Praktijknotitie BTW. 1. Inleiding. 2. Btw-algemeen. 3. Leegstand vóór ingebruikneming Aftrek investerings-btw

Transcriptie

1 Van: NOAB Adviesgroeplid -INSTITUUT, dhr. Frank Resseler en drs. Daphne van den Heuvel Datum: April 2018 Onderwerp: Btw en leegstand 1. Inleiding Het gebeurt regelmatig dat onroerende zaken leeg staan en niet worden gebruikt. In deze notitie gaan wij in op de btw-consequenties van leegstand. Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden tussen leegstand vóór ingebruikneming van het onroerend goed en leegstand ná ingebruikneming van het onroerend goed. Aandacht in deze notitie is er voor aftrek van investerings-btw, aftrek van btw op instandhoudingskosten en herziening van btw-aftrek. Het geheel wordt aangevuld met een aantal praktijkvoorbeelden. 2. Btw-algemeen Een vastgoedexploitant is voor de btw een ondernemer. Als ondernemer voor de btw mag hij de in rekening gebrachte btw op de kosten van aanschaf, verbetering en onderhoud van het vastgoed in aftrek brengen, indien en voor zover hij btw-belaste prestaties verricht. Dit betekent dat een vastgoedexploitant de btw op de kosten slechts in aftrek mag brengen indien en voor zover (een etage van een kantoorpand bijv.) hij dit vastgoed met btw verhuurt. Voor het recht op btw-aftrek is geen onmiddellijk gebruik voor btw-belaste handelingen vereist. Wel is vereist dat de afgenomen goederen of diensten waarop btw drukt bestemd zijn voor btw-belaste handelingen. De bestemming voor het btw-belaste gebruik moet aan de hand van objectieve gegevens aannemelijk gemaakt kunnen worden (soort pand, aanbieding pand voor btw-belaste verhuur via makelaar etc.). 3. Leegstand vóór ingebruikneming 3.1. Aftrek investerings-btw Met investerings-btw wordt bedoeld de btw op de aanschaffings-en wijzigingskosten. Als een gebouw leegstaat voordat het in gebruik genomen is, heeft dit geen consequenties voor de genoten aftrek. Als een gebouw bestemd is om volledig voor belaste bedrijfsactiviteiten te worden gebruikt, zoals belaste verhuur, dan kan de ondernemer de btw op de aanschaffings-en wijzigingskosten volledig in aftrek brengen. Dit is anders als het gebouw bestemd is om volledig voor vrijgestelde bedrijfsactiviteiten te worden gebruikt, zoals vrijgestelde verhuur. In dat geval mag de ondernemer de investerings-btw in het geheel niet in aftrek brengen. Indien het gebouw naar verwachting deels voor aftrekgerechtigde doeleinden gebruikt zal worden, mag de in rekening gebrachte btw naar rato van het aftrekgerechtigde gebruik in aftrek worden gebracht. De aftrek van de btw op de aanschaffings- en wijzigingskosten van onroerend goed moet opnieuw getoetst (herzien) worden op het moment van ingebruikneming. Ook vindt er aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming nog een herziening plaats aan de hand van de voor het hele boekjaar geldende gegevens. Te veel afgetrokken voorbelasting verrekent de ondernemer met de aftrekbare voorbelasting die wordt Memo btw en leegstand. Pagina: 1/7

2 vermeld bij vraag 5b van de aangifte. Te weinig afgetrokken voorbelasting kan de ondernemer alsnog in aftrek brengen bij vraag 5b. De aanschaffingskosten moeten vervolgens in de jaren na ingebruikneming ieder 9 jaar voor 1/10 worden herzien. Pas na afloop van de tienjaarstermijn is de btw-aftrek ter zake van de aanschaffingskosten definitief. Voorbeeld 1 Een ondernemer koopt in juli een nieuw kantoorgebouw inclusief het erbij behorend terrein met btw. Hij wil het kantoorgebouw belast gaan verhuren aan een aftrekgerechtigde huurder. Vanwege deze bestemming voor belaste verhuur brengt hij alle aanschaf-btw in aftrek. Na de oplevering staat het kantoorgebouw enige tijd leeg, omdat er geen huurder gevonden kan worden. Indien de ondernemer het kantoorgebouw uiteindelijk zonder btw verhuurt, moet hij in het tijdvak waarin de huur aanvangt alle btw terugbetalen. In de omgekeerde situatie, bestemming is vrijgestelde verhuur, maar uiteindelijk wordt btw-belast verhuurd, dan krijgt de ondernemer alsnog alle btw terug. Voorbeeld 2 Een ondernemer koopt in maart 2017 een nieuw bedrijfspand en krijgt aan btw in rekening gebracht. Het pand is bestemd om belast te worden verhuurd. In maart 2017 bestaat recht op aftrek van alle aanschaf-btw ( ). Nadat het pand ruim een jaar heeft leeggestaan, wordt het in juni 2018 voor 1/3 deel vrijgesteld verhuurd en voor 2/3 deel belast verhuurd. Op dat moment blijkt dat er op het moment van aanschaf te veel voorbelasting is afgetrokken. De te veel afgetrokken voorbelasting van is de ondernemer verschuldigd in juni 2018 en moet hij in de aangifte aangeven bij vraag 5b. Aan het eind van 2018 vindt vervolgens een herziening van de voorbelasting plaats op basis van het feitelijke gebruik gedurende de periode juni t/m december Let op! Tot het moment van ingebruikname heeft leegstand van het vastgoed dus geen positief of negatief effect op het aftrekrecht. De bestemming van het leegstaande onroerend goed is voor het aftrekrecht doorslaggevend. Let op! Indien het onroerend goed bestemd is om te worden gebruikt voor belaste bedrijfsactiviteiten, moet de ondernemer aannemelijk kunnen maken dat de bestemming inderdaad gebruik voor belaste handelingen is. Tip! Wij merken op dat (kantoor)panden voor de btw uit meerdere onroerende goederen (kunnen) bestaan indien de verschillende etages bijv. zelfstandig te gebruik zijn (eigen ingang, sanitaire voorzieningen etc.). In dat geval moet de btw-aftrek en de herziening per zelfstandig te gebruiken deel beoordeeld worden. Dit betekent dat voor het (kantoor)pand verschillende herzieningstermijnen kunnen lopen Referentieperiode bij leegstand Optie Ter zake van de optie belaste levering en de optie belaste verhuur is onder andere van belang dat de afnemer het geleverde of gehuurde gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat (90% of meer, in sommige gevallen 70%). Memo btw en leegstand. Pagina: 2/7

3 Referentieperiode Door aanhoudende leegstand zou volgens de wettelijke referentieperiode een optie btw-belaste levering/verhuur kunnen vervallen, waardoor de levering/verhuur alsnog met terugwerkende kracht vrijgesteld van btw wordt. De referentieperiode bij levering is maximaal twee jaar en bij de verhuur maximaal één jaar. - Optie belaste levering Of de koper voldoet aan de 90% norm moet op twee momenten worden getoetst. Eerst wordt bij de levering getoetst of de koper de hand van de bestemming van de onroerende zaak voldoet aan de 90% norm. Vervolgens moet de koper nagaan of hij met betrekking tot de onroerende zaak zowel over het boekjaar waarin de levering heeft plaatsgevonden als over het daaropvolgende boekjaar (de referentieperiode) heeft voldaan aan de 90% norm. Als de koper op het tweede toetsingsmoment aan de 90%-norm voldoet, is de optie voor belaste levering definitief. Het gebruik van de onroerende zaak dat daarna komt, is niet meer van belang voor de referentieperiode. Indien geopteerd is voor belaste levering, dan heeft de koper recht op aftrek van voorbelasting voor de aanschaf-btw. Als het gebouw gedurende het 1 ste jaar leegstaat, dan heeft dat geen gevolgen voor de eerder in aftrek gebrachte investering-btw. Leegstand heeft pas gevolgen als het gebouw aan het einde van jaar twee nog leeg staat. Dan vervalt de optie belaste levering! - Optie belaste verhuur De referentieperiode bij de verhuur is één jaar. Eerst wordt op het tijdstip waarop de verhuurder de onroerende zaak aan de huurder gaat verhuren, getoetst of de huurder aan de hand van de bestemming van de onroerende zaak aan de 90%-norm voldoet. Vervolgens moet de huurder aan het eind van het boekjaar toetsen of hij de onroerende zaak voor ten minste 90% heeft gebruikt voor belaste handelingen. Als de huurder ook op het tweede toetsingsmoment nog aan de 90%-norm voldoet, is de optie voor belaste verhuur definitief. Ten aanzien van de verhuur van onroerende zaken geldt dat de huurder de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het jaar waarin hij deze is gaan huren (de zgn. wettelijke referentieperiode). Als de onroerende zaak in dat jaar leeg blijft staan, wordt wettelijk niet voldaan aan de 90%-norm. Als de feitelijke ingebruikneming van een onroerende zaak door de huurder pas plaatsvindt ná het boekjaar waarin hij de zaak is gaan huren, heeft de Staatssecretaris het volgende goedgekeurd (Besluit van 19 september 2013 nr. BLKB2013/1686M). In plaats van het boekjaar waarin de huurder is gaan huren mag worden uitgegaan van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak is gaan gebruiken. Hierbij gelden de volgende voorwaarden: 1. De huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak bij het eerste gebruik ten minste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden voor het verrichten van uitgaande prestaties (het voornemen daartoe volstaat dus niet). 2. De huurder voldoet voor dit gebruik aan de 90%-norm in het boekjaar/de boekjaren waarin zich de periode van zes maanden bevindt. 3. De verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de (resterende) herzieningstermijn waarin de btw-aftrek ter zake van de verhuur onroerende zaak wordt herzien pas ingaat in het Memo btw en leegstand. Pagina: 3/7

4 boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties. De goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neem buiten de wettelijke referentieperiode. Als niet wordt voldaan aan (een van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de verhuur van de onroerende zaak alsnog vrijgesteld Ontbinding huurovereenkomst na leegstand Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende zaak opteren voor belastingheffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet in gebruik neemt. Als partijen de huurovereenkomst vervolgens ontbinden, wordt bij de verhuur niet voldaan aan de 90%-norm. De verhuurder wordt op dat moment de btw verschuldigd die hij eerder in aftrek heeft gebracht met betrekking tot de verhuurder onroerende zaak. Als de verhuurder echter binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden een tweede huurovereenkomst afsluit met een andere huurder, is goedgekeurd dat de tweede huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst. De tweede huurder moet dan wel voldoen aan de voorwaarden genoemd in paragraaf Aftrek btw op instandhoudingskosten Ook tijdens perioden van leegstand van onroerende zaken moet de koper kosten maken om de onroerende zaken in goede staat te houden, zoals kosten van verwarming, schoonmaak, energie, onderhoud en kleine reparaties. In zijn Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M geeft de Staatssecretaris aan dat de btw op de instandhoudingskosten tijdens de leegstand aftrekbaar is op basis van het in dat jaar geldende pro rata (omzetverhouding) van de koper, dus op basis van de verhouding belaste omzet ten opzichte van de totale omzet. Op grond van jurisprudentie (HR 4 december 2009 nr. 07/13230 & Rechtbank Arnhem 14 juni 2016 nr. 15/2712) is de btw op instandhoudingskosten aftrekbaar als de eigenaar van het gebouw op het tijdstip waarop de onderhoudsdiensten worden verricht, het voornemen heeft de onroerende zaken te gaan gebruiken voor belaste handelingen. Het voornemen om na leegstand met btw te gaan verhuren moet de eigenaar wel aannemelijk kunnen maken voor de Belastingdienst. Let op! Het verschil tussen het arrest van de HR en het beleid kan voor de ondernemer zowel positief als negatief uitpakken. Indien een ondernemer 40% van zijn totale omzet behaalt met belaste activiteiten en het leegstaande gebouw (volledig) bestemd is voor belaste verkoop dan mag volgens de HR alle btw op de instandhoudingskosten in aftrek gebracht worden, terwijl volgens de Staatssecretaris slechts 40% van de btw aftrekbaar is. In die situatie verdient het aanbeveling om een beroep te doen op jurisprudentie van de Hoge Raad. Indien de bestemming van het leegstaande gebouw vrijgestelde verhuur of een vrijgestelde levering is, terwijl op basis van de omzetverhouding (een deel van) de btw wel aftrekbaar is, pakt (een beroep op) het beleid van de Staatssecretaris gunstiger uit. Let op! Indien blijkt dat na de periode van leegstand de onroerende zaak toch vrijgesteld wordt verhuurd, hoeft de btw op instandhoudingskosten niet te worden gecorrigeerd. Deze uitgaven vormen immers geen kosten van aanschaf van een onroerend goed. Memo btw en leegstand. Pagina: 4/7

5 4. Leegstand ná ingebruikneming; tussentijdse leegstand Bij leegstand na ingebruikname is het met name van belang of de btw-ondernemer de eventuele genoten aftrek alsnog moet terugbetalen gedurende de herzieningsperiode. De herzieningsperiode voor onroerende goederen is het jaar van ingebruikname plus negen boekjaren. In HR 13 juni 2014, nr. 13/00282 is in afwijking van het huidige beleid van de Staatssecretaris geoordeeld dat een ondernemer tijdens een periode van leegstand bij berekening van de herziening van de voorbelasting uit moet gaan van belaste prestaties, zolang hij niet beoogt om het gebouw later voor vrijgestelde prestaties te gaan gebruiken Beleid Staatssecretaris De Staatssecretaris heeft in zijn Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M het standpunt ingenomen dat leegstand gedurende de herzieningsperiode geen herziening (terugbetaling) van de genoten btw-aftrek tot gevolg heeft, omdat leegstand niet is aan te merken als fictief belast of vrijgestelde gebruik. Gelet op de uitspraak van de HR van 13 juni 2014 en de recente uitspraak van het HvJ in de zaak Imofloresmira is dit besluit achterhaald. Voorbeeld 3 Een ondernemer koopt een onroerende zaak voor euro plus euro btw. In het eerste jaar wordt de onroerende zaak belast met btw verhuurd. De ondernemer brengt daardoor de btw op de aanschafkosten volledig in aftrek. In het tweede boekjaar wordt de onroerende zaak drie maanden belast en drie maanden vrijgesteld verhuurd. De voor de belaste en de vrijgestelde verhuur ontvangen vergoedingen zijn gelijk. De onroerende zaak staat voor de overige zes maanden van het jaar leeg. Bij het vaststellen van de aftrek over het tweede boekjaar wordt de leegstand genegeerd. De aftrek wordt vastgesteld op 50 procent (pro rata, gebaseerd op de verhouding belast/vrijgesteld gebruik). De ondernemer moet 50 procent van de aan het jaar toe te rekenen btw (1/10 gedeelte van de bij de aanschaf in aftrek gebrachte btw) voldoen. Dit houdt in dat de ondernemer euro (10 procent * 50 procent * euro) moet terugbetalen aan de Belastingdienst. Let op! Zoals eerder gesteld is het Besluit van de Staatssecretaris achterhaald. Het is de verwachting dat dit Besluit wordt ingetrokken. Tot die tijd kunnen belastingplichtigen nog een beroep dan op het Besluit. Dit Besluit pakt echter alleen gunstiger uit, indien het voornemen bestaat om in de periode van leegstand het onroerend goed met vrijstelling van btw te verhuren en (een deel van) de investering-btw in aftrek is gebracht. Dit is echter alleen in uitzonderlijke situaties HR 13 juni 2014 In zijn arrest van 13 juni 2014 besliste de Hoge Raad dat een ondernemer tijdens een periode van leegstand bij de berekening van de herziening van de voorbelasting uit moet gaan van belaste prestaties, zolang hij niet het voornemen heeft om het gebouw later voor vrijgestelde prestaties te gaan gebruiken. Dat geldt ook als het gebouw vóór de leegstand werd gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Uit deze negatieve formulering leiden wij af dat als het pand zich leent voor btw-belaste verhuur partijen er vanuit mogen gaan dat de intentie btw-belast gebruik is. Dit is alleen anders als een verhuurder het voornemen heeft het pand btw-vrijgesteld te gaan verhuren dan wel het pand zich objectief bezien alleen voor btw-vrije verhuur leent, zoals bijvoorbeeld bij de verhuur van woning of ziekenhuis het geval is. In de volgende sub paragrafen gaan wij in op de verschillende situaties die zich kunnen voordoen vóór, tijdens en na de periode van leegstand. Memo btw en leegstand. Pagina: 5/7

6 Situatie vrijgesteld: voornemen belaste verhuur: vrijgesteld Voorbeeld 4 Een ondernemer koopt op 1 maart 2013 een gebouw voor (plus btw) en verhuurt het direct met vrijstelling van btw. De ondernemer heeft dan in 2013 geen recht op aftrek van de aanschaf-btw, omdat hij het gebouw in gebruik neemt voor vrijgestelde prestaties. Per 1 januari 2018 komt het gebouw leeg te staan. De ondernemer zoekt een nieuwe huurder wat vooralsnog niet lukt. Zolang de ondernemer niet beoogt het gebouw met vrijstelling van btw te verhuren, heeft de ondernemer gedurende de periode van leegstand recht op teruggaaf wegens herziening van btw (per heel boekjaar: 1/10 van = ). Als de ondernemer het gebouw per januari 2019 opnieuw verhuurt en dat gebeurt (ondanks zijn voornemen) toch weer met vrijstelling van btw, blijft de teruggaaf over 2018 in stand. Vanaf 1 januari 2019 bestaat er, vanwege het vrijgestelde gebruik van het gebouw geen recht meer op (jaarlijkse) teruggaaf wegens herziening van de voorbelasting Situatie vrijgesteld: voornemen belaste verhuur: belast Voorbeeld 5 Hetzelfde als in het voorgaande voorbeeld, met dien verstande dat kantoorpand vanaf 1 januari 2019 t/m 31 december 2022 btw-belast wordt verhuurd. Voor de periode 1 maart 2013 t/m 31 december 2018 geldt dezelfde uitwerking als hierboven. Vanwege het belaste gebruik van het onroerend goed bestaat over de periode van 1 januari 2019 t/m 31 december 2022 recht op teruggaaf van btw 4/10 van = Dus jaarlijks Situatie belast: voornemen belaste verhuur: vrijgesteld Voorbeeld 6 Een ondernemer koopt op 1 augustus 2015 een gebouw voor (plus btw) en gaat het gebouw btw-belast verhuren. De ondernemer heeft dan in 2015 recht op aftrek van de aanschaf-btw, omdat hij het gebouw in gebruik neemt voor belaste prestaties. Per 1 januari 2019 komt het gebouw leeg te staan. De ondernemer zoekt een nieuwe huurder wat vooralsnog niet lukt. De tussentijdse leegstand leidt niet tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte btw over de aanschaf, omdat de ondernemer niet beoogt het gebouw met vrijstelling van btw te verhuren. Als de ondernemer het gebouw vanaf 1 januari 2020 t/m 31 december 2024 vervolgens vrijgesteld gaat verhuren (ondanks zijn voornemen), hoeft er geen correctie over het jaar 2019 plaats te vinden. De ondernemer moet nog 5/10 van = aan btw terugbetalen. Dus jaarlijks Situatie belast: belast: belast Voorbeeld 7 Hetzelfde als in het voorgaande voorbeeld, met dien verstande dat kantoorpand vanaf 1 januari 2020 t/m 31 december 2024 btw-belast wordt verhuurd. Voor de periode 1 juli 2014 t/m 31 december 2019 geldt dezelfde uitwerking als hierboven. Vanwege het belaste gebruik van het onroerend goed van 1 januari 2020 t/m 31 december 2024 hoeft de ondernemer de eerder in aftrek gebrachte btw over de aanschaf voor deze jaren niet te herzien. Memo btw en leegstand. Pagina: 6/7

7 4.3. Praktijk In zijn arrest van 13 juni 2014 besliste de Hoge Raad, zoals hierboven aangegeven, dat een ondernemer tijdens een periode van leegstand bij de berekening van de herziening van de voorbelasting uit moet gaan van belaste prestaties, zolang hij niet het voornemen heeft om het gebouw later voor vrijgestelde prestaties te gaan gebruiken. Door de negatieve formulering ligt de bewijslast bij de inspecteur. De inspecteur zal moeten aantonen dat de verhuurder het voornemen heeft het pand btw-vrijgesteld te gaan verhuren dan wel het pand zich objectief bezien alleen voor btw-vrije verhuur leent. Voor de praktijk is het handig om hierover geen discussie te laten bestaan en vast te leggen dat de intentie bestaat om het pand te gebruiken voor btw-belaste doeleinden. Ondernemers moeten ter onderbouwing van deze intentie onder andere denken aan de volgende handelingen: - via een makelaar het pand voor belaste verhuur in de markt te zetten; - wordt het pand op andere wijze in de markt gezet, duidelijk en expliciet aangeven dat het voor belaste verhuur is; - in interne stukken zoals directiebesluiten, notulen Algemene Vergadering vastleggen dat de vaste bedoeling is het pand voor belaste verhuur aan te wenden. Tip! De bovenstaande handelingen zijn niet noodzakelijk, omdat de bewijslast bij de inspecteur ligt. De genoemde handelingen zijn echter wel aanbevolen Aftrek btw op instandhoudingskosten Voor de aftrek van btw op instandhoudingskosten tijdens leegstand ná ingebruikname geldt hetzelfde als in paragraaf Ten slotte Deze praktijknotitie gaat in op de btw-consequenties van leegstand. Zoals uit de voorbeelden duidelijk wordt is de regeling niet altijd eenvoudig. Niettemin is het van belang om te beseffen dat er aan leegstand fiscale gevolgen verbonden (kunnen) zijn. Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze NOAB praktijknotitie, dan kunt u als NOAB-lid in het kader van de NOAB-helpdesk contact opnemen met: NOAB Adviesgroeplid -INSTITUUT, dhr. Frank Resseler en drs. Daphne van den Heuvel Tel Voorwaarden en disclaimer Deze praktijknotities zijn specifiek bedoeld voor NOAB-kantoren. Het is niet toegestaan deze te delen met andere partijen. Daarnaast is de disclaimer van kracht die u kunt vinden op Memo btw en leegstand. Pagina: 7/7