BTW-factuur. dan ook niet aansprakelijk voor handelingen die naar aanleiding van deze notitie zijn of worden gedaan en/of nagelaten.

Transcriptie

1 BTW-factuur Een BTW-ndernemer met (nder andere) de BTW die hij zijn klanten in rekening brengt, aangeven en afdragen aan de Belastingdienst. Van het af te dragen bedrag met hij (nder andere) de dr leveranciers aan hem berekende BTW (de vrbelasting) aftrekken. Gezien het belang van de factuur binnen het systeem van de BTW zijn aan de inhud van de factuur specifieke eisen gesteld. Die eisen schetsen wij hierna. Vrafgaand wrdt een aantal algemene attentiepunten aangaande BTW-facturen beschreven. De ntitie is beschrijvend van aard en niet bedeld als een advies. Omwille van de leesbaarheid zijn zaken vereenvudigd weergegeven. VWGNijhf accuntants en belastingadviseur is dan k niet aansprakelijk vr handelingen die naar aanleiding van deze ntitie zijn f wrden gedaan en/f nagelaten. Factuur Alle bescheiden die in het ecnmische verkeer de functie van een factuur hebben, kwalificeert vr de BTW als zdanig (ngeacht de benaming van het bescheid). De Hge Raad heeft uitgemaakt dat van een factuur sprake is, wanneer het betreft een bescheid: waarp de betaling van een bedrag wrdt gevrderd; en dat verigens alle vereiste factuurgegevens bevat. De factuur is het belangrijkste dcument binnen het systeem van de BTW. Het is enerzijds de uitndiging aan de afnemer van de prestatie tt het betalen van het gefactureerde bedrag en de aanleiding tt het afdragen van de BTW aan de Belastingdienst. Anderzijds is de factuur een essentieel nderdeel van de vrwaarden vr de aftrek van BTW (zie hierna). Vrwaarden vr aftrek van BTW Om BTW af te trekken, met zijn vldaan aan de vlgende vrwaarden: frmele vrwaarde: de ndernemer met beschikken ver kwalificerende een BTWfactuur; materiële vrwaarden: de gederen en/f diensten meten zijn geleverd dr een vr de BTW als ndernemer kwalificerende leverancier; de afnemer met vr de BTW kwalificeren als ndernemer; de afnemer met de ntvangen gederen en/f diensten hebben gebruikt vr eigen met BTW belaste handelingen1. 1 Deze vrwaarde mvat twee elementen: 1. de gederen f diensten meten zijn geleverd aan de ndernemer die de aftrek van BTW claimt; en 2. dr die ndernemer vr met BTW belaste handelingen zijn gebruikt. 1/9

2 Factureringsverplichting Elke BTW-ndenemer is wettelijk verplicht een factuur uit te reiken, die vldet aan alle aan een factuur gestelde eisen, vr elke prestatie die als ndernemer wrdt verricht aan een ndernemer f een rechtspersn/niet-ndernemer. Ok vr elke vruitbetaling met een factuur wrden uitgereikt. Vr prestaties verricht aan een particulier heft geen BTW-factuur te wrden uitgereikt behalve: als de ndernemer drgaans2 aan ndernemers presteert; als sprake is van een afstandsverkp3; bij de levering van een nieuw ververmiddel. Het is uiteraard geen bezwaar als in andere situaties aan een particulier tch een BTW-factuur wrdt uitgereikt. Bewaarplicht Uiteraard is de ndernemer k wettelijk verplicht m: van elke uitgereikte factuur een kpie en van elke ntvangen factuur het rigineel; gedurende tenminste 7 jaren te bewaren. Die verplichting geldt nverkrt vr elektrnisch uitgereikte facturen (zie hierna)4. Deze stukken meten p een zdanige manier wrden bewaard dat de facturen desgewenst eenvudig kunnen wrden geraadpleegd. Met de Belastingdienst kunnen afspraken wrden gemaakt ver een alternatieve wijze van bewaren van (kpie)facturen, alsmede ver de invulling van andere administratieve verplichtingen. Tijdstip van factureren De factuur met dr de presterende ndernemer wrden uitgereikt aan de afnemer van de prestatie binnen 15 dagen na aflp van de kalendermaand waarin de prestatie is verricht. Als sprake is van een drlpende prestatie, mag de peride waarp een factuur betrekking heeft maximaal een jaar zijn, p vrwaarde dat: minstens ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vruitbetaling is vereengekmen; een jaarlijkse betaling in de branche gebruikelijk is. 2 Drgaans betekent: vr 80% f meer. Ondernemers wier klantenbestand vr 80% f meer uit ndernemers f rechtspersnen/niet-ndernemers bestaat, meten derhalve k aan particulieren BTW-facturen uitreiken. 3 Een uitwerking van deze specifieke regeling valt buiten het beste van deze ntitie. 4 Als de factuur p papier is ntvangen, met de riginele papieren factuur bewaard wrden. Als de factuur elektrnisch wrdt ntvangen, met de riginele elektrnische factuur bewaard wrden. Behalve wanneer daar expliciet met de Belastingdienst afspraken ver zijn gemaakt, is het niet tegestaan m een de elektrnisch ntvangen factuur te printen, en daarna de geprinte versie te bewaren en de riginele elektrnische versie weg te gien. 2/9

3 Een drlpende intracmmunautaire dienst wrdt geacht jaarlijks p de laatste dag van het kalenderjaar te zijn verricht. Uitreiking De vrwaarde dat de factuur met wrden uitgereikt, hudt in dat de presterende ndernemer de factuur fysiek aan de afnemer met (laten) verhandigen. Als de factuur niet is uitgereikt, heeft de presterende ndernemer niet vldaan aan zijn factureringsverplichting (in de praktijk wrdt dr ndernemers in strijd met de wettelijke bepalingen ng wel eens gewerkt met administratieve (credit)facturen, die uitsluitend intern wrden gebruikt, maar niet aan de afnemer wrden verstuurd; dergelijke interne facturen kwalificeren niet als BTWfactuur en er kan derhalve geen recht aan wrden ntleend p aftrek van BTW en/f crrectie van afgedragen BTW). Het uitreiken van een factuur kan p papier (bijvrbeeld dr verhandiging f verzending per pst), maar mag k elektrnisch (bijvrbeeld dr verzending per ). De Belastingdienst sluit vr de elektrnische verzending van facturen aan bij he marktpartijen met efactuering mgaan. Uiteraard is de wijze van maken en uitreiken van facturen een essentieel nderdeel van de (administratieve) rganisatie van een nderneming. In verband daarmee is het verstandig een aanpassing in de prcedure(s) rnd facturering vraf te bespreken met een accuntant. Selfbilling/utsurcing Uitgangspunt is dat de presterende ndernemer de factuur zelf pmaakt en aan de afnemer uitreikt. Het is echter k tegestaan dat niet de presterende ndernemer de factuur pmaakt en uitreikt, maar dat dit geschiedt dr: de afnemer (selfbilling); een derde (utsurcing). Het is tegestaan dat de afnemer de factuur pmaakt (selfbilling), als5: tussen partijen vraf is vereengekmen dat de afnemer de factuur pmaakt; de presterende ndernemer de afnemer tijdig van zijn eventuele bezwaren tegen een factuur p de hgte stelt; (de factuur verliest dan zijn werking en de presterende ndernemer met de factuur dan zelf pmaken, behalve als partijen alsng vereenstemming bereiken ver het herstel van de factuur en de afnemer een verbeterde/aanvullende factuur uitreikt); de factuur aan alle in f krachtens de wet gestelde eisen vldet. In alle gevallen van selfbilling en utsurcing blijft de presterende ndernemer vlledig verantwrdelijk vr de juistheid van alle uitgereikte facturen en draagt hij de eventuele cnsequenties die vr de heffing van BTW wrden verbnden aan njuiste facturen. De hierna beschreven verzuimbete kan nverkrt aan de presterende ndernemer wrden pgelegd. 5 Onderdeel van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M. 3/9

4 Bij selfbilling met de factuur de vlgende melding bevatten: factuur uitgereikt dr afnemer6. Prestaties van meerdere ndernemers p één factuur Iedere ndernemer is verplicht m zelf een factuur uit te reiken vr de dr hem f haar verrichte prestatie(s). Het kmt in de praktijk vr dat ndernemers vereenkmsten dat hun afznderlijke prestaties dr één van hen p één bescheid in rekening wrden gebracht. Een dergelijk bescheid kan vr de BTW alleen als factuur dienen wanneer het alle vermeldingen bevat, die andere p de afznderlijk uit te reiken facturen zu meten wrden vermeld. Alle afznderlijke ndernemers blijven zelf verantwrdelijk vr de p hen van tepassing zijnde BTW-verplichtingen. Creditfactuur Aan een creditfactuur wrden dezelfde eisen gesteld als aan een debetfactuur. In gevallen waarin met een creditfactuur njuistheden wrden hersteld in een eerder uitgereikte debetfactuur (dan is sprake van een crrectiefactuur), met aan een aantal aanvullende vrwaarden wrden vldaan, m de p de rsprnkelijke factuur vermelde BTW niet te heven afdragen7. Die vrwaarden dienen m te vrkmen dat de afnemer deze BTW aftrekt. Wij werken deze vrwaarden in deze ntitie niet verder uit. Inhud van de factuur De factuur mag in elke gewenste taal wrden pgesteld, maar de Belastingdienst kan eisen dat facturen wrden vertaald. De vlgende vermeldingen meten in het kader van de heffing van BTW verplicht p de factuur wrden pgenmen: 1. de datum van uitreiking van de factuur; 2. een peenvlgend nummer, met één f meer reeksen (waardr de factuur eenduidig wrdt geïdentificeerd); 3. het BTW-identificatienummer waarnder de presterende ndernemer de prestatie verricht8; 4. de vlledige naam9 en adres10 van de presterende ndernemer; 6 Op grnd van nderdeel van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M. 7 Om te ntkmen aan de tepassing van artikel 37 Wet p de mzetbelasting In het arrest Senatex heeft het Hf van Justitie (HvJ , nr. C-518/14) beslist dat alleen het ntbreken van het BTW-identificatienummer van de presterende ndernemer er niet te mag leiden dat de p de factuur vermelde BTW niet aftrekbaar is (in dit arrest stnd vast dat aan alle materiele eisen vr de aftrek van BTW was vldaan). 9 In beginsel gaat het m de juridische naam van de ndernemer. Gebruik van een handelsnaam is tegestaan, mits deze handelsnaam in cmbinatie met adres en wnplaats als zdanig bij de Kamer van Kphandel is geregistreerd. Bij een fiscale eenheid is het gebruikelijk dat de naam van het nderdeel van de fiscale eenheid, dat de prestatie verricht, p de factuur staat. 10 Vermelding van een pstbusnummer is tegestaan, maar is vlgens de Belastingdienst niet vldende. Het adres is de plaats waar de ndernemer feitelijk wnt f is gevestigd. Omdat veel fraude wrdt gepleegd met behulp van zgeheten pstbusvenntschappen, lijkt de Belastingdienst er in tenemende mate grt belang aan te hechten dat (k) het feitelijke vestigingsadres van de afnemer p de factuur wrdt vermeld. 4/9

5 de vlledige naam9 en het adres10 van de afnemer; de heveelheid f mvang en de aard van de geleverde gederen f de verrichte diensten11; de datum waarp12 de levering f dienst heeft plaatsgevnden f is vltid (f de datum waarp een vruitbetaling heeft plaatsgevnden13); de vergeding met betrekking tt elk tarief f elke vrijstelling; de eenheidsprijs exclusief BTW, evenals eventuele vruitbetalingskrtingen en andere krtingen (als die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen); het tegepaste BTW-tarief; het te betalen bedrag van de BTW; de vlgende vermeldingen: ingeval een vrijstelling van tepassing is: enige aanduiding daarvan14; ingeval van een intracmmunautaire levering: enige aanduiding daarvan; ingeval de heffing wrdt verlegd: BTW verlegd; ingeval de regeling vr reisbureaus wrdt tegepast: bijzndere regeling reisbureaus; ingeval de bijzndere regeling vr gebruikte gederen van tepassing is: bijzndere regeling gebruikte gederen; ingeval de bijzndere regeling vr kunstvrwerpen van tepassing is: bijzndere regeling kunstvrwerpen; ingeval de bijzndere regeling vr vrwerpen vr verzamelingen f antiquiteiten van tepassing is: bijzndere regeling vrwerpen vr verzamelingen f antiquiteiten; bij selfbilling (zie hiervr): factuur uitgereikt dr afnemer bij een vereenvudigde intracmmunautaire ABC-levering mag p de factuur intracmmunautaire levering wrden vermeld. Als sprake is van levering van een nieuw ververmiddel meten de gegevens wrden vermeld, die ndig zijn m te bepalen dat sprake is van een nieuw ververmiddel. 15 Bij he Hf van Justitie is een prcedure aanhangig ver de vraag f de aftrek van BTW mag wrden geweigerd mdat de BTW-factuur enkel de pstbus van de presterende ndernemer vermeldt. De Advcaat Generaal heeft gecncludeerd dat BTW-aftrek niet (enkel) p die grnd mag wrden geweigerd. Het Hf met ng arrest wijzen. HvJ , nr. C-374/16 en C-375/ In het arrest Barlis heeft het Hf van Justitie (HvJ , nr. C-516/14) beslist dat de mschrijving juridische dienstverlening vldende nauwkeurig is (k in dit arrest stnd vast dat aan de materiele vrwaarden vr aftrek van BTW werd vldaan). 12 Bij drlpende prestatie mag de peride wrden vermeld waarin de prestaties zijn verricht. Hetzelfde geldt bij ndeelbare f meilijk splitsbare prestaties (zals prestaties verricht dr belastingcnsulenten, accuntants, advcaten, ntarissen, architecten en andere beefenaren van vrije berepen). 13 Vr zver de datum van vruitbetaling kan wrden vastgesteld en verschilt van de uitreikingdatum van de factuur. Bij drlpende prestaties mag in plaats van de datum de peride wrden vermeld waarp de leveringen en diensten zijn verricht. 14 De aanduiding met zdanig zijn dat vr de afnemer en de Belastingdienst duidelijk is welk belastingregime de leverancier tepast. De aanduiding met vldende specifiek zijn en mag niet alleen bestaan uit de vermelding nultarief f vrijstelling. 15 De regelgeving kent specifieke vrwaarden waaraan een ververmiddel met vlden m vr de BTW als nieuw te kwalificeren (het ververmiddel mag dan al wel in beperkte mate zijn gebruikt). 5/9

6 De factuur met vlden aan de vrwaarden die zijn gesteld dr de EU-lidstaat waar degene die de prestatie levert wnt f is gevestigd16. Hewel de factuureisen, na de invering van de richtlijn inzake de factuurverplichtingen, vergaand zijn geharmniseerd, zijn er per lidstaat p detailniveau verschillen. In de vlgende gevallen gelden in Nederland minder strenge factuureisen17 1. Vr penbaar verver, taxiverver en spijzen- en drankenverstrekking. Openbaar verver Bij penbaar verver geldt het verversbewijs als factuur. transactieverzichten van een OV-chipkaart (en vergelijkbare kaarten, waarmee p een sald wrdt gereisd) wrden gelijkgesteld met verversbewijzen18. Deze transactieverzichten meten dan vermelden: datum van uitreiking; identiteit presterende ndernemer; datum waarp de verversdiensten zijn verricht; afgelegd traject; het te betalen BTW-bedrag f gegevens waaruit dat kan wrden afgeleid (bijvrbeeld de vermelding dat in de ttaalprijs 6% BTW is begrepen). Spijzen en dranken Met betrekking tt de spijzen- en drankenverstrekking wrdt vlstaan met de gebruikelijke afrekening, mede mdat de p deze prestaties drukkende BTW niet aftrekbaar is Met betrekking tt benzinebnnen (alleen vr landvertuigen) De naam en het adres van de afnemer heven niet p de factuur te wrden vermeld. Vldende is dat de afnemer kan wrden geïdentificeerd, drdat zijn gegevens dr de wijze van betalen, giraal f anderszins, traceerbaar zijn. 3. Bij inruiltransacties Slechts één factuur heft te wrden uitgereikt, die de gehele inruiltransactie dekt. Het is dus niet ndig dat twee afznderlijke facturen wrden pgesteld. De gegevens die p die afznderlijke facturen zuden meten wrden vermeld, meten staan p de factuur die de inruiltransactie dekt. 16 Tt 1 januari 2013 glden de vrwaarden van de EU-lidstaat waar vr de heffing van de BTW de prestatie wrdt verricht. 17 Deze regelingen zijn vastgelegd in artikel 33 van de Uitveringsbeschikking mzetbelasting Deze regelingen gelden naast de met ingang van 1 januari 2013 geldende regeling vr de vereenvudigde factuur. In tegenstelling tt de regeling vr de vereenvudigde factuur zijn deze regels niet gebaseerd p de Eurpese richtlijn en kan tepassing van deze regels jegens afnemers uit een andere lidstaat aanleiding geven tt discussies. 18 Deze gedkeuring is tegevegd in het besluit van 10 ktber 2017, nr. BLKB2017/7366 (teveging aan nderdeel 3.2.4). 19 Op grnd van artikel 15, lid 5 Wet p de mzetbelasting 1968 is niet aftrekbaar de BTW die drukt p de verstrekking van spijzen en dranken vr gebruik ter plaatse binnen een hrecabedrijf aan persnen die daar slechts vr krte peride verblijf huden. 6/9

7 4. Bij het gebruik van verschrijvingskaarten van de afnemer waarmee hij de betaling regelt en autmatische verschrijvingen Als factuur kan wrden beschuwd hetzij het gedeelte van de verschrijvingskaart dat de afnemer behudt, hetzij de tegeznden bank- f gir-afrekening. 5. Met betrekking tt de plaats, naam en adres van de afnemer Een klantnummer f een dergelijke aanduiding kan wrden vermeld. 6. Vr grthandelsbedrijven Vr geleverde gederen mag een vraf dr de inspecteur gedgekeurde cdevermelding wrden gebruikt. 7. Met betrekking tt leveringen f diensten waarbij bnnen en dergelijke wrden uitgereikt die p zich niet vlden aan de factuurvereisten: Wekelijks f maandelijks wrdt een verzamelfactuur verznden waarin wrdt verwezen naar de bnnen; samen vlden zij aan de factuurvereisten. De verzamelfactuur wrdt vervlgens beschuwd als de eigenlijke factuur. Vereenvudigde factuur Een vereenvudigde factuur mag wrden uitgereikt (en dienen als grndslag vr de aftrek van BTW) als20: het bedrag van de factuur niet hger is dan 10021; f de uitgereikte factuur is aan te merken als een dcument/bericht dat wijziging aanbrengt in en specifiek en ndubbelzinnig verwijst naar de rsprnkelijke factuur en geen sprake is van: grensverschrijdende afstandsverkpen; intracmmunautaire leveringen tegen het nultarief. De vereenvudigde factuur vermeldt in elk geval22: 1. de datum van uitreiking; 2. de identiteit van de ndernemer die de prestatie verricht; 3. de aard van de prestatie; 4. het belastingbedrag; 5. een eventuele verwijzing naar de rsprnkelijke factuur. Ten aanzien van de vereenvudigde factuur is aan de zijde van de afnemer van de gefactureerde prestatie van belang nadrukkelijk te wijzen p de materiële aan de aftrek van BTW gestelde eisen. Z met vastgesteld kunnen wrden dat de gefactureerde prestatie is verricht aan de ndernemer die de aftrek claimt en dat de factuur aan deze ndernemer is uitgereikt Artikel 34d Wet p de mzetbelasting 1968, welke bepaling van kracht is vanaf 1 januari Dit betreft het factuurbedrag inclusief de BTW. 22 Artikel 35a, lid 1 Wet p de mzetbelasting Artikel 15 Wet p de mzetbelasting /9

8 Factuurgebreken Als de factuur niet f niet vlledig vldet aan de hiervr beschreven factuureisen, is sprake van factuurgebreken. Dat kan de vlgende gevlgen hebben: verzuimbete; weigering van de aftrek van de vrbelasting. Verzuimbete Het uitreiken van een factuur, waarvan de inhud niet vldet aan de hiervr beschreven factuureisen, wrdt aangemerkt als een verzuim24. Vr een dergelijk verzuim kan de Belastingdienst een verzuimbete pleggen van ten hgste Deze bete kan in beginsel wrden pgelegd per factuur die niet aan de factuureisen vldet, maar k per afznderlijk verzuim in elke afznderlijke factuur. De maximale bete wrdt slechts in uitznderlijke gevallen pgelegd. In reguliere gevallen vlstaat de Belastingdienst met een bete ter grtte van de helft van het maximum ( 2.639)26. Vr het pleggen van een verzuimbete is niet vereist dat sprake is van pzet f grve schuld. De enkele cnstatering van het verzuim is vldende m de bete te kunnen pleggen. Alleen als sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas) met het pleggen van een verzuimbete achterwege blijven. Weigering aftrek vrbelasting Vrwaarde vr de aftrek van BTW is dat in de administratie van de ndernemer die de aftrek claimt, is pgenmen het rigineel van de ter zake van de prestatie uitgereikte factuur, die vldet aan de eisen die de wet daar aan stelt. Als die factuur ntbreekt f niet vldet aan de wettelijke eisen, kan de aftrek van de vrbelasting dan k wrden geweigerd. Als de ndernemer de aftrek reeds in ingediende BTW-aangiften heeft verwerkt, leidt het weigeren van de aftrek uiteraard tt het pleggen van een (f meer) naheffingsaanslag(en). Indien het weigeren van de aftrek te wijten is aan de pzet f grve schuld van de ndernemer kan een vergrijpbete wrden pgelegd (deze vergrijpbete kan wrden pgelegd naast de hiervr beschreven verzuimbete). Lichte gebreken aan de factuur27 Op grnd van Eurpese rechtspraak28 mag de aftrek van BTW niet wrden geweigerd p grnd van frmele gebreken aan de factuur. Vrwaarde is dat wel alle gegevens beschikbaar zijn m te berdelen f wel is vldaan aan de materiële eisen vr de aftrek van BTW. Daarbij met k rekening wrden gehuden met aanvullende infrmatie die (naast de factuur) dr de ndernemer wrdt verstrekt. 24 Artikel 67ca van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Dit is het maximale betebedrag dat geldt in Dit bedrag wrdt m de 5 jaar geïndexeerd b van het Besluit Bestuurlijke Beten Belastingdienst. 27 In het besluit van 10 ktber 2017, nr. BLKB2017/7366 is de in het besluit van 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M in dit verband pgenmen passage (nderdeel 3.3.7) vervangen. 28 Dit betreft de uitspraken in de zaken, die bekend zijn nder de namen Senatex en Barlis /9

9 De aftrek van BTW wrdt alsng geweigerd als: degene die de factuur met gebreken heeft uitgereikt de BTW niet f niet geheel heeft vldaan en degene die de factuur ntvangt dat wist f redelijkerwijze mest vermeden en daarvan direct prfijt heeft gehad f invled heeft gehad p het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; het geheel van feiten en mstandigheden de cnclusie rechtvaardigt dat del en strekking van de wettelijke bepalingen zu wrden miskend als de aftrek van de BTW zu wrden tegestaan. LET OP: het feit dat de aftrek van de BTW niet mag wrden beperkt dr een frmeel factuurgebruik staat niet in de weg dat sprake is van een verzuim, mdat niet is vldaan aan de wettelijke factuureisen. Ter zake van dat verzuim kunnen verzuimbetes wrden pgelegd (zie hiervr). Munteenheid De factuur mag luiden in elke munteenheid, p vrwaarde dat het te betalen bedrag aan BTW altijd (k) in eur is uitgedrukt. Omrekening van het BTW-bedrag in eur met geschieden tegen de wisselkers van het mment waarp de BTW verschuldigd wrdt (zie hiervr). Juridische eisen aan een factuur Naast de hiervr in het kader van de heffing van BTW aan de factuur gestelde eisen, met ingevlge de Handelsregisterwet29 p de factuur wrden vermeld het nummer waarnder de ndernemer is ingeschreven in het handelsregister (het KvK-nummer). Tevens dient de factuur de frmele (statutaire) naam van de ndernemer te vermelden (dus niet alleen de handelsnaam). Deze vermeldingen meten verigens niet alleen p de factuur wrden gedaan maar tevens p alle andere frmele stukken die de nderneming det uitgaan, met uitzndering van telegrammen en reclames. De vermeldingen meten dus bijvrbeeld k vrkmen p brieven, rders, ffertes, s, website, enzvrts. 29 Artikel 27 van de Handelsregisterwet /9