PRAKTIJKNOTITIE BTW. 1. Inleiding. 2. Btw-aftrek algemeen

Transcriptie

1 Van: VDF btw-specialisten Datum: Juni 2017 Onderwerp: Btw en herzieningsregels 1. Inleiding Ondernemers die actief zijn in de onroerend goedbranche en ondernemers die zelf een bedrijfspand hebben aangeschaft, hebben te maken met de herzieningsregels. Dat betekent dat als bij de aanschaf btw aan de verkoper wordt betaald of dat sprake is van een situatie waarbij is geopteerd voor een met btw belaste levering, de btw-aftrek gedurende een bepaalde periode wordt gevolgd. Een dergelijke regeling bestaat ook voor ondernemers die roerende zaken hebben aangeschaft, waarbij op deze goederen wordt afgeschreven. Ondernemers en adviseurs dienen de werking van deze regels goed te realiseren. Zo kan sprake zijn van het moeten terugbetalen van eerder afgetrokken btw, hetgeen dus een financieel risico is. Daarnaast is twee jaar geleden een uitspraak van een Gerechtshof geweest, waarbij een makelaar aansprakelijk werd gehouden voor btw-schade die bij een verkoper optrad, als gevolg van de herzieningsregeling. De makelaar had verzuimd om de verkoper voldoende te informeren over deze regeling. Nu in 2018 ook een herzieningsregeling wordt ingevoerd voor de zogenoemde kostbare diensten, is het goed om de belangrijkste aspecten van de herzieningsregels nog eens onder de aandacht te brengen. In deze notitie wordt op deze regels ingegaan. Een opmerking vooraf, in deze notitie wordt ook ingegaan op de aftrek van btw op basis van een pro-rata. Wij gaan hierbij uit van een pro-rata op basis van de omzetverhouding (belaste omzet vrijgestelde omzet). Omwille van de leesbaarheid en begrijpelijkheid, gaan we niet in op pro-rata s op basis van een andere verdeelsleutel zoals werkelijk gebruik. 2. Btw-aftrek algemeen Ondernemers die belaste prestaties verrichten hebben recht op aftrek van de aan hen in rekening gebrachte btw. Daarbij moet sprake zijn van een prestatie die aan die ondernemer is verricht (de ondernemer is de echte afnemer van de prestatie) en de ondernemer moet beschikken over een op juiste wijze opgestelde factuur. Ondernemers die alleen vrijgestelde activiteiten verrichten hebben geen recht op aftrek van btw. De in de ontvangen facturen begrepen btw is niet aftrekbaar en dus kostprijsverhogend. Ook kunnen ondernemers btw-belaste en btw-vrijgestelde prestaties verrichten. In dat geval moet de ondernemer per factuur eerst nagaan of de factuur geheel betrekking heeft op btw-belaste prestaties (in dat geval is er volledig recht op aftrek) of geheel betrekking heeft op vrijgestelde activiteiten (in dat geval geen aftrek). Indien de inkomende factuur betrekking heeft op beide activiteiten, dan vindt aftrek plaats op basis van de pro-rata regeling. Dan is er btw-aftrek op basis van de verhouding belaste omzet vrijgestelde omzet. Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 1/7

2 Voorbeeld: ondernemer V. te Duur B.V. verhuurt woningen en garageboxen. De verhuur van woningen is van btw vrijgesteld, de verhuur van de garageboxen is in principe btw-belast. De verhuuromzet uit de woningen is , de verhuuromzet uit de garageboxen is Boekhoudkantoor Op de hoek verzorgt de boekhouding en stuurt een factuur van 1.000, vermeerderd met 210 aan btw. De boekhouding ziet zowel op de belaste als vrijgestelde activiteiten, waardoor btw-aftrek mogelijk is op basis van een pro-rata. De belaste omzet is 25% van de totale omzet, zodat 25% van 210 als voorbelasting aftrekbaar is 3. Herzieningsregeling Bij de aanschaf van een nieuw gebouwd pand zal de verkoper 21% btw in rekening brengen. De koper kan de btw in aftrek brengen als hij in dat pand met btw belaste prestaties verricht. Transportonderneming V. te Snel B.V. laat een nieuw bedrijfspand bouwen met opslagruimte, laadperrons, parkeerruimte voor de eigen vrachtwagens en kantoorruimte. Het pand kost , vermeerderd met aan btw. Alle logistieke diensten vallen onder de btw-heffing (ook al is in een aantal internationale situaties sprake van een verleggingsregeling of 0%-tarief), zodat alle btw kan worden afgetrokken Echter, de btw-aftrek is niet afhankelijk van één moment. De aftrek wordt namelijk gedurende een bepaalde periode gevolgd. Dit noemen we de herzieningstermijn. Deze termijn bestaat uit het jaar van ingebruikname ( jaar 1 ) en de daaropvolgende negen kalenderjaren. Tijdens deze termijn wordt de btw-aftrek op een aantal momenten heroverwogen. Indien sprake is van een terugbetaling op basis van de herzieningsregeling moet dat gebeuren via de aangifterubriek 5-b, de rubriek van de voorbelasting. We werken de herzieningsregeling in het hiernavolgende uit. 3.1 Herziening bij ingebruikname Het eerste herzieningsmoment is het moment van ingebruikname. Als de verkoopprijs in één keer is gefactureerd of als in termijnen is gefactureerd, heeft de ondernemer de btw in aftrek gebracht. Op het moment dat het pand daadwerkelijk in gebruik wordt genomen moet de ondernemer beoordelen of het daadwerkelijke gebruik in overeenstemming is met de reeds geclaimde aftrek. Transportonderneming V. te Snel B.V. is tijdens de bouw bezig met het uitbreiden van zijn dienstenaanbod. Zo wordt onderzocht of men ook transportverzekeringen wil gaan aanbieden. Verzekeringen vallen onder een btw-vrijstelling, met als effect dat niet alle voorbelasting kan worden afgetrokken. Op het moment van ingebruikname worden de verzekeringsdiensten nog niet aangeboden. Omdat tijdens de feitelijke ingebruikname alleen btw-belaste logistieke diensten worden verricht, hoeft Transportonderneming V. te Snel B.V. geen afgetrokken btw terug te betalen Indien tijdens de feitelijke ingebruikname wel al diensten worden verricht die btw-vrijgesteld zijn, dan moet direct een deel van de reeds afgetrokken btw worden terugbetaald. Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 2/7

3 Transportonderneming V. te Snel B.V. zal vanaf de ingebruikname direct transportverzekeringen aanbieden. Het blijkt dat 5% van de omzet wordt verkregen uit verkochte transportverzekeringen. Dat heeft als gevolg dat op het moment van de ingebruikname 5% van direct via de btw-aangifte (van het tijdvak van de ingebruikname) moet worden terugbetaald: Herziening eind jaar ingebruikname Aan het eind van het jaar van ingebruikname moet opnieuw worden bekeken of de oorspronkelijke aftrek in overeenstemming was met het daadwerkelijke gebruik. Deze herziening ziet op het hele bedrag aan btw. Als de onderneming vanwege zijn btw-belaste prestaties alle btw heeft afgetrokken, en die aftrek in stand is gebleven bij de ingebruikname, moet worden gekeken of gedurende dat eerste jaar ook sprake was van btw-belaste prestaties. Is dat het geval, dan hoeft aan het eind van het eerste jaar geen btw te worden herzien. Zijn er in het eerste jaar ook vrijgestelde prestaties verricht, dan wordt het hele btw-bedrag herzien op basis van de verhouding tussen de btw-belaste en vrijgestelde activiteiten. Transportonderneming V. te Snel B.V. verricht bij de ingebruikname van het pand alleen btw-belaste logistieke diensten. In de loop van het eerste jaar heeft men besloten transportverzekeringen aan te bieden. Er zijn ook daadwerkelijk transportverzekeringen verkocht. In totaal zijn de verzekeringsactiviteiten 10% van de totale diensten. Aan het eind van het eerste jaar, bij de btw-aangifte over het laatste tijdvak zal 10% van de oorspronkelijk afgetrokken btw moeten worden terugbetaald: Indien bij de ingebruikname al deels btw is terugbetaald, moet ook herziening plaatsvinden op basis van de daadwerkelijk verhouding btw-belaste activiteiten en vrijgestelde activiteiten. Transportonderneming V. te Snel B.V. heeft op het moment van ingebruikname 5% van de afgetrokken btw terugbetaald. De daadwerkelijk vrijgestelde omzet in het eerste jaar bedraagt 10%. Dat betekent dat het verschil van 5%, , ook moet worden terugbetaald. Uiteindelijk blijft op basis van het eerste jaar 90% van de btw in aftrek 3.3 Herziening aan het eind van elk kalenderjaar Na de herziening aan het eind van het jaar van ingebruikname wordt de btw-aftrek nog negen kalenderjaren gevolgd. Aan elk jaar wordt 10% van de aanschaf-btw toegerekend. In de laatste btw-aangifte van elk van die negen jaren moet die 10% worden getoetst aan het daadwerkelijk gebruik in dat jaar. Transportonderneming V. te Snel B.V. verricht bij de ingebruikname van het pand alleen btw-belaste logistieke diensten. In het eerste jaar zijn alleen maar btw-belaste activiteiten geweest. Dat betekent dat de afgetrokken btw per ultimo eerste jaar bedraagt. Aan elk van de negen daarop volgende jaren moet 10%, zijnde worden toegerekend. In het tweede jaar zijn opnieuw alleen maar btw-belaste prestaties verricht. Dat betekent dat de aftrek van de aan dat tweede jaar toe te rekenen definitief is Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 3/7

4 Indien een ondernemer te maken heeft met zowel btw-belaste als vrijgestelde activiteiten in een jaar, kan de herziening aan het eind van het jaar tot gevolg hebben dat afgetrokken btw moet worden terugbetaald. Transportonderneming V. te Snel B.V. verricht in het jaar van ingebruikname van het pand alleen btwbelaste logistieke diensten. Dat is ook in het tweede jaar het geval. In de loop van het derde jaar heeft men ook transportverzekeringen verkocht. In totaal zijn de verzekeringsactiviteiten 10% van de totale diensten in het derde jaar. Aan het eind van het derde jaar moet er worden herzien. De aan het derde jaar toe te rekenen btw ad gaat uit van volledig btw-belaste omzet. Omdat in dat derde jaar 10% vrijgestelde omzet is gerealiseerd, moet bij de btw-aangifte over het laatste tijdvak 10% van worden terugbetaald: Een herziening leidt niet automatisch tot een terugbetaling. Ook kan sprake zijn van een extra teruggaaf. Transportonderneming V. te Snel B.V. verricht bij de ingebruikname van het pand alleen btw-belaste logistieke diensten. In de loop van het eerste jaar heeft men besloten transportverzekeringen aan te bieden. Er zijn ook daadwerkelijk transportverzekeringen verkocht. In totaal zijn de verzekeringsactiviteiten 25% van de totale diensten. Aan het eind van het eerste jaar, bij de btw-aangifte over het laatste tijdvak zal 25% van de oorspronkelijk afgetrokken btw moeten worden terugbetaald: Uiteindelijk blijft 75% van de btw in aftrek. De aan elk van de herzieningsjaren toe te rekenen btw van is dan feitelijk voor 75% in aftrek gebracht: Als in een bepaald herzieningsjaar geen enkele verzekering is verkocht, en daarmee alleen sprake is van volledig btw-belaste activiteiten, ontstaat voor dat jaar feitelijk recht op aftrek van Het verschil van kan dan ook op grond van herzieningsregeling worden teruggevraagd Let op: er hoeft niet altijd te worden herzien! Als het werkelijk niet meer dan 10% afwijkt, dan hoeft niet te worden herzien. Dat is gunstig als op basis van het daadwerkelijke vrijgestelde gebruik eigenlijk hoger is dan voorzien. Transportonderneming V. te Snel B.V. verricht in het jaar van ingebruikname van het pand alleen btwbelaste logistieke diensten. Dat is ook in het tweede jaar het geval. In de loop van het derde jaar heeft men ook transportverzekeringen verkocht. In totaal zijn de verzekeringsactiviteiten 5% van de totale diensten in het derde jaar. Aan het eind van het derde jaar moet er worden herzien. De aan het derde jaar toe te rekenen btw ad gaat uit van volledig btw-belaste omzet. Omdat in dat derde jaar 5% vrijgestelde omzet is gerealiseerd, ligt voor de hand dat 5% van moet worden herzien. Echter, omdat de afwijking ten opzichte van de oorspronkelijk aftrek minder is dan 10%, hoeft er toch geen btw te worden terugbetaald. Let op: ondernemers die te maken hebben met herziening, weten normaal gesproken dat een correctie kan volgen op basis van de verhouding belaste activiteiten vrijgestelde activiteiten. Dit wordt, al dan niet door middel van het invullen van een Excel-sheet, uitgerekend en automatisch volgt een correctie via de btwaangifte. Hierbij wordt nog wel eens vergeten of niet gerealiseerd dat bij een kleinere afwijking zoals hier is beschreven, niet hoeft te worden herzien. Ook accountants en adviseurs zijn zich hiervan niet altijd bewust. Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 4/7

5 3.4 Verkoop tijdens herzieningtermijn De herzieningsregeling bevat ook bepalingen voor de situatie dat een pand gedurende de herzieningstermijn wordt verkocht. Op dat moment heeft de ondernemer het pand niet gedurende de hele herzieningstermijn in gebruik. De herzieningsregeling schrijft voor dat de btw die drukt op de resterende herzieningstermijn (de porties van 10%) in één keer moet worden heroverwogen. Het hangt af van het btw-regime van de verkoop van het pand of in één keer de resterende btw moet worden herzien. De verkoop van een onroerende zaak welke ouder is dan twee jaar na eerste ingebruikname is van rechtswege vrijgesteld. De herzieningsregeling schrijft dan voor dat bij wijze van fictie het pand voor de resterende herzieningstermijn geacht wordt te zijn gebruikt voor vrijgestelde activiteiten. Dat betekent dat in het tijdvak van de levering van het pand in één keer een terugbetaling van de resterende btw moet plaatsvinden. Transportonderneming V. te Snel B.V. gaat na een aantal jaren het bedrijfspand verkopen. Het pand wordt geleverd op 1 januari van het negende jaar van de herzieningstermijn. Er zijn dus nog twee herzieningsjaren te gaan (jaar negen en jaar tien) en drukt er nog 20% (10% per herzieningsjaar) van de oorspronkelijke btwaftrek op het pand. Vanwege de vrijgestelde levering moet 20% van op aangifte in één keer worden terugbetaald: Het terugbetalen van herzienings-btw kan worden voorkomen door de levering van het pand in belaste sfeer te laten plaatsvinden. Dat kan via een optie belaste levering. Als de koper het pand gaat gebruiken voor activiteiten waarvoor hij tenminste 90% btw-aftrek heeft, kunnen de verkoper en koper gezamenlijk opteren voor deze belaste levering. In de akte van levering moeten daartoe bepaalde gegevens worden opgenomen, waaronder de verklaring van de koper dat hij aan dit 90%-criterium voldoet. Transportonderneming V. te Snel B.V. gaat na een aantal jaren het bedrijfspand verkopen. Het pand wordt geleverd op 1 januari van het negende jaar van de herzieningstermijn. Er zijn dus nog twee herzieningsjaren te gaan en drukt er nog 20% van de oorspronkelijke btw-aftrek op het pand. De koper gaat het pand gebruiken voor activiteiten waarvoor de koper zelf aftrekrecht heeft. Partijen besluiten te opteren voor een met btw belaste levering. Vanwege de optie belaste levering hoeft er geen herzienings-btw te worden terugbetaald Let op: bij een optie belaste levering mag de verkoper geen btw in rekening brengen. De btw ter zake van de levering is namelijk verlegd naar de koper. De koper dient de verlegde btw op aangifte aan te geven (rubriek 2-a) en kan de verlegde btw (voor tenminste 90%) weer in aftrek brengen (rubriek 5-b). De koper moet erop bedacht zijn dat bij een optie belaste levering voor hem een nieuwe herzieningstermijn gaat lopen voor wat betreft de naar hem verlegde btw. Transportonderneming N. te Laat B.V. heeft het pand van transportonderneming V. te Snel B.V. gekocht, waarbij is geopteerd voor een belaste levering. De verkoopprijs bedroeg De naar transportonderneming N. te Laat B.V. verlegde btw van valt onder een nieuwe herzieningstermijn. Op elk van de jaren drukt dan ook 10% van deze btw: Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 5/7

6 Het nadeel van de nieuwe herzieningstermijn voor de koper is dat als hij gedurende die herzieningstermijn te maken krijgt met vrijgestelde activiteiten, hij een deel van de btw moet gaan terugbetalen. Vanwege deze nieuwe herzieningstermijn kan het daarom voor de koper beter zijn om niet te opteren. Als het pand zich in het laatste of op een na laatste jaar van de herzieningsperiode bevindt, kan het handiger zijn om niet te opteren en met de koper tot overeenstemming te komen hoe wordt omgegaan met de verschuldigde btw. Transportonderneming N. te Laat B.V. heeft het pand van transportonderneming V. te Snel B.V. gekocht, waarbij is geopteerd voor een belaste levering. De verkoopprijs bedroeg De naar transportonderneming N. te Laat B.V. verlegde btw van valt onder een nieuwe herzieningstermijn. Op elk van de jaren drukt dan ook 10% van deze btw: In het derde jaar na verkrijging van het pand, heeft transportonderneming N. te Laat B.V. te maken met leegstand. Hij weet een deel van het pand onder te verhuren aan een assurantietussenpersoon. De onderverhuur is van rechtswege vrijgesteld. Er kan niet worden geopteerd voor een met btw belaste verhuur, want de onderhuurder kan geen 90% of meer btw in aftrek brengen vanwege zijn vrijgestelde verzekeringsactiviteiten. De verhuuromzet is 15% van zijn totale omzet. Aan het eind van het derde jaar moet dan worden herzien: 15% van In totaal moet dan op aangifte worden terugbetaald De herzieningsregeling leidt bij een verkoop van een pand niet altijd tot een terugbetaling. Ook kan sprake zijn van een teruggaaf. Als de verkoper ten tijde van de aanschaf geen btw-aftrek heeft gehad en hij kan het pand binnen de herzieningstermijn met een optie belaste levering verkopen, kan hij een deel van de aanschaf-btw alsnog terugvragen. Voorbeeld: ondernemer V. te Duur B.V. heeft in 2015 een nieuw kantoorpand gekocht voor vermeerderd met btw. Hij verhuurt het pand per 1 januari 2016 aan een bank. Omdat belaste verhuur niet mogelijk is, is de btw op de aanschaf niet aftrekbaar. De bank zegt de huur op en het pand komt medio 2017 leeg te staan. Per 1 januari 2018 wordt het pand verkocht aan een transportonderneming. Er wordt afgesproken dat wordt geopteerd voor een met btw belaste levering. Vanwege deze levering wordt het pand geacht voor de resterende herzieningstermijn (van zeven jaren) te zijn gebruikt voor btw-belaste activiteiten. De verkoper mag op aangifte zeven x 10% van terugvragen: Roerende zaken Voor roerende zaken kan ook een herzieningstermijn gelden. Deze termijn beslaat het jaar van ingebruikname en de vier daaropvolgende jaren. Aan elk jaar wordt 20% van de aanschaf-btw toegerekend. Deze btw wordt op dezelfde wijze herzien als de btw ter zake van onroerende zaken, zij het dan voor 20% per jaar in plaats van 10% per jaar. Deze regeling geldt niet voor alle roerende zaken, voor de toepassing van de herzieningsregeling moet het gaan om: roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen. Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 6/7

7 Voorbeeld: ondernemer V. te Duur B.V. verhuurt woningen en garageboxen. De verhuur van woningen is van btw vrijgesteld, de verhuur van de garageboxen is btw-belast (zoals onlangs nog door de Hoge Raad is bepaald). De gemiddelde verhuuromzet uit de woningen is , de verhuuromzet uit de garageboxen is Hij houdt kantoor en heeft inventaris en computerapparatuur aanschaft voor vermeerderd met aan btw. Daarvan is 25% in aftrek gebracht: 262,50. Het 20%-deel dat op elk herzieningsjaar drukt is 20: 210. In het derde jaar blijkt dat de verhuur van de garageboxen (mede door de aankoop van een aantal garageboxen) is toegenomen tot 50% van de omzet. Voor dat jaar bestaat recht op aftrek van 50% van 210: 110. Er is echter in aftrek gebracht 25% van 210: 55. Ondernemer V. te Duur B.V. kan dan ook 55 extra op aangifte terugvragen 4. Samenvatting Deze praktijknotitie gaat in op de herzieningsregels. Zoals uit de voorbeelden duidelijk wordt is de regeling niet altijd eenvoudig en bepalen meerdere factoren de uiteindelijke btw-aftrek / btw-teruggaaf. Kennis van deze regeling is noodzakelijk, met name omdat per 1 januari 2018 een herzieningsregeling voor de zogenoemde kostbare diensten in de btw-wetgeving wordt opgenomen. Daartoe zullen wij, zodra de uiteindelijke regeling bekend is, ook een praktijknotitie opstellen. 5. Ten slotte Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze NOAB praktijknotitie, dan kunt u als NOAB-lid in het kader van de NOAB-helpdesk contact opnemen met: NOAB Adviesgroeplid VDF btw-specialisten, dhr. Frank Resseler. Tel Voorwaarden en disclaimer Deze praktijknotities zijn specifiek bedoeld voor NOAB-kantoren. Het is niet toegestaan deze te delen met andere partijen. Daarnaast is de disclaimer van kracht die u kunt vinden op Praktijknotitie Btw en herzieningsregeling Pagina: 7/7