OPERATIONELE BUDGET- TERING IN NEDERLAND ENKELE UITKOMSTEN VAN EEN ENQUÊTEONDERZOEK

Transcriptie

1 Management accounting & control: OPERATIONELE BUDGET- TERING IN NEDERLAND ENKELE UITKOMSTEN VAN EEN ENQUÊTEONDERZOEK Vrijwel iedere organisatie gebruikt operationele budgettering. Er is dan ook al veel over dit onderwerp geschreven. Toch weten we nog maar weinig over wat in de praktijk de belangrijkste functies van operationele budgetteringssystemen zijn en over welke keuzes organisaties maken met betrekking tot belangrijke kenmerken van hun operationele budgetteringssysteem en -proces. In dit artikel presenteren we enkele uitkomsten van een enquêteonderzoek naar deze zaken. Het onderzoek is uitgevoerd onder meer dan 5000 in de praktijk werkzame controllers uit zowel de profit- als de publieke en non-profitsector. 26 MCA: oktober 2017, nummer 5

2 Aagtje Dijkman, Tjerk Budding, Martijn Schoute en Elbert de With: De afgelopen jaren is er veel geschreven over operationele budgettering, 1 waarbij onder andere kritiek is geuit op de traditionele wijze van budgettering. De belangrijkste kritiekpunten zijn dat het een tijdrovend proces is en dat het een snelle reactie beperkt en veranderingen belemmert (zie onder meer Hope en Fraser, 2003). Ook zou het ervoor zorgen dat mensen zich ondergewaardeerd voelen. Toch wordt budgettering nog steeds als een zeer belangrijke activiteit binnen de financiële functie gezien (Dijkman et al., 2017b; Libby en Lindsay, 2010). Het leek ons daarom interessant om het operationele budgetteringssysteem en -proces van Nederlandse organisaties uit de profit- en de publieke en non-profitsector in kaart te brengen. In ons onderzoek (en dit artikel) staan de volgende onderzoeksvragen centraal: ~ Wat zijn de belangrijkste functies van operationele budgetteringssystemen? ~ Welke keuzes maken organisaties met betrekking tot de budgetperiode en in hoeverre worden budgetten tussentijds aangepast? ~ In welke mate participeren operationele managers in het vaststellen van budgetten? ~ Welke druk ligt er op het halen van de budgetten en in hoeverre worden budgettaire targets als haalbaar beschouwd? ~ Hoe verschillen deze zaken tussen profit- en publieke en non-profitorganisaties? En hoe tussen verschillende organisatieniveaus? Het onderzoek In het voorjaar van 2016 hebben wij een vragenlijst verspreid onder meer dan 5000 in de praktijk werkzame controllers in Nederland, in zowel de profit- als de publieke en non-profitsector. Het gaat hierbij om controllers die een opleiding tot certified public controller (CPC) of registercontroller (RC) hebben afgerond dan wel daartoe studerend zijn. Daarnaast zijn de huidige studenten en alumni van de opleiding tot Certified Management Accountant van de Vrije Universiteit Amsterdam benaderd. Iedere controller heeft een tweetal s ontvangen met een link naar de onlinevragenlijst en de vragenlijst is daarnaast ook per post verstuurd. De behaalde response rate van het gehele enquêteonderzoek is 13,7%. 2 De opzet van de vragenlijst was tweeledig. Het eerste deel had betrekking op de inrichting van de Probleemstelling en onderzoeksvragen: Wat zijn de belangrijkste functies van operationele budgetteringssystemen in de profiten in de publieke en non-profitsector en welke keuzes maken organisaties uit deze sectoren met betrekking tot belangrijke kenmerken van hun operationele budgetteringssysteem en -proces? Onderzoeksmethode: Enquêteonderzoek. Bevindingen: Operationele budgettering verschilt op onderdelen significant tussen de profit- en de publieke en non-profitsector, evenals tussen organisatorische niveaus. Terwijl het budgetteringssysteem binnen de profitsector in redelijk vergelijkbare mate belangrijk wordt geacht voor diverse functies, ligt het accent binnen de publieke en non-profitsector bij de allocatieve functies. Budgetten hebben over het algemeen betrekking op een periode van een jaar en worden veelal tussentijds niet gewijzigd, maar de nodige organisaties vooral uit de profitsector gebruiken revised forecasts. De budgetnadruk wordt bij profitorganisaties hoger geacht en de haalbaarheid van budgettaire targets lastiger dan bij organisaties in de publieke en non-profitsector. Betekenis voor de financiële functie: De uitkomsten impliceren dat budgetteringssystemen voor diverse functies worden gebruikt (variërend van het goedkeuren en alloceren van middelen tot het evalueren en belonen van managers en medewerkers). Operationele budgettering kent grote verschillen tussen de profit- en de publieke en non-profitsector en tussen organisatorische niveaus, hetgeen impliceert dat er niet één standaard systeem geïmplementeerd kan worden. controllersfunctie, het tweede deel op operationele budgettering. Uit het eerste deel van het onderzoek waarover inmiddels in een drietal tijdschriften is gepubliceerd 3 kwam onder meer naar voren dat budgetteringsactiviteiten als zeer belangrijk worden gezien. MCA: oktober 2017, nummer 5 27

3 Allereerst een korte omschrijving van de respondenten van ons onderzoek. De gemiddelde respondent kan worden omschreven als behoorlijk ervaren en rond de 42 jaar. 23% van de respondenten is vrouw, de rest man. 44% van de respondenten heeft een leidinggevende positie. De respondenten hebben gemiddeld circa 7 jaar ervaring bij de huidige organisatie en gemiddeld 6,5 jaar werkervaring in de huidige functie. Daarnaast hebben de ondervraagde controllers een hoog opleidingsniveau, hetgeen in lijn ligt met de aangeschreven doelgroepen. 62% van de respondenten is werkzaam in de profitsector en 38% in de publieke en non-profitsector. In onze enquête hebben wij gevraagd op welk organisatorisch niveau de controller werkzaam is. Hierbij hebben wij onderscheid gemaakt tussen diverse organisatieniveaus. In dit artikel onderscheiden we slechts twee niveaus, namelijk het concernniveau en het niet-concern niveau. Onder concernniveau rekenen we niet alleen de concern - afdeling(en), maar ook de stafafde-ling(en) daarvan. Onder niet-concernniveau verstaan we diverse lagere niveaus in de organisatie, zoals op het niveau van de businessunit of zelfstandige vestiging. Ongeveer de helft van de respondenten is op concernniveau werkzaam, de andere helft op een lager niveau. Met de term operationele eenheden worden de organisatieonderdelen bedoeld die onder de lijnverantwoordelijkheid van het management van het organisatie(onderdeel) staan en die de goederen en/of diensten produceren en leveren aan haar klanten. Respondenten die werkzaam zijn op concernniveau hebben de vragen beantwoord voor de organisatorische laag onder het concernniveau. Stafafdelingen vallen buiten de definitie van operationele eenheden. Functies en tevredenheid Operationele budgetteringssystemen kunnen binnen een organisatie voor veel functies worden gebruikt. Een belangrijke functie is de planningsfunctie. Deze functie houdt in dat er een plan wordt gemaakt voor de komende periode, meestal één jaar. Andere belangrijke functies zijn onder meer de communicatiefunctie, de coördinatiefunctie en het motiveren en belonen van managers (zie Anthony et al., 2011). In de vragenlijst hebben we daarom aan de respondenten gevraagd hoe belangrijk op een 5-puntsschaal in hun organisatie(onderdeel) het budgetteringssysteem voor de verschillende te onderscheiden functies is. Uit tabel 1 blijkt dat er bij de profitorganisaties betrekkelijk weinig variatie is in de belangrijkheid van de onderscheiden functies; de gemiddelde scores lopen uiteen van 3,33 tot en met 3,79. Het goedkeuren van bestedingen en de communicatie van doelen worden daarbij als belangrijkste ervaren. Als Hoe belangrijk is het budgetteringssysteem in uw organisatie(onderdeel) voor ieder van de volgende functies? Totaal Operationele planning 3,53 3,50 3,57 Communicatie van doelen 3,57* 3,79** 3,25 Strategievorming 3,54 3,63* 3,42 Coördinatie van activiteiten 3,47 3,50 3,42 Motivatie van managers/medewerkers 3,15 3,33** 2,89 Evaluatie van managers/medewerkers 3,21** 3,52** 2,76 Beloning van managers/medewerkers 2,96** 3,49** 2,22 Evaluatie van activiteiten 3,42 3,63** 3,13 Toewijzen van middelen 3,97 3,75 4,26** Goedkeuren van bestedingen 3,92 3,79 4,11** Noten: n = Schaal: 1 (niet belangrijk) tot en met 5 (zeer belangrijk). ** en * hebben respectievelijk betrekking op significante verschillen op het 1%- en 5%-significantieniveau (tweezijdig). In de totaal -kolom geeft significantie aan dat er voor de betreffende functie sprake is van een significant verschil tussen de organisatorische niveaus, waarbij vetgedrukt aangeeft dat de score hoger is voor het concernniveau en vetgedrukt en onderstreept aangeeft dat de score hoger is voor het niet-concernniveau. In de overige kolommen geeft significantie aan dat er sprake is van een significant verschil tussen de sectoren, waarbij vetgedrukt en cursief aangeeft dat de score hoger is in die betreffende sector. Tabel 1. Functies van het operationele budgetteringssysteem 28 MCA: oktober 2017, nummer 5

4 In hoeverre vinden er in uw organisatie(onderdeel) gedurende de periode waarvoor het budget is opgesteld budgetaanpassingen plaats? Totaal Het budget wordt doorgaans tussentijds niet gewijzigd 20,1% 19,0% 21,7% Het budget wordt doorgaans tussentijds niet gewijzigd. Wel worden regelmatig aangepaste verwachtingen (revised forecasts) opgesteld naast het oorspronkelijke budget 52,8% 64,3% 36,4% Het budget wordt één of meer keren per periode gewijzigd 27,1% 16,7% 41,8% Noot: n = 447. Tabel 2. Budgetaanpassingen minst belangrijke functie wordt de motivatie van managers/medewerkers gezien. Bij publieke en nonprofitorganisaties is er sprake van een geheel ander beeld: er liggen maar liefst meer dan twee cijferpunten (op een 5-puntsschaal) tussen de hoogste en de laagste score. Opvallend hoog scoren het toewijzen van middelen en het goedkeuren van bestedingen, terwijl het evalueren en (vooral) belonen van managers en medewerkers juist heel laag scoren. Als we profitorganisaties en publieke en nonprofitorganisaties onderling vergelijken, verschillen deze bij acht van de tien functies significant van elkaar, waarvan zes met een hogere score bij profitorganisaties dan bij publieke en non-profitorganisaties. Hierbij gaat het vooral om functies die te maken hebben met prestatiebeoordeling en -beloning. Bij twee functies is er juist bij profitorganisaties sprake van een lagere score. Het gaat hier om functies die te maken hebben met allocatie ( toewijzen van middelen en goedkeuren van bestedingen ). De variatie in belangrijkheid hangt voor een deel samen met het organisatieniveau waarop de controller werkzaam is. Voor drie functies, te weten communicatie van doelen, evaluatie van managers/medewerkers en beloning van managers/medewerkers, geldt namelijk dat deze als belangrijker op niet-concernniveau worden gezien dan op concernniveau. In de vragenlijst hebben we ook aan de respondenten gevraagd in welke mate het management van hun organisatie(onderdeel) tevreden is over het huidige budgetteringssysteem (a) als hulpmiddel om de operationele eenheden te managen, (b) als hulpmiddel bij het nemen van kortetermijn, operationele beslissingen en (c) als hulpmiddel bij het nemen van langetermijn, strategische beslissingen. 4 Voor alle drie aspecten blijkt het management gemiddeld in zekere mate tevreden te zijn over het huidige budgetteringssysteem. We vinden hier geen significante verschillen tussen de profit- en de publieke en non-profitorganisaties en ook niet tussen de respondenten op concernniveau en op lagere niveaus in de organisatie. Budgetperiode en -aanpassingen Een ander aspect waar we naar hebben gevraagd is voor welke periode budgetten normaliter worden opgesteld. Meer dan 90% van de respondenten geeft aan dat budgetten in hun organisatie(onderdeel) betrekking hebben op een periode van één jaar. De rest hanteert een periode die korter is (zoals een halfjaar of kwartaal) of juist een langere periode (zoals drie of vijf jaar). We vinden ook hier geen significante verschillen tussen de sectoren en ook niet tussen de organisatorische niveaus. Dat budgetten betrekking hebben op een bepaalde periode wil niet zeggen dat er tussentijds geen budgetaanpassingen plaatsvinden of aangepaste verwachtingen worden opgesteld. In onze enquête hebben we een aantal vragen opgenomen naar de mate waarin dit gebeurt. Uit de gegeven antwoorden (zie tabel 2) blijkt dat het bij profitorganisaties vrij ongebruikelijk is om budgetten gedurende een periode aan te passen. Slechts één op de zes organisaties doet dit. De meerderheid van deze organisaties stelt echter wel regelmatig aangepaste verwachtingen (revised forecasts) op naast het oorspronkelijke budget. Bij publieke en non-profitorganisaties ontstaat een ander beeld. Daar passen twee op de vijf organisaties het budget tussentijds wel aan. Het gaat hier vooral om overheidsorganisaties, waar bij belangrijke financiële wijzigingen de politieke vertegenwoordigers hun akkoord moeten geven op deze wijzigingen. Voor zowel profitorganisaties als publieke en non-profitorganisaties geldt dat ongeveer één op de vijf organisaties hun budget noch aanpast gedurende de periode waarop het betrekking heeft noch aangepaste verwachtingen opstelt. Een aanverwant aspect waar we naar hebben ge- MCA: oktober 2017, nummer 5 29

5 Totaal Budgetparticipatie en -nadruk Vervolgens hebben we gevraagd naar de wijze waarop in het budgetteringssysteem targets tot stand komen. In de literatuur wordt hierbij onderscheid gemaakt tussen top-down- en bottom-upbudgettering. Bij eerstgenoemde benadering ligt het primaat voor het opstellen van de budgetten bij de hogere managementniveaus, terwijl bij laatstgenoemde lagere managementniveaus meer inspraak hebben. In de literatuur is uitgebreid gediscussieerd over de voor- en nadelen van beide methoden, waarbij met name aan- In welke mate hebben de managers van de operationele eenheden in uw organisatie(onderdeel) invloed op de vaststelling van het budget van hun eenheid? 3,38 3,50** 3,21 In welke mate bent u het eens met de volgende stellingen ten aanzien van het belang van het halen van budgettaire targets door de managers van de operationele eenheden in uw organisatie(onderdeel)? Het management van mijn organisatie(onderdeel) herinnert de managers van de operationele eenheden constant aan de noodzaak 3,44* 3,55* 3,28 om de budgettaire targets te halen Het management van mijn organisatie(onderdeel) beheerst de operationele eenheden door constant te controleren hoe goed hun 3,27** 3,50** 2,94 prestaties de budgettaire targets realiseren Vooruitzichten op promotie van de managers van de operationele eenheden hangen in sterke mate af van hun vermogen om de budgettaire 2,34** 2,68** 1,85 targets te halen In de ogen van het management van mijn organisatie(onderdeel) is het realiseren van de budgettaire targets een nauwkeurige weerspiegeling van de mate waarin de managers van de operationele eenheden succes hebben 2,75* 3,00** 2,39 Noten: n = Zie verder noten tabel 1. Tabel 3. Budgetparticipatie en -nadruk vraagd, is of er in het organisatie(onderdeel) van de respondent gebruik wordt gemaakt van rolling budgets. Een rolling budget wil zeggen dat het budget na afloop van een vooraf bepaalde periode (bijvoorbeeld een maand of kwartaal) telkens wordt aangevuld voor dezelfde periode, zodat er opnieuw een budget voor de standaardperiode ontstaat (Anthony et al., 2011; Horngren et al., 2015). Bij organisaties uit de profitsector wordt bij één op de vier gewerkt met rolling budgets. Dit percentage ligt bij organisaties binnen de publieke en non-profitsector significant lager (7,6%). Hierbij moet worden aangetekend dat er bij organisaties in de publieke en non-profitsector veelal institutionele belemmeringen zijn om te werken met rolling budgets. Zo is het veelal wettelijk bepaald dat budgetten betrekking dienen te hebben op een kalenderjaar. dacht is besteed aan de vraag welke methode tot meer budgetary slack leidt. Met budgetary slack wordt bedoeld het bewust inbouwen van speelruimte in de budgettaire targets om uiteindelijk de targets eenvoudiger te kunnen halen. Dit kan bijvoorbeeld plaatsvinden door het overschatten van de verwachte kosten of door het onderschatten van de te behalen marges en omzetten (Horngren et al., 2015). We vinden in ons onderzoek nauwelijks verschillen tussen de sectoren met betrekking tot hoe targets tot stand komen en ook niet tussen de organisatieniveaus. Bij ongeveer de helft van de respondenten is er sprake van een bottom-upaanpak, waarbij managers van de operationele eenheden targets ontwikkelen voor hun eigen aandachtsgebieden, die vervolgens (eventueel herzien) worden vastgesteld door het (hogere) management. Bij ongeveer één op de drie respondenten is er sprake van een gemengde aanpak, waarbij het management in hun organisa tie(onderdeel) targets ontwikkelt, ze vervolgens voor vrijblijvend advies voorlegt aan de managers van de operationele eenheden en ze ten slotte vaststelt. Slechts bij ongeveer één op de zeven respondenten is een volledige top-downbenadering te vinden, waarbij het vaststellen van targets geschiedt door het management van hun organisatie(onderdeel) zonder raadpleging van de managers van de operationele eenheden. We hebben in de vragenlijst ook gevraagd in 30 MCA: oktober 2017, nummer 5

6 welke mate de managers van de operationele eenheden in hun organisatie(onderdeel) invloed hebben op de vaststelling van het budget van hun eenheid (zie tabel 3). De respondenten geven hierop gemiddeld aan dat dit tussen in zekere mate en in behoorlijke mate het geval is. Dit blijkt echter onder de profit organisaties significant meer het geval te zijn dan onder de publieke en non-profitorganisaties. Dit verschil kan in aanzienlijke mate worden verklaard door het gegeven dat bij publieke en nonprofitorganisaties het veelal niet managers zijn die de budgetten vaststellen, maar politieke gezagsdragers of toezichthouders. Tussen de organisatorische niveaus vinden we geen significante verschillen. Vervolgens hebben we de respondenten vier stellingen voorgelegd met betrekking tot aspecten van budgetnadruk (zie tabel 3). 5 Voor alle stellingen vinden we dat de gemiddelde score significant hoger is bij de profitorganisaties dan bij de publieke en non-profitorganisaties, hetgeen impliceert dat er in laatstgenoemde organisaties sprake is van minder budgetnadruk dan in eerstgenoemde organisaties. Daarnaast vinden we hier ook significante verschillen tussen de organisatorische niveaus: op lagere organisatorische niveaus is het belang van het halen van budgettaire targets door de managers van de operationele eenheden gemiddeld significant groter dan op concernniveau. Rol en haalbaarheid van targets Om de haalbaarheid van de targets die bij het opstellen van de budgetten van de operationele eenheden worden gehanteerd, te bepalen, hebben we de respondenten hierover vier stellingen voorgelegd (zie tabel 4). 6 De gemiddelde scores op alle vier de stellingen zijn lager dan 3, hetgeen erop duidt dat de controllers het gemiddeld genomen lichtelijk oneens zijn met de stellingen die alle kritisch zijn over de rol van targets. Kritisch in de zin van dat het niet eenduidig is dat targets een hogere productiviteit realiseren, kosten zorgvuldig worden gemanaged en efficiëntieverbeteringen worden gerealiseerd. Verder geldt voor alle vier de stellingen dat de gemiddelde score significant hoger is bij de publieke en nonprofitorganisaties dan bij de profitorganisaties. Dit wijst erop dat budgettaire targets relatief gemakkelijker haalbaar zijn bij organisaties uit de publieke en non-profitsector dan bij organisaties uit de profitsector. Dit lijkt samen te hangen met de verschillen in functies. Gebruik ten behoeve van het goedkeuren van bestedingen en het toewijzen van middelen vereist immers andere targets dan gebruik ten behoeve van het evalueren en belonen van personen en/of activiteiten. Voor twee stellingen vinden we een significant verschil tussen de organisatorische niveaus. Controllers op concernniveau zijn namelijk wat kritischer dan hun collega s op niet-concernniveau over de rol van targets. Zij vinden verhoudingsgewijs in hogere mate dat managers van operationele eenheden erin slagen om budgetten in te dienen die gemakkelijk haalbaar zijn en zijn tevens in hogere mate van mening dat budgettaire targets de operationele eenheden niet aanzetten tot het behalen van een hogere productiviteit. Uit tabel 5 komt naar voren dat circa één op de vijf controllers in de profitsector van mening is dat de targets die worden gehanteerd bij het opstellen van de budgetten van de operationele eenheden onder normale omstandigheden haalbaar zijn. Slechts een heel klein percentage stelt dat deze targets zeer gemakkelijk haalbaar zijn. Bij het overgrote deel van de profitorganisaties moet er dus extra inspanning worden geleverd om targets te halen. Bijna vier op de vijf respondenten zijn deze mening toegedaan. Dat ligt geheel anders bij de publieke en non-profitorganisaties. Een krappe meerderheid daar stelt namelijk dat budgetten onder normale omstandigheden haalbaar of zelfs zeer gemakkelijk haalbaar zijn. Daarnaast is ongeveer één op de drie respondenten uit de publieke en non-profitsector van mening dat de targets met enige extra inspanning haalbaar zijn. Conclusies In dit artikel hebben we enkele uitkomsten besproken van een enquêteonderzoek naar verschillende aspecten van het operationele budgetteringssysteem en -proces van Nederlandse organisaties, waarbij we zowel naar profit- als publieke en non-profitorganisaties hebben gekeken. Tussen beide groepen bleken er op een aanzienlijk aantal onderdelen grote verschillen te zijn. Ten eerste hebben we gekeken naar de functies van budgetteringssystemen. Uit onze analyses komt naar voren dat bij profitorganisaties de door ons bevraagde tien functies allemaal als (redelijk) belangrijk worden gezien, met scores op een 5-punts Likert-schaal tussen de 3,33 en 3,79. Bij organisaties in de publieke en non-profitsector lag dat geheel an- MCA: oktober 2017, nummer 5 31

7 In welke mate bent u het eens met de volgende stellingen ten aanzien van de rol van targets in het budgetteringssysteem van uw organisatie(onderdeel)? De managers van de operationele eenheden slagen erin om budgetten in te dienen die makkelijk haalbaar zijn De budgettaire targets zetten de operationele eenheden niet aan tot het behalen van een hoge productiviteit De budgettaire targets vereisen niet dat de operationele eenheden hun kosten zeer zorgvuldig managen De budgettaire targets zorgen er niet voor dat de operationele eenheden streven naar het realiseren van efficiëntieverbeteringen Totaal 2,68** 2,47 2,98** 3,00* 2,73 3,36** 2,76 2,66 2,91* 2,68 2,57 2,84** Noten: n = Zie verder noten tabel 1 Tabel 4. Rol van targets Hoe zou u in het algemeen de targets karakteriseren die in uw organisatie(onderdeel) bij het opstellen van de budgetten van de operationele eenheden worden gehanteerd? Totaal Alleen onder ideale omstandigheden haalbaar 3,6% 4,6% 2,2% Met veel extra inspanning haalbaar 21,8% 27,1% 14,2% Met enige extra inspanning haalbaar 41,6% 47,7% 32,8% Onder normale omstandigheden haalbaar 31,2% 20,2% 47,0% Zeer gemakkelijk haalbaar 1,8% 0,4% 3,8% Noot: n = 445. Tabel 5. Haalbaarheid van targets ders, daar werden met name de allocatieve functies (het toewijzen van middelen en het goedkeuren van bestedingen ) als belangrijk gezien, terwijl het systeem beperkt wordt gebruikt voor (met name) het belonen van medewerkers. Bij de overgrote meerderheid van de organisaties hebben budgetten betrekking op een periode van een jaar. De meeste organisaties in de profitsector stellen echter wel regelmatig aangepaste verwachtingen (revised forecasts) op naast het oorspronkelijke budget. Bij de publieke en non-profitorganisaties doet één op de drie organisaties dit. Het tussentijds aanpassen van budgetten is bij profit organisaties vrij ongebruikelijk, bij publieke en non-profitorganisaties gebeurt dit bij twee op de vijf organisaties. Als we kijken naar de invloed van managers op verschillende organisatieniveaus op het vaststellen van budgettaire targets, dan kan hierbij onderscheid worden gemaakt tussen top-down- en bottom-upbudgettering. We vinden in ons onderzoek nauwelijks verschillen tussen de sectoren op dit vlak. Bij ongeveer de helft van de respondenten is er sprake van een bottom-upaanpak, bij ongeveer één op de drie van een gemengde aanpak en slechts bij ongeveer één op de zeven van een volledige top-downbenadering. Verder geven de respondenten aan dat zij het gevoel hebben dat de managers tussen in zekere mate en in behoorlijke mate invloed hebben op de vaststelling van de budgetten van hun operationele eenheid. De druk om budgetten te halen is significant hoger bij de profitorganisaties dan bij de publieke en non-profitorganisaties. Een vergelijkbaar verschil vinden we wat betreft de haalbaarheid van de targets die worden gehanteerd bij het opstellen van de budgetten van de operationele eenheden. Het overgrote deel van de respondenten uit de profitsector geeft aan dat er extra inspanning moet worden geleverd om deze targets te halen. Bij de publieke en non-profitorganisaties ligt dit anders; daar geeft een krappe meerderheid namelijk aan dat budgetten onder normale omstandigheden haalbaar zijn of zelfs zeer gemakkelijk haalbaar zijn. In ons onderzoek vinden we ook diverse verschillen op het vlak van operationele budgettering tussen 32 MCA: oktober 2017, nummer 5

8 organisatorische niveaus. Op lagere organisatorische niveaus wordt het budgetteringssysteem relatief intensiever gebruikt voor de functies communicatie van doelen, evaluatie van managers/medewerkers en beloning van managers/medewerkers. In lijn hiermee wordt het belang van het halen van budgettaire targets door de managers van de operationele eenheden op niet-concernniveau als significant belangrijker gezien dan op concernniveau. Controllers op concernniveau zijn wat kritischer dan hun collega s op nietconcernniveau over de rol van targets. Zij vinden in hogere mate dat de managers van de operationele eenheden erin slagen om budgetten in te dienen die gemakkelijk haalbaar zijn en zijn tevens in hogere mate van mening dat budgettaire targets de operationele eenheden niet aanzetten tot het behalen van een hogere productiviteit. De uitkomsten van ons onderzoek laten zien dat budgettering (nog steeds) als een belangrijke activiteit wordt gezien binnen de financiële functie en voor diverse functies wordt gebruikt. Ook komt naar voren dat de meeste organisaties zich niet meer alleen focussen op de oorspronkelijk vastgestelde budgetten, maar tevens werken met bijgestelde ramingen of tussentijds hun budgetten aanpassen. Daarnaast gebruikt inmiddels één op de vier organisaties rolling budgets. We constateren verder dat er aanzienlijke verschillen zijn tussen organisaties in hoe zij met budgettering omgaan. Zo geeft de helft van de respondenten aan het budgetteringsproces als bottom-up te zien en de andere helft als gemengd of top-down. We vinden in ons onderzoek daarnaast een groot aantal verschillen in de antwoorden tussen de respondenten uit de profitorganisaties en die uit de publieke en non-profitorganisaties. Zo lijken budgetten over het algemeen gemakkelijker haalbaar bij laatstgenoemde groep. Dit gegeven gecombineerd met de duidelijk andere functies waarvoor budgettering wordt gebruikt tussen beide groepen duidt erop er geen sprake is van een one size fits all budgetteringssysteem. Kortom, organisaties dienen zelf keuzes te maken in wat voor hen passende kenmerken zijn van het systeem. Welke overwegingen daarbij een rol spelen is een onderwerp voor verder onderzoek. In dit artikel hebben we laten zien dat het al dan niet op winst gericht zijn hierbij een relevant aandachtspunt is, maar ook andere elementen verdienen daarbij verdere aandacht. Noten 1 Onder operationele budgettering verstaan wij in navolging van Groot en Van- Helden (2017): Een interactief proces waarbij de activiteiten en daarmee samenhangende middelen voor een specifieke periode in kwantitatieve, meest financiële grootheden worden vastgelegd. 2 De bruikbare response rate is lager dan de behaalde response rate omdat er geen voorselectie plaats heeft kunnen vinden op de aangeschreven doelgroepen. In de vragenlijst is nadrukkelijk gevraagd om de vragenlijst niet verder in te vullen indien de respondent zelf geen controllersactiviteiten uitvoert en in dat geval alleen de vragen te beantwoorden die betrekking hebben op de eigen achtergrond en zijn of haar organisatie. 3 Zie Dijkman et al. (2016, 2017a en 2017b). 4 Dit meetinstrument hebben we ontleend aan Hansen en Van der Stede (2004). 5 Dit meetinstrument hebben we ontleend aan Hansen en Van der Stede (2004). 6 Dit meetinstrument hebben we ontleend aan Van der Stede (2000). Literatuur ~ Anthony, R.N., D.F. Hawkins en K.A. Merchant (2011). Accounting: Text and Cases. 13rd Edition. McGraw Hill Irwin. ~ Dijkman, A., G.T. Budding, M. Schoute en E. de With (2016). Het takenpakket van de public controller: Enkele uitkomsten van een enquêteonderzoek. TPC 14 (6): ~ Dijkman, A., G.T. Budding, M. Schoute en E. de With (2017a). Het takenpakket van de controllersfunctie verbreedt. Controllers Magazine (januari/februari): ~ Dijkman, A., G.T. Budding, M. Schoute en E. de With (2017b). De controllersfunctie in Nederland: Enkele uitkomsten van een enquêteonderzoek. MCA 20 (2): ~ Groot, T.L.C.M. en G.J. van Helden (2017). Financieel management van nonprofit organisaties. Noordhoff Uitgevers. ~ Hope, J. en R. Fraser (2003). Beyond Budgeting. Harvard Business Press. ~ Hansen, S.C. en W.A. van der Stede (2004). Multiple facets of budgeting: An exploratory analysis. Management Accounting Research 15(4): ~ Horngren, C.H., S.M. Datar en M.V. Rajan (2015). Cost Accounting. A Managerial Emphasis. 15th Edition. Pearson. ~ Libby, T. en R.M. Lindsay (2010). Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of North-American budgeting practice. Management Accounting Research 21 (1): ~ Van der Stede, W.A. (2000). The relationship between two consequences of budgetary controls: Budgetary slack creation and managerial short-term orientation. Accounting, Organizations and Society 25(6): De auteurs zijn verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Drs. A. Dijkman ondersteunde parttime de CMA-opleiding voor het onderzoek naar de inrichting van de controllersfunctie en operationele budgettering, dr. G.T. Budding is opleidingsdirecteur van de Postgraduate opleiding tot Certified Public Controller, dr. M. Schoute is werkzaam als universitair docent en drs. E. de With als Program Manager van de Postgraduate opleiding tot Certified Management Accountant (CMA). MCA: oktober 2017, nummer 5 33