermogen. De fiscale behandeling tussen de vergoeding voor een kapitaalverstrekking (eigen vermogen hierna: EV) en de vergoeding voor een geldverstrekking (vreemd vermogen hierna: VV) verschilt. Een vergoeding (dividend) voor ter beschikking gesteld kapitaal aan een vennootschap, is conform art. 9 en art. 10 lid 1 letter a van de Wet op VPB niet als een kostenpost aftrekbaar van de fiscale winst. Een vergoeding (rente) op een geldlening die ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap, is in principe wel als een kostenpost aftrekbaar. Dit verschil in behandeling van EV en VV is onwenselijk, omdat het overmatig financiering met VV stimuleert. EV wordt vaak vermomd als VV verstrekt, zodat de rentekosten kunnen worden afgetrokken van de winst. 8 Dit riep de vraag op voor een duidelijk onderscheid tussen EV en VV. Men onderkent een viertal criteria 9 om het verschil te kunnen bepalen. Deze criteria zijn: 1) de mate waarin of de wijze waarop de schuldeisers meedelen in eventuele winsten en verliezen van de vennootschap, 2) de looptijd van de schuld, 3) de afhankelijkheid van de rentevergoeding van de winst en 4) de zeggenschap in de vennootschap. Ondanks deze criteria komt men vele variaties tegen in de praktijk, waardoor deze criteria het verschil toch niet zo duidelijk maken. In het arrest van 27 januari , het Unilever-arrest, 8 Van der Geld 2015, p Voor verdere uitleg van deze 4 criteria zie Van der Geld 2015, paragraaf. 5.2, p HR 27 januari 1988, nr , BNB 1988/

12 besliste de Hoge Raad wanneer er sprake is van een lening en wanneer van kapitaal. Als hoofregel geldt dat de civielrechtelijke vorm van een geldverstrekking beslissend is voor de fiscale gevolgen. Van een geldverstrekking die civielrechtelijk als lening wordt gekwalificeerd, heeft de HR in het arrest gewezen voor de kapitaalbelasting 11, overwogen dat de terugbetalingsverplichting kenmerkend is. Dit blijkt tevens uit art. 7A: 1791 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 12 In dit artikel geldt de terugbetalingsverplichting als voorwaarde voor het ontstaan van een lening. Heeft de schuldenaar de verplichting om de hoofdsom van de lening terug te betalen, dan is er sprake van een civielrechtelijke lening. Deze civielrechtelijke kwalificatie wordt in beginsel ook fiscaalrechtelijk gevolgd. Op deze hoofdregel gelden een drietal uitzonderingen: 1. De deelnemerschapslening: de lening wordt onder zodanige voorwaarden verstrekt, dat de crediteur in zekere mate deelneemt in de debiteur. 2. De schijnlening: er is sprake van een schijnlening wanneer er een lening wordt verstrekt, terwijl partijen in werkelijkheid een kapitaalvertrekking beoogden. 3. De bodemlozeputlening: een lening verstrekt aan een partij waar het redelijkerwijs duidelijk was voor de crediteur dat de debiteur de vordering niet of niet in zijn geheel zou kunnen terugbetalen. In het Unilever arrest heeft de HR meer duidelijk gebracht over het onderscheid tussen kapitaal en lening. Mocht er sprake zijn van één van deze uitzonderingen, dan wordt de lening geherkwalificeerd als (informeel) kapitaal. Er is in dat geval in fiscale zin geen sprake van een lening. 2.3 De onzakelijke lening Het arm s length beginsel Na de toetsing of er sprake is van een geldlening die fiscaal als een lening wordt gekwalificeerd is vervolgens de vraag of de lening als zakelijk wordt aangemerkt. Zoals eerder vermeld, wordt normaal gesproken de rentevergoeding op een lening verstrekt aan een vennootschap in aftrek genomen op de winst bij de schuldenaar. Bij de schuldeiser wordt deze rente belast. 13 De 11 HR 8 september 2006, nr , BNB 2007/ Definitie verbruiklening, artikel 7A:7191 BW. 13 Bregman, Koning, De Win 2015, p. 204, art. 3.8 van de Wet IB 2001 en art. 8b van de Wet op VPB

13 overeengekomen rentevergoeding dient op arm s length te zijn, wil er sprake zijn van een zakelijke lening. Het arm s length beginsel is sinds 2002 in art. 8b van de Wet op VPB gecodificeerd. 14 De toepassing van dit beginsel conform art. 8b lid 1 van Wet op VPB houdt het volgende in: Gelieerde lichamen komen soms voorwaarden voor hun onderlinge transacties overeen die afwijken van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Indien dat het geval is, dient de winst van de gelieerde lichamen te worden bepaald alsof de voorwaarden tussen onafhankelijke partijen plaatsvindt. 15 Het arm s length beginsel is gebaseerd op het zakelijkheidsprincipe. Dit beginsel vereist dat ook partijen die gelieerd zijn zakelijk met elkaar handelen. De partijen dienen verrekenprijzen conform het arm s length beginsel te bepalen voor hun onderlinge leveringen en diensten. De voorwaarden van een lening (waaronder het rentepercentage) dienen te worden bepaald zoals die tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Is het rentepercentage niet at arm s length bepaald, dan is er geen sprake van een zakelijke lening. Een rente die onzakelijk is, dient op grond van het arm s length beginsel naar zakelijk gecorrigeerd te worden. Indien het niet mogelijk is het rentepercentage naar zakelijk te corrigeren, zonder dat de rente winstafhankelijk wordt, waarbij een onafhankelijke derden in een gelijke situatie wel de lening zou verstrekken, is er sprake van een onzakelijke lening Standaardarresten De volgende standaardarresten spelen een belangrijke rol in de onzakelijkeleningleer. Voor de inkomstenbelasting is de jurisprudentie over de onzakelijke lening in de VPB-sfeer ook relevant. De HR heeft in zijn basisarrest van 9 mei 2008, BNB 2008/ inzake de vennootschapsbelasting, een onzakelijke lening als volgt gedefinieerd: Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet 14 Mr. M. Akhloufi, lexplicatie, commentaar op art. 8b VPB, parlementaire behandeling. 15 Artikel 8b van de Wet op VPB Besluit Staatssecretaris van Financiën, Inkomstenbelasting, belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, 21 februari 2014, BLKB 2014/286M, paragraaf en , p. 8 en zie ook Bregman, Koning, De Win 2015, p HR 9 mei 2008, nr , BNB 2008/

14 - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Het gaat dus om gelieerde partijen die onzakelijk met elkaar handelen. Een onderscheid wordt gemaakt tussen verticale en horizontale gelieerde partijen. 18 Indien de ene partij zeggenschap heeft middels toezicht, leiding of een aandeelhoudersband heeft in de andere partij, is er verticale gelieerdheid aanwezig. Gedacht kan worden aan de relatie tussen moeder en dochtervennootschap. Van horizontale gelieerdheid is sprake indien twee partijen onder de zeggenschap, leiding of aandeelhouderschap vallen van eenzelfde rechtspersoon. Hierbij kan gedacht worden aan zustervennootschappen. 19 In het hiervoor aangehaalde arrest werd de zogenoemde onzakelijke lening omhoog behandeld. Een lening omhoog is een lening die een vennootschap aan haar aandeelhouder (moedervennootschap) verstrekt. 20 In casu ging het om een lening omhoog van de dochtervennootschap (hierna: dochter) aan haar moedervennootschap (hierna: moeder) als aandeelhouder. Deze lening werd zonder schriftelijke overeenkomst, zonder een aflossingsschema en zonder zekerheden verstrekt. De terugbetaling van de lening was winstafhankelijk. De lening zou terugbetaald worden uit dividenden die de moeder ontvangt van de dochter. Het ging echter slecht met de dochter met als gevolg dat de dochter niet in staat was dividenden uit te betalen aan de moeder. De moeder kon als gevolg hiervan de lening niet aflossen. De dochter besloot de vordering op de moeder af te waarderen en dit afwaarderingsverlies in aftrek te nemen van haar winst. De inspecteur accepteerde die aftrek niet. De HR besliste dat er sprake was van een onzakelijke lening, omdat de lening onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat daarbij een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Bij dit oordeel werd belang gehecht aan het feit dat er geen sprake was van een schriftelijke overeenkomst, evenmin van een aflossingsschema en zekerheden en dat de moedervennootschap (nagenoeg) geen eigen vermogen had waaruit de lening kon worden afgelost. Men kan ervan uitgaan dat een debiteurenrisico aanvaard werd vanwege de aandeelhoudersrelatie. Het 18 Mr. M. Akhloufi, lexplicatie, commentaar op artikel 8b VPB, parlementaire behandeling. 19 Mr. M. Akhloufi, lexplicatie, commentaar op artikel 8b VPB, parlementaire behandeling. 20 P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464, par

15 afwaarderingsverlies op deze onzakelijke lening wordt naar het oordeel van de HR van aftrek uitgesloten. Of er sprake is van een onzakelijke lening wordt op het moment van het aangaan van de lening bepaald. 21 Het is wel mogelijk dat een zakelijke lening in loop van de tijd als gevolg van onzakelijk handelen van de schuldeiser, alsnog als een onzakelijke lening kan worden aangemerkt. 22 Gedurende de periode daarvoor was de lening wel zakelijk. Op de vraag of de onzakelijke lening opgesplitst kan worden in een zakelijk en een onzakelijk deel, verklaarde de HR dat de geldverstrekking als een geheel moet worden beoordeeld. Het splitsen is dus volgens de HR niet mogelijk. 23 Het arrest van 9 mei riep vele vragen op. Onder andere was het de vraag of de onzakelijkeleningsjurisprudentie alleen van toepassing is op een lening omhoog zoals in dit arrest het geval is of ook in andere gelieerde verhoudingen, de lening omlaag en de lening opzij. Een andere belangrijke vraag was of dit arrest van overeenkomstige toepassing is in de inkomstenbelasting. Op 25 november 2011 heeft de HR deze vragen beantwoord. Uit het arrest van 25 november 2011, BNB 2012/37, blijkt dat hetzelfde regime geldt voor een lening omlaag. Een lening omlaag is een lening die een moedervennootschap aan haar (klein) dochtervennootschap verstrekt. 25 In casu heeft de moedermaatschappij een lening aan haar dochter verstrekt die alle zakelijkheid ontbeert. De dochter bleek niet over voldoende vermogen te beschikken om de overeengekomen rente van 5% te voldoen en bovendien was er geen zekerheid en ook geen aflossingsschema overeengekomen. De moeder heeft de vordering op de dochter op haar fiscale winst afgewaardeerd. Naar het oordeel van de HR was er sprake van een onzakelijke lening, waardoor het afwaarderingsverlies van aftrek wordt uitgesloten. Het maakt dus niet uit of er sprake is van een lening aan een aandeelhouder of aan een dochtermaatschappij. Voor beiden geldt dat een eventuele verlies op de geldlening, die als 21 HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/ Cursus belastingrecht VPB L.d2 III, Wanneer sprake van een onzakelijke lening? Zie ook HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/ HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37, HR 9 mei 2008, nr , BNB 2008/ P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464, par

16 onzakelijk kwalificeert, niet in mindering kan worden gebracht van de fiscale winst. Vervolgens legt de HR in dit arrest uit dat de rente op een onzakelijke lening gesteld kan worden op de rente die de gelieerde partijen zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. In het arrest van 25 november 2011, BNB 2012/78 26, heeft de HR de definitie van een onzakelijke lening wederom bevestigd en dit van overeenkomstige toepassing verklaard op een lening omlaag in de TBS-sfeer. In casu ging het om een lening omlaag van een natuurlijk persoon ( DGA) aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Deze lening valt onder de terbeschikkingstellingsregeling, conform art van de Wet IB De vennootschap kon de lening, niet volledig aflossen. De DGA heeft de oninbare vordering op zijn BV kwijtgescholden. Dit kwijtscheldingsverlies heeft hij in aftrek genomen op zijn belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. 27 De inspecteur accepteerde deze aftrek niet. Volgens de HR heeft de DGA een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Dit is gebeurd vanwege aandeelhoudersmotieven. De HR verklaarde het arrest BNB 2012/37 van overeenkomstige toepassing. Volgens de HR was er sprake van een onzakelijke lening, met het gevolg dat het kwijtscheldingsverlies van aftrek werd uitgesloten. Dit arrest liet dus zien dat voor een lening in de TBS-sfeer hetzelfde regime geldt als in het basisarrest van 9 mei 2008 en het arrest van 25 november 2011, BNB 2012/ Onzakelijke voorwaarden Wil men vermijden dat een afwaarderingsverlies of een kwijtscheldingsverlies op een vordering niet in aftrek wordt toegelaten is het van belang om zakelijk te handelen. Het is belangrijk om de lening in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen en ervoor te zorgen dat er een zakelijke rente, een aflossingsschema en zekerheden wordt overeengekomen. Dat deze componenten ontbreken, betekent niet vanzelfsprekend dat er sprake is van een onzakelijke lening. Dit is uit het arrest HR 13 januari 2012, BNB 2012/79 28 af te leiden. In dit arrest oordeelde de HR dat er geen sprake was van een onzakelijke lening, maar slechts van een lening onder onzakelijke voorwaarden. 29 Dit arrest ging over een lening in de TBS-sfeer. In casu ging het om een DGA die 26 HR 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/ Afdeling 3.4 van de Wet IB HR 13 januari 2012, nr. 10/03654, BNB 2012/ E.J.W. He 16

17 een lening in rekening-courant aan zijn BV ter beschikking heeft gesteld tegen 4% rente, zonder een aflossingsschema en zonder zekerheden. Deze lening valt onder de tbs-regeling van art van de Wet IB Als gevolg van een waardedaling van de activa ten opzichte van de passiva van de BV, heeft de DGA zijn vordering op de BV afgewaardeerd. Dit afwaarderingverlies heeft hij in mindering gebracht op zijn belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur accepteerde deze afwaardering niet, omdat er volgens hem sprake was van een onzakelijke lening. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur het niet aannemelijk maakte dat door deze terbeschikkingstelling, een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben gelopen. De HR oordeelde dat het ontbreken van een aflossingsschema en zekerheden niet per definitie betekenen dat er sprake is van een onzakelijke lening. Er bestond wel voldoende zekerheid ook al waren er geen zekerheden gegeven. Er kon alsnog sprake zijn van een zakelijke lening, indien de rente met toepassing van het arm s length beginsel weer tot zakelijk kan worden gecorrigeerd, zonder dat het winstdelend werd. Het afwaarderingsverlies was in dit geval anders dan in het arrest BNB 2012/78 wel aftrekbaar. 2.4 Onzakelijke lening opzij in de tbs-sfeer Albert 31 ziet de onzakelijke lening opzij als een variant van de categorieën omlaag en omhoog. 32 Heithuis ziet de onzakelijke lening opzij echter als een afzonderlijke variant. 33 Een lening opzij in de VPB-sfeer is een lening die verstrekt wordt door de ene zustervennootschap aan de andere zustervennootschap. In de TBS-sfeer/IB-sfeer is een lening opzij een lening die een verbonden persoon van de aandeelhouder (DGA) verstrekt aan de BV waarin de aandeelhouder (DGA) aandelen bezit. 34 Bij een verbonden persoon gaat het om bijvoorbeeld zijn partner, minderjarige kind of een andere bloed - of aanverwant in de rechte linie. 35 Een belangrijk recent arrest over het leerstuk onzakelijke lening is het arrest van 22 april 2016, BNB 2016/ Met dit arrest werd het duidelijk dat de onzakelijkeleningleer ook van toepassing is op een lening opzij in de TBSithuis, Onzakelijke lening in de tbs-sfeer, WFR 2012/528, par Artikel 3.91 lid 2 onderdeel a van de Wet IB Vanaf 2005 is prof. mr. dr. Philippe Albert een Professor of International Tax Law bij de Nyenrode Business Universiteit (hoogleraar). 32 P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464, par E.J.W. Heithuis, Nogmaals de onzakelijke lening opzij, WFR 2014/ , par E.J.W. Heithuis, Nogmaals de onzakelijke lening opzij, WFR 2014/ Par Artikel 3.91 lid 2 - b van de Wet IB HR 22 april 2016, BNB 2016/133, ook af te leiden uit het eerdere arrest HR 18 januari 2013, nr.12/01108, NTFR 2003/

18 sfeer. In casu was sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling conform art lid 3 van de Wet IB Vader en moeder hadden in rekening-courant een renteloze lening verstrekt aan hun zoon, zonder dat aflossingsschema waren overeengekomen of zekerheden waren verstrekt. De HR oordeelde in onderhavig arrest het leerstuk van de onzakelijke lening ook van toepassing is op een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in art Wet IB Volgens Heithuis is er geen twijfel dat dit ook geldt voor een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van art Wet IB Van een tbs-lening is sprake indien de lening onder de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs) valt. De tbs-regeling bepaalt dat alle vermogensbestanddelen ter beschikking gesteld aan de vennootschap waarin een natuurlijk persoon of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft onder het regime van het resultaat uit overige werkzaamheden vallen. 38 Het aangaan of het hebben van een schuldvordering op een vennootschap wordt op basis van art lid 1 onderdeel a 1 van de Wet IB 2001 gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. De gevolgen van een onzakelijke lening opzij in de tbs-sfeer behandel ik aan de hand van mijn voorbeeld casus, (zie figuur 1). Zoon Y (DGA) heeft een aanmerkelijk belang. Hij is enig aandeelhouder van vennootschap BV Y. De verstrekte lening door Vader X aan BV Y valt onder de tbs-regeling van art van de Wet IB Vader X kwalificeert zich als verbonden persoon van zoon Y in de zin van art lid 3 letter b van de Wet IB In casu is er sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling (otbs). Dit betekent dat de rente-inkomsten op deze lening onder het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden vallen, op grond van art van de Wet IB 2001 bij Vader X. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden wordt in box 1 belast, tegen het progressieve tarief van maximaal 52%. De rente-uitgaven worden dan in beginsel in mindering gebracht op de fiscale winst van BV Y, conform art Wet IB De afgesproken rente is 3% bij deze leningsovereenkomst. Stel dat bij een zakelijke verhouding de afgesproken rente 6% zou zijn. De 3% rente is dus onzakelijk. Ter bepaling van het resultaat kan gekeken worden of deze rente naar zakelijk gecorrigeerd kan worden om deze in 37 HR 22 april 2016, ECLI: NL: HR:2016:703, met noot E.J.W. Heithuis. 38 Artikel 3.92 van de Wet IB Artikel verwijst naar artikel 3.91 lid 2 letter b Wet IB 2001, waar de definitie van verbonden persoon wordt gegeven. 18

19 overeenstemming te brengen met het arms length beginsel. 40 Deze correctie mag niet tot een winstdelende lening leiden. Het karakter van de lening zou daarmee veranderen. Indien correctie mogelijk is, dient er een extra 3% te worden aangegeven als rente-inkomsten onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Een eventuele afwaardering van de schuldvordering zou dan ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden genomen mogen worden in box 1. Indien het niet mogelijk is om de rente naar zakelijk te corrigeren, waarbij een onafhankelijke derde partij de lening zou verstrekken, dan is er sprake van een onzakelijke lening. We veronderstellen dat er in casu sprake is van een onzakelijke lening, omdat de rente niet naar een zakelijke rente kan worden gecorrigeerd. Zowel het afwaarderingsverlies als het kwijtscheldingsverlies worden van aftrek uitgesloten, door toepassing van de onzakelijke lening regime. 2.5 Gevolgen onzakelijke lenig opzij Afwaardering onzakelijke lening opzij De HR bepaalde, met een onderscheid tussen afwaarderingsverlies en kwijtscheldingsverlies, dat beide van aftrek worden uitgesloten indien sprake is van een onzakelijke lening. 41 Afwaarderingen op een onzakelijke lening zijn niet aftrekbaar van het fiscale resultaat vanwege het onzakelijke aanvaarde debiteurenrisico. Bij een onzakelijke lening omhoog in de VPB-sfeer, wordt het afwaarderingsverlies van aftrek uitgesloten op basis van het totaalwinstconcept. De afwaardering vormt een onttrekking, zie ook BNB 2008/ Bij een onzakelijke lening omlaag in de VPBsfeer verklaarde de HR in BNB 2013/149 dat het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Naar aanleiding van het arrest HR 15 maart 2015, BNB 2013/149, poneerde Heithuis de stelling dat het afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening in de IB-/TBS-sfeer wel aftrekbaar is. In zijn artikel WFR 2013/998 legt Heithuis uit dat hij het oordeel van de HR juist vindt, omdat alle voordelen uit aandeelhouderschap tot de ondernemingswinst behoren op basis van art. 2 lid 5 van de Wet VPB. Een verlies op de onzakelijke lening zou daarom in principe normaal aftrekbaar zijn bij de schuldeiser of aandeelhouder. De enige optie om dit verlies van aftrek uit te sluiten, is wanneer het verlies onder 40 Besluit Staatssecretaris van Financiën, Inkomstenbelasting, belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/286M. 41 HR 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/ P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464, par

20 een objectieve vrijstelling valt, zoals in casu de deelnemingsvrijstelling. Deze conclusie vindt Heithuis echter niet van toepassing op het verlies van een onzakelijke lening omlaag in de IBsfeer, omdat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is in de IB-/TBS-sfeer. 43 Albert deelt de visie van Heithuis niet. Als reactie heeft hij in WFR 2013/1464 uiteengezet, waarom, volgens hem het afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening opzij niet aftrekbaar is in de TBS-sfeer. Ten eerste beweert hij dat de onzakelijke lening opzij geen afzonderlijke categorie is (zoals Heithuis beweert), maar een variant van de onzakelijke lening omhoog (in de VPB-sfeer). Hierdoor geldt volgens hem hetzelfde regime als in BNB 2008/191, waardoor het afwaarderingsverlies volgens hem dus in principe niet aftrekbaar is. Albert legt vervolgens uit dat het onderscheid tussen lening omlaag en omhoog niet relevant is voor de TBS-sfeer, aangezien een tbs-lening omhoog zich niet voor doet, omdat een natuurlijke persoon geen aandeelhouder heeft. 44 Naar zijn mening is een afwaarderingsverlies bij een (zogenoemde) lening opzij in de TBSsfeer niet aftrekbaar op basis van de beslissing in het arrest van HR 18 januari 2013, BNB 2013/ De beslissing van de HR in dit arrest, waarop de onzakelijke lening-jurisprudentie van toepassing is, in een situatie die onder art lid 3 van de Wet IB valt, sluit aftrek van een afwaarderingsverlies duidelijk uit. Ook Cornelisse is van mening dat het standpunt kan worden ingenomen dat het afwaarderingsverlies van aftrek wordt uitgesloten. Dit leidt hij af uit het HRarrest van 8 december 1954, BNB 1955/46, waarin de HR bepaalde dat een eventuele afwaarderingsverlies, ontstaan wegens een persoonlijke verhouding, niet ten laste kan worden gebracht van het resultaat uit overige werkzaamheden. 46 Inmiddels heeft de HR 22 april 2016, BNB 2016/133, de visie van Albert en Cornelisse bevestigd. Uit dit arrest blijkt dat het leerstuk van de onzakelijke lening van toepassing kan zijn op een lening opzij in de tbs-sfeer. Conform dit leerstuk wordt een eventuele afwaarderingsverlies van aftrek uitgesloten. 43 E.J.W Heithuis, Afwaarderingsverlies op onzakelijke lening opzij is aftrekbaar, WFR 2014/ P.G.H. Albert, De onzakelijke lening opzij, WFR 2013/1464, par Zie ook HR 18 januari 2013, nr. 12/01108, V-N 2013/17.1.3, maar de HR heeft dit arrest afgedaan met art. 81 wet RO. 46 R.P.C. Cornelisse, Verstrekking van een onzakelijke geldlening door een natuurlijk persoon die geen aandeelhouder is in de schuldenaar, WFR 2012/

21 2.5.2 Kwijtschelding onzakelijke lening opzij Een afwaarderingsverlies heeft geen invloed op de verkrijgingsprijs van aandelen. Een kwijtscheldingsverlies kan wel gevolgen hebben voor de verkrijgingsprijs. De verkrijgingsprijs van aandelen bestaat uit de tegenprestatie bij de verkrijging. Die wordt vermeerderd met de kosten gemaakt door de verkrijger. 47 In het geval er een tegenprestatie ontbreekt of indien er sprake is van een onzakelijke tegenprestatie, regelt art Wet IB 2001 dat de verkrijgingsprijs op de waarde in het economische verkeer (WEV) wordt gesteld. Hiermee wordt bereikt dat de werkelijke waardeontwikkeling van het AB-belang in de IB-heffing wordt betrokken. Een latere kapitaalstorting door de AB-houder verhoogt de verkrijgingsprijs, terwijl een latere onbelaste kapitaalterugbetaling in mindering wordt gebracht op de verkrijgingsprijs, zie art Wet IB Informele kapitaalstortingen verhogen ook de verkrijgingsprijs. In het standaard arrest van 25 november 2011, BNB 2012/78 heeft de HR beslist dat de kwijtschelding van een onzakelijke TBS-geldlening omlaag als een informele kapitaalstorting aangemerkt moet worden voor zowel de schuldenaar als de schuldeiser. Volgens de HR vindt de onttrekking en informele kapitaalstorting pas plaats wanneer de schuldvordering kwijt wordt gescholden. Deze informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs van het AB-belang, zodat een eventuele AB-verlies later in aanmerking kan worden genomen. In het arrest HR 22 april 2016, BNB 2016/133 heeft de HR de gevolgen van de kwijtschelding voor art lid 3 uiteen gezet. Uit dit arrest blijkt dat wat voor de crediteur geldt, ook voor de debiteur geldt. Een kwijtscheldingsverlies op een onzakelijke otbs-lening kan de crediteur niet in aftrek brengen en bij de debiteur wordt geen winst genomen. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt niet beïnvloed. Uit het bovenstaande volgt, dat de onzakelijke leningsleer van toepassing is op de ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De vermogensvermeerdering die optreedt door kwijtschelding van de lening komt op in de privé sfeer voor zowel de crediteur als de debiteur. Voor de crediteur (Vader X) betekent dit dat het kwijtscheldingsverlies van aftrek op het resultaat wordt uitgesloten. Voor de debiteur (de BV van zoon Y) betekent dit dan dat er geen winst genomen wordt Heithuis, Kavelaars & Schuver , p Heithuis, Kavelaars & Schuver , p HR 22 april 2016, ECLI: NL: HR:2016:703, met noot E.J.W Heithuis. 21

22 2.6 Conclusie Indien civielrechtelijk sprake is van een lening, sluit de fiscaalrechtelijke definitie hierbij aan. Hier zijn echter een drietal uitzonderingen op mogelijk namelijk; de schijnlening, de deelnemerschapslening en de bodemlozeputlening. Indien het om één van deze uitzonderingen gaat, wordt de lening geherkwalificeerd als (informeel) kapitaal. Mocht er sprake zijn van een echte lening, dan wordt deze lening als zakelijk gekwalificeerd indien de afgesproken rente en overige voorwaarden, aan het arm s length beginsel voldoen. Indien de rente niet zakelijk is, dient men op grond van het arm s length beginsel deze te corrigeren naar zakelijk, tenzij de lening een winstdelend karakter heeft. Indien geen zakelijke rente kan worden bepaald, moet worden verondersteld dat er door de crediteur met deze lening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde onder zulke voorwaarden nooit zou hebben gelopen. De lening wordt dan aangemerkt als een onzakelijke lening. Indien een debiteurenrisico wordt gelopen ten behoeve van aandeelhoudersmotieven is er ook sprake van een onzakelijke lening. De onzakelijkeleningleer is van toepassing op zowel een lening omhoog, omlaag, als opzij. Het gevolg van een als onzakelijke lening opzij in de TBS-sfeer is dat het verlies ontstaan door een afgewaardeerde vordering of het verlies ontstaan door een kwijtgescholden vordering niet in aftrek wordt toegelaten op het resultaat uit overige werkzaamheden in box 1. Als het gaat om een onzakelijke lening omlaag in de TBSsfeer, beïnvloedt het afwaarderingsverlies de verkrijgingsprijs van de AB-houder niet. Het kwijtscheldingsverlies heeft wel een invloed op de verkrijgingsprijs. Het kwijtscheldingsverlies wordt als informeel kapitaal aangemerkt en het kwijtscheldingsverlies wordt bij de verkrijgingsprijs van het AB belang opgeteld. Het is nog onduidelijk wat de gevolgen zijn voor de verkrijgingsprijs als er sprake is van een onzakelijke lening opzij. 22

23 Hoofdstuk 3: Schenking bij een onzakelijke lening opzij 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt het schenkingsbegrip toegelicht. Dit is van belang om te kunnen onderzoeken wanneer er bij het verstrekken van een (onzakelijke) lening sprake kan zijn van een schenking. Als eerst wordt in paragraaf 3.2 en 3.3 besproken wanneer er sprake is van een schenking voor de Successiewet 1956 (SW). In paragraaf 3.4 behandel ik de schenking onder een ontbindende of opschortende voorwaarde en de schenking onder tijdsbepaling. De vereisten om een schenking te kunnen constateren bij een renteloze of laagrentende lening en op welke wijze de heffing volgens de SW plaatsvindt, komen aan bod in paragraaf 3.5. Vervolgens wordt in paragraaf 3.6 ingegaan op de vraag of op het moment van verstrekking, afwaardering of kwijtschelding van de onzakelijke lening opzij sprake kan zijn van een schenking. Als laatste wordt in paragraaf 3.7 de berekeningswijze voor het bepalen van de omvang van de schenking besproken. 3.2 Schenkingsbegrip Schenkingen worden belast met schenkbelasting bij de verkrijger over de waarde van hetgeen wordt verkregen. 50 Per 1 januari 2003 werd de civielrechtelijke regeling van schenking gewijzigd. 51 De nieuwe definitie van schenking wordt als volgt in artikel 7:175 BW eerste lid omschreven: 1. Een schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Wil er sprake zijn van een schenking moet er dus conform deze definitie aan de volgende voorwaarden worden voldaan; als eerste moeten er twee partijen zijn, de schenker en de begiftigde. Daarnaast moet er sprake zijn van een overeenkomst om niet. Dit betekent dat een tegenprestatie die op geld waardeerbaar is ontbreekt. Wat geschonken wordt dient ten koste van het eigen vermogen van de schenker te zijn gegaan. Als gevolg van deze verarming moet de begiftigde zijn verrijkt. Uit de woorden die ertoe strekt kan worden afgeleid dat er ook een 50 Artikel 1 lid 1 onderdeel 2 van de SW Van Vijfeijken en Gubbels , p

24 bevoordelingsbedoeling (vrijgevigheid) aanwezig dient te zijn: de schenker moet de verrijking van de begiftigde hebben gewild. 52 Deze nieuwe definitie biedt de schenker de mogelijkheid om te herroepen. De mogelijkheid tot herroeping ontstaat indien de bevoegdheid daartoe is bedongen bij de schenking. 53 Daarnaast worden er in het tweede lid meer vereisten genoemd, wil er sprake zijn van een geldige schenking Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen. De begiftigde dient dus kennis te hebben genomen van de schenking en deze te hebben geaccepteerd. Wilsovereenstemming van beide partijen is noodzakelijk voor een geldige schenking. Een eenzijdige wil is niet voldoende om de schenkingsovereenkomst te doen ontstaan. 55 Op het moment van aangaan van de schenkingsovereenkomst komt een schenking tot stand. 56 Het schenkingsbegrip is fiscaal breder. Er wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip gift. 57 De HR gaf aan dat er aan de hand van art. 1 lid 7 en lid 8 SW in combinatie met de eerder aangegeven vereisten uit het BW beoordeeld moet worden of er sprake is van een schenking voor de SW. 58 Art.1 lid 7 SW verwijst naar het ruime begrip gift zoals bedoeld in art. 7:186 lid 2 BW. Door deze verwijzing is belastingheffing mogelijk bij bevoordelingen door andere transacties dan schenkingen in de formele zin. Het gaat hier meestal om verkoopovereenkomsten waarbij de verkoper genoegen neemt met een lagere koopsom dan met de waarde in het economische verkeer van het verkochte goed. 59 Een voorbeeld hiervan is een vader die een woning aan zijn zoon verkoopt voor , terwijl de waarde in het economische verkeer en WOZ waarde Van Mens 1985, p Van Vijfeijken en Gubbels , p Artikel 7:175 lid 2 BW. 55 Van Mens 1985, p Van Vijfeijken en Gubbels , p W.R. Kooiman, Onzakelijke leningen en schenkbelasting, NTFR-B 2015/ HR 20 maart 2009, nr , NTFR 2009/ Van Vijfeijken en Gubbels , p

25 is. Er vindt een vermogensverschuiving plaats van door de vader aan de zoon. Er is in casu sprake van een gift ter waarde van Een gift komt op het moment van het aangaan van de overeenkomst ten gevolge waarvan een vermogensverschuiving optreedt tot stand. Een overeenkomst aangegaan onder zakelijke voorwaarden, bijvoorbeeld het verstrekken van een geldlening onder zakelijke voorwaarden, wordt niet als een gift aangemerkt. Een voorbeeld hiervan is een ouder die aan zijn kind een bedrag onder zakelijke voorwaarden uitleent. Vanwege de zakelijke voorwaarden (met een zakelijke rente) geldt dat er geen sprake is van een gift voor de hoofdsom en de rente. Stel dat het kind wegens insolvabiliteit (arbeidsongeschiktheid, faillietverklaring) zijn verplichting niet meer kan nakomen. In dat geval, kan er niet zomaar geoordeeld worden dat de ouder de hoofdsom en rente aan het kind schenkt. Een nieuwe rechtshandeling is daarvoor vereist. Pas als de ouder beslist om de geldlening en/of rente kwijt te schelden kan er sprake zijn van een gift. Dat is echter alleen het geval voorzover de debiteur wel in staat is (een deel van de) hoofdsom of rente terug te betalen Gift Voorwaarden gift Zoals gezegd, wordt er een onderscheid gemaakt tussen een schenking en een gift. Op grond van art. 1 lid 7 van de SW wordt het begrip gift gelijkgesteld aan het begrip schenking voor de SW. Het begrip gift wordt in artikel 7:186 BW lid 2 als volgt omschreven: Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift. Dit zijn dus de voorwaarden om sprake te zijn van een gift; het verrichten van een handeling ten koste van het eigen vermogen van degene die de handeling verricht, dat de ene partij (de schenker) verarmt ter verrijking van de andere partij (de begiftigde). Een vermogensverschuiving van de schenker naar de begiftigde wordt dus vereist. De civielrechtelijke schenking is hiermee een 60 Van Vijfeijken en Gubbels , p