I. INLEIDING.

Transcriptie

1 Page 1 of 12 Home > Circulaire AAFisc Nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/ ) dd Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning Dienst VENB Vennootschapsbelasting/Belasting van de niet-inwoners Circulaire AAFisc Nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/ ) dd Inkomstenbelasting Vennootschapsbelasting Belasting van niet-inwoners Fairness Tax W houdende diverse bepalingen: invoering van een afzonderlijke aanslag, genaamd "Fairness Tax". W houdende diverse fiscale en financiële bepalingen: met de "Fairness Tax" verrekenbare bestanddelen I. INLEIDING 1. Deze circulaire bespreekt enerzijds de bepalingen van art. 219ter, WIB 92 en de ermee verband houdende bepalingen van de art. 198, 1, 1, 207, tweede lid, 218, 1, 233, derde lid, 246, eerste lid, 3, en 463bis, 1, eerste lid, 1, WIB 92, zoals ingevoerd door de art. 43 tot 49 en 51 van de Wet van houdende diverse bepalingen (BS Ed. 2), en anderzijds de bepaling van art. 304, 2, tweede lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 12 van de Wet van houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (BS , Ed. 2). Dit nieuw art. 219ter, WIB 92, voert een afzonderlijke aanslag, genaamd "Fairness Tax", in. De Minister heeft verduidelijkt dat de maatregel eigenlijk is bedoeld om de uitwassen die de onbeperkte overdraagbaarheid van de verliezen en de notionele interestaftrek hebben veroorzaakt, in te perken. Deze uitwassen, die eigenlijk wettelijk toegelaten zijn, hebben er toe geleid dat sommige bedrijven eigenlijk quasi geen belasting meer betalen. Omdat dit niet rechtvaardig is t.o.v. de andere bedrijven en belastingplichtigen, heeft de regering ervoor geopteerd om deze bedrijven toch ook te belasten via een afzonderlijke aanslag, namelijk via de zogenaamde "Fairness Tax" (zie Parl. St., Kamer, DOC /007, blz. 38).

2 Page 2 of 12 II. WETTELIJKE BEPALINGEN W Art In artikel 198, 1, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het laatst gewijzigd bij de wet van 27 december 2012, worden de woorden "artikel 219bis" vervangen door de woorden "artikelen 219bis en 219ter". Art. 44 Artikel 207, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, laatst gewijzigd bij de wet van 27 december 2012, wordt aangevuld met de woorden "noch op de dividenden als bedoeld in artikel 219ter." Art. 45 In artikel 218, 1, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 24 december 2002, worden de woorden "wordt eventueel vermeerderd" vervangen door de woorden "en de afzonderlijke aanslag bedoeld in artikel 219ter worden eventueel vermeerderd". Art. 46 Deel I, titel III, hoofdstuk III, afdeling II van hetzelfde Wetboek, wordt aangevuld met een artikel 219ter, luidende: "Art. 219ter. 1. Voor het belastbare tijdperk waarvoor dividenden worden uitgekeerd in de zin van artikel 18, eerste lid, 1 tot 2 bis, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd die berekend wordt overeenkomstig de bepalingen van de hierna volgende paragrafen. Deze afzonderlijke aanslag staat los van, en komt in voorkomend geval bovenop de andere aanslag of aanslagen die overeenkomstig andere bepalingen van dit Wetboek of in voorkomend geval in

3 Page 3 of 12 uitvoering van bijzondere wetsbepalingen verschuldigd zijn. 2. De grondslag van deze afzonderlijke aanslag wordt gevormd door het positieve verschil tussen enerzijds de voor het belastbare tijdperk bruto uitgekeerde dividenden, en anderzijds het uiteindelijk fiscaal resultaat dat daadwerkelijk onderworpen wordt aan het tarief van de vennootschapsbelasting zoals bedoeld in de artikelen 215 en De aldus vastgestelde belastbare grondslag wordt verminderd met het gedeelte van de uitgekeerde dividenden dat afkomstig is van voorheen, en uiterlijk voor het aanslagjaar 2014, belaste reserves. De opname van voorheen belaste reserves wordt voor de toepassing van deze vermindering bij voorrang aangerekend op de laatst aangelegde reserves. Voor het aanslagjaar 2014 kunnen de voor datzelfde aanslagjaar uitgekeerde dividenden nooit geacht worden afkomstig te zijn van de voor datzelfde aanslagjaar belaste reserves. 4. Het bekomen saldo wordt daarna beperkt overeenkomstig een percentage dat de verhouding uitdrukt tussen, - enerzijds, in de teller, de voor het belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek van overgedragen verliezen en de voor hetzelfde belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek voor risicokapitaal, en, - anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk exclusief de vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden. 5. De overeenkomstig de vorige paragrafen vastgestelde grondslag kan op geen enkele andere manier worden beperkt of verminderd. 6. De afzonderlijke aanslag is gelijk aan 5 pct. van de aldus berekende grondslag. 7. Vennootschappen die op grond van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarvoor de dividenden worden uitgekeerd, zijn niet aan de voormelde aanslag onderworpen.". Art. 47 Artikel 233 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 11 mei 2007, wordt aangevuld

4 Page 4 of 12 met een derde lid, luidende: "Bovendien wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd volgens de regels bepaald in artikel 219ter. Wat de Belgische inrichtingen betreft, wordt voor de toepassing van deze regeling onder "uitgekeerde dividenden" verstaan, het gedeelte van de bruto door de vennootschap uitgekeerde dividenden, dat verhoudingsgewijs overeenstemt met het positieve aandeel van het boekhoudkundig resultaat van de Belgische inrichting in het globaal boekhoudkundig resultaat van de vennootschap. ". Art. 48 Artikel 246, lid 1 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 29 maart 2012, wordt aangevuld met een bepaling onder 3, luidende: "3 onverminderd de toepassing van artikel 218, wordt de afzonderlijke aanslag vermeld in artikel 233, derde lid berekend tegen 5 pct. " Art. 49 In artikel 463bis, 1, 1, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 11 mei 2007, worden de woorden ", 219bis et 246, eerste lid, 2 " vervangen door de woorden ", 219bis, 219ter en 246, eerste lid, 2 en 3." Art. 51 De artikelen 43 tot 49 treden in werking met ingang van het aanslagjaar Elke wijziging die vanaf 28 juni 2013 aangebracht werd of wordt aan de afsluitdatum van het boekjaar blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de maatregelen in deze onderafdeling. [...] W

5 Page 5 of 12 Art. 12 In artikel 304, 2, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 15 maart 1999 en gewijzigd bij de wet van 4 mei 1999 en bij het koninklijk besluit van 20 juli 2000, worden de woorden "219 en 219bis" vervangen door de woorden "219 tot 219ter". Art. 22 [...] De artikelen 7, 8 en 12 zijn van toepassing vanaf aanslagjaar [...] III. DRAAGWIJDTE VAN DE NIEUWE MAATREGELEN A. Afzonderlijke aanslag 3. Zoals het nieuw art. 219ter, 1, tweede lid, WIB 92, bepaalt, staat de aanslag los van, en komt in voorkomend geval bovenop de andere aanslagen die overeenkomstig andere bepalingen van het Wetboek of bijzondere wettelijke bepalingen verschuldigd zijn. 4. Het tarief van deze afzonderlijke aanslag bedraagt 5%, waarop de aanvullende crisisbijdrage (ACB) van 3 opcentiemen van toepassing is (zie art. 463bis, 1, eerste lid, 1, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 49 van de W ). B. Toepassingsgebied 5. De afzonderlijke aanslag is van toepassing wanneer een vennootschap, voor hetzelfde belastbare tijdperk, dividenden uitkeert en haar belastbaar resultaat vermindert door de aftrek voor risicokapitaal en/of de aftrek van vorige verliezen. De andere fiscale aftrekken, zoals de aftrek voor octrooi-inkomsten, de aftrek van DBI of de investeringsaftrek, worden niet in aanmerking genomen

6 Page 6 of 12 in het kader van de vestiging van de afzonderlijke aanslag. 6. De afzonderlijke aanslag is, zoals hiervoor vermeld, verschuldigd in geval van toekenning of betaalbaarstelling van dividenden. De dividenden zijn diegene die worden bedoeld in art. 18, eerste lid, 1 tot 2 bis, WIB 92. Het betreft: - gewone dividenden, dit wil zeggen alle voordelen die door een vennootschap worden toegekend aan aandelen en winstbewijzen; - de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal; - de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van uitgiftepremies en van bedragen waarop ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen is ingeschreven. 7. De uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de art. 186, 187 en 209, WIB 92, in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap of van verkrijging van eigen aandelen door een dergelijke vennootschap, worden niet beoogd door de afzonderlijke aanslag. 8. De als dividenden geherkwalificeerde interesten van voorschotten worden evenmin beoogd door de afzonderlijke aanslag. 9. Deze afzonderlijke aanslag is van toepassing op binnenlandse vennootschappen, met uitzondering van de vennootschappen die, krachtens artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, worden aangemerkt als kleine vennootschappen voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarvoor de dividenden worden uitgekeerd (zie art. 219ter, 7, WIB 92). 10. Bovendien is, overeenkomstig art. 233, derde lid, WIB 92, de afzonderlijke aanslag eveneens van toepassing op buitenlandse vennootschappen die over een Belgische inrichting beschikken. C. Belastbare grondslag van de aanslag 11. De belastbare grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt vastgesteld in 3 stappen. 12. Zoals art. 219ter, 2, WIB 92, bepaalt, dient in een eerste stap het positieve verschil te worden

7 Page 7 of 12 berekend tussen de voor het belastbare tijdperk betaalde of toegekende dividenden en het uiteindelijk fiscaal resultaat dat, voor datzelfde belastbare tijdperk, wordt onderworpen aan de tarieven van de Ven.B zoals bedoeld in de art. 215 en 216, WIB 92. Met andere woorden, het bedrag van de betaalde of toegekende dividenden die zich niet in het uiteindelijk fiscaal resultaat bevinden, moet worden bepaald. Onder "uiteindelijk fiscaal resultaat" wordt verstaan, de aan de Ven.B onderworpen belastbare grondslag, na aanrekening van de verschillende fiscale aftrekken. 13. Wat de Belgische inrichtingen betreft, wordt onder "uitgekeerde dividenden" verstaan, het gedeelte van de door de vennootschap betaalde of toegekende dividenden, dat verhoudingsgewijs overeenstemt met het positieve aandeel van het boekhoudkundig resultaat van de Belgische inrichting in het globaal boekhoudkundig resultaat van de vennootschap. 14. De tweede stap bestaat erin om uit de in nr. 12 bepaalde grondslag het gedeelte van de betaalde of toegekende dividenden (zie nr. 6) te sluiten dat afkomstig is van voorheen, en uiterlijk tijdens het aj aangelegde en belaste reserves. Het komt er hierbij op aan om de uiterlijk tijdens het aj aangelegde en belaste reserves te bepalen en om de betaalde of toegekende dividenden te weren die afkomstig zijn van deze reserves. Evenwel kunnen voor het aj de dividenden die betrekking hebben op datzelfde aj. nooit geacht worden afkomstig te zijn van de tijdens datzelfde aj. aangelegde en belaste reserves. Dit impliceert dat voor de toepassing van de afzonderlijke aanslag in het aj enkel de dividenden die afkomstig zijn van voorheen en uiterlijk tijdens het aj aangelegde en belaste reserves in mindering kunnen worden gebracht van de grondslag van de afzonderlijke aanslag. Hierbij wordt aangestipt dat bijgevolg eveneens in mindering worden gebracht van de grondslag van de afzonderlijke aanslag: - de met betrekking tot het aj. 2014, ingevolge een beslissing van de algemene vergadering van aandeelhouders, uitgekeerde tussentijdse dividenden die voortkomen uit de voorheen en uiterlijk met betrekking tot het aj aangelegde in aanmerking komende belaste reserves; - de met betrekking tot het aj ingevolge een beslissing van de raad van bestuur uitgekeerde interimdividenden in de mate dat ze voortkomen uit voorheen en uiterlijk met betrekking tot het aj eventueel in aanmerking komende belaste reserves; daarentegen kunnen die interimdividenden niet in mindering worden gebracht voor het aj in de mate dat ze voortkomen van de winst van het boekjaar zelf dat is verbonden aan het aj

8 Page 8 of 12 Voor wat betreft de boekhoudkundige verwerking van de voormelde tussentijdse dividenden of interimdividenden kan nuttig worden verwezen naar het CBN-advies nr. 2009/1 van Interimdividend versus tussentijds dividend. 15. Krachtens art. 219ter, 3, eerste lid, WIB 92, wordt de opname van voorheen belaste reserves bij voorrang aangerekend op de laatst aangelegde reserves. De opnemingen van belaste reserves worden geacht te zijn uitgevoerd volgens de LIFO-methode (last in, first out) en dus bij voorrang op de laatst aangelegde reserves. Voor het aj is deze LIFO-regel dan ook bij voorrang van toepassing op de in nr. 14 vermelde aangelegde en belaste reserves van het aj De derde stap bestaat erin om het bekomen saldo te beperken door het te vermenigvuldigen met een percentage dat de verhouding uitdrukt tussen: - enerzijds, in de teller, de vorige verliezen en de notionele interesten die voor het belastbare tijdperk daadwerkelijk worden in mindering gebracht; - anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk (1), waarin niet zijn begrepen: * de vrijgestelde waardeverminderingen; * de vrijgestelde voorzieningen; * de vrijgestelde meerwaarden. (1) Zoals de wetgever benadrukt (zie Parl. St., Kamer, DOC /007, blz. 33), wordt onder het fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk verstaan, het resultaat na de eerste bewerking in de zin van art. 74 van het KB/WIB 92 (resultaat samengesteld uit de belaste reserves, de VU en de betaalde of toegekende dividenden, dat op de regel 1410/060 van de aangifte moet worden vermeld). 17. Daarentegen is in het voormelde fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk wel begrepen, het bedrag van de meerwaarden op aandelen dat in toepassing van art. 217, 3, WIB 92 belastbaar is tegen het tarief van 0,40% (+ ACB). Het bedrag van die meerwaarden mag in geen geval op de regel 1051/006 van de aangifte worden vermeld. Hier worden enkel de volledig vrijgestelde meerwaarden op aandelen vermeld. 18. De aftrek van de vrijstellingen voor risicokapitaal in de zin van art. 536, WIB 92, is niet begrepen in de teller van de breuk.

9 Page 9 of Overeenkomstig art. 219ter, 5, WIB 92, kan de overeenkomstig de 2 tot 4 van datzelfde artikel vastgestelde grondslag op geen enkele andere manier worden beperkt of verminderd. 20. Synthese van de verschillende stappen onder de vorm van een formule: ( A - B ) x C Waarbij: A = Betaalde of toegekende dividenden - aan de Ven.B. onderworpen belastbare grondslag; B = Betaalde of toegekende dividenden die afkomstig zijn van uiterlijk tijdens het aj aangelegde en belaste reserves; In mindering gebrachte vorige verliezen + aftrek voor risicokapitaal C= Fiscaal resultaat na de 1^ste bewerking in de zin van art. 74, KB/WIB 92 D. Voorbeelden (zie Parl. St., Kamer, DOC /004, blz. 14) 21. Voorbeeld nr. 1 Een vennootschap geeft het volgende aan: Belastbare reserves 1000 Uitgekeerde dividenden 600 Fiscaal resultaat na de eerste bewerking 1600 Aftrek definitief belaste inkomsten 300 Aftrek voor risicokapitaal 800 Vorige verliezen 50 Belastbaar resultaat 450 Toepassing van de maatregel:

10 Page 10 of 12 1) Eerste stap: deel van de dividenden dat niet in de belastbare grondslag terug te vinden is: = ) Tweede stap: nihil. 3) Derde stap: verhoudingsgewijze beperking: ( ) / 1600 = 53,12%. Bijgevolg: Belastbare grondslag = 150 x 53,12% = 79,68 Afzonderlijke aanslag van 5% = 3, Voorbeeld nr. 2 Een vennootschap geeft het volgende aan: Opname van de belaste reserves 1000 Verworpen uitgaven 100 Uitgekeerde dividenden 3000 Fiscaal resultaat na de eerste bewerking 2100 Aftrek definitief belaste inkomsten 100 Aftrek voor risicokapitaal (NIA) 1000 Vorige verliezen 1000 Belastbaar resultaat 0 Toepassing van de maatregel: 1) Eerste stap: deel van de dividenden dat niet in de belastbare grondslag terug te vinden is: = ) Tweede stap: 1000 van de uitgekeerde dividenden is afkomstig van belaste reserves (uiterlijk tijdens het aj aangelegde en belaste reserves) en wordt uit de grondslag van de afzonderlijke aanslag gesloten. Deze grondslag wordt dus teruggebracht tot ) Derde stap: verhoudingsgewijze beperking, zijnde ( ) / 2100 = 95,23 %. Bijgevolg: Belastbare grondslag = 2000 x 95,23% = 1904,60 Afzonderlijke aanslag van 5% = 95,23.

11 Page 11 of 12 E. Gerelateerde maatregelen 23. De afzonderlijke aanslag, genaamd Fairness Tax, is een VU in de zin van art. 198, 1, 1, WIB Overeenkomstig art. 207, tweede lid, WIB 92, mag geen van de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bepaalde aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk worden verricht op de grondslag van de afzonderlijke aanslag. 25. De in de nrs. 23 en 24 bedoelde bepalingen zijn krachtens art. 235, 2, WIB 92, eveneens van toepassing op de Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen. 26. De afzonderlijke aanslag volgt bovendien de regels inzake VA. Ingeval geen of ontoereikende VA zijn gedaan, zal een belastingvermeerdering worden toegepast. F. Verrekenbare bestanddelen 27. Het eventuele overschot van de roerende voorheffing en van de VA wordt bij binnenlandse vennootschappen in voorkomend geval verrekend met de afzonderlijke aanslagen, en dus ook met de Fairness Tax, en het saldo wordt teruggegeven indien het ten minste 2,50 EUR bedraagt (art. 304, 2, tweede lid, WIB 92). 28. Krachtens art. 304, 2, vijfde lid, WIB 92, is de in nr. 27 bedoelde bepaling eveneens van toepassing op de Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen en is het eventuele overschot van de bedrijfsvoorheffing, die in voorkomend geval op de inkomsten van die inrichtingen is ingehouden, ook met deze afzonderlijke aanslag verrekenbaar; het saldo wordt teruggegeven indien het ten minste 2,50 EUR bedraagt. 29. Bovendien volgt uit de samenlezing van het eerste en het tweede lid van art. 292, WIB 92, dat voor binnenlandse vennootschappen de fictieve roerende voorheffing en het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting in principe eveneens verrekenbaar zijn met de voormelde afzonderlijke aanslag en dat het eventuele teveel niet wordt terugbetaald. 30. Krachtens art. 294, eerste lid, WIB 92, is de in nr. 29 bedoelde bepaling eveneens van toepassing op de Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen.

12 Page 12 of Tenslotte volgt uit de in art. 292bis, eerste lid, WIB 92, opgenomen bepaling dat zowel voor binnenlandse vennootschappen, als voor Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in principe verrekenbaar is met die afzonderlijke aanslag. IV. INWERKINGTREDING 32. De besproken bepalingen treden in werking met ingang van het aj Elke wijziging die vanaf aangebracht werd of wordt aan de afsluitdatum van het boekjaar blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bovenvermelde bepalingen van de W NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit, R. ROSOUX, Adviseur-generaal dd. - Auditeur-generaal van financiën dd.