Origine en achtergrond van het btw-vrije stelsel

Transcriptie

1 227 HOOFDSTUK 1 Origine en achtergrond van het btw-vrije stelsel AFDELING 1 Inbreng van een algemeenheid of bedrijfsafdeling als een combinatie van belastbare handelingen 693. Artikel 2 van richtlijn 2006/112/EG onderwerpt de leveringen van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan btw 552. Deze bepaling werd in de Belgische wetgeving omgezet in artikel 2 Wbtw In principe dient in het kader van de belastbaarheid niet te worden nagegaan wat de rechtsaard is van het contract dat leidt tot de uitvoering van de prestaties (bv. verkoop, ruil, vennootschapscontract, etc.). Wel is noodzakelijk, doch voldoende dat het gaat om een contract onder bezwarende titel. Daartoe is vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde. Deze tegenwaarde moet trouwens kunnen worden uitgedrukt in geld Bijgevolg kan de btw verschuldigd zijn op de inbreng in vennootschap, waarbij het onverschillig is of het gaat om een zuivere en eenvoudige inbreng (tegen aandelen) dan wel om een gemengde inbreng (tegen aandelen en andere goederen) 554. De inbreng moet wel kwalificeren als levering of als dienst. Voorbeelden: inbreng van goederen (contract tot overdracht van goederen aan de vennootschap) 555, inbreng van bedrijvigheid (dienst als bedoeld in artikel 18, 1, 1 Wbtw) 556, inbreng van knowhow (dienst als bedoeld in art. 18, 1, 7 Wbtw) 557, etc Een inbreng (overdracht) van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling heeft tot gevolg dat de overgedragen lichamelijke goederen 552 Richtl. Raad nr. 2006/112/EG 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl HvJ 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, zaak 154/80, Jur.HvJ 1981, I, 445: Er kan geen sprake zijn van een tegenwaarde in het geval van een coöperatieve vereniging exploitant van een bewaarplaats van waren, die aan haar leden geen bewaarloon in rekening brengt voor de verrichte dienst, wat heeft geleid tot een niet nader bepaalde waardedaling van de aandelen van de leden van de coöperatie. Deze waardedaling kan niet worden beschouwd als een vergoeding die door de coöperatie wordt ontvangen. 554 Ministerie van Financiën, BTW-Handleiding (uitgave 1 februari 2010), nr Ook de inbreng tegen vergoeding van winstbewijzen kan worden aangemerkt als een contract onder bezwarende titel. 555 Ministerie van Financiën, BTW-Handleiding (uitgave 1 februari 2010), nr. 23 F. 556 Vraag nr. 22 van 8 november 1973 (Lindemans), Vr.& Antw. Senaat. 557 Vraag nr van 12 mei 2005 (Nyssens), Vr.& Antw. Senaat , nr. 3-43, p

2 228 TITEL VI BTW (machines, gebouwen, voorraden, etc.) als een levering 558 en de overgedragen onlichamelijke goederen (goodwill, brevetten, etc.) als een dienst 559 binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Op ieder van deze goederen en rechten zal het geëigende btw-stelsel voor leveringen of diensten van toepassing zijn. De overdracht van een algemeenheid van goederen kan eventueel elementen bevatten die niet belastbaar zijn met btw, bijvoorbeeld op grond van een vrijstellingsregeling (bv. overdracht van oude gebouwen of aandelen). AFDELING 2 Neutraliteitsbeginsel en herstructureringen 697. Het btw-stelsel dat door middel van verschillende Europese richtlijnen werd ingevoerd op 1 januari 1971 had in essentie tot doel de mededinging niet te verstoren door de uitwerking van een neutraal en doorzichtig stelsel van omzetbelasting. Op basis van het neutraliteitsbeginsel zou de btw in de verschillende tussenschakels van de productie- en distributieketen, in principe geen kostprijsverhogend effect mogen hebben voor belastingplichtigen. Dit impliceert dat de btw moet kunnen gerecupereerd worden via het stelsel van de aftrek van de voorbelasting, totdat het goed of de dienst in het consumptiestadium of eindverbruik terechtkomt. In dat opzicht stipuleert artikel 1(2) richtlijn 2006/112/EG, dat bij elke transactie de btw verschuldigd wordt onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast Het neutraliteitsbeginsel werd ook meermaals bevestigd in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie 561. De btw moet dus in principe een neutraal effect hebben in de verschillende tussenschakels van de productie- en distributieketen voorafgaand aan het eindverbruik. Een belastingplichtige zal de btw geheven van de aan hem geleverde goederen of diensten in aftrek mogen nemen, voor zover deze goederen en diensten door hem worden gebruikt voor belaste handelingen (art. 168 richtlijn 2006/112/EG en art. 45, 1 Wetboek Btw) Op de inbreng van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling zal bijgevolg weliswaar principieel btw moeten worden aangerekend, maar deze btw zal bij de overnemer in principe aftrekbaar zijn, voor zover en in de mate dat deze laatste de overgenomen bestanddelen aanwendt voor een aan de btw onderworpen activiteit (die recht op aftrek van btw geeft) en hij in het bezit is van een btw-conforme factuur. 558 Art. 5 van de Zesde Btw-Richtlijn: de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken ; art. 10 Belgisch Wetboek Btw: de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 559 Art. 6 van de Zesde Btw-Richtlijn en artikel 18 Belgisch Wetboek Btw: elke handeling die geen levering van een goed is. 560 Art. 2, 2 de al. Richtl. Raad EEG nr. 67/227 (Eerste Richtlijn), 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, Pb.L. 11 april 1967, afl. 71, Historiek: art. 2 Richtl. Raad EEG nr. 67/227, 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, Pb.L. 11 april 1967, afl. 71, 1301.

3 HOOFDSTUK 1 ORIGINE EN ACHTERGROND VAN HET BTW-VRIJE STELSEL 229 Nadeel 1: voorfinanciering van btw door inbrenggenieter 700. Bij de overname van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling zal de aangerekende btw in de praktijk tot een aanzienlijke voorfinanciering kunnen leiden Enerzijds zal de overdrager (inbrenger) de aangerekende btw via zijn periodieke btw-aangifte moeten afdragen aan de Staat. Dit zal dienen te gebeuren op de 20ste dag van de maand volgend op de maand of het kwartaal waarop de aangifte betrekking heeft (naargelang de btw-aangifte op maandelijkse of kwartaalbasis moet worden ingediend). De overdrager zal dit btw-bedrag moeten ontvangen van de overnemer. Anderzijds zal de overnemer (inbrenggenieter) deze btw kunnen aftrekken in zijn periodieke btw-aangifte. Gezien de omvang van de bedragen, zal de aftrekbare btw doorgaans groter zijn dan de verschuldigde btw voor de betreffende aangifteperiode en zal de overnemer zich in een teruggaafpositie bevinden. De overnemer zal dus de effectieve teruggaaf moeten aanvragen in zijn periodieke btw-aangifte, maar de terugbetaling zal echter pas plaatsvinden uiterlijk de derde maand volgend op het tijdvak waarop de kwartaalaangifte of de aangifte van de laatste maand van het betrokken kwartaal betrekking heeft 562. Voor de terugbetaling plaatsvindt en dus binnen de vermelde termijn, zal de btw-administratie in de praktijk meestal overgaan tot een btw-teruggaafcontrole. Als gevolg daarvan zou eventueel de btw-aftrek kunnen geweigerd worden (ten onrechte aanrekening van btw door overdrager), de teruggaaf worden opgeschort (bij betwisting) of de btw slechts gedeeltelijk terugbetaald worden (verworpen btw-aftrek wordt ingehouden op het terugbetaalde bedrag) Voorgaande kan dus een zware financiële last betekenen voor de overnemer. Volgens Amand zullen de overnemers gemiddeld na verloop van 19,3 weken de btw kunnen recupereren van de Staat 563. Om de impact van de voorfinanciering van btw te beperken kunnen de partijen uiteraard contractuele afspraken maken en betalingstermijnen overeenkomen. Ook een goede timing van de transactie zou deze kost enigszins kunnen beperken. Voorbeeld Wanneer de inbrenggenieter de factuur voor de inbreng van een bedrijfsafdeling (EUR 10 miljoen + EUR 2,1 miljoen btw) heeft opgenomen in zijn periodieke maandaangifte (in te dienen vóór 20 februari), zal hij slechts uiterlijk tegen 30 juni de effectieve terugbetaling (van het overschot in zijn aangifte) kunnen verkrijgen. Dit betekent dat de inbrenggenieter een btw-bedrag van EUR 2,1 miljoen gedurende meer dan 4 maanden dient voor te financieren. 562 Art. 8, 3, derde lid KB nr M. DE MUYNCK, G. DE NEEF en C. AMAND, Overdracht van ondernemingen: Fiscaal-juridische aspecten, Gent, Larcier, 2004, 219 (470).

4 230 TITEL VI BTW Nadeel 2: financiële impact van eventuele herzieningen bij inbrenger 703. Ook bij de inbrenger kan er een kost van voorfinanciering ontstaan, met name wanneer de btw op de inbreng reeds zou moeten afgedragen worden aan de Staat, terwijl de overnemer de factuur nog niet betaald heeft Daarnaast zal de overdracht in hoofde van de inbrenger mogelijks aanleiding geven tot herzieningen van eerder in aftrek genomen btw op ingebrachte bedrijfsmiddelen. Meer bepaald zal overeenkomstig artikel 48 Wbtw tot een herziening moeten worden overgegaan wanneer een wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag hebben gelegen 564. In dat geval zal de oorspronkelijk in aftrek genomen btw met betrekking tot de ingebrachte bedrijfsmiddelen gecorrigeerd moeten worden, in functie van de nog niet verstreken termijn van de herzieningsperiode 565. Met name wanneer de inbreng eveneens betrekking heeft op gebouwen (en eventueel bijhorende terreinen), kunnen aanzienlijke kosten ontstaan door herzieningen. Immers, de levering van uit hun aard onroerende goederen (bv. oude gebouwen en terreinen) wordt vrijgesteld van btw 566, maar geeft geen recht op aftrek van btw 567. Weliswaar zal er dus op de inbreng van een oud gebouw geen btw moeten aangerekend worden, maar de inbrenger zal wel een gedeelte van de eerder afgetrokken btw moeten herzien (terugbetalen) in functie van de nog niet verstreken termijn van de herzieningsperiode De herzieningstermijn bedraagt 15 jaar voor de btw betreffende de oprichting of verkrijging van nieuwe gebouwen (en bijhorende terreinen). Wat de andere bedrijfsmiddelen betreft bedraagt de herzieningstermijn vijf jaar. Ook (latere) omvormings- en verbeteringswerken aan het gebouw zijn onderworpen aan de herzieningstermijn van vijf jaar. Wanneer in de loop van deze herzieningstermijn van vijf of 15 jaar, het bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan, zonder dat dit bedrijfsmiddel het voorwerp uitmaakt van een levering die recht op aftrek verleent, zal tot een herziening moeten overgegaan worden. Voorbeeld Naar aanleiding van een inbreng van een algemeenheid van goederen wordt eveneens een gebouw (onroerend goed) overgedragen. Het gebouw werd vijf jaar daarvoor opgericht of als nieuw aangekocht voor een prijs van EUR 5 miljoen en EUR 1,5 miljoen btw. Dit btw-bedrag werd volledig in aftrek genomen door de inbrenger. Aangezien er (inmiddels) sprake is van een oud gebouw voor btw-doeleinden, zal de overdracht ervan vrijgesteld zijn van btw. Dit betekent dat de inbrenger zou moeten overgaan tot een herziening (terugbe Art. 48 Wbtw. Art. 10 en 11, 3 KB nr Art. 44, 3, 1 Wbtw. 567 Art. 45, 1 Wbtw.

5 HOOFDSTUK 1 ORIGINE EN ACHTERGROND VAN HET BTW-VRIJE STELSEL 231 taling) van 10/15 van de oorspronkelijk afgetrokken btw (EUR 1,5 miljoen) en zodoende een kost oploopt van EUR 1 miljoen. Nadeel 3: mogelijke financiële gevolgen voor Belgische Schatkist 706. Het zou kunnen voorkomen dat de overdrager de aangerekende btw op de overgedragen bestanddelen niet zou kunnen afdragen aan de Schatkist (bv. omwille van vereffening of faillissement), terwijl de overnemer wel de op de factuur aangerekende btw zou recupereren via zijn periodieke btw-aangifte. In dat geval zou een verlies ontstaan voor de Belgische Schatkist In de meeste gevallen zal het belasten van de inbreng van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling echter tot een nuloperatie leiden voor de Schatkist: de overdrager draagt de btw af en de overnemer trekt deze btw af. Het eventueel voordelig financieringsaspect wegens de verschillende timing van afdracht en aftrek wordt hierbij weliswaar buiten beschouwing gelaten In bepaalde gevallen zal er echter geen sprake zijn van een financiële nuloperatie, zoals bijvoorbeeld in de financiële sector. Er zou dan weliswaar btw moeten worden aangerekend op de inbreng, maar de overdrager zou een positieve herziening kunnen verrichten in zijn voordeel (in de mate dat de oorspronkelijke btw op de bedrijfsmiddelen die worden ingebracht, niet volledig in aftrek werd genomen). Anderzijds zou dan weer de aangerekende btw niet (volledig) in aftrek kunnen genomen worden door de overnemer, wanneer die de overgenomen bestanddelen (deels) zou gebruiken voor vrijgestelde activiteiten die hem geen recht op aftrek geven. Voorgaande zou al snel leiden tot complexe (en overbodige) correcties. Aangezien een inbreng van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling over het algemeen met aanzienlijke bedragen gepaard gaat, zou er in bepaalde situaties een zwaar financieel verlies kunnen ontstaan voor de Schatkist. Vandaar onder meer dat in de technische vrijstelling van artikel 11 en 18, 3 Wbtw werd voorzien. AFDELING 3 Bijzondere toepassing van het neutraliteitsbeginsel in het kader van inbreng 1. Btw-richtlijnen 709. Mede om bovenstaande nadelige gevolgen bij herstructureringen te beperken, werd in een technische vrijstelling voorzien door de Europese wetgever De oorsprong van de huidige bepalingen gaat terug op de Tweede Btw- Richtlijn: De lidstaten hebben de bevoegdheid bij inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap geacht wordt de persoon van de inbrenger voort te