Bijzndere studie: successierechten (prf. dr. M. Maus) Academiejaar 2012-2013 Samenvatting dr Jasper Dupnt
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied HOOFDSTUK 1. KENMERKEN EN TOEPASSINGSGEBIED a. Successierechten zijn indirecte belastingen 1. Successierechten slaan p één enkel belastbaar feit, m.n. de vergang van vermgen dr het verlijden van een natuurlijk persn ten gevlge van: Wettelijke devlutie; Testament; Cntractuele erfstelling (huwelijkscntract); Fictiebepalingen (art. 4-14 W.Succ.). Fictiebepalingen belasten vermgensverdracht naar aanleiding van het verlijden. Dit hudt verband met vereenkmsten die tijdens het leven wrden geslten en uitwerking kennen p het mment dat één van de cntracterende partijen verlijdt. Vrbeeld: levensverzekeringen. Levensverzekeringen vallen nrmaal buiten de successiewet, tenzij de wet anders beslist. De wetgever heeft dit gedaan in het kader van de fictiebepalingen. Levensverzekeringen wrden met legaten gelijkgesteld. Op die manier gaat men ervan uit dat het een vermgensverdracht dr verlijden is. 2. De materiële belastingschuld ntstaat p datum van het verlijden. De waarde van het vermgen wrdt p die datum gefixeerd, alsk de tepasselijke wetgeving. Dit kan zeer vervelende gevlgen hebben. Stel: vader sterft p 26 februari. Men beschikt ver een aangiftetermijn van vier maanden m aangifte te den in de successiebelasting. Om aangifte te den, met men zich fixeren p 26 februari. Situaties die na die datum vrvallen hebben geen invled. Z zal de mstandigheid dat enige tijd na 26 februari de waarde van het appartement daalt ten gevlge van de plaatsing van een kunstwerk vr de deur, niet in rekening kunnen wrden gebracht. Op het principe dat de materiële belastingschuld ntstaat p het genblik van het verlijden zijn uitznderingen mgelijk. Z bepaalt art. 7 W.Succ. dat handgiften van rerende gederen (i.e. schenkingen die niet geregistreerd zijn) slechts binnen de successierechten vallen als de schenking dateert van minder dan drie jaar vr het verlijden. 2
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied Met betrekking tt penbare effecten wrdt bepaald dat er met gekeken wrden naar de prijs curant van de maand van het verlijden en de twee maanden daarpvlgend. Dit is k een afwijking p de algemene regel. 3. Het belang van het verschil tussen directe en indirecte belastingen uit zich vral p prcedureel vlak: in het kader van indirecte belastingen werkt met men in beginsel de belasting vrijwillig betalen. Met een dwangbevel kan de fiscus vervlgens vergaan tt gedwngen invrdering. Bij directe belastingen is dit slechts facultatief. b. Successierechten versus recht van vergang bij verlijden I. Het successierecht 4. Het successierecht sensu strict wrdt geheven p de nalatenschap van rijksinwners, i.e. natuurlijke persnen die p het genblik van hun verlijden binnen het Rijk hun dmicilie f de zetel van vermgen hadden gevestigd, ls van natinaliteit (art. 1, 1 W.Succ.). Wanneer een rijksinwner verlijdt, dan zijn successierechten sensu strict verschuldigd p zijn wereldwijde nalatenschap (cf. art. 15 W.Succ.). Dit is het enige relevante criterium. Waar hij verlijdt, speelt geen rl. Er zijn bepaalde aftrekpsten mgelijk (cf. art. 16 en 17 W.Succ.), er wrdt enkel belast p het nettactief. Openstaande leningen kunnen in mindering wrden gebracht. II. Het recht van vergang bij verlijden 5. Het recht van vergang bij verlijden wrdt geheven p de waarde van de in België gelegen nrerende gederen die verkregen wrden uit de nalatenschap van iemand die geen rijksinwner is (art. 1, 2 W.Succ.). Vrbeeld: wanneer een Duitse rijksinwner een appartement in de Haan heeft, zijn er successierechten verschuldigd in België p grnd van het recht van vergang bij verlijden. 3
Hier is al veel rnd te den geweest: HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied Waarm alleen maar nrerende gederen? Is dit geen discriminatie, want: als hij k een beleggingsprtefeuille heeft in België, wrdt er geen recht van vergang bij verlijden geheven. Art. 18 W.Succ.: een recht van aftrek is niet mgelijk, men zal dus belasten p het brut-actief. Stel: de Duitse rijksinwner gaat een lening aan van 400.000 EUR, en verlijdt één week later. Vlgens de nrmale regels is er geen lastenaftrek mgelijk. De erfgenamen meten dus belasting betalen p de waarde van het vlledig nrerend ged met een waarde van 500.000 EUR, terwijl er ng een schuld p zit van 400.000 EUR. Het Eurpees Hf van Justitie heeft in het arrest Eckelkamp gerdeeld het feit dat vr rijksinwners wel wrdt vrzien in een recht van aftrek, en vr niet-rijks-inwners niet, een schending uitmaakt van het vrij verkeer van kapitaal. He heeft men dit pgelst? Art. 18 W.Succ. bestaat ng altijd, men heeft dit prbleem in art. 27 en 27bis W.Succ. geregeld: Vlaanderen en Brussel (art. 27 W.Succ.): Overlijden van inwner van de EER: tepassing van een lastenaftrek. Men hudt zich zeer strekt aan de rechtspraak van het Hf van Justitie. Overlijden van inwner buiten EER: geen tepassing van een lastenaftrek. Wallnië: altijd lastenaftrek (ngeacht binnen f buiten EER) (art. 27bis W.Succ.). III. Prbleem van dubbele belasting 6. Een cmbinatie van successierechten en rechten van vergang bij verlijden is mgelijk. Dit heeft evenwel een nefast gevlg: dubbele belasting. Stel: een Belgische rijksinwner heeft in Duitsland een chalet. Die chalet valt nder het Belgisch successierecht. De kans is reëel dat men in Duitsland k iets heeft zals het recht van vergang bij verlijden, waardr men in Duitsland successierecht zal pleggen aan nrerende gederen in bezit van niet-rijksinwners. Prblemen van dubbele belasting kunnen wrden pgelst via een dubbelbelastingverdrag. In de inkmstenbelasting is dit zeer frequent geregeld, dch dit is niet het geval vr successierechten. Enkel met Zweden en Frankrijk werd een dubbelbelastingverdrag afgeslten. 4
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied Daarnaast bepaalt art. 17 W.Succ. dat de Belgische successierechten wrden verminderd met het bedrag dat reeds aan belasting in het buitenland werd betaald. De buitenlandse belasting wrdt rechtstreeks verrekend met de Belgische successierechten. Het prbleem van dubbele belasting blijft wel bestaan. Er met iets aan die situatie gebeuren. Hiermtrent bestaat discussie p Eurpees vlak. c. Successierechten zijn gereginaliseerde belastingen 7. Ingevlge de staatshervrmingen van de jaren 80 werden de gemeenschappen en gewesten gecreëerd. Deze entiteiten kregen k eigen bevegdheden. In de eerste plaats beschikken de gemeenschappen en de gewesten ver een autnme fiscale bevegdheid. Daarnaast bepaalt de bijzndere financieringswet he de gemeenschappen en gewesten gefinancierd zullen wrden, naast hun eigen grndwettelijke fiscale bevegdheid. De bijzndere financieringswet kent twee luiken: 1) dtatiemechanisme: gewesten krijgen een grt stuk van de pbrengsten van de (federale) persnenbelasting; 2) drschuiven van belastingen van het federale naar het reginale niveau: het gaat m dertien belastingen (neigenlijke reginale belastingen), waarnder successierechten. Men heeft vr een stuk de bevegdheid van die belastingen aan de gewesten gegeven, maar de drschuiving is niet vlledig: a. federaal is gebleven het bestaan van de belasting 1 en de belastbare materie (bv. vergang dr verlijden); b. reginaal is de grndslag, het tarief en de vrijstellingen. Opmerking: dit geeft aanleiding tt fiscale cncurrentie tussen de gewesten. Via gunstregelingen (bv. gunstmaatregel vr het erven van familiale ndernemingen) hpt men dat mensen zich p het grndgebied van het gewest kmen vestigen, waardr het gewest een grter aandeel uit het dtatiesysteem ntvangt. De dienst van de belasting (inning en invrdering) is gemengd. De federale verheid regelt dienst van de belasting zlang de federale verheid instaat vr inning en invrdering van die belasting. Zdra de gewesten dit vernemen, wrden ze k bevegd m de prcedureregels te bepalen. 1 De gewesten kunnen niet beslissen m de successierechten af te schaffen, al kunnen zij het tarief wel verlagen tt 0 prcent. 5
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied Dit kan vr prblemen zrgen mdat men rnd een nieuwe amnestieregeling aan het werken is p federaal niveau. Onderscheid: Niet verjaarde belasting: regulariseren dr het betalen van nrmaal tarief en bete van 20%. Dit is geen prbleem; Verjaarde belasting: regulariseren dr betaling van een heffing van 35%. Is dit een tarief f een sanctie? Het is een tarief: prbleem hier is de federale verheid niet vr bevegd, wel de gewesten. De nieuwe amnestieregeling zu dan niet drwerken naar alle neigenlijke belastingen. Het is een sanctie: federale verheid is wel bevegd, sancties zijn een nderdeel van de prcedure. 8. Lkalisatieprbleem. Twee hypthesen: 1) Successierechten bij verlijden rijksinwners: als men belastingen drschuift naar de gewesten en als zij k de pbrengst ervan krijgen, wat den we dan met een inwner van Brussel, die verlijdt met erfgenamen in Vlaanderen en Wallnië? Gaat alles naar Brussel f een stuk naar Vlaanderen en Wallnië en niets naar Brussel? a. Algemene regel: successierechten zijn verschuldigd (kunnen geïnd wrden) in het gewest waar die persn zijn vrnaamste wnplaats had p datum van verlijden; b. Uitzndering: als de persn die verleden is in de laatste vijf jaar vr verlijden in verschillende gewesten heeft gewnd, gaan we kijken naar het gewest waar hij het langst heeft gewnd, dit m te vermijden dat men zu inspelen p verschillende regelingen. Dit kan sms verwarrend zijn. Successierechten wrden berekend naargelang de graad van verwantschap. De laagste tarieven zijn van tepassing in de rechte lijn tussen uders en kinderen en tussen echtgenten en wettelijk samenwnenden. In Vlaanderen wrden k feitelijk samenwnenden daarmee gelijkgesteld, vr zver zij samenwnen p hetzelfde adres gedurende langer dan 12 maand. Er met echter rekening gehuden wrden met het lkalisatiecriterium: als men in verschillende gewesten gewnd heeft, met men twee jaar, zes maanden en één dag in Vlaanderen gewnd hebben. 6
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied 2) Successierechten bij recht van vergang bij verlijden: a. Rechten zijn verschuldigd in het gewest waar het nrerend ged gelegen is; b. Bij nrerende gederen in verschillende gewesten: gewest waar gederen met het hgste kadastraal inkmen zijn gelegen mag een vlledig recht van vergang bij verlijden heffen p alle nrerende gederen. d. Successierechten wrden beheerst dr de antimisbruikbepaling 9. Art. 106 W.Succ. verwijst naar art. 18, 2 W.Reg., dat bepaalt: 2. Aan de administratie kan niet wrden tegengewrpen, de rechtshandeling nch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tt stand brengt, wanneer de administratie dr vermedens f dr andere in artikel 185 bedelde bewijsmiddelen en aan de hand van bjectieve mstandigheden aantnt dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige dr middel van de dr hem gestelde rechtshandeling f het geheel van rechtshandelingen één van de vlgende verrichtingen tt stand brengt : 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de delstellingen van een bepaling van dit Wetbek f de ter uitvering daarvan genmen besluiten buiten het tepassingsgebied van die bepaling plaatst; f 2. een verrichting waarbij aanspraak wrdt gemaakt p een belastingvrdeel vrzien dr een bepaling van dit Wetbek f de ter uitvering daarvan genmen besluiten en de tekenning van dit vrdeel in strijd zu zijn met de delstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit vrdeel tt del heeft. Het kmt aan de belastingschuldige te te bewijzen dat de keuze vr zijn rechtshandeling f het geheel van rechtshandelingen dr andere mtieven verantwrd is dan het ntwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wrdt de verrichting aan een belastingheffing vereenkmstig het del van de wet nderwrpen alsf het misbruik niet heeft plaatsgevnden. I. De inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake Registratie- en successierechten 10. De nieuwe antimisbruikbepaling is van tepassing p rechtshandelingen die wrden gesteld vanaf 1 juni 2012. 7
De vraag is echter wanneer een rechtshandeling is gesteld: HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied legaten nder pschrtende vrwaarde; Vrbeeld: nnkel is gestrven p 2 januari 2012. In het testament werd bepaald dat de erfgenaam een legaat van 100.000 EUR krijgt nder de pschrtende vrwaarde dat hij afstudeert. Is de rechtshandeling gesteld? Vlgens MAUS is de rechtshandeling pas gesteld p het genblik dat de vrwaarde is vervuld. Maar is het uitwerking van de vrwaarde gelijk aan het stellen van de rechtshandeling? De tekenning van het legaat is al gebeurd bij het pmaken van testament recht van natrekking bij gesplitste aankp. Vrbeeld: vader is 65 gewrden en heeft een grepsverzekering van 500.000 EUR binnengerijfd. Hiermee kpt hij een appartement aan zee aan. Vader kpt het vruchtgebruik, de kinderen kpen de naakte eigendm. Als vader sterft, dft het vruchtgebruik uit en wast het aan bij de naakte eigenaars die vlle eigenaar wrden, znder het betalen van successierechten. Vrwaarde is wel dat de kinderen kunnen aantnen dat ze zelf ver vldende financiële middelen beschikten m de naakte eigendm aan te kpen. Deze vrwaarde bestaat p het mment van de aankp 2. Opnieuw rijst de vraag wanneer de rechtshandeling is gesteld: is dat het genblik waarp de akte verleden wrdt, f het mment waarp vader sterft en het vruchtgebruik aanwast bij de naakte eigendm? 11. Quid step by step cnstructies? Step by step cnstructies zijn rechtshandelingen die elkaar pvlgen (bv. de verkp van een nrerend ged, gevlgd dr een schenking). In de regel zal de nieuwe antimisbruikbepaling van tepassing zijn wanneer de laatste stap van het verhaal zich situeert na 1 juni 2012. Er zijn kwatngen bij de fiscus die beweren dat in het kader van successieplanning de laatste rechtshandeling het verlijden is. Dit gaat vlgens MAUS te ver. Er bestaat een Rulingsdienst m fiscale cnstructies p vrhand af te tetsen. Als je een ruling hebt blijft die drwerken, die kan nit betrekking hebben p de antimisbruikbepaling zelf. Je kunt niet vragen: ik de dat, is dit fiscaal misbruik. Wat kan wel: ik de dat, m die niet fiscale reden, ben je hiermee akkrd? Als fiscus zegt ké, geen prbleem, dit blijft drwerken. 2 In de praktijk zal vader vlak vr de aankp een schenking den aan zijn kinderen. 8
II. De grndwettelijkheid van de nieuwe antimisbruikbepaling HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied 12. Met betrekking tt de grndwettelijkheid van de nieuwe antimisbruikbepaling zijn er twee prblemen. 1. Legaliteit 13. De wetgever geeft veel te veel macht aan de fiscus. Met de antimisbruikbepaling laat men de fiscus te m situaties in een andere juridische cntext te plaatsen. Dit is een inmenging van de uitverende macht in de wetgevende macht. Dit argument werd k naar vren geschven bij de ude antimisbruikbepaling, tevergeefs. 2. Bevegdheid 14. Art. 106 W.Succ. valt nder het deel m.b.t. het bewijs. Dit artikel verwijst naar art. 18 W.Reg., dat nder de algemene heffingsregels valt. Met de antimisbruikbepaling als een prcedureregel f een heffingsregel wrden beschuwd? Het staat vast dat de reginale verheid bevegd is. Indien het grndwettelijk hf vaststelt dat er sprake zu zijn van een bevegdheidsprbleem, zal er binnen de maand een reginale antimisbruikbepaling wrden uitgevaardigd waarmee dit prbleem wrdt verhlpen. III. De werking van de nieuwe anti-misbruikbepaling 15. Als er sprake is van fiscaal misbruik (1 e stap), brengt dit met zich mee dat de rechtshandelingen niet kunnen wrden tegengewrpen. De belastingschuldige kan evenwel het tegenbewijs leveren, dr aan te tnen dat de keuze vr die rechtshandeling dr andere mtieven wrdt verantwrd dan het ntwijken van successierechten (2 e stap). Indien de belastingschuldige er niet in slaagt het tegenbewijs te leveren, mag de fiscus de verrichting aan belastingheffing nderwerpen alsf het misbruik niet had plaatsgevnden. 9
1. Eerste stap: is er fiscaal misbruik? HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied 16. M.b.t. de vraag f er fiscaal misbruik is, rust de bewijslast p de fiscus: hij zal meten aantnen dat de belastingschuldige dr middel van een dr hem gestelde rechtshandeling een vrdeel heeft verkregen in strijd met de delstelling van de fiscale wet. a. een dr de belastingplichtige gestelde rechtshandeling 17. Dit is prblematisch: cf. de Fabilagate. Fabila richtte een stichting p met de bedeling m belastingen te ntwijken. Een stichting is een aparte rechtspersn die mgelijk maakt dat een vermgen beheerd wrdt in functie van een bepaalde delstelling. Als dat uitwerking krijgt, zijn er geen successierechten verschuldigd. Kan dat? De vraag is wie de belastingschuldige is. Hiervr meten we terugkppelen naar art. 70 W.Succ.: erfgenamen, algemene legatarissen en begiftigden. Zij hebben echter geen verrichting gesteld waarbij zij zichzelf een fiscaal vrdeel hebben bezrgd in strijd met de fiscale wet. Zij genieten enkel de vrdelen van de uitwerking van de stichting. cf. Een grtvader maakt een testament waarin hij geld geeft aan zijn kleinzn en aan een vzw nder de vrwaarde dat de vzw successierechten betaald p het geld dat verschuldigd is aan de kleinzn. De kleinzn heeft hier vrdeel bij, maar hij heeft zelf geen rechtshandeling gesteld. Als je het z bekijkt kunnen er bijna geen tepassingsgevallen zijn van de nieuwe bepaling. Tenzij er situaties zijn waarbij de erflater en erfgenamen samen in het cmplt zitten. Een vrbeeld hiervan is de gesplitste aankp: vader en kinderen kpen samen een nrerend ged met de bedeling m successierechten te ntwijken. Dan heb je wel een mgelijk prbleem: hier heeft de belastingschuldige wel een verrichting gesteld. b. in strijd met de delstelling van de fiscale wet 18. De vraag rijst wat de delstelling is van de fiscale wet. Dit kan wrden geïllustreerd dr te verwijzen naar de prblematiek rnd de handgift, i.e. een schenking van rerende gederen znder dat men die laat registreren. Wanneer de schenker binnen de drie jaar verlijdt, zal de schenking nder de successierechten vallen. De vraag is echter f dit fiscaal misbruik uitmaakt: art. 131, 2 W.Reg. bepaalt immers dat elke schenking van rerende gederen aan registratierechten wrdt nderwrpen. Hiertegenver staat echter art. 7 W.Succ., dat bepaalt dat gederen waarver de verledene kstels heeft beschikt gedurende drie jaar vr verlijden, wrden geacht deel uit te maken van de nalatenschap als ze niet 10
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied wrden nderwrpen aan successierechten. Wat is het del van art. 7 W.Succ. als we ervan uitgaan dat elke schenking nderwrpen wrdt aan successierechten? De fiscale administratie heeft hieraan tegemet gekmen dr te vrzien in een black list en een white list. Opgelet: de mstandigheid dat bepaalde cnstructies nder de black list vallen betekent niet dat zij niet meer zuden kunnen. Wel zal er een niet-fiscaal mtief meten zijn. Vrbeeld: de sterfhuisclausule. Bij een sterfhuisclausule wrdt bepaald dat het gemeenschappelijke vermgen vlledig wrdt tebedeeld aan één van de echtgenten, znder dat bepaald wrdt dat het m de langstlevende met gaan. Deze techniek wrdt gehanteerd m successierechten te vermijden: het successierecht is immers enkel van tepassing als de verkrijging dr de langstlevende gebeurt p vrwaarde van verleving. Het Hf van Cassatie is van rdeel dat een sterfhuisclausule perfect wettelijk is. De fiscus legt zich hier evenwel niet bij neer en blijft bij zijn standpunt. Het mag vr de fiscus dan wel fiscaal misbruik zijn, maar als je een ged mtief hebt (bv. ik wil niet dat mijn kinderen alles erven, ik wil dat mijn partner cmfrtabel kan leven) is er geen prbleem. Vrbeeld: de gesplitste aankp. Wanneer er eenheid van pzet is tussen VG en BE is de gesplitste aankp vlgens de fiscus niet tegelaten. Wel mgelijk als er vldende tijd zit tussen schenking en de aankp van het nrerend ged. Wat is dit dan? Een maand, een jaar? Niemand weet het De circulaire van 10 april 2013 vervangt de circulaire van 19 juli 2013. Testamentaire bepalingen wrden vrtaan vlledig uitgeslten van de antimisbruikbepaling. Dit is een redelijk grte uithlling van de antimisbruikbepaling in het kader van de successierechten. Als een rechtshandeling, gesteld dr de belastingplichtige, fiscaal misbruik vrmt, met men geval per geval gaan rdelen f dit in aanmerking kmt vr tepassing van de antimisbruikbepaling. Men gaat niettemin ng eens een lijst maken van wat kan en niet kan, znder hier abslute zekerheid aan te verbinden. Er zijn pnieuw een white list (ngewijzigd) en een black list (gewijzigd): gesplitste aankp en dulegaat niet langer pgenmen in de black list. Er gaan stemmen p die ervan uitgaan dat de gesplitste aankp niet langer een prbleem is, maar vrzichtigheid is gebden. Stellen prblemen p het vlak van successierechten: 1) de sterfhuisclausule, m.i.v. de getrapte sterfhuisclausule; Een huwelijk, met EV(M), EV(V), GV. Prblematiek van de ngelijke verdeling HV geeft aanleiding tt prblemen met art. 5 W.Succ. Om daaraan te ntsnappen kan gewerkt wrden met een sterfhuisclausule: er is een ngelijke verdeling van het HV wanneer het huwelijk wrdt ntbnden dr m het even welke reden. Hierdr staat art. 5 buiten spel. 11
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied Bij een getrapte sterfhuisclausule zal de echtgent zijn vlledig EV in het GV inbrengen, vervlgens wrdt een sterfhuisclausule ingeschreven in het HC. 2) de uitbreng van het GV, gevlgd dr een schenking. Een van de twee partners krijgt slecht nieuws, men gaat p zek naar techniek m successierechten te vermijden. Eerste techniek: de sterfhuisclausule. Deze techniek is evenwel prblematisch vr de fiscus; Tweede techniek: de uitbreng (enkel mgelijk vr rerende gederen): a) men zal de helft van het GV uit de gemeenschap halen en in het EV stppen van degene die slecht nieuws heeft gekregen; b) Hij zal zijn EV schenken aan zijn partner. Dit gaat meestal gepaard met schenkingsrechten (3%). Ok de uitbreng is een prbleem vr de fiscus. Enkel de uitbreng en de sterfhuisclausule staan ng p de black list; dat de rest niet p de black list staat biedt evenwel geen abslute zekerheid. De sterfhuisclausule en de uitbreng zijn ng steeds mgelijk, vr zver er een geldig mtief is. 2. Tweede stap: kan de belastingplichtige een niet-fiscaal mtief aanveren? 19. Indien de fiscus ervan uitgaat dat er sprake is van fiscaal misbruik, heeft de belastingschuldige de mgelijkheid m aan te tnen dat de keuze vr zijn rechtshandelingen is ingegeven dr andere mtieven dan fiscale. De ruimte vr een niet-fiscaal mtief is zeer ruim: het kan gaan m een ecnmisch, financieel, familiaal f juridisch mtief. Vereist is wel dat het mtief vldende zwaar is. Vgl. het arrest Fggia: fusies en splitsingen kunnen fiscaal neutraal gebeuren, vr zver er vldende zakelijke verwegingen gebeuren. Twee venntschappen fusineerden met elkaar, waardr de winst van de ene venntschap werd gecmpenseerd dr het verlies van de andere. Als zakelijke verweging werd aangegeven dat de administratieksten hierdr zuden afgenmen. Het hf erkende dit mtief, maar was van rdeel dat er een nevenwicht bestnd tussen het niet-fiscale vrdeel en het fiscale vrdeel. 12
3. Niet-tegenstelbaarheid + herstellen van de grndslag en belastingberekening HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied 20. Men mag gaan belasten alsf het misbruik niet heeft plaatsgevnden. Bewijslast vr de fiscus. Maar he gaat men dit den? Wat als er verschillende plssingen zijn. Meest vrdelige f meest nadelige kiezen? e. Successierechten zijn een vrm van vermgensbelasting p de vergang van vermgen dr het verlijden 21. Successierechten belasten vermgen dat men verkrijgt dr het penvallen van de nalatenschap. Het penvallen van de nalatenschap gebeurt dr: verlijden; verklaring van afwezigheid (art. 118 e.v. BW). Wanneer persnen verdwenen zijn in mstandigheden waarvan men kan vermeden dat deze persnen zijn verleden, kan een verklaring van afwezigheid wrden bekmen bij de rechtbank van eerste aanleg, p basis waarvan men aanneemt dat de persn verleden is. 22. Successierechten zullen in bepaalde gevallen k de vermgensverrijking belasten naar aanleiding van het verlijden. Het gaat hier m de zgn. fictiebepalingen: Wel successierechten verschuldigd: Vrbeeld: de levensverzekering. Een levensverzekering is een vereenkmst nder de levenden waarbij een persn zijn eigen verlijden verzekert. Als er een verlijden is, zal degene die als begunstigde is aangeduid in het cntract uitkering krijgen. Het gaat hier m een vermgensverrijking naar aanleiding van het verlijden. Geen successierechten verschuldigd: Vrbeeld: schenking van een nrerend ged nder de pschrtende vrwaarde van het verlijden van de schenker. Oma schenkt huis aan kleinzn, nder de pschrtende vrwaarde van verlijden. Zdra ma is verleden, wrdt kleinzn eigenaar van nrerend ged. Deze vermgensverrijking valt buiten successierechten. Het gaat m een vermgensverrijking n.a.v. het verlijden; in het wetbek successierechten zijn er geen bepalingen met betrekking tt dergelijke verdracht (dit valt nder registratierechten). Anderzijds is een schenking van rerend ged nder pschrtende vrwaarde van verlijden wel nderwrpen aan successierechten. Vrbeeld: Schenking met beding van terugvalling. Wanneer ik een schenking de van één f ander schilderij nder beding van terugvalling aan een vriend, betekent dit dat als de vriend vrverlijdt 13
HOOFDSTUK 1. Kenmerken en tepassingsgebied het schilderij terug aan mij kmt. Ok hier hebben we te maken met iets wat niet nder successierechten valt. De fictiebepalingen belasten k vermgen dat niet meer in de nalatenschap zit p datum van verlijden, maar dat er wel is geweest. Vrbeeld: handgift. Schenkingen die dateren van minder dan drie jaar vr het verlijden en die niet geregistreerd zijn zullen k belast wrden nder de successierechten. 14
HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen HOOFDSTUK 2. AAN DE BELASTING ONDERWORPEN VERKRIJGINGEN 23. Overeenkmstig art. 2 W.Succ. zijn successierechten verschuldigd p erfgederen, ngeacht f zij ingevlge wettelijke devlutie, uiterste wilsbeschikking f cntractuele erfstelling wrden vergemaakt. Prcedureel bestaan er wel verschillen naargelang van de manier waarp vermgen verkregen werd,.m. p het vlak van de aangifteplicht en de vldeningsplicht. De successierechten zijn in beginsel verschuldigd p het vermgen dat wrdt verkregen dr het verlijden, d.w.z.: Vermgen dat p het genblik van het verlijden effectief in de nalatenschap aanwezig is (art. 1-2 W.Succ.); Vermgen dat tt de nalatenschap wrdt gerekend ingevlge fiscale ficties (art. 3-14 W.Succ.). a. De wettelijke devlutie 24. Algemeen. Indien er geen regeling getrffen werd dr de erflater, zal de erfenis verdeeld wrden vlgens de regelen van het wettelijk erfrecht. In dergelijk geval zijn successierechten verschuldigd, zelfs al is met ng niet klaar met het regelen van de erfenis. Met andere wrden: k als er bel ntstaat tussen de erfgenamen, zullen er successierechten verschuldigd zijn. Opgelet: de bledige hand erft niet (nwaardigheid). 25. Drievudige keuze vr de erfgenamen. De erfgenamen beschikken ver een drievudige keuze: 1) Aanvaarden. Wanneer men (uitdrukkelijk f stilzwijgend) aanvaardt verkrijgt men vermgen en is men successierechten verschuldigd; 2) Verwerpen. Wanneer men verwerpt is men geen erfgenaam. Op het vlak van successierechten is er echter een zeer vervelende bepaling, nl. art. 68 W.Succ.. Vrbeeld: vader is gestrven, heeft twee kinderen. Hij heeft een testament gemaakt waarbij hij zijn appartement aan zee met een waarde van 300.000 EUR heeft gelegateerd aan zijn beste vriendin (c). Geen bledverwantschap, derhalve: tt 75.000: 45%, 75.000-125.000: 55%, + 125.000: 65% (tarieven in Vlaanderen). Vriendin verwerpt, gelet p zware successierechten. In dat geval kmt het appartement te aan de twee wettelijke erfgenamen, de kinderen. De tarieven die gelden vr de kinderen zijn 3%: 50.000,
HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen 9%: 50.000-250.000, 27%: +250.0000. Maar art. 68 W.Succ. bepaalt dat in geval van verwerping het recht verschuldigd dr de persnen die daarvan het vrdeel genieten niet lager mag zijn dan de rechten die de verwerper had meten betalen. De successierechten zullen dus berekend vlgens de 45%, 55%, 65%-regel. De kinderen zijn gesjareld in het vrdeel van de fiscus. 3) Aanvaarden nder vrrecht van bedelbeschrijving. Dit kmt erp neer dat er eerst een bedelbeschrijving wrdt pgemaakt zdanig dat kan wrden ingeschat wat er in de nalatenschap zit. Zdende kan men met kennis van zaken beslissen. De fiscus hudt echter geen rekening met de aanvaarding nder vrrecht van bedelbeschrijving. Vrbeeld: ten kind twee jaar was, is vader er van nder gemuist met andere vruw. Kind is altijd bij meder blijven wnen, geen cntact meer met vader. Op 6 maart 2013 sterft vader. Kind krijgt telefn van ntaris: hij is enige erfgenaam. Kind weet niet wat vader heeft uitgespkt in zijn leven, hij aanvaardt nder vrrecht van bedelbeschrijving. Ntaris gaat na wat er p datum van verlijden ng in het vermgen van vader zit. Er zijn geen schulden + spaarbek met 100.000 EUR. Nalatenschap wrdt aanvaard, aangifte wrdt ingediend bij ntvanger van de successie, successierechten wrden betaald. Eén maand later ntvangt kind een brief van FOD Financiën, waarbij wrdt meegedeeld dat de administratie zinnens is tepassing te maken van art. 108 W.Succ.. Art. 108 W.Succ. is een bewijsmiddel: de eis tt betaling van de rechten is vldende vastgesteld dr akten van eigendm die dr de afgestrvene f te zijnen bate zijn verleden. Wanneer de akten betrekking hebben p RG, mag de fiscus alleen maar kijken naar de akten die zijn verleden in een peride van minder dan drie jaar vr het verlijden. Op 3 april 2011 werd een akte verleden, m.n. de verkp van een f andere villa vr 750.000 EUR. Als er akten van verlijden zijn, mag de fiscus ervan uitgaan dat de eigendm er ng altijd is p datum van verlijden. De BP mag echter wel het tegenbewijs leveren: hij mag aantnen wat er met dat vermgen is gebeurd. Als het vermgen er niet meer is, gaat de fiscus ervan uit dat het vermgen is weggeschnken, waardr de fiscus art. 7 W.Succ. mag tepassen: handgiften die dateren van minder dan 3 jaar vr het verlijden, zijn nderwrpen aan successierechten. Aanvaarding nder vrrecht van bedelbeschrijving beschermt niet tegen de tepassing van art. 108 W.Succ. Vlgens MAUS is art. 108 W.Succ. een verwerpelijk wetsartikel: het gaat m een belasting van nwetendheid. In Nederland bestaat er een hardheidsclausule: de Nederlandse minister van financiën kan beslissen dat geen belastingen verschuldigd zijn wanneer blijkt dat een fiscale wet belastingen met zich meebrengt die niet gewild waren. 16
b. De testamentaire devlutie HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen 26. Algemeen. Degene die is gestrven kan een testament hebben gemaakt, i.e. de testamentaire devlutie. Dit testament met gevlgd wrden vr zver het gaat m een geldig testament. Er bestaan drie srten testamenten: 1) authentiek testament: testament pgemaakt dr de ntaris; 2) eigenhandig testament: testament dat zelf geschreven is, dit kan p m het even wat zijn (bv. p de muur van de ziekenhuiskamer); 3) internatinaal testament: bijzndere vrm van authentiek testament, waarbij men zelf met zijn papieren tt bij de ntaris gaat en ervr zrgt dat men de ndige stempels en handtekeningen krijgt. Het met een geldig testament zijn, d.w.z. geschreven f getypt, ndertekend en duidelijk. Legaat aan een feitelijke vereniging (bv. ACW) is niet mgelijk, vermits zij geen rechtspersnlijkheid heeft. Een legaat aan een vzw f instelling van penbaar nut is daarentegen ngeldig. 27. Srten legaten. We nderscheiden: 1) het algemeen legaat, i.e. een legaat van algemeenheid van gederen: algemene aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + algemene vldeningsplicht (art. 70 W.Succ.). 2) het legaat nder algemenen titel, i.e. een legaat van bv. alle nrerende gederen f bv. 1/3 van de rerende gederen: geen rechtstreekse aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + geen rechtstreekse vldeningsplicht (art. 70 W.Succ.); 3) het bijznder legaat, i.e. een legaat van één actiefbestanddeel (bv. geldsm, schilderij, kasbns, enz.): geen rechtstreekse aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + geen rechtstreekse vldeningsplicht (art. 70 W.Succ.). Dit verschil is belangrijk vr de prcedurele vraag. We kmen bij art. 38 W.Succ. en art. 70 W.Succ. Er is een algemene aangifteverplichting vr de wettelijke erfgenamen en de algemene legatarissen. De legatarissen ten algemene titel en de bijzndere legatarissen hebben geen aangifteverplichting. In de praktijk zullen deze laatsten echter vaak zelf een aangifte indienen. Hetzelfde geldt vr de betaalverplichting: zij heeft enkel betrekking p wettelijke erfgenamen en de algemene legatarissen. Zij kunnen vervlgens wel regres uitefenen. 17
28. Bijznderheden. Het gaat m: HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen Herreping. Een legaat kan wrden herrepen wanneer de vrwaarden niet vervuld zijn (bv. testament duikt pas één jaar na verlijden p). De kans bestaat dus dat dr de herreping de rsprnkelijke aangifte niet meer crrect is. Dit leidt tt indiening van een nieuwe aangifte en bijstrting f teruggave van de successierechten. Verwerping. Hgste recht is van tepassing (art. 68 en 69 W.Succ.) (zie supra). Legaten nder vrwaarde. Legaten nder pschrtende vrwaarde: gederen wrden belast bij de erfgenamen en bij het vervullen van de vrwaarde is een nieuwe aangifte vereist (art. 37, 3 en 135, 4 en 5 W.Succ.). Vrbeeld: men verkrijgt een legaat p vrwaarde dat men slaagt vr zijn examens; Legaten nder ntbindende vrwaarde: legaat nmiddellijk belastbaar en na het vervullen van de vrwaarde kunnen de successierechten wrden teruggevrderd (art. 37, 3 en 135, 4 en 5 W.Succ.). Vrbeeld: men verkrijgt een legaat maar men met alles teruggeven wanneer men niet slaagt vr zijn examens. Opmerking: hier geldt de prblematiek van art. 68 W.Succ. niet, vermits hier geen sprake is van een verwerping. Het legaat zal daarentegen vervallen wanneer de vrwaarde is vervuld (bij legaten nder ntbindende vrwaarde), waardr alles terechtkmt bij de legatarissen. Alternatieve en facultatieve legaten (art. 49 W.Succ.). Alternatief legaat, i.e. legataris met kiezen tussen verschillende gederen. Facultatief legaat, i.e. het legateerde ged mag vervangen wrden dr een ander ged. Overeenkmstig art. 49 W.Succ. wrdt het hgste recht tegepast. Legaten nder beding van aangrei en legaten nder beding van terugvalling (art. 53 W.Succ.). Legaten nder beding van aangrei, i.e. legaat aan twee persnen met beding dat indien de een verlijdt zijn deel bij de ander zal aangreien; Legaten met beding van terugvalling, i.e. legaat met beding dat legaat na verlijden legataris aan een derde met tekmen. 18
HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen Bij legaten met beding van aangrei en legaten met beding van terugvalling met tepassing wrden gemaakt van art. 53 W.Succ., d.w.z.: Op het eerste legaat zijn successierechten verschuldigd; Op het tweede legaat zijn (aangrei f terugval) successierechten verschuldigd: Het tepasselijke tarief wrdt berdeeld in functie van de datum van het eerste legaat; De waardering van het vermgensbestanddeel dat men heeft gekregen wrdt berdeeld p datum van het tweede verlijden. Erfstelling ver de hand. legaat aan kinderen met de bijzndere clausule dat na het verlijden van de kinderen de gederen meten wrden vergemaakt aan de kleinkinderen. Op die manier blijft alles binnen de bledband. Tepassing art. 53 W.Succ. Lasten gekppeld aan een testament (art. 64 W.Succ.). Hierbij hebben de erfgenamen f de legatarissen de verplichting m iets te den ten gunste van een derde. Het fiscaal regime is niet altijd even duidelijk: Testamentuitverder (i.e. degene die ervr zrgt dat het testament wrdt uitgeverd zals de erflater dit heeft gewild). De vraag rijst f vergedingen betaald aan de testamentuitverder meten wrden beschuwd als een legaat: Billijke vergeding < 5% van de beheerde gederen uit de nalatenschap is geen legaat; Billijke vergeding > 5% van de beheerde gederen uit de nalatenschap is wel een legaat; Billijke vergeding d.m.v. een ged uit de nalatenschap is wel een legaat. Lasten ten gunste van een derde: de verplichting van een legataris m nderhud te verschaffen aan een derde wrdt niet beschuwd als een legaat vr de derde. Het is wel een aftrekbare last vr diegene die de last heeft pgelegd gekregen, hij zal zijn legaat dus kunnen den verminderen. c. De cntractuele devlutie 29. Bij cntractuele devlutie situeren we ns in het huwelijksvermgensrecht. We hebben twee mgelijkheden die echtgenten kunnen gebruiken m elkaar te bevrdelen: 1) men kan via een HC clausules inlassen waarbij de langstlevende echtgent alles erft; 2) schenking tussen echtgenten. Een clausule in het HC is nherrepelijk, schenkingen tussen echtgenten zijn daarentegen altijd eenzijdig herrepbaar. 19
HOOFDSTUK 2. Aan de belasting nderwrpen verkrijgingen Het gaat in beide gevallen m vereenkmsten nder levenden. Overeenkmsten nder levenden kunnen niet gelijkgesteld wrden met het verkrijgen van vermgen dr verlijden, het gaat m het verkrijgen van vermgen naar aanleiding van verlijden. De vraag rijst f hierp successierechten verschuldigd zijn: cntractuele bepaling in huwelijksvereenkmst gekppeld aan verlijden: aparte fictiebepaling; schenking tussen echtgenten nder pschrtende vrwaarde van verlijden: nderscheid rerend-nrerend: nrerende gederen: geen successie-, wel registratierechten; rerende gederen: successierechten (art. 4, 3 W.Succ.). Cntractuele erfstelling f schenking nder pschrtende vrwaarde? Bij een schenking wrdt nmiddellijk afstand gedaan van het actief dat werd geschnken, men met enkel de datum afwachten waarp de vrwaarde is vervuld. Bij een cntractuele erfstelling is dit niet het geval: hier blijven de gederen beschikbaar. 20