Ondernemen of beleggen?

Transcriptie

1 Ondernemen of beleggen? Een onderzoek naar rechtsvormneutrale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Examencommissie prof. dr. A.C. Rijkers mr. H.P.M. van Bijnen Universiteit van Tilburg Faculteit Rechtsgeleerdheid Fiscaal Recht Bianca Schouw ANR:

2 Voorwoord Voor u ligt het resultaat van het afstudeeronderzoek dat ik aan Tilburg University heb verricht. Hiermee rond ik mijn studie fiscaal recht af en maak ik de weg vrij voor een carrière in de fiscale praktijk. Ik heb het schrijven van deze thesis als bijzonder leerzaam ervaren. Niet alleen heb ik mijn kennis op het fiscaal-theoretisch gebied kunnen uitbreiden, ook is mijn manier van schrijven veranderd en heb ik ervaren dat het schrijven van een thesis een proces is. Een thesis is geen werkstuk dat aan de hand van in boeken en op het web gevonden informatie even uit de mouw wordt geschud. Het is een onderzoek dat aan de hand van nieuwe informatie en voortschrijdend inzicht steeds meer vorm krijgt. Alleen had ik niet tot dit resultaat kunnen komen. Een woord van dank aan degenen die mij hierbij hebben bijgestaan, is dan ook op zijn plaats. Allereerst wil ik mijn man Tom bedanken. Hij heeft gedurende het schrijfproces geholpen met het opmerken van typefouten en het binnen de perken houden van mijn neiging zinnen onnodig lang te maken. Ook wil ik graag mijn ouders bedanken. Ze hebben me gedurende mijn studie altijd gesteund, ook op de moeilijkere momenten. Zonder hen was ik nooit zover gekomen. Vervolgens is ook een woord van dank op zijn plaats aan vriendin en collega-fiscalist Rozet Butijn. Zij heeft de thesis helemaal doorgelezen en waar nodig voorzien van nuttig commentaar. Ook wil ik graag de heer Rijkers bedanken, voor het plaatsnemen in deze examencommissie. Tot slot wil ik graag mijn begeleidster Helga van Bijnen bedanken. Haar opmerkingen op het gebied van argumentatie, annotatie en constructie van zinnen zijn voor mij bijzonder nuttig geweest. Zonder haar was het niet mogelijk geweest om tot de scriptie te komen, zoals deze nu voor u ligt.

3 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen / V 1 Inleiding / Motivering van de keuze voor het onderwerp / Probleemstelling / Opzet en structuur van het onderzoek / 2 2 Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer / Inleiding / Afbakening van het onderwerp / Indeling van het hoofdstuk / Fiscale kenmerken van de IB-ondernemer / Inleiding / De IB-ondernemer / Object van heffing op het stakingsmoment: stakingswinst / Heffingssystematiek en het begrip stakingswinst in de Wet IB 2001: De totaalwinstgedachte / Stakingswinst / Fiscale kenmerken van de aanmerkelijkbelanghouder / Inleiding / De aanmerkelijkbelanghouder / Kwantitatieve eisen aan het aandelenpakket / Kwalitatieve eisen aan het aandelenpakket / Heffingsobject op het stakingsmoment : vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang / Ratio achter het huidige winst- en aanmerkelijkbelangregime / Inleiding / De rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime / Conclusie / Vergelijkbaarheid van IB-ondernemers met aanmerkelijkbelanghouders / Het bezitspercentage van ten minst 5% / Oogmerktoets / Conclusie / Conclusie / 17 3 Bedrijfsopvolging en de achtergrond van haar fiscale faciliteiten / Inleiding / Definitie van het begrip bedrijfsopvolging / Geen eensluidende definitie / 18 Inhoudsopgave i

4 3.2.2 Definitie van het begrip bedrijfsopvolging naar gewoon spraakgebruik / Meest gebruikte definitie van het begrip bedrijfsoverdracht in de literatuur / Definitie van het begrip bedrijfsopvolging volgens de wetgever / Het stokpaardje van de wetgever: De ( ir)reële bedrijfsopvolging / De definitie van het begrip bedrijfsopvolging die in dit afstudeeronderzoek wordt gehanteerd / De ratio achter de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Inleiding / Een korte introductie tot de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Ingrijpende wijzigingen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten met ingang van 1 januari 2010 / De noodzaak van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting / Noodzaak van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de IB-ondernemer in de Wet IB 2001 / Noodzaak van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-houder in de Wet IB 2001 / Motivering van de wetgever bij de huidige bedrijfsopvolgingswetgeving / Conclusie / 25 4 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Inleiding / Afbakening van het onderwerp / Indeling van het hoofdstuk / De faciliteiten in de inkomstenbelasting / Inleiding / Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de IB-ondernemer in de Wet IB 2001 / Doorschuiffaciliteit bij overdracht van de IB-onderneming bij leven in de Wet IB 2001 / De doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 / Overdracht aan een medeondernemer of werknemer / Voortzettingsvereiste / Overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan / Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijkbelanghouder in de Wet IB 2001 / Doorschuiffaciliteit bij overdracht van een aanmerkelijk belang bij leven in de Wet IB 2001 / Overdracht van het aanmerkelijk belang krachtens schenking of gift / Voorwaarden / Overdracht aan werknemer / Aanvullende voorwaarden voor cumulatief preferente aandelen of medegerechtigden / Wat wordt doorgeschoven? / Indirect gehouden belangen / De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet / Inleiding / 35 Inhoudsopgave ii

5 4.3.2 Werking van de vrijstellingsfaciliteiten in de Successiewet / Voorwaarden / Object van vrijstelling / Omvang van de vrijstelling / Bezits- en voortzettingsvereiste / Het onderscheid tussen IB-onderneming en aanmerkelijk belang in de Successiewet / De vrijstellingsfaciliteiten voor de IB-ondernemer in de Successiewet / Voorwaarden / Bezits- en voortzettingsvereiste / De vrijstellingsfaciliteiten voor de aanmerkelijkbelanghouder in de Successiewet / Uitwerking van de faciliteit voor de aanmerkelijkbelanghouder / Indirect gehouden belangen / Ter beschikking gestelde onroerende zaken / Bezits- en voortzettingsvereiste / Conclusie / 41 5 Rechtsvormneutraliteit van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Inleiding / Verschillende definities van ondernemingsvermogen / Inleiding / Kwalificerend ondernemingsvermogen / Keuzevermogen / Beleggingsvermogen / Conclusie / Overdracht van de onderneming bij leven in de inkomstenbelasting / Inleiding / Artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 / Artikel 4.17c Wet Inkomstenbelasting 2001 / Het verschil tussen beide faciliteiten / De achtergrond van artikel 3.63 Wet IB 2001 / De achtergrond van artikel 4.17c Wet Inkomstenbelasting 2001 / Conclusie / Conclusie / 47 6 Het belang van rechtsvormneutraliteit / Inleiding / Voorkomen van fiscale beïnvloeding van de keuze voor de optimale rechtsvorm / Voorkoming van fiscale beïnvloeding van de concurrentieverhoudingen / Beperking van arbitrage / Conclusie / 52 Inhoudsopgave iii

6 7 Conclusie en aanbevelingen / Inleiding / Conclusie / Geen rechtsvormneutrale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Wenselijkheid van rechtsvormneutrale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / Aanbevelingen / Kwalificerend ondernemingsvermogen: de 5% marge / Kwalificerend ondernemingsvermogen: keuzevermogen / Facilitering van overdracht tegen de waarde in het economisch verkeer / Het verschil tussen aanmerkelijkbelanghouders en IB-ondernemers / Kwantitatieve eisen / Kwalitatieve eisen / Tot slot / 58 Literatuurlijst en jurisprudentieregister / 58 Bijlagen / 63 Bijlage 1 Uitwerking praktijkvoorbeeld / 63 Bijlage 2 Schematisch overzicht fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten / 65 Bijlage 3 Uitwerking niet in hoofdstuk 4 opgenomen faciliteiten in de inkomstenbelasting / 66 Bijlage 4 Uitwerking niet in hoofdstuk 4 opgenomen faciliteiten in de schenk- en erfbelasting / 72 Inhoudsopgave iv

7 Lijst van gebruikte afkortingen Art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken BV Besloten Vennootschap BW Burgerlijk Wetboek dga directeur-grootaandeelhouder Diss. Dissertatie EV Eindverslag FED FED Fiscaal Weekblad GW Grondwet HR Hoge Raad de Nederlanden IB Inkomstenbelasting IW 1990 Invorderingswet 1990 KvK Kamer van Koophandel MKB Midden- en kleinbedrijf MvT Memorie van Toelichting nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV Nota naar aanleiding van het verslag p. pagina t/m tot en met TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Uitv. besl. Uitvoeringsbesluit Uitv. reg. Uitvoeringsregeling V-N Vakstudie Nieuws vof vennootschap onder firma WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet DB 1965 Wet op de dividendbelasting 1965 Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht Lijst van gebruikte afkortingen v

8 1 Inleiding 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp Met ingang van 1 januari 2010 zijn, zowel binnen de Successiewet 1956 als binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: Wet IB 2001), ingrijpende wijzigingen doorgevoerd met betrekking tot de fiscale faciliteiten bij bedrijfsopvolging. Met deze wijzigingen beoogde de wetgever de faciliteiten onder andere eenvoudiger en rechtsvormneutraler te maken. 1 De volgens de wetgever op deze gebieden verbeterde, nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bleken, bij nadere bestudering in het kader van het vak Oefenhof dat ik in de lente van 2010 volgde, bij toepassing in de praktijk toch nog voor problemen te zorgen. Het viel mij hierbij op dat dit ook, en misschien wel juist op die gebieden, waar gepoogd was verbetering aan te brengen ten opzichte van de oude faciliteiten, het geval leek te zijn. Ook na het vak Oefenhof te hebben afgesloten, bleef mijn interesse voor dit onderwerp bestaan. Na in de literatuur geregeld kritische artikelen inzake de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te hebben gelezen, ontstond het idee mijn masterthesis aan een onderzoek in deze richting te wijden. De fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verspreiden zich over meerdere wetten en besluiten. Ze vormen een op het eerste gezicht onoverzichtelijk geheel aan faciliteiten, waarop, bij een deel van de faciliteiten, door zowel ondernemers, medegerechtigden, genieters van resultaat uit overige werkzaamheden als aanmerkelijkbelanghouders, in verschillende situaties onder verschillende voorwaarden een beroep kan worden gedaan. 2 Bij nadere bestudering van het onderwerp rees bij mij de vraag of het streven van de wetgever naar meer rechtsvormneutraliteit binnen de nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ook daadwerkelijk tot een geheel aan faciliteiten heeft geleid dat geen ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders, of dat deze op het gebied van rechtsvormneutraliteit voor verbetering vatbaar zouden kunnen zijn. De faciliteiten vormen een dermate technisch geheel, dat een antwoord op deze vraag niet eenvoudig te geven is. Het leek mij dan ook buitengewoon interessant het geheel aan bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, zoals dit nu in de fiscale wetgeving is opgenomen, aan een onderzoek naar optimale rechtsvormneutraliteit te onderwerpen. 1.2 Probleemstelling Dat deze fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet geheel rechtsvormneutraal zijn, is een feit. Zowel uit mijn eigen, in de vorige paragraaf omschreven bevindingen op dit gebied, als uit artikelen in fiscale literatuur, 3 is duidelijk naar voren gekomen dat in bepaalde situaties een verschil tussen 1 MvT, Kamerstukken II, , , nr Deze zin probeert een weerspiegeling te geven van de onoverzichtelijkheid van de bedrijfsopvolgingswetgeving. 3 Zie onder andere A.M.A. de Beer, (Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen, WFR 2010/1242. Inleiding 1

9 ondernemers voor de inkomstenbelasting (hierna: IB-ondernemers) en aanmerkelijkbelanghouders wordt gemaakt, als het om toekenning van deze faciliteiten gaat. Dit onderzoek neemt een afwezigheid van algehele rechtsvormneutraliteit dan ook als uitgangspunt. Hiervan uitgaande is de vraag dan ook niet of deze faciliteiten rechtsvormneutraal zijn, maar slechts of deze voldoende rechtsvormneutraal zijn. Dit onderzoek zal zich dan ook richten op het beantwoorden van de volgende vraag: Is het wenselijk de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 minder onderscheid te laten maken op basis van de rechtsvorm door middel waarvan een onderneming wordt gedreven, en, indien dit het geval is, welke aanpassingen binnen deze faciliteiten tot een verbetering op het gebied van rechtsvormneutraliteit zouden kunnen leiden? Omdat hier niet rechtstreeks een eenduidig antwoord op te geven is, zal, alvorens deze vraag kan worden beantwoord, een antwoord moeten worden gevonden op een aantal deelvragen: - Op grond van welke criteria zijn IB-ondernemer en aanmerkelijkbelanghouder als gelijkwaardig te beschouwen, waardoor een rechtsvormneutrale behandeling gerechtvaardigd zou kunnen zijn? - Wat is bedrijfsopvolging? - Welke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kennen de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956? - Wat zijn de verschillen tussen de faciliteiten voor IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders en heeft de wetgever er bewust voor gekozen deze op rechtsvorm gebaseerde verschillen te maken en, indien dit het geval is, welke rechtvaardiging draagt hij hiervoor aan? - Wat is het belang van rechtsvormneutraliteit van fiscale wetgeving in zijn algemeenheid en meer specifiek met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting? 1.3 Opzet en structuur van het onderzoek Zoals in paragraaf 1.2 reeds omschreven, is het een feit dat de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet rechtsvormneutraal zijn. Zij maken verschil tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. In hoofdstuk 2 wordt uitgelegd wanneer iemand kwalificeert als aanmerkelijkbelanghouder of IB-ondernemer en welke plaats beide ondernemers in het systeem van de Wet IB 2001 innemen. Aan de hand hiervan beoordeelt dit hoofdstuk vervolgens of een fiscaal gelijke behandeling van beide soorten ondernemers te rechtvaardigen is. Hierbij wordt nog niet specifiek naar de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gekeken, maar wordt uitgezoomd naar het wettelijk kader waarin de faciliteiten zijn gelegen. Met een omschrijving van het begrip bedrijfsopvolging en een korte schets van de ontstaansgeschiedenis van de huidige faciliteiten in de Wet IB 2001 en Successiewet 1956 (hierna: Successiewet), geeft hoofdstuk 3 een inleiding op de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en antwoord op de tweede deelvraag. Daarnaast bakent hoofdstuk 3 het onderwerp verder af. Inleiding 2

10 Alvorens uiteindelijk een antwoord op de probleemstelling van dit onderzoek kan worden gegeven, zal vervolgens eerst in kaart moeten worden gebracht welke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten de Wet IB 2001 en Successiewet 1956 nu kennen. Hoofdstuk 4 geeft een uiteenzetting van de huidige fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en hun werking. Hiermee wordt de derde deelvraag beantwoord. Vanwege de omvangrijkheid van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving pretendeert dit hoofdstuk niet een volledig beeld te geven van deze faciliteiten. Er is slechts beoogd zover op dit onderwerp in te gaan, als voor een goede beeldvorming op dit vlak noodzakelijk is. 4 Nadat in hoofdstuk 4 is uiteengezet welke faciliteiten er zijn, wordt in hoofdstuk 5 onderzocht in welke situaties de faciliteiten onderscheid maken op grond van de rechtsvorm door middel waarvan een onderneming wordt gedreven. Naar aanleiding daarvan wordt onderzocht of de wetgever deze verschillen tijdens het wetgevingsproces reeds heeft gesignaleerd en zo ja, wat voor hem de reden is geweest deze te handhaven. Hiermee wordt de vierde deelvraag beantwoord. In vergelijking met de concrete onderwerpen die in de vorige hoofdstukken aan de orde kwamen, heeft hoofdstuk 6 met de behandeling van het rechtsbeginsel rechtsvormneutraliteit een meer abstract karakter. Dit hoofdstuk wordt ingeluid met een uitleg van het begrip rechtsvormneutraliteit, waarna een beeld wordt gegeven van de plaats die dit rechtsbeginsel inneemt binnen de fiscaliteit. Vervolgens worden de eerder in dit hoofdstuk gedane bevindingen toegespitst op de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Hiermee is ten slotte ook op de vijfde deelvraag een antwoord gegeven. Door middel van de bevindingen en conclusies uit de hoofdstukken 2 t/m 6 zijn alle deelvragen beantwoord. Hoofdstuk 7 geeft vervolgens een conclusie, waarin de kernpunten van het onderzoek en belangrijkste onderzoeksresultaten nogmaals naar voren worden gebracht en een antwoord op de probleemstelling wordt gegeven. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met aanbevelingen ter verbetering van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 4 Bijlagen 3 en 4 vullen hoofdstuk 4 aan met een omschrijving van de resterende faciliteiten. Inleiding 3

11 2 Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 2.1 Inleiding De Wet IB 2001 is de basis voor een belastingheffing over inkomen van natuurlijke personen. Met de invoering van deze wet is in 2001 het boxenstelsel in de inkomstenbelasting opgenomen. In het boxenstelsel wordt het belastbaar inkomen opgesplitst in drie inkomenscategorieën, die over drie boxen worden verdeeld. Iedere box heeft zijn eigen inkomenscategorie, heffingsgrondslag en tarief. De inkomstenbelasting werd daarmee meer analytisch van aard. 5 De winst uit onderneming van de IB-ondernemer wordt belast in box 1 en het inkomen uit aanmerkelijk belang van de aanmerkelijkbelanghouder in box 2. Met de invoering van dit boxenstelsel ontstond een duidelijker onderscheid tussen inkomsten uit aanmerkelijk belang en winst uit onderneming, doordat de verschillende boxen elk een eigen regime en tarief kennen. Hoewel IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders op verscheidene punten vergelijkbaar zijn, zijn er ook verschillen tussen beiden. Dit blijkt onder meer uit de keuze van de wetgever hen in verschillende boxen te plaatsen, maar tevens het effectieve belastingtarief voor beide groepen op elkaar af te stemmen. 6 Dit hoofdstuk onderzoekt welke verschillen en overeenkomsten er tussen de huidige aanmerkelijkbelanghouder en IB-ondernemer te bemerken zijn en wat de grondslag van deze verschillen is. Het geeft daarmee een antwoord op de eerste deelvraag: Op welke punten zijn IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders als gelijkwaardig te beschouwen, waardoor een rechtsvormneutrale behandeling gerechtvaardigd zou kunnen zijn? Afbakening van het onderwerp Dit hoofdstuk gaat op alle vlakken alleen in op de belangrijkste punten en hoofdlijnen van wet- en regelgeving. De reden hiervoor is dat het wettelijk systeem met betrekking hiertoe dermate uitgebreid is, dat een gedetailleerd onderzoek naar dit onderwerp het kader van deze thesis te buiten gaat Indeling van het hoofdstuk Van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wordt voornamelijk gebruik gemaakt door IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. In de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is getracht zoveel mogelijk neutraliteit in de behandeling van IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders te bereiken. In dit hoofdstuk wordt bekeken of beide groepen in hoofdlijnen wel met elkaar zijn te vergelijken. Dit hoofdstuk richt zich dus nog niet specifiek op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, maar op de belastingsubjecten die gebruik maken van deze faciliteiten. 5 Ten opzichte van de Wet IB 1964; L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p.34. Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 4

12 In paragraaf 2.2 wordt uitgelegd wat een IB-ondernemer is en op welke manier bij hem inkomstenbelasting wordt geheven. Vervolgens geeft paragraaf 2.3 een uitleg van het begrip aanmerkelijkbelanghouder en wordt in deze paragaaf tevens uitgelegd over welke inkomsten bij de aanmerkelijkbelanghouder inkomstenbelasting wordt geheven. Daarna komt in paragraaf 2.4 de achtergrond van het heffingssysteem waaraan de aanmerkelijkbelanghouder is onderworpen aan bod. In paragraaf 2.5 geef ik vervolgens mijn mening omtrent de vergelijkbaarheid van IBondernemers en aanmerkelijkbelanghouders, waarna paragraaf 2.6 dit hoofdstuk afsluit met een conclusie. 2.2 Fiscale kenmerken van de IB-ondernemer Inleiding Om te kunnen beoordelen of en zo ja, in hoeverre de aanmerkelijkbelanghouder vergelijkbaar is met de IB-ondernemer moet eerst een beeld van de IB-ondernemer worden gevormd. Deze paragraaf zet uiteen aan welke eisen de IB-ondernemer moet voldoen en welke gevolgen het IB-ondernemerschap heeft. Op het voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten relevante deel van het object van heffing bij IBondernemers, de stakingswinst, gaat paragraaf nader in. Het object waarover jaarlijks reguliere heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt, is bij de vergelijking tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders (met in het achterhoofd de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten) van minder groot belang en komt daarom niet aan bod. Winst uit onderneming is gecategoriseerd onder inkomen uit werk en woning en valt daarmee onder de grondslag van box 1. 7 Belastingheffing in deze box vindt plaats op grond van de totaalwinstgedachte (zie paragraaf ) bij een natuurlijk persoon in de hoedanigheid van ondernemer 8. Op grond van de rangorderegeling 9 valt inkomen dat in deze categorie valt, niet meer in andere categorieën of boxen. Winst uit onderneming wordt zo onder andere onderscheiden van loon uit arbeid, inkomsten uit overige werkzaamheden, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. De IB-ondernemer onderscheidt zich onder andere van de aanmerkelijkbelanghouder, doordat zijn onderneming geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft De IB-ondernemer De IB-ondernemer is de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 10 Hij neemt alleen of samen met anderen deel aan een objectieve onderneming. Van belang is dat sprake is van subjectief ondernemerschap in relatie tot een objectieve onderneming. De IB-ondernemer is belastingplichtig over de winst uit zijn onderneming. Niet iedere genieter van winst uit onderneming is echter als ondernemer te beschouwen. Een winstgenieter die feitelijk alleen kapitaal verschaft, kwalificeert als medegerechtigde. 11 Het 7 Hoofdstuk 3, Wet IB Art. 3.4, Wet IB Art. 2.14, eerste lid, Wet IB Art. 3.4, Wet IB Een medegerechtigde valt voor wat winstberekening betreft wel onder hetzelfde regime als de IBondernemer, maar heeft geen recht op de ondernemersfaciliteiten, art. 3.3 Wet IB Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 5

13 onderscheid tussen medegerechtigde en ondernemer wordt gevormd doordat de medegerechtigde niet rechtstreeks is verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Een commanditair vennoot (ook medegerechtigde) is niet volledig hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de onderneming. 12 Indien een commanditair vennoot echter beheersdaden verricht, is hij bij wijze van sanctie vanaf dat moment echter wel verbonden voor verbintenissen van de commanditaire vennootschap. 13 Volgens de Hoge Raad (hierna: HR) is het gevolg hiervan dat deze commanditaire vennoot voor toepassing van de Wet IB 2001 kwalificeert als ondernemer. 14 Een winstgenieter moet dus beheersdaden verrichten om te kwalificeren als IB-ondernemer Object van heffing op het stakingsmoment: stakingswinst Heffingssystematiek en het begrip stakingswinst in de Wet IB 2001: De totaalwinstgedachte Winst uit onderneming kan worden onderverdeeld in (gewone) jaarwinst en stakingswinst. Op het moment van bedrijfsopvolging staakt de ondernemer zijn subjectieve onderneming. De winst die hij als gevolg van deze staking maakt, wordt stakingswinst genoemd. Alvorens een beschrijving te geven van deze stakingswinst, zal ik een korte uitleg geven van de manier waarop stakingswinst ontstaat. Dat over stakingswinst inkomstenbelasting wordt geheven, is een gevolg van de totaalwinstgedachte. Het begrip totaalwinst is van groot belang bij de fiscale winstbepaling in zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting. Artikel 3.8, Wet IB 2001, dat de totaalwinstgedachte behelst, definieert winst uit onderneming als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Hierbij wordt aangesloten bij de subjectieve ondernemer en zijn subjectieve onderneming. Het totaalwinstbegrip geeft antwoord op de vraag of een voordeel tot de winst uit onderneming behoort, niet op de vraag wanneer dit tot de winst zou moeten worden gerekend. Als een voordeel echter tot de winst behoort te worden gerekend, is het stakingsmoment hiervoor de laatste kans. 15 De totaalwinstgedachte brengt dus met zich, dat ook de op het moment van staking genoten voordelen tot de belastbare winst worden gerekend Stakingswinst Op het stakingsmoment worden alle activa geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer op dat moment. Voor zover in dat geval de werkelijke waarde van een activum boven de fiscale boekwaarde ligt, spreekt men van stakingswinst. Bij stakingswinst kan worden gedacht aan goodwill, stille- en fiscale reserves. Deze reserves kunnen zich bijvoorbeeld hebben gevormd, doordat activa in de loop der tijd in waarde zijn gestegen en de fiscale boekwaarde deze waardestijging niet heeft gevolgd Art. 20 en 21, WvK. 13 Hij wordt echter niet met terugwerkende kracht ondernemer, zo volgt uit Besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M. 14 HR 23 januari 2009, nr , BNB 2009/ In fiscale zin is bedrijfsoverdracht bij de IB-ondernemer ook een vorm van staken. 16 Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel als onderdeel van goedkoopmansgebruik is het ook niet gebruikelijk hierop tussentijds winst te nemen. Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 6

14 Wanneer de stakingswinst samen met de andere inkomsten in box 1 tot een positief bedrag leidt, is sprake van een positief inkomen uit werk en woning. De stakingswinst wordt dan belast tegen progressief tarief, waarbij een toptarief van 52% geldt Fiscale kenmerken van de aanmerkelijkbelanghouder Inleiding De aanmerkelijkbelanghouder wordt op een andere manier aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen dan de IB-ondernemer. Zijn inkomen valt niet onder inkomsten uit werk en woning, maar onder inkomsten uit aanmerkelijk belang. Hij valt daarmee voor wat betreft de inkomsten uit zijn aanmerkelijkbelangpakket niet in box 1, maar in box 2. Om de vergelijkbaarheid van aanmerkelijkbelanghouders met IB-ondernemers goed te kunnen beoordelen, zet deze paragraaf uiteen aan welke eisen de aanmerkelijkbelanghouder moet voldoen en welke gevolgen het aanmerkelijkbelanghouderschap heeft. Niet alle inkomsten uit aanmerkelijk belang zijn relevant voor de toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Op het voor de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten relevante deel van het object van heffing bij aanmerkelijkbelanghouders, het vervreemdingsvoordeel, gaat paragraaf in. Het object waarover reguliere heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt, het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang, 18 is bij de vergelijking tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders (met in het achterhoofd de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten) van minder groot belang en komt daarom niet aan bod De aanmerkelijkbelanghouder De aanmerkelijkbelanghouder heeft al sinds de Duitse bezetting een eigen plekje in onze belastingwetgeving. 19 Zijn rechtspositie is sindsdien aan veel veranderingen onderhevig geweest. Uitgangspunt is echter altijd geweest dat de aanmerkelijkbelanghouder aandeelhouder is van een aandelenpakket van bepaalde omvang in een vennootschap. De vereiste omvang van dit aandelenpakket is in de tijd gefluctueerd, evenals de tarieven waartegen het inkomen uit aanmerkelijk belang werd belast. Ook de huidige aanmerkelijkbelanghouder heeft zijn eigen wet- en regelgeving als het gaat om de heffing van inkomstenbelasting. Om te bepalen wie als aanmerkelijkbelanghouder kwalificeert, worden zowel kwalitatieve als kwantitatieve eisen aan een aandelenpakket gesteld. Deze worden in deze paragraaf kort uiteengezet Kwantitatieve eisen aan het aandelenpakket In de hoofdregel moet de belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner 20, direct of indirect voor ten minste 5% aandeelhouder zijn van het geplaatste kapitaal in een vennootschap waarvan het 17 Art en 2.10a, Wet IB Doorgaans een dividenduitkering. 19 Met de invoering van het Besluit IB In de zin van art. 5a, AWR jo. art. 1.2, Wet IB Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 7

15 kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. 21 In plaats daarvan kan ook sprake zijn van rechten om direct of indirect aandelen in die zin te verwerven, winstbewijzen die betrekking hebben op minimaal 5% van de jaarwinst of liquidatie-uitkering of van een gerechtigdheid tot het uitbrengen van minimaal 5% van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders. 22 Een bezitspercentage van ten minste 5% is in al deze gevallen vereist. Een aandelenbezit kleiner dan 5% kan ook onder de aanmerkelijkbelangregeling vallen. 23 Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling 24 of een fictief aanmerkelijk belang 25. In beide gevallen is feitelijk sprake van een antimisbruikbepaling die onbelaste sfeerovergang naar het soms fiscaal aantrekkelijkere box 3 beoogt te voorkomen. Beide bepalingen stellen, wanneer van toepassing, geen ondergrens aan het individuele aandelenbezit Kwalitatieve eisen aan het aandelenpakket In de meeste gevallen zal de aanmerkelijkbelanghouder zowel de economische- als de juridische eigendom van de aandelen in bezit hebben. Dit wil zeggen dat de aandelen voor eigen rekening en risico van de aanmerkelijkbelanghouder worden gehouden en de aandeelhouder tevens juridische zeggenschap over de aandelen heeft. Het is voor het aanmerkelijkbelangregime echter niet van belang of men ook de juridische eigendom van de aandelen bezit, het economisch belang bij de aandelen is doorslaggevend. 26 Iemand kan aanmerkelijkbelanghouder zijn, zonder zeggenschap in de achterliggende vennootschap te hebben. Van de aanmerkelijkbelanghouder wordt dan ook geen actieve ondernemersrol verlangd. Hij hoeft geen beheersdaden te verrichten en wordt niet rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de vennootschap waarop zijn aanmerkelijkbelangpakket ziet. 27 Een vruchtgebruiker van aanmerkelijkbelangaandelen is ook aanmerkelijkbelanghouder. 28 Zijn vruchtgebruik op de aandelen wordt op dezelfde wijze in de heffing betrokken als een volledig aandelenpakket in de heffing wordt betrokken Heffingsobject op het stakingsmoment : vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang wordt verdeeld in reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. 29 Beide categorieën zijn onderworpen aan hetzelfde belastingtarief. De wijze waarop de belastinggrondslag wordt berekend is echter verschillend. In deze paragraaf wordt een korte uitleg van de wijze waarop berekening van de omvang van vervreemdingsvoordelen plaatsvindt gegeven. Reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang komen, vanwege de ondergeschikte rol die zij voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten spelen, niet aan bod. 21 Art. 4.6, ond. a, Wet IB Art. 4.6, ond. b t/m d, Wet IB Dit geldt ook voor winstbewijzen. Omwille van de overzichtelijkheid laat ik deze groep echter verder buiten beschouwing. 24 Art. 4.10, Wet IB Art. 4.11, Wet IB Hof Den Haag 16 februari 1976, nr. 1/76, BNB 1976/ De B.V. heeft rechtspersoonlijkheid en wordt zelf als rechtspersoon verbonden betreffende deze verbintenissen. 28 Art. 4.3, Wet IB Art. 4.12, Wet IB Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 8

16 Wat staken voor de IB-ondernemer is, is vervreemden voor de aanmerkelijkbelanghouder. Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder (deels) ophoudt aanmerkelijkbelanghouder te zijn, doordat hij zijn aanmerkelijk belang (fictief) vervreemdt, wordt een eventueel genoten vervreemdingsvoordeel belast met inkomstenbelasting. Dit is in lijn met de heffing over stakingswinst bij de IB-ondernemer. Afdeling 4.6 van de Wet IB 2001 geeft een omschrijving van wat bij de aanmerkelijkbelanghouder tot de vervreemdingsvoordelen wordt gerekend en hoe deze worden berekend. Er kan onderscheidenlijk sprake zijn van een echte of fictieve vervreemding. Een echte vervreemding wordt door Rijkers en Van Dijck als volgt geformuleerd: 30 Een aan de aanmerkelijkbelanghouder toerekenbare rechtshandeling waardoor het economische belang bij de rechten van tot zijn aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen uit zijn vermogen verdwijnt, tenzij daarvoor rechten in de plaats treden die fiscaal en economisch dezelfde plaats innemen in diens vermogen. De echte vervreemding vereist dat er sprake is van een aan de aanmerkelijkbelanghouder toerekenbare rechtshandeling. In het geval van bijvoorbeeld overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder ontbreekt deze rechtshandeling echter, hetgeen een heffingslek tot gevolg zou hebben. 31 Onder andere in het geval van overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder worden de aandelen daarom geacht te zijn vervreemd. Er is dan sprake van een fictieve vervreemding. 32 Het vervreemdingsvoordeel wordt in beide gevallen berekend door de overdrachtsprijs te verminderen met de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang. 33 Op deze manier wordt de waardeaangroei van het aandelenpakket in de bezitsperiode van de individuele aandeelhouder in de heffing betrokken. Zowel op de overdrachtsprijs als op de verkrijgingsprijs kunnen de bij overdracht respectievelijk verkrijging van het aandelenpakket gemaakte kosten in aftrek worden gebracht. 34 Vervreemdingsvoordelen worden (evenals reguliere voordelen) belast tegen een vast tarief van 25%. 35 Dit tarief houdt rekening met de voordruk van vennootschapsbelasting (zie paragraaf 2.4.2) A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Fed Fiscale Brochures, Deventer: Fed 2000, p Zie over deze gedachtegang ook bijlage Art. 4.16, eerste lid, ond. e, Wet IB Er zijn nog een aantal andere gevallen waarin een fictieve vervreemding aanwezig is, deze zijn echter niet van belang voor dit onderzoek en komen daarom niet aan bod. 33 Art. 4.19, eerste lid, Wet IB Art en 4.21, Wet IB Art. 2.12, Wet IB S.J. Verver, De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting,(diss. Amsterdam UvA), Den Haag: SDU 2008, p. 55. Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 9

17 2.4 Ratio achter het huidige aanmerkelijkbelangregime Inleiding Zoals uit de twee vorige paragrafen blijkt, worden IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders op verschillende manieren in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. In de basis is de belastingheffing bij beiden echter gelijk. IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders worden beiden belast over zowel vermogensaanwas als vermogenswinsten. Beiden hebben daarmee de totaalwinstgedachte als grondslag voor de vaststelling van hun belastbare inkomsten uit onderneming. Deze paragraaf gaat in op de achtergrond van de verschillen en overeenkomsten tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. Met de komst van de Wet IB 2001 is het boxenstelsel in het leven geroepen. Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk reeds kort is beschreven, werden daarmee verschillende inkomenscategorieën verdeeld over verschillende boxen. De verdeling van inkomen over verschillende boxen met verschillende regels heeft als gevolg dat geen neutraliteit tussen verschillende inkomenscategorieën bestaat. Dit geldt zowel voor tarief als grondslag. Zo werkt box 1 met verschillende tariefschijven, terwijl box 2 en 3 een vast tarief hanteren. Box 1 en 2 stellen het belastbaar bedrag vast aan de hand van het werkelijke inkomen, terwijl box 3 gebruik maakt van een forfaitair inkomen. Deze structuur heeft als belangrijk gevolg dat belastingplichtigen geneigd kunnen zijn inkomsten zoveel mogelijk in box 3 te willen plaatsen en kosten zoveel mogelijk in box 1 en Om het kunstmatig verplaatsen van inkomen naar een box met een gunstiger tarief (het zogenaamde boxhoppen ) tot een minimum te beperken, heeft de wetgever gepoogd een zekere mate van neutraliteit te bereiken. Met het in paragraaf 2.2 omschreven winstregime als uitgangspunt, wordt in deze paragraaf onderzocht wat de rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime is. Er wordt daarbij zowel aandacht besteed aan de reden van invoering van het aanmerkelijkbelangregime, als aan de manier waarop het aanmerkelijkbelangregime zijn uiteindelijke invulling heeft gekregen De rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime Zoals in paragraaf al kort aan de orde kwam, gaat de geschiedenis van het Nederlandse aanmerkelijkbelangregime verder terug dan de invoering van de Wet IB 2001 en de daarmee gepaard gaande eigen box voor de aanmerkelijkbelanghouder. Hoewel tot 1997 alleen wat onder het huidige regime als vervreemdingsvoordelen kwalificeert onder deze aparte categorie werd geschaard, werd reeds in 1941 een basis gelegd voor het huidige aanmerkelijkbelangregime. Ook in de hierop volgende Wet IB 1964 is de positie van winst uit aanmerkelijk belang als aparte inkomenscategorie gecontinueerd. Om de grondslagen van het huidige regime te achterhalen, moet worden bekeken met welke motivering bij de invoering van de Wet IB 1964 werd besloten winst uit aanmerkelijk belang als aparte inkomenscategorie in de Wet IB te handhaven. 37 P.H.J. Essers, De boxenstructuur van de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 1999, p (Dit is echter niet het geval, wanneer het de werkelijk genoten opbrengsten uit vermogen lager zijn dan het forfaitair inkomen van 4% dat box 3 hanteert.) Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 10

18 In de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 komt op dit vlak een tweetal argumenten naar voren De grootaandeelhouder heeft een machtspositie in de vennootschap van waaruit hij de uitdeling van winsten door de vennootschap kan beïnvloeden; 2. De grootaandeelhouder kan op elk gewenst moment besluiten de in de waarde van de aandelen besloten winstreserves te realiseren, hetgeen zonder heffing over vervreemdingsvoordelen belastingvrij zou geschieden. Naar mening van de wetgever kon de aanmerkelijkbelanghouder, als gevolg van zijn machtspositie als grootaandeelhouder, de belastingheffing over reguliere voordelen ontgaan, door de winsten op te potten en pas te realiseren op het moment dat de aandelen werden vervreemd. Met name het anti-misbruikelement is dus van groot belang is geweest bij het besluit de bijzondere positie van de aanmerkelijkbelanghouder te handhaven. Deze bijzondere positie bezag echter alleen de vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang. Voor wat betreft de belastingheffing over reguliere voordelen uit de aandelen werd tot 1997 aangesloten bij de heffing over inkomsten uit vermogen. Heithuis stelt echter mijns inziens terecht, dat de oude aanmerkelijkbelangregeling 39 niet zozeer werd gefundeerd vanuit het antimisbruikoogpunt van de fiscale uitdelingspolitiek, maar meer als een bijzonder fiscaal regime dat zich bevond tussen de ondernemer enerzijds en de aandeelhouder/belegger anderzijds. 40 De nadruk lag naar zijn mening niet zozeer op het element macht, omdat macht feitelijk pas aanwezig is bij een belang van 50% + 1 aandeel en de oude regeling een bezitscriterium van (globaal) 33,33% kende. De nadruk zou vooral op het hebben van een bepaald belang in de vennootschap hebben gelegen. Vanaf een bepaald belang is de aandeelhouder zijns inziens nauwer bij het wel en wee van de vennootschap betrokken dan de kleine aandeelhouder die de aandelen louter houdt vanwege het daarmee te behalen rendement. Ik sluit mij op dit vlak bij Heithuis aan. De grootaandeelhouder heeft met een aandelenbezit van 33,33% niet voldoende macht in de vennootschap om de fiscale uitdelingspolitiek te bepalen. De in de parlementaire behandeling naar voren gekomen argumenten zijn daarom geen afdoende rechtvaardiging voor het separaat belasten van vervreemdingswinsten op aandelen bij de aanmerkelijkbelanghouder. Vanaf een belang van 33,33% van het nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap werd de aandeelhouder, evenals de IB-ondernemer, belast over zijn vermogensaanwas. De houder van een kleiner aandelenpakket werd uitsluitend belast over zijn vermogenswinsten. Tot 1997 bevond de aanmerkelijkbelanghouder zich daarmee dus in een positie die tussen die van de IB-ondernemer en de particuliere belegger in lag. In 1997 is het aanmerkelijkbelangregime ingrijpend gewijzigd en zijn zowel reguliere- als vervreemdingsvoordelen onder de aparte categorie winst uit aanmerkelijk belang gebracht. Tevens is het vereiste bezitspercentage teruggebracht naar 5% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal. Hiermee kwam de aanmerkelijkbelangregeling naar mijn mening nog verder af te staan van de machtspositie van de grootaandeelhouder als uitgangspunt. Met een aandelenbezit van slechts 38 MvA, Kamerstukken II, , 5380, nr. 19, p Tot E.J.W. Heithuis, Opbrengsten van aandelen; het nieuwe regime geëvalueerd, (Diss. EUR 1999), p Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 11

19 5% heeft de aandeelhouder zeker niet voldoende zeggenschap om macht uit te oefenen op de winstuitdelingspolitiek van de vennootschap. Met de invoering van de Wet IB 2001 en daarmee de verdeling van inkomen over verschillende boxen werd het inkomen uit aanmerkelijk belang in 2001 nog verder afgescheiden van het inkomen uit vermogen. (zie hierover ook par. 2.1 en 2.4). Hoewel uit de parlementaire geschiedenis blijkt, dat de wetgever een duidelijke parallel ziet tussen de aanmerkelijkbelanghouder en de belastingplichtige die voor eigen rekening een onderneming drijft (de IB-ondernemer) 41, volgt de grondslag van het huidige aanmerkelijkbelangregime niet uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB Sillevis en Van Kempen stellen echter, dat enkel de vergelijking met de positie van de ondernemer de rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime vormt. 42 Ik sluit mij op dit vlak bij hen aan. Naar mijn mening streefde de wetgever met het huidige aanmerkelijkbelangregime naar globale overeenstemming van box 2 met box 1. Mijn stelling is dan ook dat de rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime, evenals dat bij het regime van 1997 tot 2001 het geval was, vergelijking van de aanmerkelijkbelanghouder met de positie van de IB-ondernemer is. De argumenten hiervoor zet ik hieronder uiteen. Deze rechtsgrond blijkt onder meer uit het tarief. Box 2 hanteert een tarief van 25%, dat in combinatie met de bij de BV geheven vennootschapsbelasting redelijk in evenwicht is met de tarieven van box 1. De effectieve tarieven van winst uit onderneming en inkomen uit aanmerkelijk belang zijn dan ook globaal gelijk. 43 Sillevis en Van Kempen hebben voorgerekend dat de effectieve tarieven voor IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders elkaar niet veel ontlopen. 44 Hoe deze effectieve tarieven voor IB-ondernemers zich verhouden met de tarieven voor aanmerkelijkbelanghouders, is hieronder schematisch weergegeven. 45 Tabel 2.1 Ondernemingswinst IB-ondernemer Aanmerkelijkbelanghouder % 40% % 41% % 42% Ondersteuning van de stelling dat mede uit de effectieve tarieven van box 1 en 2 blijkt dat globale vergelijkbaarheid van de aanmerkelijkbelanghouder met de IB-ondernemer de rechtsgrond van het aanmerkelijkbelangregime is, kan ook worden gevonden in het handelen van de wetgever door de jaren heen. Essers merkt in dit verband op dat de zelfstandigenaftrek en later ook de MKBwinstvrijstelling ook vaak worden gebruikt om het globaal evenwicht met de directeur- 41 MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), p Hierbij moet dan wel rekening worden gehouden met de verschillende VPB-tarieven, ondernemersfaciliteiten en de gebruikelijkloonregeling. 44 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), p Het betreft hier de tarieven voor Hierbij is rekening gehouden met de zelfstandigenaftrek, de MKBvrijstelling en het getrapte VPB-tarief, maar niet met heffingskortingen en het loon van de aanmerkelijkbelanghouder in box 1. Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 12

20 grootaandeelhouder en zijn BV te handhaven. 46 Tariefsverlagingen in de vennootschapsbelasting gaan, zo vult hij aan, regelmatig gepaard met corresponderende verhoging van deze IB-faciliteiten. Naast het globale evenwicht in de hoogte van het tarief is de door Essers beschreven wisselwerking naar mijn mening een sterke aanwijzing van de bedoeling van de wetgever een globaal evenwicht tussen box 1 en box 2 te handhaven. Ook voor wat betreft het systeem van belastingheffing zijn er overeenkomsten tussen IBondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. Zowel IB-ondernemers als aanmerkelijkbelanghouders worden belast voor de totale winst uit de onderneming of achterliggende BV. Jaarwinst voor de IBondernemer is daarbij vergelijkbaar met reguliere voordelen voor de aanmerkelijkbelanghouder. Stakingswinst voor de IB-ondernemer is daarbij vergelijkbaar met vervreemdingsvoordelen voor de aanmerkelijkbelanghouder. Het systeem van heffing is bij IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders in de basis gelijk. Bij beiden wordt het geheel aan uit de onderneming of het aanmerkelijk belang genoten voordelen in de heffing betrokken, hetgeen in box 3 niet het geval is. Ook deze overeenkomst duidt mijns inziens op vergelijkbaarheid van de aanmerkelijkbelanghouder met de IB-ondernemer als achtergrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime. Als derde argument ter ondersteuning van de stelling dat vergelijkbaarheid van de aanmerkelijkbelanghouder met de IB-ondernemer de rechtsgrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime is, noem ik de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB Deze heeft als doel IB-ondernemer en aanmerkelijkbelanghouder in nog meer opzichten fiscaal gelijk te behandelen. De door de aanmerkelijkbelanghouder aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen worden op grond van deze regeling alsnog in het totaalwinstregime betrokken, waardoor deze buiten de potentieel gunstigere forfaitaire heffing van box 3 worden gehouden. Zo wordt de aanmerkelijkbelanghouder een arbitragemogelijkheid ontzegd, die de IB-ondernemer als gevolg van vermogensetiketteringsregels überhaupt niet toekomt. 47 Naar mijn mening bevordert de terbeschikkingstellingsregeling op die manier het globale evenwicht tussen IB-ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders en duidt de aanwezigheid van deze regeling op de bedoeling van de wetgever een dergelijk evenwicht na te streven. Het nastreven van een globaal gelijke behandeling van aanmerkelijkbelanghouder met IBondernemers volgt ten slotte ook uit een vergelijking van de aanmerkelijkbelanghouder met de particuliere (box 3) belegger. Het onderscheid tussen ondernemen en beleggen is een belangrijk onderscheid in de Wet IB De Wet IB 2001 behandelt beleggers op een heel andere manier dan ondernemers. Hierbij kan worden gedacht aan het onderscheid tussen medegerechtigden en ondernemers, maar ook aan het onderscheid tussen de eerste twee boxen en box 3. Bij de vormgeving van het aanmerkelijkbelangregime heeft de wetgever ervoor gekozen box 2 voor wat betreft tarief en heffingssysteem 48 niet aan te laten sluiten op box 3, maar op box 1. Sillevis en Van Kempen stellen mijns inziens terecht dat aan de hand daarvan kan worden geconcludeerd dat de 46 P.H.J. Essers, Verhandeling; De positie van de IB-ondernemer: verleden, heden en toekomst, TFO 2008/ Zie hierover uitgebreid par Belastingheffing over vermogensaanwas en vermogenswinsten. Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 13

21 grondslag van de aanmerkelijkbelangregeling is gebaseerd op de feitelijke vergelijkbaarheid van de aanmerkelijkbelanghouder met de ondernemer Conclusie Op grond van de zojuist genoemde punten kan mijns inziens worden geconcludeerd dat de rechtsgrond van het aanmerkelijkbelangregime globale gelijkstelling van de aanmerkelijkbelanghouder met de IB-ondernemer is. Zowel uit het effectieve belastingtarief en het systeem van belastingheffing blijkt dat de wetgever naar meer rechtsvormneutraliteit tussen beiden streeft. Ook de terbeschikkingstellingsregeling ontleent zijn bestaansrecht aan globale gelijkstelling van de aanmerkelijkbelanghouder met de IB-ondernemer. Of de invulling van de huidige aanmerkelijkbelangregeling deze globale gelijkstelling ook rechtvaardigt, komt in de volgende paragraaf aan de orde. 2.5 Vergelijkbaarheid van IB-ondernemers met aanmerkelijkbelanghouders Zoals uit de vorige paragraaf volgt, is vergelijkbaarheid met de IB-ondernemer de achtergrond van het huidige aanmerkelijkbelangregime. De eisen die de wet daarbij aan de aanmerkelijkbelanghouder stelt, zijn genoemd in paragraaf 3 van dit hoofdstuk. De vraag rijst of de huidige aanmerkelijkbelanghouder ook daadwerkelijk meer te vergelijken is met een ondernemer dan met een belegger. Is de globaal gelijke behandeling van aanmerkelijkbelanghouders met IB-ondernemers gezien de toelatingseisen van het aanmerkelijkbelangregime gerechtvaardigd of profiteren aandeelhouder/beleggers via deze weg onterecht van de uit box 2 voortvloeiende voordelen (zoals bijvoorbeeld in beginsel toegang tot bedrijfsopvolgingsfaciliteiten)? Deze paragraaf gaat in op beantwoording van deze vraag. Een inkomstenbelasting die geen onderscheid maakt tussen verschillende inkomenscategorieën is minder gevoelig voor arbitrage dan een inkomstenbelasting die verschillende inkomenscategorieën op verschillende wijzen behandeld (zie hoofdstuk 6). Hoewel de rechtsgrond van het aanmerkelijkbelangregime is de aanmerkelijkbelanghouder globaal gelijk te stellen met de IBondernemer, zijn aanmerkelijkbelanghouders en IB-ondernemers in verschillende boxen (met verschillende tarieven en grondslagen) ondergebracht. Dit heeft zijn oorzaak in het feit dat ondernemingswinsten van een BV onder de heffing van vennootschapsbelasting vallen en ondernemingswinsten van een IB-onderneming onder de heffing van inkomstenbelasting vallen. Inherent aan de keuze de aanmerkelijkbelanghouder en IB-ondernemer in verschillende boxen te plaatsen, is dat geen neutraliteit tussen deze twee boxen bestaat. Een ondernemingswinstbelasting zou aan dit gebrek aan neutraliteit een einde kunnen maken. 50 In paragraaf 2.4 komt naar voren dat aanmerkelijkbelanghouders en IB-ondernemers als gevolg van het aanmerkelijkbelangregime globaal gelijk worden behandeld. De vraag rijst of deze globaal gelijke behandeling wel voor iedere aanmerkelijkbelanghouder is gerechtvaardigd, of dat er ook 49 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) p Hierover meer in S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting, (diss. Amsterdam UvA), Den Haag: SDU Aanmerkelijkbelanghouder versus IB-ondernemer 14