Inhoud I INLEIDEND DEEL 17

Transcriptie

1 Inhoud I INLEIDEND DEEL 17 1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum Inleiding De DGA fiscaal vergeleken met de IB-ondernemer Vergelijking box 2 en box 3 Wet IB Het leerstuk van de rechtsvormneutraliteit 23 2 Kwalificatie als DGA Inleiding Fiscaal partnerschap Basisregels aanmerkelijk belang Aanmerkelijk belang volgens artikel 4.6 Wet IB Economische eigendom uitgangspunt bij artikel 4.6 Wet IB Aanmerkelijk belang volgens de soortbenadering van artikel 4.7 Wet IB Bijzondere vormen van aanmerkelijk belang Genotsrechten artikel 4.3 Wet IB Meesleepregeling artikel 4.9 Wet IB Meetrekregeling Artikel 4.10 Wet IB Fictief aanmerkelijk belang artikel 4.11 Wet IB Hoofdregels voor het inkomen uit aanmerkelijk belang (object) Inleiding Opbouw belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang Inkomen uit aanmerkelijk belang: reguliere voordelen Inleiding Winstuitdelingen Uitbreidingen en beperkingen van het begrip reguliere voordelen Aftrekbare kosten 47 9

2 INHOUD Niet-aftrekbare kosten Inkomen uit aanmerkelijk belang: vervreemdingsvoordelen Inleiding Het reguliere begrip vervreemding Fictieve vervreemdingen De omvang van vervreemdingsvoordelen Inleiding Overdrachtsprijs en verkrijgingsprijs Bijzondere regelingen voor het bepalen van het vervreemdingsvoordeel Doorschuiffaciliteiten Inleiding Doorschuiving verkrijgingsprijs Niet langer aanwezig zijn van een (fictief) aanmerkelijk belang Tijdstip van heffing (heffingsmomenten) Inleiding Tijdstip van heffing bij reguliere voordelen Tijdstip van heffing bij vervreemdingsvoordelen Verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang Inleiding Voorwaarden Omzetting van een verlies uit aanmerkelijk belang in een belastingkorting Inleiding Voorwaarden 77 4 De TBS-regeling van artikel 3.92 Wet IB Inleiding TBS-regeling Algemeen Hoofdregel kwalificatie terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB Gelijkstellingen aan feitelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 lid 1 Wet IB Samenwerkingsverbanden en de TBS-regeling De maatstaf van heffing bij de TBS-regeling Aanvang en einde van TBS-situaties 91 5 Lucratief belang Lucratiefbelangregeling algemeen Systematiek van de lucratiefbelangregeling Wijze van bepaling van het resultaat bij een lucratief belang 97 10

3 INHOUD 6 Dividendbelasting Inleiding Werkwijze heffing van dividendbelasting Belaste opbrengst uit aandelen in de zin van de Wet DB De bedrijfsopvolgingsregeling in de SW Inleiding De faciliteiten Voorwaardelijke vrijstelling Uitstel van betaling De voorwaarden Ondernemingsvermogen Bezitstermijn Voortzettingsvereiste De DGA en de loonheffingen Algemeen De loonheffingen De relatie van de loonbelasting met de inkomstenbelasting De heffing van premies sociale verzekeringen Belasting- en premieplicht van de DGA Belasting- en premieplicht De werknemer voor de loonbelasting De dienstbetrekking De inhoudingsplichtige Premieplicht voor de volksverzekeringen Premieplicht voor de werknemersverzekeringen Bijdrageplicht voor de Zvw Loon: de maatstaf van heffing Het loonbegrip Loon in natura Aanspraken De gebruikelijkloonregeling Loon: het moment van genieten Het genietingsmoment Vrijgestelde aanspraken Pensioenaanspraken (Aanvullende) socialeverzekeringsaanspraken Verlofaanspraken Loon genieten op een ongebruikelijk tijdstip Tarief Algemeen De loonheffingskorting

4 INHOUD 8.6 Wijze van heffen Inhouding van loonbelasting Verplichtingen van de inhoudingsplichtige (de BV) en de werknemer (de DGA) Eindheffing en pseudo-eindheffing De werkkostenregeling De buitenlandse belastingplicht van de DGA Inleiding Fiscale woonplaats van een natuurlijke persoon Buitenlandse belastingplicht ter zake van aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam Buitenlandse belastingplicht ter zake van terbeschikkingstelling aan een in Nederland gevestigd lichaam 174 II THEMATISCH DEEL Fiscale behandeling (on)zakelijke handelingen tussen de DGA en de BV Inleiding (On)zakelijk handelen in de arbeidsrelatie van de DGA (On)zakelijk handelen in de vreemdvermogensverhouding Gehele vermogensverstrekking door DGA is in fiscale zin eigen vermogen Onzakelijke rente op zakelijke vordering van de DGA op de BV Onzakelijke lening in de zin van de 25 november arresten Onzakelijke-leningproblematiek in DGA-sfeer uitgewerkt in een aantal voorbeelden Fiscale gevolgen in omgekeerde situatie Borgstellingen Borgstelling die zich volledig in de aandeelhoudersfeer afspeelt versus een zakelijke borgstelling Fiscale behandeling zakelijke borgstelling Fiscale behandeling borgstelling in de kapitaalsfeer Privébetrekkingen aandeelhouder Inleiding De fiscale gevolgen van het huwelijk van de DGA Huwelijk en ontstaan partnerschap De DGA en het gekozen huwelijksgoederenregime De DGA en de wettelijke gemeenschap van goederen

5 INHOUD De DGA en verrekenbedingen De DGA en vergoedingsrechten in de zin van artikel 1:87 BW De DGA en echtscheiding Het overlijden van de AB-houder Inleiding Versterfrecht en testament De DGA als erflater Doorschuifregeling bij overlijden Doorschuifregeling bij verdeling nalatenschap Het overlijden van de terbeschikkingsteller Inleiding Doorschuifregeling bij overlijden Schenking door de AB-houder Inleiding De DGA als schenker Doorschuifregeling bij schenking Aanpassing van structuren Aandelenruil, fusie en splitsing van vennootschappen Inleiding Uitgangssituatie Eén BV is geen BV Afronding Van eenmanszaak naar BV en terug uit de BV Van eenmanszaak naar BV De inbreng in een BV nader belicht Emigratie, immigratie en remigratie Inleiding Emigratie van de AB-houder Emigrant en buitenlandse belastingplicht Buitenlandse belastingplicht en verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap Na emigratie genoten reguliere voordelen gevolgd door een vervreemding van het aanmerkelijk belang Immigratie van een AB-houder Immigratie en eerdere toepassing van artikel 7.5 lid 7 Wet IB Remigratie 253 Trefwoordenregister

6 Afkortingen AKW Algemene Kinderbijslagwet AOW Algemene Ouderdomswet AVA algemene vergadering van aandeelhouders AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen Anw Algemene nabestaandenwet BPM belasting van personenauto s en motorrijwielen BSN burgerservicenummer BV besloten vennootschap BW Burgerlijk Wetboek CV commanditaire vennootschap EER Europese Economische Ruimte EU Europese Unie GBA gemeentelijke basisadministratie IW 1990 Invorderingswet 1990 MKB midden- en kleinbedrijf NV naamloze vennootschap PW Pensioenwet ROW resultaat uit overige werkzaamheden TBS terbeschikkingstelling UBIB 2001 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 UBLB 1965 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 UR SE Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting URIB 2001 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 URIW 1990 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 URLB 2011 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 VAR Verklaring arbeidsrelatie VAR-dga VAR inkomsten uit werkzaamheden voor rekening en risico van een vennootschap VAR-row VAR resultaat uit overige werkzaamheden VAR-wuo VAR winst uit onderneming VBI vrijgestelde beleggingsinstelling VOF vennootschap onder firma Vpb vennootschapsbelasting 15

7 AFKORTINGEN WIA Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen WML Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag WW Werkloosheidswet Wet DB 1965 Wet op de dividendbelasting 1965 Wfsv Wet financiering sociale verzekeringen Wlz Wet langdurige zorg Wvb Wet verplichte beroepspensioenregeling ZW Ziektewet Zvw Zorgverzekeringswet cao collectieve arbeidsovereenkomst 16

8 I INLEIDEND DEEL

9 1 Positie van de DGA binnen het fiscale spectrum 1.1 Inleiding In het onderhavige en de navolgende vier hoofdstukken staat de DGA binnen de Wet IB 2001 centraal. Gestart wordt met de afbakening van de positie van de DGA binnen deze materiële heffingswet. Belangrijk kenmerk van een DGA is de kwalificatie als AB-houder in de zin van box 2 Wet IB Het is echter niet gezegd dat iedere AB-houder ook als DGA kwalificeert. Met de in de fiscaliteit ontworpen term DGA wordt namelijk gedoeld op de AB-houder die naast aandeelhouder ook werkzaam is voor de vennootschap. In het meest extreme geval is de DGA een 100%-aandeelhouder en tegelijkertijd directeur en enig werknemer van de besloten vennootschap (BV) die de onderneming drijft. In de literatuur is meermaals de vraag opgeworpen welke positie een dergelijke DGA feitelijk inneemt. Is hij aan te merken als een belegger of als een ondernemer? 1 De DGA bestempelt zichzelf in veel gevallen als ondernemer. Het feit dat zijn onderneming door hem is ingebracht in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal doet aan deze opvatting weinig af. 2 1 Zie bijv. R.E. Zwier, De dubbele identiteit van de AB-houder, WFR 2012, nr. 52. In zijn proefschrift gaat Heithuis eveneens in op het onderscheid tussen de AB-houder als belegger en als ondernemer. Zie E.J.W. Heithuis, Opbrengst van aandelen: het nieuwe regime geëvalueerd (diss.), Vgl. bijv. HR 2 maart 2007, nr , BNB 2007/177 en NTFR 2007/412. In dit arrest was in geschil of de DGA recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek van art Wet IB 2001, een faciliteit die uitsluitend van toepassing is op een ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB Zie ook rechtbank Gelderland 24 juli 2014, AWB 14_435. In deze uitspraak eist een DGA met een beroep op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM toepassing van de MKB-winstvrijstelling van art. 3.79a Wet IB De rechtbank geeft aan dat er geen sprake is van gelijke gevallen en dat derhalve voornoemde artikelen niet zijn geschonden. 19

10 HOOFDSTUK 1 Juridisch gezien is echter sprake van een geheel andere situatie in vergelijking met een particuliere onderneming waarvan degene die deze exploiteert fiscaal als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt (hierna: IB-ondernemer). In het geval van de DGA is de onderneming omgeven met een juridische huls en kwalificeert de achterliggende natuurlijke persoon als aandeelhouder. Ook in fiscale zin worden beide gevallen verschillend behandeld. 1.2 De DGA fiscaal vergeleken met de IB-ondernemer De fiscale verschillen tussen de DGA en de IB-ondernemer starten met het fiscale regime dat op beiden van toepassing is. Oftewel het winstregime van box 1 Wet IB 2001 versus het zogenoemde klassieke stelsel bestaande uit heffing van vennootschapsbelasting ten laste van de vennootschap gecombineerd met een heffing van inkomstenbelasting in box 2 Wet IB De IB-ondernemer wordt in box 1 belast volgens het winstregime dat geldt voor de ondernemers in de zin van artikel 3.4 Wet IB Vervolgens wordt deze IBondernemer belast volgens de regels van afdeling 3.2 Wet IB Een regime dat zich kenmerkt door onder meer de volgende elementen: een progressieve tariefstelling met een toptarief van 52% (art Wet IB 2001); een grondslagberekening volgens het totaalwinstprincipe (art. 3.8 Wet IB 2001); een jaarlijkse winstbepaling volgens de regels van goed koopmansgebruik (art Wet IB 2001); toepassing van een aantal ondernemersfaciliteiten, waaronder de ondernemersaftrek (art Wet IB 2001) en de MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001). Een DGA die de onderneming drijft via de rechtsvorm van bijvoorbeeld een BV kent een fiscale behandeling die de volgende tweetrapsraket volgt: 1. heffing van vennootschapsbelasting ten laste van de BV op het moment dat de ondernemingswinst wordt behaald; én 2. heffing van inkomstenbelasting bij de DGA volgens de regels van box 2 Wet IB 2001 (belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang) op het moment dat de ondernemingswinst (na heffing van vennootschapsbelasting) aan de DGA in privé toekomt. 3 De fiscale behandeling van de medegerechtigde in de zin van art. 3.3 Wet IB 2001 wordt hier buiten beschouwing gelaten. 4 Voor een uitgebreide behandeling wordt verwezen naar O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver & J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014, onderdeel

11 POSITIE VAN DE DGA BINNEN HET FISCALE SPECTRUM Ad 1. De heffing van vennootschapsbelasting vindt haar grondslag in de Wet Vpb Op basis van deze wet wordt een limitatief opgesomd aantal lichamen in de heffing betrokken (zie voor de belastingsubjecten art. 2 en 3 Wet Vpb 1969). Voor de grondslagbepaling steunt de vennootschapsbelasting in grote lijnen op het winstregime van de Wet IB 2001 (art. 8 Wet Vpb 1969). 5 Het tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 25% met een opstapje (het zogenoemde MKB-tarief) van 20% voor de eerste winst (art. 22 Wet Vpb 1969). Belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting is niet de achterliggende natuurlijke persoon, maar de BV die de onderneming uitoefent. Ad 2. De aanvullende heffing bij de natuurlijke persoon is pas aan de orde op het moment dat de winst hem in privé toekomt. Dit kan op een later moment zijn dan het behalen van de winst door de vennootschap. De DGA geniet de winst bijvoorbeeld door middel van een dividenduitkering of een winst bij verkoop van de aandelen. Heffing van inkomstenbelasting vindt plaats volgens de regels van box 2 Wet IB Het tarief van deze box is proportioneel en bedraagt 25%. Voorbeeld 6 Bram drijft een scooterverhuurbedrijf in het centrum van Amsterdam. In 2015 behaalt deze onderneming een fiscale winst van , die na heffing van inkomstenbelasting direct naar de privéspaarrekening van Bram wordt overgeboekt. Afhankelijk van de gekozen rechtsvorm verloopt de fiscale behandeling over 2015 als volgt: Scooterbedrijf als eenmanszaak van Bram Scooterbedrijf in BV met Bram als 100%- DGA Winst Af: Zelfstandigenaftrek a (art Wet IB 2001) Af: MKB-winstvrijstelling (14% van ) (art. 3.79a Wet IB 2001) Winst BV De Scooter ,80 Verschuldigde Vpb (20% van ) Uitkering nettowinst aan DGA Belastbare winst ,20 Verschuldigde IB in box Voor een uitgebreide behandeling van de heffing van vennootschapsbelasting wordt verwezen naar Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2014, hoofdstuk 4. 6 In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB Zie hiervoor p

12 HOOFDSTUK 1 Scooterbedrijf als eenmanszaak van Bram Scooterbedrijf in BV met Bram als 100%- DGA Verschuldigde IB box b (25% van ) a Hierbij wordt ervan uitgegaan dat Bram heeft voldaan aan het urencriterium van art. 3.6 Wet IB b Berekend naar de tarieven geldend voor 2014 (art Wet IB 2001) waarbij geabstraheerd is van heffingskortingen. c Inclusief tarief premie volksverzekering. Het voorbeeld toont aan dat hoewel de feitelijke situaties van de -ondernemer met een eenmanszaak en de DGA met zijn vennootschap weinig van elkaar verschillen, de fiscale behandeling wel degelijk anders is. Opvallende verschillen zijn het belastingsubject, de tariefstelling, maar ook het heffingsmoment. Daarnaast bestaan tussen beide regimes ook verschillen in de grondslag Vergelijking box 2 en box 3 Wet IB 2001 Een pakket aandelen gehouden door een natuurlijk persoon behoort naar de letter van de Wet IB 2001 onder voorwaarden niet alleen tot de grondslag van box 2, maar ook tot de grondslag van box 3 Wet IB 2001 (art. 5.3 Wet IB 2001). De zogenoemde rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 voorkomt evenwel dubbele heffing. Wordt een pakket aandelen reeds begrepen in de grondslag van box 2 Wet IB 2001, dan bepaalt de rangorderegeling dat aan box 3 niet meer wordt toegekomen. 8 Box 3 komt derhalve pas in beeld op het moment dat het aandelenpakket niet (meer) kwalificeert als aanmerkelijk belang in de zin van box 2 Wet IB Het is van belang tot welke grondslag het aandelenpakket wordt gerekend, mede gelet op de verschillen die tussen beide boxen bestaan. Elke box heeft een eigen heffingssystematiek en tarief. Een opvallend verschil tussen box 2 en box 3 vormt de grondslagbepaling. Box 3 gaat uit van een jaarlijks forfaitair rendement van 4% berekend over de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen. Box 2 hanteert daarentegen een reëel stelsel en belast (in beginsel) enkel de daadwerkelijk genoten voordelen. Ook het tarief verschilt: 30% in box 3 versus 25% in box 2. 7 Zie S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting (diss.) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 10), Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2008, hoofdstuk 4. 8 Een uitzondering geldt voor de gevallen die worden begrepen onder de antimisbruikbepaling van art lid 3 onderdeel a en b Wet IB

13 POSITIE VAN DE DGA BINNEN HET FISCALE SPECTRUM Voorbeeld Lotte koopt 10 aandelen BV Sport. Voor de 10 aandelen betaalt Lotte in totaal Twee jaar na de aankoop keert BV X aan Lotte 600 dividend uit. Afhankelijk van de kwalificatie van het aandelenpakket verloopt de heffing van inkomstenbelasting als volgt (hierbij wordt ervan uitgegaan dat de aankoopprijs de waarde in het economische verkeer betreft en gedurende drie jaar ongewijzigd blijft): IB-heffing indien 10 aandelen AB vormen in box 2 IB-heffing indien 10 aandelen geen AB vormen en in box 3 vallen Jaar 1 aankoop aandelen Geen belastbaar feit Forfaitair rendement a (4% van ) Verschuldigde inkomstenbelasting (30% van 240) Jaar 2 Geen belastbaar feit Forfaitair rendement (4% van ) Jaar 3 dividenduitkering Verschuldigde inkomstenbelasting (30% van 240) Belast voordeel box Forfaitair rendement b Verschuldigde inkomstenbelasting (25% van 600) (4% van ) 150 Verschuldigde inkomstenbelasting (30% van 240) a In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van het heffingsvrije vermogen van art. 5.5 Wet IB b In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van het heffingsvrije vermogen van art. 5.5 Wet IB Het leerstuk van de rechtsvormneutraliteit Het vorenstaande geeft aan dat de belastingheffing van ondernemingswinsten verschilt afhankelijk van de gekozen rechtsvorm. Is sprake van een eenmanszaak, dan wordt de winst belast volgens de regels van box 1 Wet IB Na inbreng van de onderneming in een BV is sprake van een gecombineerde heffing bestaande uit vennootschapsbelasting op het niveau van de BV en inkomstenbelasting op het niveau van de achterliggende DGA. Het verschil in belastingheffing over de ondernemingswinst afhankelijk van de rechtsvorm waarmee een onderneming wordt gedreven, wordt in de fiscaliteit wel aangeduid als het gebrek aan rechtsvormneutraliteit binnen de winstbelasting. 9 9 Zie uitgebreid Mol-Verver

14 HOOFDSTUK 1 In het verleden zijn in de literatuur verschillende mogelijkheden geschetst om meer rechtsvormneutraliteit tot stand te brengen. 10 Grofweg kunnen deze als volgt worden ingedeeld. Enerzijds voorstellen die uitgaan van fiscale transparantie, waarbij als het ware door de BV heen wordt gekeken en de ondernemingswinst rechtstreeks wordt belast bij de achterliggende aandeelhouder. Anderzijds voorstellen die uitgaan van een zelfstandige winstbelasting bij de onderneming, gevolgd door een aanvullende heffing bij de achterliggende natuurlijke personen. Tot op heden hebben al deze initiatieven nog niet geleid tot concrete wetsvoorstellen. Wel komt dit onderwerp steeds terug op de politieke agenda en wordt door middel van kleine aanpassingen in de bestaande winstbelastingsystematiek gezocht naar gelijkheid in belastingheffing qua uitkomst tussen de verschillende ondernemingsvormen. 10 Zie voor een opsomming van deze literatuur Mol-Verver 2008, hoofdstuk 2. 24