Management accounting en control Dilemma s in waardecreatie Een kijkje in de keuken bij een zestal shared service centers, alle zes werkzaam op het gebied van human resources (hr ssc s), sommige ook nog op andere terreinen. De ssc s maken deel uit van een kennisnetwerk, met als doel kennis delen en kennis vermeerderen door onderlinge uitwisseling. De accenten liggen op inrichting (interne organisatie), relaties (interne verbanden en governance) en processen (optimalisatie). Opvallend is dat er geen significante verschillen blijken te zijn tussen onder nemingen (for-profits) en niet-ondernemingen (non-profits en not-for-profits). Omvang en complexiteit van de organisatie lijken veel meer bepalend te zijn. 18 september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012
Tekst: Menno Hoeksema en Aukje Vrijstein drs. M.L. Hoeksema en drs. A.J. Vrijstein zijn partners van de Maatschap Iris Adviesgroep, Praktijk voor Strategie Control en Managementontwikkeling (www.irisadviesgroep.nl) Met medewerking van leden Kennisnetwerk ssc 2011: drs. A.M.C. Bamberg (ssc Networks), drs. G.R. Boekhout RC (Hogeschool InHolland), A. van Dongen (BIS Industrial Services), drs. E.H.F. Nugteren (Dienst Landelijk Gebied) en enige andere leden (info@sscnetworks.nl) Ervaringen van hr ssc s Waardecreatie is het doel van ieder bedrijf. Ook van interne bedrijfseenheden, zoals shared service centers (ssc s). Indirect creëren deze waarde, door verhoging van de effectiviteit van de directe bedrijfseenheden, door kostenreductie of door beide. Volgens de theorie moeten ook ssc s om succesvol te kunnen zijn consequent de focus richten op één waardecreatiestrategie. De andere waardedisciplines moeten zich op zogenaamd drempelniveau bevinden. In de praktijk doen zich hier dilemma s voor. Wat als drempelniveau moet worden beschouwd, lijkt contingent te zijn. De literatuur, met name Treacy en Wiersema, onderscheidt drie strategieën voor waardecreatie: product leadership (innovatie); customer intimacy (klantgerichtheid, voorzien in behoeften) en operational excellence (cost leadership). Waardemaximalisatie vereist een consequente keus voor één van de drie. De andere twee moeten op zogenaamd drempelniveau zijn. Maar wat moeten wij verstaan onder drempelniveau? Is dit te concretiseren? Is hierover iets te zeggen in termen van contingency? De indruk bestaat dat customer intimacy voorwaarde is voor operational excellence. Efficiency bestaat niet zonder effectiviteit. Bovendien bestaan er bij ssc s wederzijdse procesmatige afhankelijkheidsrelaties tussen leverancier en klant. Waardecreatiestrategieën zijn dus niet onafhankelijk van elkaar, zeker niet op langere termijn. Wanneer de organisatie onder druk komt, vertoont zij de reflex tot nadruk op operational excellence. Dit leidt echter op de lange duur slechts tot tunnelvisie en niet tot de gewenste efficiency. Voor dit laatste is voldoende aandacht voor customer intimacy nodig. Waardecreatie strategie Volgens de theorie van Treacy en Wiersema kiezen marktleiders voor één waardediscipline om in uit te blinken en passen zij het daarbijbehorende werkmodel consequent toe. Dit werkmodel is een coherent geheel van operationele bedrijfsprocessen, bedrijfsstructuur, managementsystemen en managementcultuur. De kern van het werkmodel bestaat uit een verzameling bedrijfsprocessen die bepalend zijn voor het vermogen van een bedrijf om de hoogste waarde aan de klant te bieden en daarbij winstgevend te zijn. Op de twee overige waardedisciplines presteert het succesvolle bedrijf op drempelniveau. Dat is goed genoeg; het minimum dat de klant verwacht. De keuze voor een bepaalde waardediscipline heeft ingrijpende consequenties voor de producten/diensten die het bedrijf aanbiedt en de manier waarop, organisatie, medewerkers en cultuur. Enige voorbeelden hiervan in figuur 1. Operational excellence Product leadership Customer intimacy Organisatie Strak opgelijnde organisatie, gevat in processen en procedures met focus op efficiëntie. Sterk gericht op het meten en monitoren. Vaak gedreven door een visie en dromen. Zeer flexibele organisatiestructuur. Gericht op het vinden, selecteren en opkweken van de juiste innovaties. Vaak met een ingebouwde aanmoediging om werktijd creatief te besteden. Gericht op lange-termijnklantrelaties door het diepgaand kennen van de individuele klanten en het verzorgen van aangepaste totaaloplossingen. Daardoor vaak complexere (matrix)organisatieen/ of hoge mate van decentralisatie. Veel beslissingsbevoegdheid bij medewerkers die dicht bij de klant staan. Product/ productie Gericht op standaardisering en schaalvergroting. Minimum aan variatie, focus op elimineren van verspilling. Groot gewicht bij R&D. Precair evenwicht tussen aanmoediging van innovatie-initiatieven en aanbrengen van een commercieel verantwoorde focus. Het product is meer dan het product alleen. Het totaalpakket is op maat van de klant. R&D is doordrongen van klantkennis (en dit gebeurt vaak in samenwerking met klanten). Personeel Duidelijke taakverdeling, gedrild team. Efficiënte transacties: processen en systemen opgelijnd met een focus op snelheid en gemak van de transacties met leveranciers en klanten. Vaak sterk onderbouwd met informatietechnologie, verregaand geautomatiseerd en geïntegreerd. Van nature meer focus op het individu, op het werven en opleiden. Vaak enige gezonde interne rivaliteit. Grote oplossingsgerichtheid, groot belang van persoonlijk initiatief. Medewerkers halen een aanzienlijk deel van hun energie uit klantcontact en uit het koesteren van langdurige klantrelaties. Figuur 1. Waardedisciplines en bedrijfsmodel september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012 19
Management accounting en control Vragen/dimensies Helden ssc Geoptimaliseerd ssc Adaptieve en continu lerende ssc Wie is je klant? Ongecoördineerde klantfocus. Iedereen die zich als klant presenteert wordt bediend. Klanten zijn duidelijk geïdentificeerd en contractueel vastgelegd (sla s) Klantenfocus richt zich ook op nieuwe productklant combinaties Wat lever ik? Diensten zijn ruim omschreven. Het niveau is beperkt expliciet gemaakt. Producten zijn gestandaardiseerd en beschreven in productencatalogus. Aantal producten/diensten breidt zich verder uit. Naast standaard producten tegen standaard prijzen ook maatwerkdienstverlening tegen maatwerkprijzen. Wat verwacht de customer? Kostenreductie. Verdergaande kostenreductie. Partnership bij optimalisering van (interne-) werkprocessen. Wat verwacht de sponsor? Kostenreductie. Verdergaande kostenreductie en waterdichte controls. Partnership ssc en klanten. Wat verwacht de consumer? Zelfde service en producten als voorafgaand aan uitbesteding en liefst beter/meer. Service en producten zoals in sla s overeengekomen Plus advisering en continue (kwaliteits)verbetering. Hoe organiseren wij de relatie? Afspraken op basis wensen klanten (dus gedifferentieerd naar klant) en vaak op basis van gewoonten en mondeling. Klantcontact is vastgelegd in uniforme procedures. Hier wordt hard aan gewerkt maar nog niet altijd naar gehandeld. Naast uniforme procedures gezamenlijke projecten op basis van ketendenken. Organisatie, control en governance Structuur inside-out, tbv s zijn door hr ssc bepaald. Vaak inside-out denken. Tbv s zijn vastgelegd. Producten en diensten (sla) worden getoetst aan de verwachting van de klant. Een zekere transparantie in de kostenstructuur. Ssc wordt geaudit en acties worden genomen om alle noodzakelijke controls in te richten Duidelijke structuur voor klanten, leveranciers en medewerkers. Tbv s zijn helder. Duidelijkheid over proceseigenaarschap, de pdc en sla s en de bijdrage van alle ketenpartners. Gezamenlijke prestatieindicatoren zijn vastgesteld en de manieren om te meten en verbeteren. Externe klanten kunnen geholpen worden. Kosten en opbrengsten zijn transparant. Marktconform. Vastgelegde procedures voor het klantcontact. Helpdesk handelt naar processpecifieke situaties (bu, seizoen of type medewerker) Processen en procedures Onduidelijke procedures die gedifferentieerd zijn naar klant, niet zijn vastgelegd en multi-interpretabel. Transparante uniforme processen en procedures zijn opgesteld en geïmplementeerd, maar dit is nog niet altijd tot klanten doorgedrongen. Processen, procedures en activiteiten zijn transparant beschreven. Procesverbeterprocedures met de klant. De processen zijn geïntegreerd in het klantproces. Samenwerking met externe partijen. Informatietechnologie en infrastructuur Verschillende it-systemen naast elkaar. Eén it-systeem. Klantcontact professionaliseren door telefonische helpdesk, ess, mss. It-infrastructuur wordt gerationaliseerd en op een eenduidige manier ingericht. Medewerkers en managers hebben toegang tot relevante informatie via ess en mss. De it-infrastructuur is toegespitst op verschillende gebruikersgroepen. Crm-systeem (medewerkergegevens en belhistorie). Medewerkers hebben toegang tot gepersonaliseerde informatie. Managers hebben toegang tot de gegevens van hun medewerkers en krijgen tijdig bericht van mutaties en van het aflopen van termijnen. De infrastructuur is geïntegreerd met de klant en ketenpartners. Mensen en cultuur Géén eenduidige opgeleide en getrainde medewerkers. Medewerkers handelen vanuit oude werksituatie. De medewerkers worden getraind en hun werkzaamheden krijgen focus (taakdifferentiatie) Het bewustzijn van toegevoegde waarde van het hr ssc aan het primaire proces groeit, ook bij de klant. Alle medewerkers zijn speciaal opgeleid en getraind en kennen hun toegevoegde waarde. De medewerkers hebben een klantgerichte houding en hun salaris is deels afhankelijk van de prestaties van het ssc. Rouleren tussen frontoffice en backoffice. Figuur 2. Volwassenheidsniveaus ssc Volwassenheidsniveaus Vanaf zijn oprichting verloopt de ontwikkeling van een ssc gefaseerd. In het kennisnetwerk werden drie zogenaamde volwassenheidsniveaus onderkend: het helden ssc, het geoptimaliseerde ssc, het adaptieve en continu lerende ssc. Op basis van deze indeling werd een groeimodel ontwikkeld. In matrixvorm is dit weergegeven in figuur 2. Wat hier volwassenheidsniveaus heet, is ook wel aangeduid als ontwikkelingsfasen. De ontwikkelingsfasen worden onderscheiden op basis van de verschillen in de kenmerken die ssc s in de verschillende stadia van hun ontwikkeling te zien geven. Het helden ssc is te vergelijken met de initiatiefase, implementatiefase en de overlevingsfase (chaosfase); het geoptimaliseerde ssc met de consolidatiefase en het adaptieve en continu lerende ssc met de ontwikkelfase. Enige jaren geleden had nog geen enkel van de aan de toenmalige 20 september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012
kennisnetwerken deelnemende financial ssc s de ontwikkelfase bereikt, hetzelfde geldt voor dit kennisnetwerk. Nog geen enkel hr ssc is op het adaptieve en continu lerende volwassenheidsniveau gekomen. Dat dit binnen afzienbare tijd binnen bereik komt, verwacht ook niemand. De vraag klinkt zelfs of je dat wel moet willen. Zoals in figuur 2 te zien is, gaat de groei van helden ssc naar geoptimaliseerd ssc en eventueel verder naar adaptief en continu lerend ssc gepaard met grote veranderingen met betrekking tot klanten, geleverde diensten, relaties, organisatie, control, governance, processen en procedures, informatietechnologie en infrastructuur, mensen en cultuur. Waardecreatie door het ssc In verreweg de meeste gevallen creëert het ssc indirect waarde. Door kostenreductie (die ook daadwerkelijk tot reductie van gelduitgaven leidt) beïnvloedt het ssc de uitgaande geldstroom in positieve zin. Hoe sneller de uitgavenreductie een feit is, hoe groter de waardecreatie. Voor zover verhoging van de effectiviteit van het functioneren van directe eenheden tot vermindering van gelduitgaven of verhoging van geldinkomsten leidt, creëert het ssc eveneens indirect waarde. In zeldzame gevallen levert een ssc rechtstreeks betaalde diensten aan externe cliënten. Dan is er sprake van directe waardecreatie door het ssc. Sinds medio jaren negentig van de vorige eeuw heeft de door vooral de ict-ontwikkeling mogelijk geworden schaalvergroting in indirect operationele en ondersteunende functies ssc-vorming mogelijk gemaakt en gestimuleerd. Dit is eigenlijk interne outsourcing door gedecentraliseerde business units (met rendements- of winstverantwoordelijkheid). Volgens de theorie creëert het ssc waarde door verhoging van efficiency en kwaliteit van de interne dienstverlening. Door de verschillende ontwikkelingsfasen heen verschuift de nadruk geleidelijk van efficiency naar kwaliteit. In de praktijk is kostenbesparing meestal de aanleiding tot ssc-vorming en blijft de nadruk daar ook op liggen. Waardecreatie moet dan dus komen van vermindering van de uitgaande geldstroom. Bij de start en in de fase van het helden ssc doet zich hierbij een aantal problemen voor zoals: verzuimen in de business case een nulmeting uit te voeren, of dit onvolledig of gebrekkig te doen, waardoor vergelijking moeilijk of zelfs onmogelijk is; door frictieverschijnselen, samenhangend met reorganisatie en veranderingen en door benodigde omschakelen inwerktijd stijgen de kosten aanvankelijk eerder dan dat zij dalen; onvoldoende draagvlak en weerstanden stellen het ssc dikwijls aanvankelijk onder druk. Dit heeft ook te maken met de noodzakelijke standaardisatie van processen, Alle ssc s benadrukken de noodzaak tot het verleiden van de klanten systemen, procedures en activiteiten om efficiencyvoordelen te kunnen realiseren. De vanaf de oprichting aanvankelijk dikwijls nog klantgerichte werkwijze van het ssc verandert hierdoor in een procesgerichte. Met zijn vragen en problemen wordt de klant een efficiencybederver. Het volwassenheidsniveau geoptimaliseerd ssc betekent dat deze standaardisatie in voldoende mate is bereikt, de ernstigste weerstanden zijn overwonnen en ssc en klanten in zekere mate op elkaar zijn ingespeeld. Dilemma s van de hr ssc s De aan het kennisnetwerk deelnemende ssc s functioneren in verschillende typen bedrijven. Drie in ondernemingen, waarvan twee internationaal, één binnen een (grote) not-for-profit en twee binnen de overheid. De deelnemende ssc s waren verschillend van omvang. Voor alle deelnemers geldt dat een beweging van klantgerichtheid naar operational excellence is ingezet. Kostenbesparing is prioriteit nummer één. Bij de ondernemingen is dit onder druk van de marktomstandigheden. Bij overheid en not for profit onder druk van bezuinigingstaakstellingen en politieke prioriteiten. Bijgevolg is er momenteel binnen de ssc s meer aandacht voor middelen en processen dan voor de klanten: de organisatie(onderdelen) waaraan het ssc zijn diensten levert. Over het algemeen hebben de klanten echter geen belang bij de oplossingen die dit typisch op operational excellence gerichte beleid oplevert. In de situatie voordat het ssc bestond, hadden de afzonderlijke organisatieonderdelen immers hun eigen hr-functie. Het initiatief tot instelling van het ssc is niet van hen gekomen. Vaak is er weerstand, als gevolg van ervaren verlies. En zodra het ssc de slag maakt naar procesgericht werken neemt deze weerstand eerder toe dan af. Alle ssc s benadrukten dan ook de noodzaak tot het verleiden van de klanten. De belangrijkste consequenties voor het ssc van de keuze voor een bepaalde waarde discipline zijn aangegeven in figuur 3. Bij ieder item is een bepaalde kolom dominant: bij Operational excellence: processen en systemen, bij Klant: producten en diensten, bij Innovatie: cultuur en mensen. Drie dilemma s zijn hieruit af te leiden: processen en systemen: standaardisatie versus communicatiemiddelen, producten en diensten: selfservice versus klanttevredenheid, mensen: draagvlak versus cultuur. Bij processen en systemen gaat het om standaardisatie tegenover maatwerk. De organisatie(leiding) heeft voorkeur september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012 21
Management accounting en control Kostenbesparingen zijn niet altijd administratief zichtbaar en doen zich grotendeels buiten het ssc voor voor goedkope standaardoplossingen, de klant voor duurder maatwerk. Mogelijkheden van (standaard)applicaties beperken de mate waarin selfservice op klantspecifieke wensen kan worden afgestemd. Functionaliteiten ten gunste van maatwerk brengen dikwijls te hoge kosten met zich mee. Bij producten en diensten gaat het om selfservice en klanttevredenheid. Bij het invoeren van selfservice is een zeker minimum aan klantgerichtheid een kritische succesvoorwaarde. Naast de technische aspecten betekent dit aandacht voor de klant en communicatie. Bij mensen gaat het om het creëren van draagvlak en werken aan een klantgerichte cultuur. Onrust in de organisatie en interne druk brengen hoge kosten met zich mee. Deze zijn moeilijk te meten of te kwantificeren. Meestal behoren ze tot de indirecte organisatiekosten; indirecte negatieve kasstroomeffecten van verminderde effectiviteit en efficiency in het functioneren van organisatie eenheden en medewerkers. In dit opzicht blijkt binnen het kennisnetwerk geen verschil te bestaan tussen overheidsorganisaties en ondernemingen. Financiële druk en nadruk op kostenreductie is er overal, evenals de reacties daarop binnen de organisatie en de frustraties. Onder druk om te komen tot operational excellence doen zich de zelfde dilemma s voor. Binnen het kennisnetwerk bestaat er eensgezindheid over dat onder druk meer aandacht aan de klant gegeven zou moeten worden, maar dat in tegenstelling daartoe de klant juist vaak uit het oog wordt verloren en de aandacht eenzijdig gericht wordt op de processen. Er werd zelfs gesproken van overorganiseren, noodverbanden aanleggen en eindigen met tunnelvisie. In tegenstelling daartoe is het echter belangrijk met de klanten de problemen als gezamenlijk te herkennen en te streven naar gezamenlijke oplossingen. Hiervoor moeten de medewerkers (professionals) dan wel de ruimte krijgen. Er was een deelnemend ssc waar men ervaring heeft met bewuste communicatie met de klanten. Ze gaan naar de klant toe en bespreken de scores van het klanttevredenheidsonderzoek. Soms moeten ze dan uitleggen waarom iets echt niet kan. Dit draagt in ieder geval bij aan een verbeterde sfeer en meer onderling begrip. Ze spreken van customer relationship management: het verleiden van klanten. Ze zijn van mening dat het ssc veel commerciëler moet worden. Dit betekent denken in termen van doelgroepen, managen van de verwachtingen van klanten, en dergelijke. Maar ook: precies weten en herkennen waar de tachtig procent standaard zit. Sturen op klanttevredenheid leidt dus tot kostenreductie. Echter: het voordeel is dikwijls moeilijk te meten, bijvoorbeeld het indirecte positieve kasstroomeffect van effectiever of efficiënter functioneren van managers en hun organisatie-eenheden; het voordeel doet zich dikwijls pas op langere termijn voor; het voordeel is niet administratief zichtbaar, het bestaat uit indirecte positieve kasstroomeffecten; het voordeel valt in andere organisatie-eenheden dan het ssc zelf. Aandacht voor de klant moet betrekking hebben op het voorkomen van problemen en vragen, maar ook op het wegnemen van zorgen. Daarnaast is aandacht nodig voor de eigen sscorganisatie en de andere betrokkenen, zoals de leiding en andere interne dienstverleners. Voor het relatiebeheer werden als basisregels onderkend: wek reële verwachtingen (managen van klantverwachtingen); zorg voor voldoende en effectieve communicatie met klanten; houd rekening met de organisatiecultuur; deze heeft veel invloed op de verwachtingen van klanten. Met het oog hierop moeten medewerkers worden getraind en hierin moet de hele keten worden betrokken, ook degenen die geen rechtstreeks klantencontact hebben (back Item Processen Producten/diensten Mensen Operational excellence Standaardisatie en harmonisatie Ict (Registratie: voorwaarde voor efficiency) Prestatie-indicatoren Product-diensten catalogus Selfservice (Uitbesteden-zelfdoen) Kennis en vaardigheden medewerkers Draagvlak ssc-model Klant Registratie Communicatie (Customer intimacy) Klanttevredenheid Pi s: normen en meten (Selfservice) Cultuur (vanuit de klant) Kennis en vaardigheden medewerkers Innovatie Ict Regierol Selfservice concepten Klanttevredenheid Kennis en vaardigheden medewerkers Cultuur (innovatief) Figuur 3. Prioritering 22 september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012
office). Het hele proces moet hierop worden ingericht. Onder druk valt een ssc, evenals andere organisatieonderdelen en hun management, gemakkelijk terug op eenzijdige nadruk op operational excellence. Oppervlakkig bezien lijkt er sprake te zijn van een dilemma tussen klantgerichtheid en operational excellence. Maar de oppervlakkige schijn bedriegt. Klantgerichtheid, meer in het algemeen customer intimacy, is eerder een essentiële voorwaarde voor succesvol werken aan operational excellence. Operational excellence alleen geen succes De klanten van het ssc, business units en andere organisatie-eenheden, hebben in het algemeen uit zichzelf geen belang bij uit het streven naar kostenreductie c.q. operational excellence voortkomende oplossingen zoals selfservice, gecentraliseerde ondersteunende diensten, en dergelijke. Daarom moet de klant worden verleid om weerstand tegen de veranderingen op te geven en zich open te stellen voor de nieuwe situatie. Ontzorgen van de klant en gezamenlijk met de klant vinden van oplossingen voor problemen is hierbij doelmatiger dan de klant proberen te maken tot afnemer van diensten, bijvoorbeeld met behulp van service level agreements (sla s). In dit laatste geval moet de klant zelf oordelen vormen en beslissingen nemen op gebieden waar hij zich onzeker voelt, wat hem bovendien tijd kost. Dit draagt niet bij aan acceptatie van het ssc. Kostenbesparende concepten zoals selfservice kunnen dan ook slechts met succes worden ingevoerd, als deze toegevoegde waarde hebben voor de klant en deze dit ook zelf zo ziet. Er zijn in dit opzicht geen belangrijke verschillen tussen ondernemingen en organisaties in de overheidssfeer. Blijvend commitment van de top is onontbeerlijk voor het creëren en onderhouden van het draagvlak voor het ssc en dit geldt overal. Klantgericht werken lijkt in eerste instantie tot hogere kosten te leiden, maar op termijn bespaart dit juist kosten. Deze kostenbesparingen zijn echter lang niet allemaal administratief zichtbaar en doen zich grotendeels buiten het ssc voor. Ze bestaan onder andere uit positieve kasstroomeffecten van tijdbesparing en verhoogde effectiviteit binnen de klantorganisaties. Bij toenemende nadruk op operational excellence, moet het ssc de aandacht dus juist op de klant richten. Eenzijdige nadruk op operational excellence leidt niet tot succes. Wat onder drempelniveau moet worden verstaan hangt niet alleen af van wat de klant als minimum verwacht. Samen met de klant moet dit minimum worden gevonden. Dit vereist klantgericht werken en ontzorgen van de klant. De uitkomst van dit proces zal voor verschillende situaties verschillend zijn. Vermoedelijk doen soortgelijke samenhangen zich ook voor in de andere relaties tussen de drie waardedisciplines, namelijk tussen product leadership en operational excellence en tussen product leadership en customer intimacy. Dat is hier echter niet aan de orde gekomen. Meer lezen?»» Graaf, H. de, M. Hoeksema, V. Kager en E. Kolthof, Haken en ogen bij het opzetten van een ssc, Tijdschrift Controlling, Kluwer, december 2004.»» Graaf, H. de, M. Hoeksema, V. Kager en E. Kolthof, 25 tips voor het managen van een ssc, Tijdschrift Controlling, Kluwer, februari 2005.»» Graaf, H. de, H. Gruis, M. Hoeksema, V. Kager en E. Kolthof, Positionering ssc luistert nauw, Tijdschrift Controlling, Kluwer, maart 2005.»» Graaf, H. de, M. Hoeksema, V. Kager en E. Kolthof, Koester de klant-leverancierrelatie, Tijdschrift Controlling, Kluwer, april 2005.»» Graaf, H. de, M. Hoeksema, V. Kager, E. Kolthof en G-J. Schnepper, Ook aandacht voor de zachte factoren, Tijdschrift Controlling, Kluwer, juni 2005.»» Heurik, A. van den, HR op de kaart. Innovatie door meedenken en meebeslissen, Sdu Uitgevers, 2008. advertentie september 2012 TIJDSCHRIFT CONTROLLING TIJDSCHRIFT CONTROLLING september 2012 23