UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2000-2001 TARGET COSTING, EEN OVERZICHT VAN DE LITERATUUR

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2000-2001 TARGET COSTING, EEN OVERZICHT VAN DE LITERATUUR Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van: licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen optie technische bedrijfskunde Tom Van Acker onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2000-2001 TARGET COSTING, EEN OVERZICHT VAN DE LITERATUUR Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van: licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen optie technische bedrijfskunde Tom Van Acker onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman

Ondergetekende Tom Van Acker bevestigt hierbij dat onderhavige scriptie vrij mag worden geraadpleegd en vrij mag worden gefotokopieerd. Bij het citeren moet steeds de titel en de auteur van de scriptie worden vermeld. ii

VOORWOORD De combinatie van een economische studie en een sterke belangstelling in de Japanse cultuur bracht mij ertoe een onderwerp voor mijn scriptie te kiezen dat beide interesses combineerde. Target costing werd mij als onderwerp aangereikt door Professor Dr. Werner Bruggeman en Dr. Patricia Everaert. Graag wil ik hen bedanken voor de begeleiding en hun inspanningen die bijdroegen tot het schrijven van deze scriptie. Ik wil ook de personen bedanken die hun medewerking verleenden aan het onderzoek van deze scriptie. In het bijzonder bedank ik Raymond Fostier, Guido Lammens, Tom Van Poucke, Luc Nauwinck en Jacques Devos. Een speciaal woord van dank verdienen ook mijn ouders, die door hun steun mijn studie mogelijk maakten. Lochristi, 1 mei 2001 Tom Van Acker iii

INHOUDSOPGAVE VOORWOORD iii INHOUDSOPGAVE iv LIJST MET FIGUREN viii LIJST MET TABELLEN ix INLEIDING 1 HOOFDSTUK 1. INLEIDENDE BESCHOUWINGEN 2 1. De Japanse economische toestand 2 1.1. Ontwikkelingen sinds WO II 2 1.2. De zeepbeleconomie 4 2. Effectief management 6 3. De lean enterprise en de confrontatiestrategie 8 3.1. De slanke onderneming 8 3.2. Generieke strategieën 10 3.2.1. Differentiatie- en kostenleiderstrategie 10 3.2.2. De confrontatiestrategie 11 3.2.3. De confrontatiestrategie en time-based competition 14 4. Ontstaan van target costing 15 5. Besluit 16 HOOFDSTUK 2. TARGET COSTING, EEN KOSTENBEHEERSTECHNIEK 17 1. Een aantal begrippen 17 1.1. Productlevenscyclus 17 1.2. Life-cycle costing 18 2. Target costing, definities en kenmerken 19 2.1. Definities 19 2.2. Kenmerken 20 2.2.1. Ontwerpfase als treasure island voor kostenreductie 20 2.2.2. Target costing heeft een marktgerichte focus 21 2.2.3. De streefkostprijs is heilig 22 iv

2.2.4. Target costing levert een duidelijk objectief op 23 2.2.5. Target costing vereist samenwerking tussen verschillende afdelingen 23 2.3. Wat is target costing nu eigenlijk 24 2.4. Life-cycle costing versus target costing 24 3. Target costing in een breder geheel 25 3.1. Japanse kostenbeheersingprogramma s 25 3.1.1. Target costing 26 3.1.2. Value engineering 26 3.1.3. Interorganisationeel kostenbeheer 26 3.1.4. Product costing 26 3.1.5. Operationele controle 27 3.1.6. Kaizen costing 27 3.1.7. Gebruik, effectiviteit en integratie met het survival triplet 27 3.2. Total cost management 28 3.3. Target costing en kostenreducerende technieken 29 3.4. Target costing binnen het Japanse management accounting 30 4. Voor- en nadelen van target costing 32 5. Besluit 33 HOOFDSTUK 3. HET TARGET COSTING PROCES 35 1. De optelmethode 35 2. De aftrekmethode 37 2.1. De drie fasen, een kennismaking 37 2.2. Marktgerichte fase 39 2.2.1. Afbakening van het marktsegment 39 2.2.2. Identificatie van de concurrentiële voor- en nadelen 39 2.2.3. Afstemming van ontwerp en prijs 41 2.2.4. Kosten / baten analyse 41 2.2.5. Positionering van het nieuwe product 42 2.2.6. Simulatie 43 2.2.7. Bepalen van de winstmarge 44 2.2.8. Berekenen van de allowable cost 46 2.3. Product fase 46 2.3.1. Bepaling van de product-level target cost 46 v

2.3.2. As-if cost, drifting cost & cost gap 48 2.3.3. Eigenlijke kostenreductie 48 2.4. Deel fase 48 2.4.1. De streefkostprijs van de assemblage-onderdelen 48 2.4.2. De streefkostprijs van de specifieke onderdelen 50 2.4.3. De rol van de leverancier 53 3. Besluit 54 HOOFDSTUK 4. HULPMIDDELEN BIJ HET TARGET COSTING PROCES 56 1. Quality function deployment 56 1.1. Omschrijving 56 1.2. De techniek 57 1.3. Besluit 60 2. Value engineering 60 2.1. Omschrijving 60 2.2. De techniek 62 2.2.1. Het opstellen van de target cost -matrix en het value control chart 62 2.2.2. Brainstormsessie 65 2.2.3. Analyse van de meest veelbelovende ideeën 66 2.2.4. Concrete uitwerking van de meest veelbelovende ideeën 66 2.3. Besluit 66 3. Design for assembly 67 3.1. Omschrijving 67 3.2. De techniek 68 3.3. Besluit 71 4. Besluit 71 HOOFDSTUK 5. EEN AANTAL GEVALSTUDIES 73 1. Verantwoording van de onderzoeksmethodologie gevalstudie 73 1.1. Het onderzoeksopzet 73 1.2. De gevalstudie 74 2. Selectie van de ondernemingen 75 3. Structuur van de bespreking van de resultaten 77 vi

4. Picanol NV 78 4.1. Beschrijving van de onderneming 78 4.2. Waarom target costing 79 4.3. Target costing bij Picanol 79 4.3.1. Resultaten 81 4.4. Vergelijking met de literatuur 82 4.4.1. De competitieve omgeving 82 4.4.2. De target costing benadering 84 5. Case New Holland 86 5.1. Beschrijving van de onderneming 86 5.2. Waarom target costing 86 5.3. Target costing bij Case New Holland 87 5.3.1. Resulaten 89 5.4. Vergelijking met de literatuur 89 5.4.1. De competitieve omgeving 89 5.4.2. De target costing benadering 91 6. Spicer Off-Highway 93 6.1. Beschrijving van de onderneming 93 6.2. Waarom target costing 94 6.3. Target costing bij Spicer Off-Highway Products Division 94 6.3.1. Resultaten 96 6.4. Vergelijking met de literatuur 98 6.4.1. Competitieve omgeving 98 6.4.2. De target costing benadering 99 7. Besluit 101 ALGEMEEN BESLUIT 106 GERAADPLEEGDE LITERATUUR i BIJLAGEN vii

LIJST MET FIGUREN Figuur 1. Yen/dollar wisselkoers 3 Figuur 2. De stijgende aandelenkoersen aan de hand van de Nikkei Stock Average 5 Figuur 3. Evolutie van de rentevoeten tussen 1984 en 2001 5 Figuur 4. De waardeketen 11 Figuur 5. Het survival triplet 12 Figuur 6. De survival zone 14 Figuur 7. De productlevenscyclus 18 Figuur 8. Committed costs 21 Figuur 9. Target costing versus historical costing 22 Figuur 10. Positie van target en kaizen costing in het total cost management concept 29 Figuur 11. De optelmethode 37 Figuur 12. Het target costing proces 38 Figuur 13. Matrix met de competitieve voor- en nadelen 40 Figuur 14. Kosten / baten analyse 42 Figuur 15. Bepaling van de optimale prijs 44 Figuur 16. Relatie tussen de verschillende kostenbegrippen 47 Figuur 17. Vergelijking van de current cost en de target cost op basis van de major functions 49 Figuur 18. De reserve voor de productiemanager 50 Figuur 19. Functionele analyse toegepast op target costing : voorbereidende stap 52 Figuur 20. Functionele analyse toegepast op target costing 53 Figuur 21.Vergelijking van de optel- en aftrekmethode 55 Figuur 22. House Of Quality 59 Figuur 23. Value control chart 65 Figuur 24. Design for assembly : voor herontwerp 70 Figuur 25. Design for assembly : na herontwerp 70 viii

LIJST MET TABELLEN Tabel 1. Overhead-/productiekosten ratio bij enkele grote Japanse ondernemingen 4 Tabel 2. Effectief management aan de hand van input en output 7 Tabel 3. Vergelijking tussen traditionele ondernemingen en de slanke onderneming 9 Tabel 4. Typische kosten verbonden aan een bepaalde levenscyclusfase 18 Tabel 5. Target cost -matrix: voorbereidende stap 63 Tabel 6. Target cost -matrix 64 Tabel 7. 'Value index' 64 Tabel 8. Vergelijking van het target costing proces (aftrekmethode): theorie-picanol 85 Tabel 9. Vergelijking van het target costing proces (geïntegreede methode) : theorie-case New Holland 93 Tabel 10. Haalbaarheidstudie Spicer Off-Highway Products Division 97 Tabel 11. Vergelijking van het target costing proces (geïntegreede methode) : theorie-spicer Off- Highway 101 Tabel 12. Vergelijking van de kritische criteria voor de drie ondernemingen 104 Tabel 13. De target costing kenmerken voor de drie ondernemingen 105 ix

Inleiding Een bedrijf dat vandaag wil overleven wordt gedwongen tot het beheersen van zijn kosten. Cost management of kostenbeheersing is dus een gegeven dat in de toekomst een alsmaar belangrijker plaats zal innemen binnen de onderneming. Target costing is een kostenbeheerssysteem dat, overgewaaid uit Japan, nu ook in de Westerse wereld gehoor vindt. De techniek werd voor het eerst toegepast door de Toyota Corporation in Japan midden de jaren zestig. Sindsdien gebruiken Japanse managers het al meer dan 30 jaar. Het gebruik van target costing bleef echter lang verborgen, niemand wil zijn geheimen zomaar aan de buitenwereld prijsgeven. 1 Het doel van target costing is een product zodanig ontwerpen dat het voldoet aan de behoeften van de klant en tevens tegen een bepaalde kostprijs kan geproduceerd worden. Op die manier kan een vooropgesteld winstplan gerealiseerd worden. Dat target costing op korte tijd een grote impact heeft gehad, blijkt onder meer uit de volgende bevindingen van professor Kato. 2 Meer dan 80 % van de assemblage-industrieën en 60 % van de procesindustrieën in Japan gebruiken reeds de target costing techniek. Recent volgen ook veel Westerse bedrijven dat voorbeeld. Deze scriptie probeert op een bondige wijze een overzicht te geven van de Angelsaksische literatuur die voorhanden is over het onderwerp target costing. Die literatuur is voornamelijk gesteund op de toepassing van target costing in Japanse ondernemingen. Bovendien hoopt deze scriptie een leidraad te zijn voor elke geïnteresseerde in het verwerven van een uitgebreidere kennis over dit onderwerp. Naast een literatuurstudie wordt er ook aandacht besteed aan de toepassing van target costing in een aantal Belgische ondernemingen. In hoofdstuk 1 wordt het ontstaan en het economische klimaat waarin target costing zich ontwikkelde geschetst. Hoofdstuk 2 maakt aan de hand van een aantal kenmerken en definities duidelijk wat target costing nu eigenlijk is. Men vindt in dit hoofdstuk ook de integratie van target costing met een aantal andere kostenbeheerstechnieken. Een overzicht van het target costing proces vindt de lezer in hoofdstuk 3. De voornaamste hulpmiddelen bij dat proces worden in hoofdstuk 4 behandeld. Hoofdstuk 5 beschrijft aan de hand van een aantal gevalstudies de toepassing van het target costing concept bij een aantal Belgische ondernemingen. De scriptie wordt afgesloten met een algemeen besluit. Alle hoofdstukken worden aangevat met een inleiding en afgesloten met een kort besluit. Op die manier weet de lezer precies wat hij mag verwachten en kan hij kort nalezen wat er in het hoofdstuk uiteen werd gezet. De verschillende hoofdstukken worden geïllustreerd met de nodige figuren. Omwille van het respecteren van de internationale regels betreffende het copyright, worden deze figuren in de oorspronkelijke taal overgenomen. De bronvermelding vindt men telkens direct onder de figuur. 1 KATO, Y., 1993, p 36 2 KATO, Y., 1993, p 36

Hoofdstuk 1 INLEIDENDE BESCHOUWINGEN Inleiding Target costing is niet van Westerse maar van Japanse oorsprong. Het lijkt dan ook aangewezen om het economische klimaat waarin target costing zich ontwikkelde te schetsen. In wat volgt vindt men een bondige samenvatting van de Japanse economische toestand vanaf de tweede wereldoorlog. Er wordt ook aandacht besteed aan welke management accounting-technieken tijdens de verschillende perioden in de belangstelling stonden. Daarnaast bespreken we het begrip effectief management, waarna de rol van de lean enterprise met betrekking tot de ontwikkeling van een nieuwe strategie aan bod komt. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een bondige samenvatting van de factoren die bijgedragen hebben tot het ontstaan van target costing. 1. De Japanse economische toestand 1.1. Ontwikkelingen sinds WO II Sinds de tweede wereldoorlog en het begin van de jaren zestig, waren Japanse managers vooral gefocust op het verbeteren van de efficiëntie. Het accent lag op het verbeteren van de input/middelenefficiëntie. 3 Standaardkostencalculatie stond centraal als belangrijkste management accounting-techniek. Tijdens deze periode werden de ziabatsus of allianties tussen grote bedrijven ontbonden en getransformeerd naar keiretsus. Keiretsus zijn nauwe samenwerkingsverbanden tussen bedrijven onderling. Zij delen bijvoorbeeld kapitaal, kosten van R&D, maar ook klanten, leveranciers, Een keiretsu wordt meestal nog eens versterkt door kruisparticipaties. Een groot voordeel van de keiretsus is dat ze toelaten grote projecten te ondernemen die onafhankelijke bedrijven nooit zelfstandig zouden aankunnen. Het is volgens vele auteurs één van de grootste pijlers van het ondernemingssucces van Japanse ondernemingen. De keiretsus hebben een sleutelrol gespeeld in het economische herstel van Japan na de tweede wereldoorlog. 4 De volgende periode die we beschouwen loopt van begin van de jaren 60 tot de eerste oliecrisis in 1973. Tijdens deze periode probeerden de Japanse ondernemingen vooral werk te maken van volumeuitbreiding. De massaproductie werd ingevoerd. Als gevolg van de schaalvoordelen verminderde ook de kostprijs van de producten. Binnen het gebied van de management accounting was vooral de variabele 3 SAKURAI, M., 1995, p 23 4 MORGAN, J.C., MORGAN, J.J., 1991, p 39 2

kostencalculatie erg geliefd. Dit omdat deze techniek de geschikte informatie gaf aan de managers om beslissingen te ondersteunen over extra productie bij de aanwezigheid van ongebruikte capaciteit. 5 Na de oliecrisis in 1973 kende de Japanse economie slechts een kleine groei. Men realiseerde zich dan ook dat de politiek van volume-uitbreiding niet langer optimaal was. Een meer effectieve inzet van de productiemiddelen was gewenst. De massaproductie met zijn schaalvoordelen moest plaats maken voor de productie van kleine series met een grotere variëteit ( economies of scope ). Hier was een rol weggelegd voor target costing. Het effectievere gebruik van materialen en onderdelen lag volledig in de lijn van dit nieuwe concept. 6 Tijdens de jaren 80 was er een grote appreciatie van de yen ten opzichte van verscheidene anderen munten, als gevolg van het Japanse betalingsbalansoverschot. Japan exporteerde met andere woorden veel meer dan het importeerde. 7 In figuur 1 wordt de wisselkoers yen/dollar grafisch voorgesteld. Figuur 1. Yen/dollar wisselkoers 300 250 200 Koers 150 100 50 0 Jaar Bron: DATASTREAM Men ziet duidelijk dat na 1985 de waarde van de dollar ten opzichte van de yen daalde. Dit is een gevolg van het G-5 Plaza Akkoord dat in september 1985 werd gesloten. De bedoeling was het betalingsbalanstekort van de Verenigde Staten terug te brengen door de waarde van dollar te verlagen in relatie tot de yen. Zo hoopte men Amerikaanse goederen goedkoper te maken in het buitenland en dus competitiever. Een appreciatie van de yen was het gevolg. 8 Deze appreciatie leidde tot onaangename gevolgen. De grondstoffen die de Japanse ondernemingen aankochten werden merkelijk goedkoper, 5 SAKURAI, M., 1995, p 23 6 SAKURAI, M., 1995, p 24 & p 26 7 NAKAMAE, TADASHI, 1985, p 103 8 OECD ECONOMIC OUTLOOK, 1985, p 9 3

waardoor de overhead-/productiekosten ratio 9 sterk steeg. Tabel 1 geeft een duidelijker overzicht van de evolutie van deze ratio bij een aantal grote Japanse ondernemingen. Tabel 1. Overhead-/productiekosten ratio bij enkele grote Japanse ondernemingen Jaar Hitachi Mitsubishi Nippon NKK 1968 14.0 % 8.6 % 26.4 % 10.3 % 1993 29.3 % 24.8 % 47.1 % 49.8 % Verschil + 15.3 % + 16.2 % + 20.7 % + 39.5 % Bron: SAKURAI, M., 1995, p 23 De grote hoeveelheden ongebruikte capaciteit versterkte de stijging van deze ratio. Verder zorgde de diversificatie waarvan eerder sprake, weliswaar voor een daling van het ondernemingsrisico, maar tegelijk ook voor een stijging van de indirecte kosten. 10 Japanse ondernemingen ontdekten het probleem pas nadat hun concurrentiepositie en winstgevendheid al waren aangetast. De lagere rendementen van Japanse ondernemingen eind de jaren 80 en begin de jaren 90 waren hiervan het bewijs. De zaak werd door de professoren Cooper en Kaplan nader onderzocht. Zij kwamen tot besluit dat de stijgende indirecte kosten, die niet langer verdeeld konden worden over het dalend aantal arbeidsuren, het grote probleem vormden. De beide auteurs constateerden dat de traditionele kostprijssystemen van vele ondernemingen niet meer waren aangepast aan de huidige omstandigheden. Dit gaf aanleiding tot het ontstaan of de verdere ontwikkeling van moderne management accounting-technieken, zoals bijvoorbeeld Activity-Based Costing/Management en target costing. 11 1.2. De zeepbeleconomie De sterke yen werd dus een probleem in het midden van de jaren 80. Japanse bedrijven konden hun producten niet meer aan het buitenland kwijt vanwege hun sterke munt. De Japanse centrale bank verlaagde de intrestvoeten om het negatieve effect van de sterke yen op hun economie te stoppen. De heel lage intrestvoeten zorgden ervoor dat geld om te investeren gemakkelijk te verkrijgen was. De hoge prijsstijgingen van vastgoed waren hier een gevolg van. Japanse investeerders verkenden nieuwe locaties, investeerden hun geld in golfterreinen in Hawaï, hotels in VS, 12 9 Overhead: Overhead kosten of indirecte kosten zijn kosten die geen aanwijsbaar eenduidig verband hebben met een specifiek eindproduct omdat het een algemene kost is of omdat het bijhouden van de specifieke kost per eindproduct niet mogelijk is of niet gebeurt binnen de onderneming. (BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 41) 10 SAKURAI, M., 1995, p 24 11 COOPER, R., KAPLAN, R.S., 1988, p 96 12 TSUKAMOTO, I., 1999, p 195-196 4

Dit kon echter niet blijven duren, inflatie werd een probleem. In 1989 verhoogde de Bank of Japan, de Japanse centrale bank, de intrestvoeten. De Japanse beurs crashte, waardoor vele leningen niet meer terugbetaald konden worden. De banksector werd dus het zwaarst getroffen, zij hadden geïnvesteerd in de aandelen van hun klanten en wegens de beurscrash waren deze niets meer waard. Het uitstaande bedrag aan niet-performante leningen werd in 1998 op bijna veertig miljard Belgische frank geraamd. Een hoog bedrag, zelfs voor de tweede grootste economie ter wereld. 13 Het hierboven beschreven gebeuren wordt ook wel (het instorten van) de zeepbeleconomie genoemd. 14 Figuur 2 geeft een grafische voorstelling van de stijgende aandelenprijzen (Nikkei Stock Average) en de beurscrash in 1989, na het optrekken van de intrestvoeten. In figuur 3 vindt men de evolutie van de intrestvoeten. Figuur 2. De stijgende aandelenkoersen aan de hand van de Nikkei Stock Average Marktwaarde (Yen) 4500000 4000000 3500000 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 Jaar Bron: DATASTREAM Figuur 3. Evolutie van de rentevoeten tussen 1984 en 2001 7 6 5 Intrest (%) 4 3 2 1 0 1984 1985 1986 Bron: DATASTREAM 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 Jaar 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 13 TSUKAMOTO, I., 1999, p 195 14 TSUKAMOTO, I., 1999, p 195 & p 196 5

In 1991 verlaagde de Bank of Japan terug de intrestvoeten, in de hoop zo geleend geld terug te krijgen. Ondanks verdere versoepelingen van het monetaire beleid maakte Japan toch een zware crisis door. De economische problemen werden nog eens versterkt door de heropleving van de yen ten opzichte van de dollar en andere munten. Ondanks het feit dat de yen zich in 1996 herstelde, vormde de hoge yen een grote bedreiging voor de op export gebaseerde Japanse economie. Het was pas in 1999 dat de hoop gewettigd leek dat het ergste achter de rug was. Ook de binnenlandse situatie in Japan biedt geen soelaas. Economische en maatschappelijke problemen beperken de toekomstige economische groei. De arbeidskosten lopen hoog op, waardoor Japanse ondernemingen in hun binnenlandse fabrieken geen producten meer kunnen produceren die concurrentieel zijn op de internationale markt. Daarenboven komen nog eens de milieuproblemen en de energiebeperkingen (Japan heeft geen eigen grondstoffen) die grenzen stellen aan de economische groei. De voorspelde stijging van de werkloosheid en de verwachte problemen in verband met deregulering, internationalisatie en privatisering doen daar nog eens een schepje bovenop. Ook het terugschroeven van het systeem van de keiretsus, wat door andere landen ervaren werd als oneerlijke concurrentie, deed aan dit alles geen goed. 15 2. Effectief management Volgens Sakurai heeft men in de bovengenoemde omstandigheden nood aan effectief management. Deze term wordt door de Japan Accounting Association omschreven als: Het op efficiënte wijze realiseren van ondernemingsdoelen (groei, marktaandeel, hoge kwaliteit, ) gericht op de belangrijkste doelstellingen van de onderneming: het behalen van een bevredigende winst om het voortbestaan veilig te stellen en uitbreiding en ontwikkeling mogelijk te maken. 16 Een overzicht dat duidelijk maakt wat nu precies bedoeld wordt met effectief management in termen van input en output wordt in tabel 2 gegeven. Er wordt ook een vergelijking gemaakt met de vroegere perioden. 15 SAKURAI, M., 1995, p 21 16 SAKURAI, M., 1995, p 23 6

Tabel 2. Effectief management aan de hand van input en output Periode 1945-1960 1961-1990 1991-heden Belangrijkste Verbetering Volume- Effectief doelen efficiency uitbreiding management Output/Input Output Input Output Input Output + α Input Bron : SAKURAI, M., 1995, p 25 Efficiëntie ligt in de input/output verhouding. Meer produceren (output) met minder middelen (input) betekent dus een verhoging van de efficiëntie. Effectiviteit wordt in de tabel voorgesteld als α en duidt erop dat de inhoud van de output moet worden verbeterd. Wat bijvoorbeeld betekent: het terugbrengen van de arbeidsduur, bescherming van het milieu, tevreden klanten, Tempovoordelen of economies of speed onder de vorm van verkortingen van cyclus- en levertijden en een vergroting van omloop- en doorstroomsnelheden spelen eveneens een belangrijke rol bij het verbeteren van de effectiviteit. 17 Wanneer we de voorlaatste en laatste kolom van de tabel bekijken en de situatie van de Japanse economie zoals hierboven beschreven in acht nemen (teruglopen van buitenlandse en binnenlandse vraag door o.a. de dure yen en de moeilijke binnenlandse situatie), zien we dat met minder input toch een grotere output gerealiseerd moet worden. Bedrijfsprocessen moeten dus efficiënter verlopen. Met moet zich met andere woorden concentreren op dat effectief management. Volume-uitbreiding moet plaatsmaken voor effectief management en naast schaalvoordelen worden ook tempovoordelen heel belangrijk. Tevens moet de input verminderen en toch moet de output op peil blijven. Ook moet de reeds vermelde technologische innovatie ondersteund worden. Concreet betekent dit dat de management accountingtechnieken zich zullen moeten aanpassen. Target costing en Activity-Based Costing zijn al genoemd als belangrijkste vernieuwers op dit gebied. Target costing neemt de taak op zich voor het verminderen van materiaal-, onderdeel- en andere directe kosten, maar ook de overheadvermindering kan hiervan profiteren. Target costing sluit ook maximaal aan bij de ondersteuning van de technologische innovatie. 18 Activity-Based Costing/Management staat dan hoofdzakelijk in voor de vermindering van de overhead en voor het herinrichten van de bedrijfsprocessen. 19 Hier moet wel bij vermeld worden dat Activity-Based Costing tot nu toe maar 17 SAKURAI, M., 1995, p 25 18 SHIBAGAKI, K., 1989, p 36 19 SAKURAI, M., 1995, p 28-29 7

weinig wordt toegepast in Japanse ondernemingen. Het ingewikkelde karakter en het feit dat de methode wel eens tot verkeerde beslissingen kan leiden zijn de grote oorzaken. Een illustratie van een verkeerde beslissing is bijvoorbeeld het niet meer aanvaarden van kleine series en speciale klantenorders omdat deze niet winstgevend genoeg zijn. Wanneer door deze beslissing een belangrijk marktaandeel wordt verloren, ondermijnt dit de concurrentiepositie van de onderneming. Het feit dat Japanse managers eerder de voorkeur geven aan eenvoudige, duidelijke en voor iedereen begrijpbare instrumenten geeft een bijkomende verklaring. 3. De lean enterprise en de confrontatiestrategie In wat volgt wordt verduidelijkt hoe ondernemingen evolueren naar de zogenaamde lean enterprises 20 en de veranderende manier waarop deze ondernemingen met elkaar concurreren. In hoofstuk 2 wordt dan dieper ingegaan op het belang van target costing binnen deze veranderende omgeving. 3.1. De slanke onderneming Kostenbeheersing is een gegeven dat in de belangstelling kwam als gevolg van het ontstaan van de slanke onderneming. Dit gegeven heeft de wijze waarop ondernemingen met elkaar concurreren grondig veranderd. De slanke ondernemingen steunen op het geloof dat het single-piece flow systeem 21 efficiënter is dan de batch-and-queue systemen, 22 welke in hoofdzaak werden gebruikt door de oude massaproducenten. 23 De slanke ondernemingen proberen alle activiteiten die geen waarde aan het product toevoegen ( slack of waste ) te elimineren. Voorraden bijvoorbeeld betekenen voor de ondernemingen een grote kost maar brengen geen enkele waarde toe aan het product. De just-in-time (JIT) 24 techniek bracht hier een deel van de oplossing. Naast de implementatie van deze techniek veranderde ook bijvoorbeeld de lay-out van de fabriek en nog vele andere dingen. Men kan stellen dat de overgang naar een slanke onderneming op twee niveaus gebeurt. Het eerste niveau bestaat uit het installeren van een total quality control/management 25 programma en het introduceren van de JIT techniek. Het invoeren van deze 20 Als vertaling van deze term wordt in de literatuur en in de verdere scriptie slanke onderneming gebruikt. 21 Een continue stroom tussen de verschillende bewerkingsposten, met een minimum aan tussenvoorraden 22 Halfafgewerkte producten worden pas naar de volgende werkpost gebracht wanneer een vooraf bepaald aantal halffabrikaten in de wachtlijn staat. 23 COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 3 24 Just-in-time (JIT): A logistics approach designed to result in minimum inventory by having material arrive at each operation just in time to be used. (APICS dictionary) 25 Total quality management (TQM): Georganiseerde kaizen-activiteiten die iedereen in een onderneming betrekken in een volledig geïntegreerde aanpak om het functioneren op ieder niveau te verbeteren. Dit verbeterde functioneren richt zich op het bereiken van doelstellingen die de afdelingsgrenzen overschrijden; zoals kwaliteit, kosten, levering, ontplooiing van mensen en 8

systemen vergt relatief weinig structurele aanpassingen. Het tweede niveau bereiken blijkt voor heel wat Westerse ondernemingen moeilijker. Hiervoor moeten namelijk wel een aantal structurele aanpassingen gebeuren. In hoofdzaak gaat het om het wijzigen van de lay-out van het productieproces, het herdenken van het productontwerp (om bijvoorbeeld fouten in de productie tegen te gaan) en het opzetten van trainingsprogramma s voor werknemers die inzicht verschaffen in de werking van het gehele proces en dus niet enkel hun specifieke job belichten. 26 De Toyota Corporation in Japan was een voorloper bij de implementatie van al deze veranderingen en voltooide de omschakeling naar een slanke onderneming reeds in jaren zestig. Pas een tijd later en naar Japans voorbeeld volgden ook Westerse ondernemingen. Een korte vergelijking van enkele belangrijke verschillen tussen de slanke onderneming en de traditionele onderneming vindt men in onderstaande tabel. Tabel 3. Vergelijking tussen traditionele ondernemingen en de slanke onderneming TRADITIONELE ONDERNEMING SLANKE ONDERNEMING Doorstroming Batch-and-queue Single-piece flow Scheduling Push principe 27 Pull principe 28 Lay-out Functionele lay-out Lijnlay-out Kwaliteitscontrole Steekproefcontrole Procescontrole Assemblagelijn Enkelvoudige productlijn Multiproductlijn Leveranciers Contractbasis Partnership-verhouding Bron: Eigen werk op basis van VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, blz. 57-74 & blz. 392-404 Als gevolg van deze grondige veranderingen hebben de slanke ondernemingen een grote voorsprong op de oude massaproducenten. 29 Ten eerste kunnen ze produceren aan lagere kosten met een hogere kwaliteit en functionaliteit. Dit is een gevolg van het aannemen van het single-piece flow systeem. De slanke ondernemingen hebben snellere reflexen dan de massaproducenten. Ze werken aan een kortere het ontwikkelen van nieuwe producten. Er wordt vanuit gegaan dat deze activiteiten ten slotte leiden tot een grotere tevredenheid van de klanten. (IMAI, M., 1990, p 303) 26 COOPER, R., 1996a, p 32 27 De werkpost produceert alleen maar om arbeiders en machines bezet te houden. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 383) 28 Een werkcentrum of leverancier mag slechts beginnen produceren of toeleveren aan de verbruikende werkpost, wanneer het een signaal ontvangt dat er in de verbruikende werkpost een behoefte aan materiaal bestaat. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 383-384) 29 COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, p 90 & COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 3 9

productontwikkeling. Ten tweede zijn de slanke ondernemingen in staat heel snel nieuwe producten op de markt brengen. Precies door die kortere productontwikkeling kunnen kopieën van bestaande producten heel vlug op de markt gebracht worden. Ook de toepassing van de single-piece filosofie op de ontwikkeling van nieuwe producten werkt dit in de hand. Men gaat de productontwikkeling niet meer opsplitsen over verschillende departementen, maar één multifunctioneel team staat in voor de volledige ontwikkeling van het nieuwe product. De implementatie van just-in-time, total quality control (TQC) en zero defect programma s speelt eveneens een grote rol in het snel op de markt brengen van nieuwe producten. Dit valt echter buiten het domein van deze scriptie. Tenslotte stelt de toepassing van de technieken uit tabel 3 hen in staat op een meer voordelige wijze kleinere series te produceren dan de massaproducenten. Segmenten die vroeger beheerst werden door één producent omdat zij te klein waren om winstgevend te zijn voor meerdere producenten, kunnen nu wel beconcurreerd worden. We kunnen dus stellen dat de integratie van diverse systemen gericht op functionaliteit, kwaliteit en prijs toelaten te evolueren naar een slanke onderneming. De volgende paragraaf maakt duidelijk waarom bovengenoemde kenmerken zo belangrijk zijn met betrekking tot de strategie die de onderneming zal aannemen. 3.2. Generieke strategieën 3.2.1. Differentiatie- en kostenleiderstrategie Ondernemingen proberen een competitief voordeel tegenover hun concurrenten te verkrijgen en te behouden door een aantal mogelijke strategieën toe te passen. Porter (1980) definieerde twee generieke strategieën die van belang zijn in het bestek van deze tekst, namelijk de differentiatie- en kostenleiderstrategie. Deze zijn erop gericht niet de concurrentie aan te gaan, maar de concurrentie eerder te vermijden. Eerst zullen de twee strategieën kort afzonderlijk behandeld worden, daarna wordt het behalen van een competitief voordeel aan het waardeketenconcept ( value chain ) gekoppeld. De differentiatiestrategie is gericht op het verwerven van een differentiatievoordeel. De onderneming kan zich bijvoorbeeld door een uitstekende klantenservice, exclusieve snufjes, differentiëren van de concurrenten. Hiertoe moet men zich vooral verdiepen in de specifieke klantenbehoeften. De bedoeling is een meerprijs te vragen voor het product die hoger is dan de differentiatiekost. Differentiatie is dus een strategische keuze van de onderneming, waarbij het product wordt aangepast om beter in te spelen op de behoeften van de klant. Met de kostenleiderstrategie probeert de onderneming met behulp van een aantal kostenbesparende technieken de laagste kostenproducent te zijn. Deze technieken kunnen bijvoorbeeld schaalvoordelen, leereffecten, automatisatie, doelmatiger gebruik van input en optimalisatie van de capaciteitsbezetting zijn. 10