DE FISCALE ASPECTEN VAN HET

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar DE FISCALE ASPECTEN VAN HET FIDEÏCOMMISSUM DE RESIDUO Masterproef Notariaat Ingediend door Pieter-Jan Vandepoele (studentennr ) Promotor: Prof. Dr. N. Geelhand Commissaris: Lise Voet

2 Het fideïcommissum de residuo, een maatregel om de successieplanning van een volgende generatie te regelen 1 1 J. DE HERDT, Bijzonder deel het testament als techniek van (fiscale) successieplanning in extremis in CH. DECKERS, J. DE HERDT EN N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, TEP 2007, afl. 4,

3 INHOUDSOPGAVE I. Inleiding...5 II. Burgerrechtelijke aspecten...6 A. Begrip... 6 B. Kenmerken... 7 C. Vormen... 9 D. Algemeen ontbindende voorwaarde/termijn vs. opschortende voorwaarde/termijn... 9 Schenkingen... 9 Legaten E. Zaakvervanging / zakelijke subrogatie...11 III. Fiscaalrechtelijke aspecten...13 A. Algemeen...13 B. Bij schenking onder levenden...14 Niet verplicht te registreren of vrijwillig aan de registratie onderworpen Schenker overlijdt niet binnen de drie jaar na het doen van de schenking Schenker overlijdt binnen de drie jaar na het doen van de schenking Verplicht onderworpen aan de registratie Verband met het Wetboek Successierechten Algemeen Fictiebepalingen o Algemeen o Specifiek Art. 7 W. Succ Wettekst Toepassingsvoorwaarden Toepassing op beide schenkingen Link met art. 108 W. Succ Art. 8 W. Succ Wettekst Toepassingsvoorwaarden C. Bij testament

4 IV. These: Valt er geen strijdigheid met art. 10 en 11 van de Grondwet te bespeuren wat betreft het tarief van de taxatie bij het fideïcommissum de residuo naar aanleiding van de overdracht naar de tweede begunstigde?...35 V. Toepassingen...37 A. Behoud van de goederen in de bloedlijn...37 B. Kinderloze echtparen of samenwoners...37 C. Bescherming van kinderen uit een eerste huwelijk in geval van nieuw samengestelde gezinnen...38 D. Gehandicapt kind...39 VI. Conclusie

5 I. Inleiding 1. Het fideïcommissum de residuo, een rechtsfiguur die niet door elke jurist, laat staan de gewone burger, goed gekend is. Toch kan deze figuur, naar aanleiding van de overgang van het vermogen, zorgen voor een fiscale besparing. Het verdient dan ook zeker de aandacht om deze figuur van naderbij te bekijken. Na een korte uiteenzetting van de burgerrechtelijke aspecten, wordt de nadruk gelegd op de fiscale aspecten van het fideïcommissum de residuo. Daar maken we het onderscheid tussen de schenking onder levenden (eventueel registratierechten en successierechten) enerzijds en het testament (successierechten) anderzijds. Bij de schenking onder levenden wordt ook stil gestaan bij de relevante fictiebepalingen uit het Wetboek Successierechten en enkele voorbeelden moeten de theorie op sommige punten verduidelijken, dit om het geheel wat meer begrijpbaar te maken. In deze bijdrage, en dit is dan ook de kritische blik van deze masterproef op deze rechtsfiguur, wordt het fideïcommissum de residuo getoetst aan de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. Er wordt vastgesteld dat er een schending is van voornoemde artikelen van de Grondwet en meer bepaald met betrekking tot het tarief. Aan de hand van de hoogste rechtspraak in België wordt getracht dit standpunt te onderbouwen en te staven. Ten slotte volgen nog enkele toepassingen van het fideïcommissum de residuo in de praktijk, met name de toepassing ervan bij een gehandicapt kind, bij kinderloze echtparen of samenwoners, 5

6 II. Burgerrechtelijke aspecten A. Begrip 2. Het fideïcommissum de residuo wordt klassiek omschreven als een gift waarbij de beschikker het geheel of een deel van zijn goederen overmaakt aan een eerste begiftigde of bezwaarde en hetgeen van deze goederen overblijft bij het overlijden van de eerste begunstigde aan een tweede begunstigde of verwachter, die eveneens door de beschikker wordt aangewezen, toekomt. 2 Deze beschikking wordt niet gekwalificeerd als een gift met last, maar als een dubbele gift. 3 Beide begiftigden verkrijgen hun rechten dan ook rechtstreeks van de beschikker De rechtsfiguur van het fideïcommissum de residuo is niet wettelijk geregeld. Het is een creatie van de rechtspraak en rechtsleer. Het fideïcommissum de residuo vertoont sterke gelijkenissen met de verboden erfstelling over de hand, die wel wettelijk geregeld is. Toch is er een essentieel verschil tussen beide rechtsfiguren, nl. de al dan niet aanwezigheid van de verplichting tot bewaring van de verkregen goederen. Zoals de erfstelling over de hand, bevat het fideïcommissum de residuo een dubbele en opeenvolgende beschikking, maar is er voor de eerste begunstigde geen bewaringsplicht. Hierdoor bestaat er geen gevaar voor de dode hand en is er dus ook geen reden om het fideïcommissum de residuo te verbieden. 5 De eerste begunstigde behoudt zijn beschikkingsrecht, zodat de tweede begunstigde slechts datgene verkrijgt van wat er bij het overlijden van de eerste begunstigde van deze goederen overblijft, het residu. 6 2 W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal Vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, Gent 23 mei 1951, RCJB 1952, 187, noot R. PIRSON (bevestigd door Cass. 26 februari 1953, Pas. 1953, I, 494); Antwerpen 23 oktober 2006, T. Not. 2008, 191; N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, VIII/2, Les testaments, Brussel, Bruylant, 1947, 1801 ; R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht. 7: Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, ; M. PUELINCKX-COENE, Valkuilen in het schenkingsrecht in J. BAEL, R. DEBLAUWE en C. DE WULF, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, 198; M. PUELINCKX-COENE, Over schenkingen de residuo, TEP 2007, 190; M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972, 621; L. WEYTS, Last van fideï-commis de residuo in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DE RIJCKE (eds.), Handboek Estate Planning, II, Vermogensplanning met effect bij leven: schenking, Brussel, Larcier, 2005, De erfstelling over de hand is verboden door artikel 896 BW. De enige toegelaten erfstellingen over de hand zijn deze vemeldt in de artikelen 1048 en 1049 BW. 6 M. PUELINCKX-COENE, Over schenkingen de residuo, TEP 2007, afl. 3,

7 B. Kenmerken 4. Een eerste kenmerk van het fideïcommissum de residuo is, zoals reeds vermeld, dat op de eerste begiftigde geen bewaarplicht rust. 7 Deze moet over de goederen kunnen beschikken. In de Belgische en de Franse rechtspraak is de soepelheid zeer groot. De regel is dat het fideïcommissum de residuo geldig is zolang de beschikker niet op expliciete wijze de bewaarplicht heeft voorgeschreven. 8 Deze regel biedt een uitweg in situaties waar er twijfel bestaat of er al dan niet een bewaarplicht is, maar ook in gevallen waar de werkelijke bedoeling van de beschikker niet achterhaald kan worden. 9 Toch moet worden opgemerkt dat de beschikkingsbevoegdheid van de eerste begunstigde niet onbeperkt is. Het is algemeen aanvaard dat de beschikkingsbevoegdheid niet de bevoegdheid tot testeren omvat. Een bevoegdheid tot testeren zou ertoe kunnen leiden dat de eerste begunstigde het fideïcommissum de residuo volledig zou kunnen uithollen door alle goederen aan derden te legateren en dit kan toch niet de bedoeling geweest zijn van de beschikker of erflater. Puur op juridisch-technisch vlak kan er ook geen sprake zijn van een mogelijk tot testeren voor de eerste begunstigde over deze goederen aangezien op het ogenblik dat het testament van de eerste begunstigde uitwerking verkrijgt, deze legaten zonder voorwerp zijn geworden. Het fideïcommissum de residuo zorgt er immers voor dat deze goederen, op het moment van overlijden van de eerste begunstigde, uit het vermogen van deze laatste verdwenen zijn en overgegaan zijn naar het vermogen van de tweede begunstigde. 10 In de rechtspraak neemt men aan dat de testeerbevoegdheid is uitgesloten, tenzij er een uitdrukkelijk tegenbeding is. 11 Algemene bedingen die toelaten dat de eerste begunstigde vrij kan beschikken over de fideïcommissaire goederen zijn onvoldoende om te besluiten tot een testeerbevoegdheid. 12 Ook bedingen die stellen dat de eerste begunstigde zowel ten 7 Cass. 16 juni 1950, Pas. 1950, I, Brussel 26 maart 1985, Pas. 1985, II, 99; Gent 19 juni 1985, T. Not. 1986, R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE en W. PINTENS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten ( ), TPR 1985, R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht. 7: Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, 221; R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE en W. PINTENS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten ( ), TPR 1985, 622; E. KRINGS, Aantekeningen over het beding de residuo, T. Not. 1977, 130, E. VAN HOVE, Het fideïcommis de residuo, T. Not. 1950, 209; M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972, Cass. 26 februari 1953, Pas. 1953, I, 494; Cass. 25 juni 1959, Pas. 1959, I, 1156; Cass. 29 maart 1976, T. Not. 1977, 45, als bevestiging van Brussel 28 mei 1974, RW , Antwerpen 23 februari 1976, Rev. not. b. 1976,

8 bezwarende als ten kosteloze titel kunnen beschikken over deze goederen zijn onvoldoende. Het enige wat kan afgeleid worden, is dat er een bevoegdheid is om bij schenking onder levenden (ten kosteloze titel) te beschikken. Een testeerbevoegdheid valt daar dus niet onder Verband houdend met het voorgaande is het zo dat de omvang van het recht van de tweede begunstigde maar vast staat vanaf het moment van overlijden van de eerste begunstigde. Het recht van de tweede begunstigde heeft een aleatoir voorwerp. De eerste begunstigde mag, wegens ontstentenis van een bewaarplicht, de goederen vervreemden en dit brengt met zich mee dat het niet zeker is of de overdracht van de eerste begunstigde naar de tweede begunstigde een voorwerp zal hebben. Indien de eerste begunstigde alle verkregen goederen vervreemdt, dan is het zogenaamde residuo zonder voorwerp Verder moet het fideïcommissum de residuo verplicht een dubbele en opeenvolgende beschikking inhouden. De eerste begunstigde verkrijgt onmiddellijk het eigendomsrecht. De tweede begunstigde of verwachter verkrijgt een eigendomsrecht dat pas opeisbaar wordt bij het overlijden van de eerste begunstigde. Dit recht slaat slechts op de rest van de overblijvende goederen De tweede begunstigde of verwachter moet geboren of verwekt zijn op het moment van het overlijden van de beschikker o.g.v. art. 906 BW. De reden hiervoor is dat de verwachter zijn rechten rechtstreeks van de beschikker verkrijgt en niet van de bezwaarde. Ook in het geval van een restlegaat geldt deze regel dat de verwachter geboren of verwekt moet zijn op het moment van het overlijden van de testator. 16 Het kind moet zowel bij schenking als bij testament levensvatbaar geboren worden W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal Vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, M. PUELINCKX-COENE, Over schenkingen de residuo, TEP 2007, afl. 3, M. PUELINCKX-COENE, N. GEELHAND en F. BUYSSENS, Overzicht van rechtspraak. Giften ( ), TPR 1999, Hierin ligt het verschil met de toegelaten erfstellingen over de hand, die expliciet in een uitzondering voorzien voor nog niet verwekte kinderen. 17 J. DU MONGH en A. VERSTRAETE, Successieplanning middels schenking met fideï-commis de residuo in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS, Notariële clausules. Liber Amicorum Professor Johan Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007,

9 C. Vormen 8. Zoals uit het voorgaande blijkt, kan een fideïcommissum de residuo opgenomen worden als een modaliteit van een testament, ook wel een restlegaat, legaat de residuo of een legaat de eo quod supererit genaamd. 18 Het fideïcommissum de residuo kan ook als een geldige modaliteit van een schenking bedongen worden. In dat geval spreekt men van een schenking met restbeding, een doorgeefschenking of gewoon een restschenking. 19 Bij een schenking met beding van fideïcommissum de residuo is het vereist dat de tweede begunstigde de schenking aanvaardt vooraleer de beschikker komt te overlijden. Ten slotte kan het ook voorkomen dat een fideïcommissum de residuo wordt opgenomen in een contractuele erfstelling. 20 Deze erfstelling kan al dan niet opgenomen zijn in het huwelijkscontract. Daar contractuele erfstellingen toegelaten overeenkomsten zijn over niet opengevallen nalatenschappen, is het dan ook niet mogelijk om een derde als tweede begiftigde aan te duiden die niet rechtstreeks als begiftigde van een contractuele erfstelling kan aangesteld worden. 21 D. Algemeen ontbindende voorwaarde/termijn vs. opschortende voorwaarde/termijn 9. Hier dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de schenkingen en de legaten, daar de problematiek voor beiden verschillend is. Schenkingen 10. De schenking aan de eerste begunstigde wordt gezien als een schenking onder de ontbindende voorwaarde dat deze eerste begunstigde op de dag van zijn overlijden de geschonken goederen niet heeft verteerd of vervreemd. De tweede schenking is een schenking onder de opschortende voorwaarde van niet-vervreemding en niet-vertering door de eerste 18 R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht. 7: Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, 217; E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9, E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9, Cass. 23 juni 1983, RW , 392 (bevestiging van Brussel 6 januari 1982, Rev. not. b. 1982, 422, noot H. DE PAGE). 21 R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE en W. PINTENS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten ( ), TPR 1985, 621; J. VANDERVORST, Le fideicommis de residuo peut-il être stipulé par contrat de mariage?, Rev. prat. not. b. 1945,

10 begunstigde en daarom met een voorwerp dat aleatoir is. 22 Hierdoor is art. 16 Vl. W. Reg. van toepassing. 11. Sommigen beweren dat er sprake is van een schenking op termijn. Meer bepaald een eerste schenking onder de ontbindende termijn van het overlijden van de eerste begiftigde en de tweede schenking onder de opschortende termijn van het overlijden van de eerste begiftigde. Een termijn omvat een zekere toekomstige gebeurtenis. Het staat vast dat de eerste begunstigde ooit zal overlijden, alleen het tijdstip staat nog niet vast. De tweede begiftigde heeft een actueel recht op termijn, maar met een aleatoir voorwerp. 23 Toch kan deze visie moeilijk gevolgd worden omdat het nog niet zeker is of de tweede begunstigde wel effectief iets zal verkrijgen. Een schenking op termijn zou onmiddellijk aanleiding geven tot het heffen van registratierechten. Dit is niet mogelijk omdat men de omvang van de tweede schenking nog niet kent en dus de belastbare grondslag nog niet kan vaststellen. 24 Legaten 12. Bij de legaten is er geen eensgezindheid. Er zijn zowel aanhangers van de eerste stelling (de voorwaardelijke begiftiging) 25, als van de tweede stelling (begiftiging op termijn) 26. Toch is het onderscheid van belang. Zij die de eerste stelling verdedigen stellen dat het fideïcommissum de residuo geen uitwerking meer heeft als de tweede begunstigde overlijdt vooraleer de eerste begunstigde overlijdt. Hiervoor beroepen zij zich op artikel 1040 BW. Er moet opgemerkt worden dat deze bepaling van aanvullend recht is en dat de testator er dus kan van afwijken. 27 De voorstanders van de tweede stelling menen dat indien de tweede begunstigde overlijdt voor de eerste 22 N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, Gent 23 mei 1951, RCJB 1952, 187, noot R. PIRSON; Rb. Dendermonde 11 juni 1969, RW , 1909, noot M. PUELINCKX-COENE; Rb. Brussel 11 september 1969, Rec. gén. enr. not. 1973, 408, noot; M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972, B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, 229. Het bestaan van de tweede schenking en dus ook het recht van de tweede begiftigde is zeker, enkel de omvang van het voorwerp is onzeker/aleatoir, of zoals HUC het verwoordde: son objet est futur et éventuel (T. HUC, Commentaire théorique & pratique du Code civil, VI, Parijs, Pinchon, 1892, 37). 25 In België vinden we geen grote groep aanhangers, dit in tegenstelling tot Frankrijk. Zie: C. BEUDANT, Court de droit civil français, VII, Parijs, Rousseau, 1934, 183 en M. PLANIOL en G. RIPERT, Traité pratique de droit civil français, V, Parijs, LGDJ, 1957, F. LAURENT, Principes de droit civil, XIV, Brussel, Bruylant, 1887, 554 en 559. (Voor Frankrijk, zie : C. BAUDRY-LACANTINERIE en M. COLIN, Traité théorique et pratique de droit civil. Des donations entre vifs et de testaments, II, Parijs, Larose 1905, ). 27 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972,

11 begunstigde, de erfgenamen van de tweede begunstigde hun aanspraak kunnen laten gelden op het legaat op termijn dat zij in de nalatenschap van hun voorganger vinden. Dit is een toepassing van artikel 1041 BW. In tegenstelling tot de eerste strekking heeft de tweede begunstigde hier een verkregen recht, dat op zijn beurt overgaat op zijn erfgenamen. 28 E. Zaakvervanging / zakelijke subrogatie 13. Daar waar de eerste begunstigde het recht heeft om de fideïcommissaire goederen te vervreemden, rijst de vraag wat er gebeurt met de goederen die in de plaats komen indien de fideïcommissaire goederen effectief worden vervreemd. Hieromtrent zijn er verschillende visies. Een eerste strekking, die eveneens de meerderheidsstrekking is, stelt dat het fideïcommissaire vermogen een doelgebonden vermogen is. De eerste begunstigde mag de fideïcommissaire goederen vervreemden, niet alleen wanneer dat nodig is om bv. in zijn levensonderhoud te voorzien, maar ook wanneer het hem beter uitkomt om het goed te verkopen en over liquide middelen te beschikken of gewoon om er een ander goed mee te kopen. Hij kan de goederen verteren en op het kapitaal interen, maar datgene wat overblijft bij zijn overlijden, moet overgaan naar de tweede begunstigde. De essentie van het fideïcommissum de residuo en de rechten van de tweede begunstigde verzetten zich ertegen dat bij gelijk welke vervreemding het fideïcommissum de residuo zonder voorwerp zou worden. Een andere redenering voor ogen houden, zou het fideïcommissum de residuo elke betekenis ontnemen en bovendien zou de wil van de beschikker ook miskend worden. Deze strekking in de rechtspraak en rechtsleer nemen dan ook aan dat de zakelijke subrogatie hier aan de orde is. 29 Het fideïcommissum de residuo strekt zich uit tot datgene wat in de plaats komt van de goederen die zijn vervreemd. Ter verduidelijking wordt verwezen naar een arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen. 30 In casu had de eerste begunstigde het verkregen goed verkocht en de tweede begunstigde maakte aanspraak op de gelden die als tegenprestatie 28 N. GEELHAND, De schenking de residuo en de inkomsten in F. SWENNEN en R. BARBAIX (eds.), Over Erven. Liber Amicorum Mieken Puelinckx-Coene, Mechelen, Kluwer, 2006, Antwerpen 8 september 1949, RW (contra: Luik 6 februari 1937, RW , 1132); Antwerpen 23 februari 1976, Rev. not. b. 1976, 265 (bevestiging van Rb. Turnhout 20 juni 1973, RW , 947); R. PIRSON, Le fidéicommis de residuo et la faculté de disposition de celui qui en est chargé, noot onder Gent 23 mei 1951, RCJB 1951, 195; E. VAN HOVE, Het fideïcommis de residuo, T. Not. 1950, 209; M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972, Antwerpen 23 februari 1976, Rev. not. b. 1976,

12 voor deze verkoop werden verkregen. Het Hof heeft de zakelijke subrogatie aanvaard in deze situatie waar de testator bepaald had dat datgene wat toe kwam aan de tweede begunstigde die goederen waren die, op de dag van het overlijden van de eerste begunstigde, nog geheel of ten dele in natura aanwezig waren. Het begrip in natura uit het testament mag volgens het Hof niet in de letterlijke zin worden begrepen. Een letterlijke interpretatie zou aanleiding kunnen geven tot het plaatsen van de fideïcommissaire goederen in een ander patrimonium, waar de tweede begunstigde niet aan kan. Uit dit arrest kunnen we dan ook afleiden dat opbrengsten van verkopen van fideïcommissaire goederen terecht komen in het fideïcommissaire vermogen en niet in het eigen vermogen van de eerste begunstigde. Naar analogie meent VAN QUICKENBORNE dat de betaling van eigen schulden met fideïcommissaire goederen aanzien kan worden als een belegging in het voordeel van het fideïcommissair vermogen. 31 Deze strekking pleit dus voor een zeer ruime toepassing van het leerstuk van de zakelijke subrogatie in het kader van het fideïcommissum de residuo. Een minderheidsstrekking stelt dat er geen zakelijke subrogatie mogelijk is bij het fideïcommissum de residuo. Datgene wat niet meer in natura (in de letterlijke zin) aanwezig is ten tijde van het overlijden van de eerste begunstigde, kan ook niet meer opgeëist worden door de tweede begunstigde. De vervreemding van de fideïcommissaire goederen zorgt ervoor dat de rechten van de tweede begunstigde teniet gaan op deze vervreemde goederen en de herbeleggingen toekomen aan de erfgenamen van de eerste begunstigde. 32 In Frankrijk is dit de meerderheidsopvatting. 33 Een deel van de rechtsleer brengt op deze zienswijze een lichte correctie aan door te stellen dat de tweede begunstigde recht heeft op een schadevergoeding op grond van art BW en dit ten laste van de nalatenschap van de eerste begunstigde. Toch wordt opgemerkt in de rechtsleer dat indien men dergelijke vordering wil instellen, men een misbruik van vertrouwen moet kunnen aantonen. Indien de herbelegging alleen een daad van goed beheer is, kan er geen sprake zijn van misbruik van vertrouwen, zodat er ook geen schadevergoeding mogelijk is. 34 Ook indien de eerste begunstigde de fideïcommissaire goederen onvrijwillig verliest (bv. door brand, diefstal, ) dan kan er evenmin sprake zijn van het recht op schadevergoeding M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, TPR 1972, Luik 6 februari 1937, RW , M. PLANIOL en G. RIPERT, Traité pratique de droit civil français, V, Parijs, LGDJ, 1957, J. VANDERVORST, Over het legaat van het overschot en het fideïcommis de residuo, T. Not. 1937, B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9,

13 III. Fiscaalrechtelijke aspecten A. Algemeen 14. Los van de interessante techniek van het fideïcommissum de residuo in zijn burgerrechtelijk aspect, is het belangrijk dat een notaris of elke andere professionele persoon die met het fideïcommissum de residuo geconfronteerd wordt oog heeft voor het fiscale plaatje van deze rechtsfiguur. Als we het fiscaalrechtelijk aspect van het fideïcommissum de residuo willen bestuderen, dan denken we in eerste instantie aan het Wetboek Registratierechten enerzijds, en aan het Wetboek der Successierechten anderzijds. Het Wetboek Registratierechten bevat de tarieven van de schenkingsrechten indien onder levenden wordt geschonken. Daartegenover hebben we dan het Wetboek der Successierechten die de overgang uit oorzaak van dood taxeert. Toch is dit niet helemaal correct. De wetgever heeft om allerlei misbruiken te bestrijden fictiebepalingen ingevoerd in het Wetboek der Successierechten, dit zijn meer bepaald de artikelen 4 tot 14 of m.a.w. de volledige tweede afdeling van hoofdstuk één van voormeld Wetboek. Het is, gezien het tijds- en ruimtebestek, onmogelijk om de fiscale aspecten van het fideïcommissum de residuo in heel België te bespreken en dus is deze bijdrage ook niet allesomvattend. In deze bijdrage wordt enkel ingegaan op de regelingen omtrent het fideïcommissum de residuo in het Vlaamse Gewest. De Brusselse en de Waalse regeling komen hier niet aan bod. Het spreekt voor zich dat indien verwezen wordt naar het Wetboek Registratierechten, hiermee het Vlaamse Wetboek Registratierechten 36 wordt bedoeld en met het Wetboek Successierechten, het Vlaamse Wetboek Successierechten KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten (Vlaamse versie), BS 1 december (Bekrachtigd bij art. 2 wet 16 juni 1947, BS 14 augustus 1947). 37 KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Vlaamse versie), BS 7 april 1936, err., BS 12 april 1936, err., BS 26 april (Bekrachtigd bij wet 4 mei 1936, BS 7 mei 1936). 13

14 B. Bij schenking onder levenden 15. Afhankelijk van de aard van de goederen (roerend - onroerend) die deel uitmaken van de schenking, zal een verschillend tarief toegepast worden. Voor onroerende goederen zijn er verschillende tariefgroepen, afhankelijk van de graad van verwantschap. 38 Voor de roerende goederen zijn de tarieven vlak en laag. Ze bedragen 3 % voor schenkingen in de rechte lijn en tussen echtgenoten en 7 % voor deze aan andere personen. 39 Bijzonder is dat bij de schenking met fideïcommissum de residuo de tweede begunstigde, bij het vervullen van de opschortende voorwaarde, een recht moet betalen volgens het tarief dat toepasselijk is op de verwantschapsband tussen de schenker en zichzelf. Er wordt dus geen rekening gehouden met de graad van verwantschap tussen de eerste begiftigde en de tweede begiftigde. 40,41 Voor het tarief kijkt men naar de geldende tarieven ten tijde van de schenking door de schenker aan de eerste begunstigde. Tariefwijzigingen nadien zijn dus irrelevant. 16. De grondslag waarop het tarief zal worden toegepast voor de eerste begunstigde zijn de goederen die deze laatste verkrijgt door de schenking. Hier is geen verschil met een gewone schenking. De grondslag waarop het tarief voor de tweede begunstigde zal worden toegepast, bestaat uit de nog overblijvende goederen van de schenking en de goederen die bij zaakvervanging in de fideïcommissaire boedel terecht zijn gekomen, dit volgens hun staat, aard en waarde op het ogenblik van het overlijden van de eerste begiftigde De schenking onder levenden met fideïcommissum de residuo is een interessante successieplanningtechniek, vooral wat betreft de schenking van roerende goederen. Je klikt nu, anno 2011, het lage schenkingstarief van 3 % vast dat uw kleinkinderen pas zullen moeten betalen bij het overlijden van uw kinderen vele jaren later. Art. 16 W. Reg. stelt dat het recht wordt berekend naar het tarief dat van kracht was op de datum waarop het recht 38 Art. 131, 1 W. Reg. 39 Art. 131, 2 W. Reg. 40 De Federale Overheidsdienst Financiën heeft in twee voorafgaande beslissingen bevestigt dat bij de schenkingen de residuo, net zoals bij de legaten de residuo, voor de bepaling van het tarief rekening moet gehouden worden met de aard van de bloedverwantschap tussen de schenker en de tweede begunstigde. Zie: Voorafg. Besl. nr , 17 mei 2004 en Voorafg. Besl. nr , 19 mei N. GEELHAND, De schenking de residuo en de inkomsten in F. SWENNEN en R. BARBAIX (eds.), Over Erven. Liber Amicorum Mieken Puelinckx-Coene, Mechelen, Kluwer, 2006, 187; F. WERDEFROY, Registratierechten , II, Mechelen, Kluwer, 2005, Voorafg. Besl. nr , 17 mei 2004 en Voorafg. Besl. nr , 19 mei

15 aan de Staat verworven geweest zou zijn indien de handeling onvoorwaardelijk was geweest, (anno 2011 is dat 3% in rechte lijn). Stel nu dat de eerste begiftigde overlijdt in 2040 en tegen die tijd schenkingstarieven voorhanden zijn van bv. 63 % voor roerende goederen. Dan kunnen de goederen die nog overblijven en die deel uitmaken van het fideïcommissum de residuo overgaan naar de kleinkinderen tegen het lage tarief van 3 % omdat we, anno 2011, het tarief van 3 % vastgeklikt hebben. De techniek van het fideïcommissum de residuo is interessant als de schenkingstarieven in de toekomst stijgen. Maar wat als het omgekeerde zich voor doet? Stel nu, per hypothese, dat het schenkingstarief voor roerende goederen in rechte lijn in 2040 nog 1,5 % bedraagt, hebben we dan ons zelf niet in de problemen gebracht met ons vastgeklikt tarief? Dit hoeft niet noodzakelijk het geval te zijn. Het is perfect mogelijk om ook hier het lagere tarief van 1,5 % te genieten. De eerste begunstigde kan, indien hij weet heeft van de daling van het tarief en hierop op gepaste wijze anticipeert, ervoor zorgen dat er van de geschonken goederen geen enkel goed meer in zijn patrimonium overblijft. Hij zorgt er met andere woorden voor dat er geen residuo meer is voor de tweede begunstigden (zijn kinderen). Dit kan hij verwezenlijken door zelf schenkingen te doen aan het intussen lagere tarief van 1,5 % aan zijn kinderen. 43 Toch moet er op gewezen worden dat in dit geval het schenkingsrecht berekend wordt met inachtneming van de verwantschapsband tussen de eerste en de tweede begunstigde. Artikel 16 W. Reg. speelt hier dan ook niet Terug naar de situatie waar het fideïcommissum de residuo wel uitwerking verkrijgt. Van belang is dat de tweede begunstigde nog niet onmiddellijk het evenredig schenkingsrecht zal dienen te betalen. Zoals hoger vermeld is de schenking aan de tweede begunstigde een schenking onder opschortende voorwaarde. Art. 16 W. Reg. stelt dat rechtshandelingen die onder opschortende voorwaarde zijn aangegaan en die onderhevig zijn aan het evenredig recht, slechts aanleiding geven tot het algemeen vast recht van 25 euro 45 zolang de opschortende voorwaarde niet vervuld is. Het is pas bij de vervulling van de opschortende voorwaarde dat het evenredig recht eisbaar wordt. Dit recht is het recht dat bij het tarief voor de handeling is vastgesteld. Toch mag het reeds betaalde vaste recht daar in verrekend worden. Het recht wordt berekend naar het tarief dat van kracht was 43 E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9, B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, 232; F. WERDEFROY, Registratierechten , II, Mechelen, Kluwer, 2002, Art. 11, derde lid W. Reg. 15

16 op de datum waarop het recht aan de Staat verworven geweest zou zijn indien de handeling onvoorwaardelijk was geweest. Dit recht wordt berekend op de bij het Wetboek van Registratierechten vastgelegde en op de datum van de vervulling van de voorwaarde beschouwde belastbare grondslag De schenking gebeurt dadelijk en onherroepelijk, zodat het schenkingsrecht dan ook onmiddellijk eisbaar wordt indien de schenking geregistreerd wordt of moet geregistreerd worden. De tarieven bepaald in art. 131 W. Reg. zijn van toepassing. 20. Opdat het Vlaamse schenkingstarief van toepassing zou zijn, is vereist dat de schenker opgave doet van zijn fiscale woonplaats in de periode van vijf jaar voorafgaand aan de datum van de schenking. Meer bepaald moeten het adres en de datum en de duur van de vestigingen van de verschillende woonplaatsen vermeld worden. 47 Aan de hand hiervan kan de Fiscale Administratie controleren welke gewestelijke regeling van toepassing is. 48 Pas indien voldaan is aan de vereisten van de fiscale woonplaats in het Vlaamse Gewest, kan het Vlaamse tarief toegepast worden. 49 Als de fiscale woonplaats gedurende de periode van vijf jaar voorafgaand aan de schenking op meer dan één plaats in België gevestigd was, kan het Vlaamse tarief enkel toegepast worden indien de fiscale woonplaats het langst in het Vlaamse Gewest gevestigd was in die periode van vijf jaar Met betrekking tot de schenkingen onder levenden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen (de zogenaamde Rulingcommissie ) van de Federale overheidsdienst Financiën erkend dat een schenking met fideïcommissum de residuo mogelijk is. 51 Dit is 46 Art. 16 W. Reg. 47 Art. 170bis W. Reg. 48 N. GEELHAND, Cursus Registratierechten , onuitg. 49 Art. 7, Bijz. Wet 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001, B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, Door de wet van 24 december 2002 (Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, ) is het systeem van de voorafgaande beslissingen (of rulings ) ingevoerd. Elke belastingplichtige kan hierbij een ruling bekomen omtrent de toepassing van de belastingswetten waarvan de Federale Overheidsdienst Financiën de inning en de invordering verzekert overeenkomstig artikel 5, 3 en 3bis van de Bijzondere Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten (M.v.T., Parl. St., 50, 1918/001, 56). De Dienst Voorafgaande Beslissingen is dus bevoegd om zich uit te spreken, door middel van een voorafgaande beslissing, over de toepassing van de schenkingsrechten en de successierechten op een welbepaalde, door de belastingsplichtige, voorgenomen handeling. (Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën 16

17 gebeurd in twee voorafgaande beslissingen daterend van 2004 en Die erkenning kan worden afgeleid uit het feit dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen de fiscale aspecten van de schenking met fideïcommissum de residuo op het vlak van de schenkingsrechten heeft verduidelijkt. 53 Daar beide beslissingen hetzelfde voorwerp hebben, zullen we enkel de meest recente bespreken. De situatie die voorhanden was, was de volgende: een schenking onder levenden gelokaliseerd in het Vlaamse Gewest door een grootvader aan zijn vijf kinderen van twee beleggingsportefeuilles en in dezelfde schenkingsakte een beding van fideïcommissum de residuo ten voordele van zijn kleinkinderen (kinderen van de eerste begiftigden). In de akte stond uitdrukkelijk dat de eerste begiftigden het recht hebben om over de goederen te beschikken zowel ten bezwarende titel als ten kosteloze titel. Dit konden zij zowel onder levenden als bij testament. De beleggingsportefeuille werd in de akte beschouwd als een universaliteit en de zakelijk subrogatie was van toepassing op wat in de plaats kwam van de geschonken goederen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen oordeelde dat er sprake was van een dubbele schenking. Een eerste schenking vanwege de vader aan zijn kinderen (eerste begiftigden) en een tweede schenking door de grootvader aan zijn kleinkinderen (tweede begiftigden) onder de opschortende voorwaarde dat de tweede begiftigden de eerste begiftigden overleven. Op het moment van overlijden van de grootvader zijn de goederen die het voorwerp van de schenking uitmaken dan ook niet meer aanwezig in de nalatenschap van de grootvader, zodat er dan ook geen successierechten meer geheven kunnen worden op grond van art. 1 W. Succ. De Dienst stelde dat, gelet op het feit dat de schenking geregistreerd wordt, de artikelen 7 en 66bis W.Succ. niet van toepassing zijn. Bij het overlijden van de eerste begiftigden gaan de goederen over op de tweede begiftigden door de realisatie van de opschortende voorwaarde die in de schenkingsakte opgenomen was. Het gevolg daarvan is dat er geen successierechten, maar wel registratierechten verschuldigd zijn. Deze registratierechten worden berekend in functie van de verwantschap tussen de schenker en de tweede begiftigde. De grondslag wordt berekend op de nog overblijvende goederen en de goederen die bij zaakvervanging in de fideïcommissaire boedel terecht kwamen, volgens hun staat, aard en waarde op het ogenblik van het overlijden van de eerste begiftigde. Het tarief is datgene welk zou zijn toegepast overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. (art. 20, tweede lid Wet 24 december 2002)). 52 Voorafg. Besl. nr , 17 mei 2004 en Voorafg. Besl. nr , 19 mei Zie: B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, 229 e.v. en E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9,

18 indien de schenking niet onder opschortende voorwaarde zou zijn gedaan (toepassing art. 16 W. Reg.) Het onderscheid zal hier gemaakt moeten worden tussen de niet verplicht te registreren schenkingen of de vrijwillig aan de registratie onderworpen schenkingen enerzijds, en de verplicht te registreren schenkingen anderzijds. 55 Wel zal rekening moeten worden gehouden met een aantal fictiebepalingen uit het Wetboek Successierechten. (cf. infra). Niet verplicht te registreren of vrijwillig aan de registratie onderworpen 23. Hierbij valt te denken aan de onrechtstreekse schenking, de handgift en de notariële schenkingsakte verleden voor een buitenlandse notaris. 56 Hier gaat het om schenkingen die niet verplicht te registreren zijn. De schenker heeft aldus de keuze om al dan niet tot registratie over te gaan. Het mag duidelijk zijn dat de registratie zekerheid verschaft, namelijk de heffing van de registratierechten sluit de heffing van het successierecht uit. Zoals hoger uiteengezet, zijn de schenkingstarieven, wat roerende goederen betreft, vlak en laag. Deze tarieven zijn vlak omdat de omvang van de schenking geen enkele invloed heeft op het tarief, nl. ontstentenis van progressiviteit. De tarieven zijn ook laag in vergelijking met de tarieven voor de schenking van onroerend goederen en de tarieven bij de successierechten. 57 Ook kan de schenker beslissen om de schenking niet aan het registratierecht te onderwerpen, maar dat dit zal nadelig uitvallen indien hij binnen de drie jaar na de schenking overlijdt. De successierechten zullen dan immers van toepassing zijn en die kunnen hoog zijn. 24. Gemakkelijkheidshalve maken we in de situatie van niet registratie van de schenkingsakte het onderscheid tussen het geval waarbij de schenker overlijdt binnen de drie jaar nadat hij de schenking heeft gedaan enerzijds en het geval waar de schenker niet overlijdt binnen deze drie jaar anderzijds.. 54 Voorafg. Besl. nr , 19 mei N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, N. GEELHAND, Cursus Registratierechten , onuitg. 18

19 Schenker overlijdt niet binnen de drie jaar na het doen van de schenking 25. In het geval dat de schenker nog meer dan drie jaar blijft leven nadat hij de schenking heeft gedaan, zullen er geen successierechten betaald moeten worden, dit zowel bij het overlijden van de schenker (en dus bij de verkrijging door de eerste begiftigde) als bij het overlijden van de eerste begiftigde (en dus bij het verkrijgen door de tweede begiftigde). Dit kan bijzonder gunstig zijn in het geval waar de eerste begiftigde in de onmogelijkheid verkeert om een schenking, al dan niet belastingsvrij, te doen. 58 Voorbeelden hiervan zijn minderjarigen, meerderjarige handelingsonbekwamen, personen die geen belastingsvrije schenking kunnen doen, 59 Uiteraard zullen ook geen registratierechten geheven worden aangezien de schenkingsakte niet ter registratie is aangeboden. Schenker overlijdt binnen de drie jaar na het doen van de schenking 26. Ook kan het voorvallen dat de schenker beslist de schenkingsakte niet te registreren en hij toch overlijdt binnen de drie jaar nadat hij de schenking heeft gedaan. Dit zal fiscaal een tegenvaller zijn. Daar waar in de vorige situatie twee keer successierechten wordt vermeden, zal er in dit geval een dubbele taxatie 60 zijn, nl. voor de eerste keer bij het overlijden van de schenker (m.a.w. bij de verkrijging door de eerste begunstigde) en een tweede keer bij het overlijden van de eerste begunstigde (m.a.w. bij de verkrijging door de tweede begunstigde). Artikel 7 W. Succ (waarover verder meer) bevat een fictiebepaling waarin staat dat er een onweerlegbaar vermoeden is dat de roerende goederen waarover de erflater kosteloos beschikte gedurende de drie jaar voorafgaand aan zijn overlijden nog tot de nalatenschap behoren. Dit zal enkel anders zijn indien de eerste begiftigde overlijdt vooraleer de schenker overlijdt. In dat geval kan art. 7 W. Succ. geen toepassing vinden omdat dan niet aan de toepassingsvoorwaarde is voldaan dat de begiftigde de schenker moet hebben overleefd J. BAEL, Bedenkingen en suggesties bij de planning van de nalatenschappen van de ouders van een gehandicapt kind in KFBN (ed.), De erfrechtelijke reserve in vraag gesteld, II, Brussel, Bruylant, 1997, 307; M. PUELINCKX-COENE, De terechte bezorgdheid van ouders met een mentaal gehandicapt kind. Enkele suggesties., Not. Fisc. M. 1992, 27; L. WEYTS, Last van fideï-commis de residuo in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DE RIJCKE (eds.), Handboek Estate Planning, II, Vermogensplanning met effect bij leven: schenking, Brussel, Larcier, 2005, N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, Een dubbele taxatie in de successierechten. 61 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , I, Mechelen, Kluwer, 2002, 106; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, (herwerkte uitgave), Deurne, Kluwer, losbl., 98. Deze auteurs verwijzen allen naar Besl. 20 augustus 1936, Rec. gén. enr. not. 1937, 70, nr

20 Deze toepassingsvoorwaarde staat niet expliciet in de wet vermeld, maar is bij wijze van tolerantie als bijkomende voorwaarde door de fiscale administratie aanvaard. 62 Het is aangewezen om in de schenkingsakte te vermelden dat indien de schenker overlijdt binnen de drie jaar na het doen van de schenking en vóór de begiftigde, het beding van fideïcommissum de residuo vervalt. Ook indien de schenker binnen de drie jaar na de schenking overlijdt, maar na de begiftigde, is het ook interessant om het fideïcommissum de residuo te schrappen. In dit geval krijgt het beding van conventionele terugkeer uitwerking en kan de schenker opnieuw schenken, dit bv. aan de erfgenamen van de eerste begiftigde. Daar hij binnen de drie jaar zal overlijden (indien daar zekerheid rond bestaat) is het aan te raden dat hij de goederen schenkt met registratie aan het lage tarief van 3% of 7% om de successierechten uit te sluiten. Dit betekent dan ook dat in dit laatste geval de schenking geen handgift, onrechtstreekse schenking of schenking in een buitenlandse notariële akte kan zijn. 63 Verplicht onderworpen aan de registratie 27. Schenkingen die onderworpen zijn aan het schenkingsrecht zullen twee keer getaxeerd 64 worden. De eerste taxatie zal zich voor doen bij het doen van de eerste schenking. De tweede taxatie situeert zich bij het overlijden van de eerste begunstigde. Handig hierbij is dat de heffing van de schenkingsrechten ervoor zorgt dat de heffing van successierechten afgekocht wordt. 65 Wel zal op grond van art. 16 W. Reg. het algemeen vast recht verschuldigd zijn zolang de opschortende voorwaarde van de schenking aan de tweede begunstigde niet is vervuld. Dit algemeen vast recht bedraagt 25 euro. 66 Vanaf het moment dat de opschortende voorwaarde vervuld is, kan de tweede taxatie plaats vinden. Verband met het Wetboek Successierechten Algemeen 62 N. GEELHAND, De fictiebepalingen uit het Wetboek Successierechten en de fiscale successieplanning in VLN (ed.), Familiale vermogensplanning. VLN Congres 12 december 2009, Mechelen, Kluwer, 2009, N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, Twee keer taxatie in de registratierechten. 65 N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning in X, Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, 322; L. WEYTS, Op wandel met notariële estate planning in W. PINTENS en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, Art. 11, derde lid W. Reg. 20

21 28. In art. 1 W. Succ. staat dat het successierecht wordt geheven op al hetgeen wat uit de nalatenschap van een rijksinwoner wordt verkregen. Datzelfde artikel bepaalt dat een rijksinwoner deze persoon is die op het ogenblik van zijn overlijden zijn domicilie of zetel van zijn fortuin binnen het Rijk (België) heeft. 67 Successierechten worden in eerste instantie geheven op alle in geld waardeerbare goederen die op het ogenlik van het overlijden van de erflater tot zijn vermogen behoren. 68 In beginsel houdt een schenking geen verband met het Wetboek Successierechten. Een schenkingsakte met fideïcommissum de residuo betreffende actuele goederen zorgt ervoor dat op het moment van overlijden van de schenker de desbetreffende goederen zich niet meer in de nalatenschap van deze laatste zullen bevinden. Dit zorgt ervoor dat er bij het overlijden van de schenker geen successierechten ingevolge het gemeen recht verschuldigd zijn op de fideïcommissaire goederen. 69 Datgene wat er niet is kan ook niet getaxeerd worden in de successierechten zou men logischerwijs denken. Toch is dit, in het licht van de fictiebepalingen van het Wetboek Successierechten, niet helemaal juist (cf. infra). Datgene wat van de geschonken goederen overblijft ( het residuum ) op het tijdstip van overlijden van de eerste begunstigde wordt overgedragen aan de tweede begunstigde. Belangrijk is dat deze overdracht tot stand komt via het contract van schenking en niet omwille van het overlijden van de eerste begunstigde. Dit overlijden vormt niet de oorzaak, maar slechts de aanleiding van de overdracht naar de tweede begunstigde. Als gevolg hiervan zal het schenkingsrecht bij het overlijden van de eerste begunstigde opvorderbaar worden ingevolge de overgang. 70 De rechtstitel van de overdracht situeert zich buiten de nalatenschap van de overledene (meer bepaald in de schenkingsakte). Dit is de reden waarom er geen successierechten verschuldigd zijn Art. 1, tweede lid W. Succ. 68 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, Voorafg. Besl. nr , 17 mei 2004; Voorafg. Besl. nr , 19 mei 2005; B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, 229; E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9, B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , I, Mechelen, Kluwer, 2002, 30; E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning, AFT 2008, afl. 8-9,

22 29. Hetgeen hiervoor met betrekking tot het residuum is uiteengezet, geldt niet voor de vruchten die door het geschonken vermogen na de schenking van de volle eigendom worden voortgebracht. De fiscale administratie heeft zich uitgesproken met betrekking tot de vruchten en heeft gesteld dat de vruchten zich bevinden in het persoonlijk vermogen van de eerste begunstigde en niet in het fideïcommissair vermogen. 72,73 De vruchten behoren derhalve tot diens nalatenschap 74 en zullen desgevallend aan de successierechten worden onderworpen (indien ze dit vermogen niet tijdig hebben verlaten). 75 De vruchten kunnen geen deel uitmaken van de oorspronkelijke schenking door de schenker, want dit zou een nietige schenking over toekomstige goederen zijn (art. 943 BW) De conclusie is dat krachtens het gemeen recht geen successierechten verschuldigd zijn over de fideïcommissaire goederen. Fictiebepalingen o Algemeen 31. Om te vermijden dat vele schenkers/erflaters de overgang van hun vermogen zouden organiseren op een wijze dat de rechtsopvolgers geen successierechten zouden moeten betalen, heeft de wetgever enkele fictiebepalingen ingevoerd in het Wetboek Successierechten. 77 Fictiebepalingen willen die situaties treffen waar de rechtsopvolgers de 72 Voorafg. Besl. nr , 17 mei 2004; Voorafg. Besl. nr , 19 mei In de rechtsleer bespreekt CARDOEN de voorafgaande beslissing en verwoordt het als volgt: Deze vruchten zullen zich volgens de Federale Overheidsdienst Financiën aldus in principe in de nalatenschap van de eerste begunstigde bevinden en aan de successierechten worden onderworpen, behoudens uiteraard indien deze uit voormeld vermogen zouden zijn verdwenen op een wijze die de successierechten niet opeisbaar maakt. (bijv. middels handgift meer dan drie jaar vóór het overlijden). 74 J. BAEL, De planning van de nalatenschappen van de ouders van een gehandicapt kind in L. WEYTS, A. VERBEKE en E. GOOVAERTS (eds.), Leuvense Notariële Geschriften. Actualia Familiaal Vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2003, N. GEELHAND, De schenking de residuo en de inkomsten in F. SWENNEN en R. BARBAIX (eds.), Over Erven. Liber Amicorum Mieken Puelinckx-Coene, Mechelen, Kluwer, 2006, 205 met verwijzing naar de overwegingen / beslissingen van de voorafgaande beslissing , zijnde nr. 6 ( Er is principiële toepassing van successierechten voor de vruchten van de fideï-commissaire boedel bij overlijden van de eerste begunstigde ), nr. 27 ( De vruchten die door het fideï-commissaire vermogen worden voortgebracht, vallen niet in het fideïcommissaire vermogen, maar in het persoonlijk vermogen van de respectievelijke eerste begiftigden ) en nr. 47 ( Er is principiële toepassing van successierechten voor de vruchten van de fideï-commissaire boedel bij overlijden van de eerste begunstigde ). 76 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M. 2004, afl. 9, E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht- en planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003,