Splitsingen en partiële splitsingen

Transcriptie

1 Splitsingen en partiële splitsingen Boekhoudkundige en fiscale aspecten na de fiscale Fusiewet van 11 december 2008 Nancy DE BEULE Corporate Tax Director Christophe RAPOYE Senior Corporate Tax Manager Bart CALUWÉ VAT Manager bij PricewaterhouseCoopers Tax Consultants larcier

2 Vil Inhoudstafel De Bibliotheek Fiscaal Recht imrcier Voorwoord Dankwoord Lijst van afkortingen i lil v xvu Dm I ALGEMEEN KADER DKKI II BEGRIPSOMSCHRIJVING Hoofdstuk I. Gebruikte terminologie en samenhang 7 Afdeling 1. Terminologie in het Wetboek van Vennootschappen 7 1. Het begrip "splitsing" 7 A. Historiek van het begrip "splitsing" 7 B. Het begrip "splitsing" in het Wetboek van Vennootschappen Het begrip "partiële splitsing" 11 A. Historiek van het begrip "partiële splitsing" 11 B. Het begrip "partiële splitsing" in het Wetboek van Vennootschappen.. i 3 C. Het begrip "partiële splitsing" in de rechtsleer 13 D. Werkdefinitie 1 S Afdeling 2. Terminologie in de fiscale wetgevingen 1 S 1. In de Europese fiscale Fusienchtli n 1 H A. Splitsing 1S B. Partiële splitsing In het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 19 A. Splitsing 19 B. Partiële splitsing In het Wetboek der Registratie, Hypotheek- en Griffierechten In het BTW-Wetboek Onderlinge samenhang van de begrippen op fiscaal vlak 26 Afdeling?. Onderlinge samenhang tussen de verschillende rechtstakken )1 II III BOEKHOUDKUNDIGE ASPECTEN Hoofdstuk I. Boekhoudkundige continuïteit t>ersus discontinuïteit 29 Afdeling I. Splitsing: boekhoudkundige beginselen 29 % 1. Boekhoudkundige verwerking van de splitsing vi'xir 1 oktober 199} 2.9 I» «( I I R

3 VIII INHOUDSTAFEL 2. Boekhoudkundige verwerking van de splitsing vanaf 1 oktober A. Inleiding 32 B. Krachtlijnen van het nieuwe boekhoudkundige stelsel 33 C. De splitsing wordt volledig vergoed met nieuwe aandelen - voorbeeld. 3 3 D. De verkrijgende vennootschap heeft reeds aandelen in de gesplitste vennootschap 35 E. De vergoeding voor de splitsing gebeurt gedeeltelijk via een opleg in geld 40 Afdeling 2. Partiële splitsing: boekhoudkundige beginselen 41 Afdeling 3. IFRS: boekhoudkundige beginselen inzake splitsing en partiële splitsing Historiek IAS/IFRS Op welke transacties is IFRS 3 van toepassing? Bedrijfscombinaties moeten worden geboekt via "purchase method of accounting" Boeking van activa (en passiva) aan "aanschaffingswaarde" Immateriële vaste activa Goodwill Negatieve goodwill 50 Afdeling 4. Splitsing van het eigen vermogen: globaal of per bestanddeel? Afdeling 5. Verkrijgende vennootschap: kapitaalverhoging versus uitgiftepremie De aandelen in de verkrijgende vennootschappen zijn met fractiewaarde De aandelen in de verkrijgende vennootschappen zijn met nominale waarde 59 A. Kapitaalverhoging in de verkrijgende vennootschap > het ingebrachte kapitaal 59 B. Kapitaalverhoging in de verkrijgende vennootschap < het ingebrachte kapitaal 62 DEEL IV ASPECTEN INZAKE DIRECTE BELASTINGEN Hoofdstuk I. Omzetting van de Europese Richtlijnen naar het Belgisch recht. 67 Afdeling 1. De Europese Richtlijnen Richtlijnen die een impact hebben op het Belgisch vennootschapsrecht A. Bedoelde vennootschappen 67 B. Bedoelde verrichting 67 C. Vooropgestelde procedure (belangrijkste stappen) Richtlijnen die een impact hebben op de Belgische vennootschapsbelasting. 70 A. Het fiscale stelsel opgelegd door de Europese fiscale Fusierichtlijn van 23 juli B. Aanpassingen aan de Fusierichtlijn opgelegd door de Richtlijn van 17 februari Afdeling 2. Het Wetboek van Vennootschappen Bedoelde vennootschappen 73 LARCIER

4 INHOUDSTAFEL IX 2. Bedoelde verrichting Vooropgestelde procedure (belangrijkste stappen) 75 A. Procedure bij splitsing door overneming 75 B. Procedure bij splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen.. 80 C. Procedure bij gemengde splitsing Vennootschapsrechtelijke procedures in geval van een partiële splitsing Vennootschapsrechtelijke procedures in geval van een grensoverschrijdende (partiële) splitsing 83 Afdeling 3. Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen Splitsing 84 A. Het stelsel van toepassing vóór de wet van 22 december B. Wet van 22 december C. Wet van 20 juli D. Wet van 23 oktober 1991 en wet van 22 december E. Wet van 6 augustus F. Wet van 22 december G. Wetsvoorstel van 18 november H. Wet van 11 december Partiële splitsing 91 Hoofdstuk II. Het belastingstelsel 94 Afdeling 1. Toepassingsgebied 94 Afdeling 2. Het belastingneutrale stelsel Voorwaarden 94 A. De overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap 94 B. De verrichting is verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen 96 C. De verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften 97 D. Volledige vergoeding in nieuwe aandelen Splitsingen en partiële splitsingen met volledige vergoeding in aandelen... L09 A. Gevolgen in hoofde van de (af(gesplitste vennootschap 109 B. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschap 110 C. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de (af)gesplitste vennootschap Splitsingen en partiële splitsingen zonder volledige vergoeding in aandelen. 153 A. Een deel van de inbreng wordt vergoed in cash ("opleg in geld") 153 B. De verkrijgende vennootschap bezat reeds aandelen in de gesplitste vennootschap vóór de splitsing 161 C. De gesplitste vennootschap bezat eigen aandelen vóór de (partiële) splitsing Fiscale neutraliteit en boekhoudkundige discontinuïteit 178 Afdeling 3. Belaste verrichtingen L79 1. Voorwaarden r79 LA RCIER

5 X INHOUDSTAFEL 2. Gevolgen van een belaste splitsing 183 A. Inleiding 183 B. Gevolgen in hoofde van de gesplitste vennootschap 183 C. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschappen 196 D. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de gesplitste vennootschap 2.03 E. Vergelijking tussen de fiscale gevolgen van een belaste en belastingneutrale splitsing Probleemstelling bij belaste partiële splitsingen - enkele praktijkgevallen A. Belaste partiële splitsing met boekhoudkundige discontinuïteit 219 B. Het afgesplitste vermogen heeft een negatieve fiscale nettowaarde 224 C. Het behouden vermogen heeft een negatieve fiscale nettowaarde 228 D. Het uitgekeerde dividend is hoger dan de bestaande reserves Vergelijking tussen het stelsel van de splitsing en de partiële splitsing 233 A. Inleiding 233 B. Gevolgen in hoofde van de partieel gesplitste vennootschap 233 C. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschap(pen) 234 D. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de partieel gesplitste vennootschap Fiscale discontinuïteit en boekhoudkundige continuïteit 237 A. Algemene principes 237 B. Fiscale verwerking van een belaste splitsing met boekhoudkundige continuïteit 239 Afdeling 4. Bijzondere topics Boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit 245 A. Boekhoudkundige retroactiviteit 245 B. Fiscale retroactiviteit 2.48 C. Is retroactiviteit tot vóór het begin van het boekjaar mogelijk? Behandeling van fiscale verliezen, investeringsaftrek, aftrek voor risicokapitaal en belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling 256 A. Behandeling van fiscale verliezen in geval van splitsing of partiële splitsing 256 B. Behandeling van investeringsaftrek in geval van splitsing of partiële splitsing 274 C. Behandeling van aftrek voor risicokapitaal in geval van splitsing of partiële splitsing 277 D. Behandeling van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in geval van splitsing of partiële splitsing Verdeling van boekhoudkundig eigen vermogen en fiscaal eigen vermogen. 290 A. Splitsing van het eigen vermogen: globaal of per bestanddeel? (Partiële) splitsing met negatief eigen vermogen Partiële splitsing van een dochtervennootschap door overname door de moedervennootschap (verkrijgende vennootschap) Rulings inzake splitsing en partiële splitsing 310 A. Inleiding 310 LARC(ER

6 INHOUDSTAFEL XI B. Rechtmatige behoeften in hoofde van de gesplitste vennootschap 311 C. De vereiste van het behoud van de aandelen 327 D. Dient het onroerend goed mee over te gaan? 331 E. Mag men bij een partiële splitsing kiezen welke activa en passiva worden afgesplitst? 335 F. Nieuw artikel I83bis WIB Toekomstige positie van de DVB G. Conclusies en beoordeling Aansprakelijkheid voor bestaande en latente (fiscale) schulden 341 A. Analyse van het vennootschapsrecht 341 B. Analyse van het fiscaal recht 344 DEELV BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Inleiding - Analyse van een transactie voor BTW. 349 Hoofdstuk I. Omzetting van de Europese richtlijn 2006/112/EG 351 Afdeling 1. Splitsing en inbreng van een algemeenheid of bedrijfsafdeling als een combinatie van belastbare handelingen 351 Afdeling 2. Neutraliteitsbeginsel en herstructureringen Principe Nadelige gevolgen in het kader van een (partiële) splitsing 353 A. Financiële impact van eventuele voorfinanciering van BTW in hoofde van de overnemer(s) 353 B. Financiële impact van eventuele herzieningen van de afgetrokken BTW in hoofde van de overdrager 354 C. Mogelijke financiële gevolgen voor de Belgische Schatkist 356 Afdeling 3. Bijzondere toepassing van het neutraliteitsbeginsel in het kader van de (partiële) splitsing en inbreng BTW-Richtlijnen De artikelen 11 en 18 3 BTW-Wetboek 359 Hoofdstuk II. Het BTW-vrije stelsel 362 Afdeling 1. Omschrijving van de regeling Technische vrijstelling of fictie van de persoonsvoortzetting BTW-vergunningen Geen keuzestelsel van het BTW-vrije stelsel 364 Afdeling 2. Voorwaarden Algemeen Overdracht bij wijze van inbreng of anderszins, onder bezwarende titel of om niet 366 A. Rechtsaard van de overeenkomst 366 B. Gelijktijdige overdracht in het kader van de (partiële) splitsing 366 C. Wijze van vergoeding 371 D. Waardebepaling van de ingebrachte bestanddelen 372 LA RCI ER

7 XII INHOUDSTAFEL E. Territorialiteit en belastbare handelingen 373 F. Invloed van de boekhoudkundige retroactiviteit Overdracht van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling 377 A. Begrip "algemeenheid van goederen" 377 B. Begrip "bedrijfsafdeling" Toepassing van de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling bij (partiële) splitsingen 385 A. Splitsing als een overdracht van een algemeenheid van goederen 385 B. Partiële splitsing als overdracht van één of meer bedrijfsafdelingen met behoud van activa en passiva Afbakening van de over te dragen bestanddelen bij (partiële) splitsingen A. Elementen die in praktijk moeten overgedragen worden 390 B. Elementen die kunnen uitgesloten worden De overdrager is een belastingplichtige al dan niet met recht op aftrek 405 A. Opbouw van het BTW-Wetboek 405 B. Stelsel van BTW-eenheid en uitsluiting van toepassing van artikelen 11 en 18 3 BTW-Wetboek 407 C. Hoedanigheid van belastingplichtige al dan niet met recht op aftrek De overnemer is een belastingplichtige met recht op aftrek 414 A. De overnemer is een belastingplichtige met recht op aftrek - Beoordeling van de voorwaarde 414 B. De overnemer is een belastingplichtige met geheel of gedeeltelijk recht op aftrek 415 C. Invloed van de wijze van uitoefening van het recht op aftrek in hoofde van de overnemer 4L8 D. Toepassing van voorwaarde bij (partiële) splitsing 419 Afdeling 3. Vuistregels ter beoordeling van de voorwaarden 421 Afdeling 4. Gevolgen Gevolgen in hoofde van de overdrager Gevolgen in hoofde van de overnemer(s) 423 A. Fictie van persoonsvoortzetting 423 B. Algemene regels inzake herzieningen 424 C. Eventuele herzieningen naar aanleiding van de overdracht 428 D. Eventuele herzieningen na de overdracht zelf Aftrek van BTW op de kosten met betrekking tot de (partiële) splitsing A. Aftrek van BTW in hoofde van de overdrager 436 B. Aftrek van BTW in hoofde van de aandeelhouder (bij partiële splitsing) 438 C. Aftrek van BTW in hoofde van de overnemer Facturen van leveranciers na de (partiële) splitsing 440 Afdeling 5. BTW-boekhoudverplichtingen Formaliteiten 442 A. Opmaak van een "stuk" 442 B. Inschrijving in het uitgaande en inkomende facturenboek 443 C. Rapportering in de BTW-aangifte 443 D. Aangifte van aanvang, wijziging en stopzetting van activiteit 444 LARC I ER

8 INHOUDSTAFEL XIII 2. Verplichting tot overdracht van boeken en stukken? 445 Afdeling 6. Aansprakelijkheid voor BTW-schulden van de overdrager Verdeling van verantwoordelijkheid inzake BTW-schulden Mogelijkheid tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de overnemer voor BTWschulden van overdrager 447 A. Splitsing overeenkomstig bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen 447 B. Notificatieprocedure voorzien in artikel 93undecies B BTW-Wetboek Hoofdstuk III. Het BTW-belaste stelsel 451 Afdeling 1. Het BTW-belaste versus het BTW-vrije stelsel 451 Afdeling 2. BTW-heffing volgens de specifieke aard van elk bestanddeel BTW-behandeling volgens aard van overgedragen goederen en diensten Plaatsbepaling inzake BTW van overgedragen goederen en diensten Toepassing van eventuele vrijstellingen 454 A. Mogelijke vrijstellingen op grond van artikel 44 3 BTW-Wetboek B. Specifieke vrijstelling bij overdracht van goederen en cliënteel op grond van artikel 44 2, 13 BTW-Wetboek 455 C. Belangrijk onderscheid tussen vrijstelling van artikel 44 BTW-Wetboek en de artikelen 11 en 18 3 BTW-Wetboek Uitreiking van facturen 457 Afdeling 3. Gevolgen in hoofde van de overdrager Onttrekkingen van roerende goederen, al dan niet bedrijfsmiddelen Herzieningen van de aftrek met betrekking tot bedrijfsmiddelen Bepaling van de maatstaf van heffing van de overgedragen bestanddelen A. Splitsing of partiële splitsing in de zin van het Wetboek van Vennootschappen en onder belastingneutraal stelsel inzake inkomstenbelastingen 460 B. Splitsing of partiële splitsing niet in de zin van het Wetboek van Vennootschappen en/of niet onder belastingneutraal stelsel inzake inkomstenbelastingen Beperking van het aantal partiële splitsingen die niet kunnen genieten van de vrijstelling van de artikelen 11 en 18 3 BTW-Wetboek Rulingpraktijk en voorbeeld inzake partiële splitsing 465 Afdeling 4. Gevolgen in hoofde van de overnemer 468 Hoofdstuk TV. Enkele bijzondere aspecten met betrekking tot het gebouw en de (partiële) splitsing 469 Afdeling 1. Vereiste om (rechten op) gebouwen over te dragen in het kader van een BTW-vrije (partiële) splitsing? 469 Afdeling 2. Overdracht van de eigendom of zakelijke rechten op gebouwen Het BTW-belaste stelsel 470 A. Overdracht van oude gebouwen en grond 470 B. Overdracht van nieuwe gebouwen onder het BTW-stelsel Het BTW-vrije stelsel 477 L A R C I E R

9 Xj V INHOUDSTAFEL A. Overdracht van eigendom of andere zakelijke rechten op gebouwen in het kader van de artikelen 11 en 18 3 W. BTW 477 B. Overdracht van nieuw gebouw 47^ Afdeling 3. Behoud van het onroerend goed door overdrager 479 Afdeling 4. Overdracht van huurrecht of contract van onroerende financieringshuur Overdracht van huurrecht onder het BTW-stelsel Overdracht van huurrecht onder toepassing van de artikelen 11 en 18 3 BTW-Wetboek Overdracht van contract van onroerende financieringshuur 484 A. Overdrager was leasinggever 485 B. Overdrager was leasingnemer 485 Hoofdstuk V. Sancties bij een onjuiste toepassing van de artikelen 11 & 18 3 W. BTW 487 Afdeling 1. Beoordeling van de toepassing van de artikelen 11 en 18 3 W. BTW Facultatieve voorlegging van de akte aan de administratie Enkele contractuele clausules in de akte 488 Afdeling 2. Artikel 11 W. BTW werd onterecht "niet" toegepast Principe Administratieve praktijk 491 Afdeling 3. Artikel 11 W. BTW werd ten onrechte "wel" toegepast Principe Administratieve praktijk 492 DEEL VI OVERIGE INDIRECTE BELASTINGEN Hoofdstuk I. Registratierechten 501 Afdeling 1. De Europese Richtlijn betreffende indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal 501 Afdeling 2. Het Belgische stelsel Toepassingsgebied Historiek van de Belgische wetgeving Het belaste stelsel 503 A. Zuivere inbreng van roerende en onroerende goederen (art. 115 en U5bis W. Reg.) 503 B. Gemengde inbreng De vrijstellingsregeling in het Belgisch recht bij splitsing van vennootschappen (art W. Reg.) 510 A. Wetgeving 5IO B. Voorwaarden j 10 LARC I ER

10 INHOUDSTAFEL XV 5. De vrijstellingsregeling in het Belgisch recht bij partiële splitsing van vennootschappen (art W. Reg.) 513 A. Wetgeving 513 B. Voorwaarden 513 Hoofdstuk II. Andere indirecte belastingen inzake voertuigen 517 Afdeling 1. Inschrijving in het repertorium van voertuigen 517 Afdeling 2. Belasting op de inverkeerstelling (BIV) 518 Afdeling 3. Verkeersbelasting 520 Afdeling 4. Eurovignet 522 Hoofdstuk I. DEEL GRENSOVERSCHRIJDENDE (PARTIËLE) SPLITSINGEN VII (Partiële) splitsing van een Belgische vennootschap door overname dooreen buitenlandse vennootschap ("outbound") Afdeling 1. Situatieschets 528 Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten 529 Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen Fiscaal stelsel van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet Fiscaal stelsel van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet A. De voorwaarden van een belastingneutrale transactie - algemeen 535 B. Krachtlijnen van de nieuwe regelgeving inzake grensoverschrijdende (partiële) splitsingen 537 C. Nieuwe regeling voor overgedragen fiscale verliezen 548 D. Nieuwe regeling voor overgedragen notionele interestaftrek en overgedragen belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling 552 E. De fiscale gevolgen in hoofde van de Belgische aandeelhouder van de gesplitste Belgische vennootschap 553 Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen Registratierechten BTW 554 A. Het belaste stelsel 554 B. Vrijstelling overeenkomstig artikelen 11 en 18 3 W. BTW 555 C. Overzicht van de gevolgen van de (partiële) splitsing 556 Hoofdstuk II. (Partiële) splitsing van een buitenlandse vennootschap door overname dooreen Belgische vennootschap ("inbound") 558 Afdeling 1. Situatieschets 558 Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten 559 Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen Fiscaal stelsel van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet Fiscaal stelsel van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet A. De voorwaarden van een belastingneutrale transactie - algemeen 562 LARC IER

11 XVI INHOUDSTAFEL B. Krachtlijnen van de nieuwe regelgeving inzake grensoverschrijdende (partiële) splitsingen 562 Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen Registratierechten 570 S 2. BTW 570 Hoofdstuk III. (Partiële) splitsing van een buitenlandse vennootschap door overname door een buitenlandse vennootschap 572 Afdeling 1. Situatieschets 572 Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten 573 Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen Fiscale behandeling van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet Fiscale behandeling van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet 576 Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen Registratierechten BTW 581 A. Het belaste stelsel 581 B. Vrijstelling overeenkomstig artikelen 11 en 18 3 W. BTW 582 C. Overzicht van de gevolgen van de (partiële) splitsing 583 Hoofdstuk TV. (Partiële) splitsing van een buitenlandse dochtervennootschap van een Belgische vennootschap/aandeelhouder 584 Afdeling 1. Situatieschets 584 Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten 585 Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen Fiscale behandeling van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet Fiscale behandeling van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet 590 Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen Registratierechten BTW 591 Bibliografie 593 Bijlage 601 Trefwoordenregister 603 LARCIER