Gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor betaalde sportbeoefenaars

Transcriptie

1 226 H OOFDSTUK VI Gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor betaalde sportbeoefenaars AFDELING 1 Inleiding Doelstelling Achtergrond In 2002 is er door de minister van Financiën via de circulaire van 15 mei 2002 een zeer voordelig tarief in het leven geroepen voor buitenlandse voetballers en basketballers (en later ook volleyballers) die actief waren in nationale afdelingen. Hierdoor konden zij worden belast aan een gunstig tarief van 18% bevrijdende voorheffing en werden zij fictief beschouwd als niet-inwoners, en dit ondanks het feit dat zij vaak tot 10 maanden per jaar in België verbleven. De circulaire zorgde ervoor dat hetzelfde tarief op hen van toepassing was als daarvoor enkel was voorbehouden voor buitenlandse sporters die sporadisch in ons land verbleven, bijvoorbeeld voor een eenmalige wedstrijd. Door deze fictie ontstond er echter een groot verschil in fiscale behandeling tussen sportbeoefenaars-inwoners die belast werden aan de progressieve tarieven, en de niet-inwoners die van het gunstregime konden genieten. De gevolgen spraken dan ook voor zich: spelers werden aangetrokken uit het buitenland en de Belgen gingen zichzelf in het buitenland vestigen. Door de toestroom van buitenlandse spelers werd de Belgische jeugdwerking ook enorm bemoeilijkt 272. Er is een einde gekomen aan deze ongelijkheid met de wet van 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars, die de 18%- regeling nog enkel van toepassing maakte voor niet-inwonende sportbeoefenaars die in België inkomsten verkrijgen tijdens het belastbaar tijdperk gedurende een periode van maximaal dertig dagen, te rekenen per schuldenaar van de inkomsten. Artikel 248, 2 WIB 92 werd hiervoor gewijzigd, waardoor deze sporters er nog steeds voor konden opteren om hun netto-inkomen te laten belasten tegen progressieve tarieven in plaats van belast te worden aan de 18% bevrijdende roerende voorheffing. Door de discriminatie op te heffen tussen Belgische en buitenlandse spelers en jonge spelers fiscaal aantrekkelijk te maken voor sportclubs, heeft de Belgische Regering geprobeerd om een alternatief te bieden voor zwartwerk in de amateursport, de sportopleidingen te verbeteren en de kansen van Belgische jeugdspelers te vergroten. Zo werden de problemen tegengegaan die zijn ontstaan door de circulaire van 15 mei Hoewel het sportbeleid normaliter een 272 MvT 26 november 2010, 0713/001.

2 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 227 bevoegdheid is van de gemeenschappen, zag men hier klaarblijkelijk geen schending in van de bevoegdheidsregels. De wet zorgde er ook voor dat zowel de sportbeoefenaars als hun begeleiders sommige inkomsten vanaf aanslagjaar 2009 konden laten ontsnappen aan progressieve belasting en gebruik konden maken van de voordeliger tarieven van 16,5% en 33%. Op dit aspect wordt niet verder ingegaan. De toepassing van de 18%-regeling op een veel kleinere groep mensen zorgde ervoor dat voor veel niet-inwonende sportbeoefenaars die Belgische inkomsten verkrijgen over een periode van 30 dagen of meer per belastbaar tijdperk een globale aanslag op hun inkomen zou worden gevestigd. Aangezien de meeste sporters een nettocontract hebben, bracht dit nieuwe regime vanaf 1 januari 2008 een enorme kost met zich mee voor hun werkgevers 273. Om hieraan enigszins te verhelpen, heeft de Belgische wetgever ook voorzien in een gedeeltelijke (voorwaardelijke) vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Krachtens artikel WIB 92 is een werkgever er immers onder bepaalde voorwaarden van vrijgesteld om momenteel 80% van de bedrijfsvoorheffing door te storten die normaal verschuldigd is op de bezoldigingen die hij betaalt of toekent aan sportbeoefenaars. Ondanks het feit dat het hier gaat om een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, worden vooral de sportclubs met deze bepaling begunstigd. De vrijstelling is onverkort van toepassing voor de bezoldigingen die betaald zijn aan jonge sportbeoefenaars (die de leeftijd van 26 jaar nog niet hebben bereikt op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd). Er dient dus maar 20% van de bedrijfsvoorheffing op hun bezoldiging te worden ingehouden. Voor oudere sportbeoefenaars (26 jaar of ouder op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd) is er een bijkomende bestedingsverplichting in het leven geroepen alvorens de werkgever zich op de vrijstelling kan beroepen. De regels omtrent de vrijstelling zijn reeds meerdere malen (moeten) aangepast (worden) omdat ze hun doel voorbijschoten of er misbruik van werd gemaakt. De vraag is nu of het regime kan blijven voortbestaan in de vorm zoals we het vandaag kennen, mede dankzij de recente aantijgingen in verband met staatssteun. In het kader van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor betaalde sportbeoefenaars is een chronologisch overzicht van de wettelijke bepalingen broodnodig om de evoluties en de achterliggende beweegredenen te snappen. Ook wordt hier meer dan bij de andere vrijstellingen de nadruk gelegd op de omringende wetsbepalingen en toepassingsvoorwaarden. De regels omtrent de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing blijven echter de kern van dit werk. 273 Parl.St. Kamer , nr. 51K2787/001, 10.

3 228 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN AFDELING 2 Toepassingsvoorwaarden/inwerkingtreding 1. Historisch overzicht A. Historiek 1. Situatie voor 1 januari 2008 Krachtens artikel 228, 2, 8 WIB 92 zijn in België belastbaar de inkomsten van welke aard ook, uit in België door een niet-inwoner persoonlijk verrichte werkzaamheden in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, zelfs indien de inkomsten niet worden toegekend aan de sportbeoefenaar zelf, maar aan een natuurlijk persoon of rechtspersoon. Via de circulaire van 15 mei 2002 was het echter mogelijk voor voetbal- of basketbalclubs uit de hoogste afdeling om het statuut van niet-inwoner te bieden voor vier belastingjaren 274. Deze regeling werd later uitgebreid tot de volleybalclubs 275. Om dit statuut te kunnen verkrijgen moesten de sportbeoefenaars een buitenlandse nationaliteit hebben en mochten ze niet als Belgische rijksinwoners zijn beschouwd gedurende de vijf jaren die de aanvraag van het statuut voorafgingen. Het grote voordeel van dit statuut was dat de progressieve belastingtarieven buitenspel werden gezet en er in de plaats daarvan een bevrijdende roerende voorheffing van 18% van toepassing was, waardoor er verder geen aangifteverplichtingen golden. De berekening van de voorheffing gebeurde op de bruto-inkomsten, inclusief de onkostenvergoedingen en de voordelen van alle aard. Bij de taxatie aan 18% was het echter niet mogelijk om de werkelijke kosten in rekening te brengen, iets wat nadelig kon zijn voor kleine belastingplichtigen die slechts een geringe bezoldiging ontvingen die niet volstond als dekking voor de werkelijke kosten. Voor de 18%-regeling was er immers slechts een forfaitaire kostenaftrek van toepassing, waarvan de toepassingsmodaliteiten verder stonden beschreven in de circulaire van 16 oktober Aangezien deze verplichte forfaitaire belasting kon leiden tot een zwaardere belasting in vergelijking met de progressieve tarieven waar de werkelijke beroepskosten wél in rekening mochten worden gebracht, werd dit aangevochten door de Europese Commissie door de vermeende strijdigheid met het Europese vrij verkeer van diensten Circ. nr. Ci.RH.44/ (AOIF 14/2002), 15 mei Circ. nr. Ci.RH.244/ (AOIF 44/2005), 23 november Circ. nr. Ci.RH.244/ , 16 oktober Bv. aanvang tweede fase inbreukprocedure door Europese Commissie op 28 februari 2008, IP/08/337 (inbreuk nr. 2006/2375).

4 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 229 De bevrijdende voorheffing creëerde echter een grote ongelijkheid met de sportbeoefenaars-inwoners, die wél onderworpen waren aan de torenhoge Belgische tarieven (tot 50%) en niet konden genieten van de gunstregeling die was aangereikt in de circulaire. Het gevolg was dat Belgische clubs veel meer buitenlandse spelers aantrokken als voordien en de Belgische spelers zelf over de grens gingen wonen. Door de toestroom aan buitenlandse sporters werden echter de groeikansen voor de Belgische jeugdspelers bemoeilijkt, waardoor zij zelf naar het buitenland vertrokken 278. Voor eenzelfde investering van de sportclub zouden Belgische rijksinwoners immers netto minder overhouden dan hun buitenlandse collega s. 2. Situatie vanaf 1 januari 2008 De Belgische wetgever heeft geprobeerd om bovenstaande moeilijkheden tegen te gaan met de wet van 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van de bezoldigde sportbeoefenaar 279, die een dubbel belangrijk onderscheid maakte volgens de duur van de sportprestaties in België en de leeftijd van de sportbeoefenaars. Het eerste onderscheid beperkte het toepassingsgebied van de bevrijdende voorheffing aan 18% voor niet-inwoners enorm, terwijl het tweede als leidraad diende voor de toepassing van verschillende belastingtarieven en voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Deze wet vormde de basis voor de circulaire van 2 juli 2010, die de wijzigingen bespreekt die binnen het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars zijn aangebracht en de problemen probeert op te lossen waarmee sportbeoefenaars en hun werkgevers worden geconfronteerd 280. Rekening houdend met de behandelde materie en de aangereikte voorbeelden is deze circulaire nog steeds van belang. De wet van 4 mei 2007 bracht grondige veranderingen teweeg binnen het statuut van bezoldigde sportbeoefenaars: Een beperking van de 18%-regeling tot buitenlandse sporters die voor minder dan 31 dagen in België zijn (berekend per schuldenaar van de inkomsten per belastbaar tijdperk dit zou later nog aangepast worden naar een berekening per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden). Een afzonderlijke taxatie van 33% op de sportinkomsten van amateursporters (die ouder zijn dan 26 jaar), -scheidsrechters, -opleiders, -trainers en -begeleiders. Een afzonderlijke belasting aan 16,5% op de eerste schijf van EUR (te indexeren bedrag) van de sportinkomsten van jonge sportbeoefenaars (tussen 16 en 26 jaar oud op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd). 278 B. AMEYE, Sportbeoefenaar niet-inwoner, recente fiscale ontwikkelingen, Int.Fisc.Act. 2008, nr Wet 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van de bezoldigde sportbeoefenaar, BS 15 mei Circ. nr. Ci.RH.241/ (AOIF nr. 48/2010), 2 juli 2010, nr. 1.

5 230 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN De invoering van een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, met de verplichting om de helft van het vrijgestelde bedrag te investeren in de jeugdwerking voor zover de bezoldigingen betrekking hebben op spelers die ouder zijn dan 26 jaar. Deze regelingen hebben ervoor gezorgd dat het stelsel van de bevrijdende voorheffing aan 18% voor sporters-niet-inwoners op een veel kleiner aantal personen van toepassing was dan voordien. Hierdoor verminderde het belang van de uitgebreide administratieve erkenningsprocedures voor buitenlandse voetballers, basketters en volleyballers in de hoogste klasse om maximaal 4 jaar lang als niet-rijksinwoners te worden beschouwd en werden de fiscale gunstregimes in deze circulaires opgeheven 281. Vanaf 1 januari 2008 is het gunstregime van 18% bevrijdende voorheffing nog enkel mogelijk voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die inkomsten in België behalen over een periode van 30 dagen of minder, berekend per schuldenaar van het inkomen per belastbaar tijdperk. Hierbij kan men denken aan sporters die slechts eenmalig in België presteren voor bijvoorbeeld de Memorial Van Damme of F1-coureurs die eenmalig meedoen aan Spa-Francorchamps. Om deze wijziging kracht bij te zetten zijn artikels 232, eerste lid, 2, c) en 248 WIB 92 gewijzigd. Deze bepalen momenteel als volgt: Art. 232 WIB 92 Voor belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 1, wordt de belasting gevestigd: ( ) 2 op het totale bedrag van hun inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen, van hun in België behaalde of verkregen beroepsinkomsten en van de in artikel 228, 2, 9, h, vermelde meerwaarden, wanneer zij: ( ) c) in België persoonlijk een activiteit als sportbeoefenaar uitoefenen gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de in artikel 228, 2, 8, bedoelde inkomsten. In de oorspronkelijke tekst van artikel 232, eerste lid, 2, c) WIB 92 stond te lezen dat de belasting kon worden gevestigd wanneer de niet-rijksinwoner in België tijdens het belastbaar tijdperk inkomsten verkreeg als sportbeoefenaar die bedoeld waren in artikel 228, 2, 8 gedurende een periode van meer dan 30 dagen, welke moesten worden berekend per schuldenaar van de inkomsten. Dit leidde echter tot de verkeerde interpretatie dat deze inkomsten niet moesten worden geregulariseerd wanneer ze in het buitenland werden betaald, omdat er 281 Circ. nr. Ci.RH.244/ (AOIF nr. 45/2007), 21 november 2007.

6 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 231 volgens de letter van de wet enkel stond dat de inkomsten in België moesten worden verkregen. Dit is de reden waarom de wet van 22 december artikel 232, eerste lid, 2 heeft aangepast: het feit dat een niet-rijksinwoner prestaties levert als sportbeoefenaar in België voor meer dan 30 dagen per schuldenaar van de inkomsten brengt de regularisatieverplichting met zich mee, ongeacht de plaats waar dit inkomen wordt uitbetaald 283. De wet van december 2008 bracht ook verduidelijking omtrent de berekening van de 30 dagengrens, die moet worden berekend per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de inkomsten die bedoeld zijn in artikel 228, 2, 8 WIB 92. Het feit dat deze grens niet meer werd berekend per belastbaar tijdperk zorgde voor een kleiner toepassingsgebied van de 18%-regeling. Naast het verduidelijken van de regularisatieplicht trachtte de wet van 22 december 2008 ook de verplichte forfaitaire kostenaftrek binnen de bevrijdende bedrijfsvoorheffing aan te pakken. Zoals hierboven reeds staat vermeld, heeft de Europese Commissie het regime aangeklaagd waarbinnen er geen aftrek mogelijk is van werkelijke kosten indien de bevrijdende voorheffing van 18% van toepassing is. De inhouding van 18% bevrijdende voorheffing op de brutobezoldiging kan in bepaalde gevallen immers hoger uitvallen dan de belasting tegen het progressieve tarief. Om hieraan tegemoet te komen, is er nu een tweede paragraaf in artikel 248 WIB 92 gevoegd, dat bepaalt als volgt: Art. 248 WIB De belasting betreffende de niet in de artikelen 232 tot 234 vermelde inkomsten, is gelijk aan de verschillende voorheffingen en aan de in artikel 301 vermelde bijzondere aanslag, die op die inkomsten betrekking hebben. Met betrekking tot de belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 1, is het eerste lid eveneens van toepassing: 1 in afwijking van artikel 232: a) op de winst of de baten behaald of verkregen door vennoten of leden van een burgerlijke vennootschap of een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in artikel 229, 3; b) op de bezoldigingen verkregen uit hoofde van een werkzaamheid uitgeoefend aan boord van een Belgisch koopvaardijschip door een zeeman die niet is ingeschreven op de lijst bedoeld in artikel 1 bis, eerste lid, 1, van de besluitwet van 7 februari 1945 betreffende de maatschappelijke veiligheid van de zeelieden ter koopvaardij. 2 op de inkomsten van onroerende goederen waarop artikel 232, tweede lid, van toepassing is. 2. Evenwel kunnen de in artikel 227, 1, vermelde belastingplichtigen die inkomsten verkrijgen als bedoeld in artikel 228, 2, 8, en 9, k, met 282 Wet 22 december 2008 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 29 december B. AMEYE, Sporters niet-inwoners: eindelijk volwaardig fiscaal statuut, Int.Fisc.Act. 2009, 4.

7 232 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN uitsluiting van de in artikel 232, eerste lid, 2, c, vermelde inkomsten, ervoor opteren om 1, eerste lid, niet toe te passen voor die inkomsten. Deze keuze is definitief, onherroepelijk en bindend voor de belastingplichtige. In dat geval worden de voormelde inkomsten toegevoegd aan de artikel 232, eerste lid, 2, vermelde inkomsten om het nettobedrag te bepalen en de belasting te berekenen. De eerste paragraaf toont dat niet-inwonende sportbeoefenaars die in België inkomsten verkrijgen over een periode van 30 dagen of minder, nog altijd kunnen blijven genieten van de afzonderlijke aanslag via de inhouding van de 18% bevrijdende voorheffing, verminderd met een forfaitair bedrag voor kosten. De tweede paragraaf geeft het keuzerecht weer voor deze personen om hun inkomsten tóch te laten belasten aan de normale belastingtarieven. Indien zij hiervoor opteren, is deze keuze onherroepelijk en worden deze inkomsten toegevoegd aan de inkomsten die moeten worden geregulariseerd om de belasting te berekenen. Voor sporters die inkomsten in België verkrijgen over een periode die langer is dan 30 dagen (berekend per schuldenaar van de inkomsten) zal hun toestand echter worden geregulariseerd. Dit betekent dat er een globale aanslag op hun inkomsten wordt gevestigd, waardoor de vroegere discriminatie tussen nietinwoners en inwoners vervalt. Beide groepen zijn nu immers onderworpen aan het onderscheid tussen oude en jonge sportbeoefenaars. Zonder hier verder op in te gaan, heeft de wet van 4 mei 2007 een onderscheid ingevoerd in de fiscale behandeling van sportbeoefenaars die jonger zijn dan 26 jaar op 1 januari van het aanslagjaar en van de sportbeoefenaars die dan 26 jaar zijn of ouder (en scheidsrechters, ). Deze verschillende regels inzake de berekening van hun bedrijfsvoorheffing leiden echter te ver buiten het bestek van dit werk. Een belangrijke nieuwigheid die ook werd ingevoerd door de wet van 4 mei 2007 is de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Deze maatregel werd in het leven geroepen als stimulans om te investeren in de opleiding van spelers en om de hogere loonkosten te compenseren die gepaard gingen met de regularisatie van sommige niet-inwonende sportbeoefenaars, die niet meer konden genieten van het voordelig tarief van 18%. Werkgevers die sportbeoefenaars tewerkstellen zijn sinds 1 januari 2008 onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld om 80% van de ingehouden bedrijfsvoorheffing door te storten aan de Schatkist. Het betreft hier een vrijstelling die enkel van toepassing is op de bedrijfsvoorheffing die volledig op de bezoldigingen van sportbeoefenaars is ingehouden. Wanneer de werkgever bijvoorbeeld afziet van zijn recht om de bedrijfsvoorheffing in te houden, is de vrijstelling niet van toepassing. In artikel WIB 92 kan men lezen dat het vrijstellingspercentage 70% bedraagt van de ingehouden bedrijfsvoorheffing en dat de Koning dit percentage kan verhogen tot maximaal 80% en verlagen tot minimaal 60%. Nog vóór de

8 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 233 inwerkingtreding van de wet heeft hij van deze mogelijkheid gebruikt gemaakt en het percentage verhoogd tot 80%, van toepassing vanaf 1 januari De reden voor deze verhoging is gegeven door de heer Reynders naar aanleiding van een mondelinge vraag in Hij lichtte toe dat het percentage bedrijfsvoorheffing tussen 60 en 80% moest kunnen variëren in de tijd. Waar de kosten voor deze maatregel oorspronkelijk waren geraamd op 50 miljoen EUR, verklaarde het Rekenhof vóór de invoering ervan dat de kost veel lager zou liggen. Aangezien de maatregel niet in het leven was geroepen als begrotingsvoordeel, werd beslist om het percentage op te trekken naar 80%. In het initiële plan bedroeg de vrijstelling trouwens slechts 50% van de ingehouden bedrijfsvoorheffing, met een mogelijkheid voor de Koning om dit te verhogen naar 60%. Op het laatste moment is echter beslist om het percentage van 70% in te schrijven in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, wat meteen verhoogd is via het koninklijk besluit. Als verantwoording voor deze verhoging werd enkel door de parlementaire meerderheid meegedeeld dat de nieuwe bedragen meer opportuun waren 286. Doorheen de jaren hebben er nog verschillende wetswijzigingen plaatsgevonden. Aangezien zij doorwerking hebben gehad op verschillende gebieden, zal hierna worden getracht om de belangrijkste wijzigingen weer te geven per onderwerp. B. Personeel toepassingsgebied De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door degenen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon in artikel 228, 2, 8 vermelde inkomsten van podiumkunstenaars of sportbeoefenaars betalen of toekennen of bij ontstentenis daarvan de organisatoren van de vertoningen of de sportwedstrijden 287. Krachtens artikel WIB 92 worden de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die zijn bedoeld in artikel 270, 1 WIB 92 die bezoldigingen betalen of toekennen aan sportbeoefenaars binnen bepaalde voorwaarden en grenzen vrijgesteld om 80% van de bedrijfsvoorheffing in de Schatkist te storten; dit is van toepassing vanaf 1 januari De in artikel 270, 3 bedoelde schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die rechtstreeks aan niet inwonende sportbeoefenaars bezoldigingen als bedoeld in artikel 232, eerste lid, 2, c) WIB 92 betalen of toekennen komen eveneens in aanmerking voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. 284 KB 20 december 2007, BS 31 december Mond.Vr. nr DEVLIES, 30 januari Parl.St. Kamer , nr / Art. 270, 3 WIB 92.

9 234 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN Volgende schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing komen in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing 288 : de rijksinwoners als bedoeld in artikel 3 WIB 92, de aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen als bedoeld in artikel 179 WIB 92, de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersonen zoals is bedoeld in artikel 220 WIB 92, die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon in België of in het buitenland in artikel 30, 1 en 2 WIB 92 bedoelde bezoldigingen aan sportbeoefenaars betalen of toekennen; de in artikel 227 WIB 92 vermelde niet-inwoners voor wie de in artikel 30, 1 en 2 WIB 92 bedoelde bezoldigingen die ze in België of in het buitenland betalen of toekennen, beroepskosten zijn in de zin van artikel 237 WIB 92; diegenen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon rechtstreeks aan sportbeoefenaars bezoldigingen toekennen voor een in België geleverde werkzaamheid als sportbeoefenaar, gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar. De vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing geldt voor alle sportbeoefenaars, zonder onderscheid tussen amateur- en professionele sporters. Ook zelfstandige sportbeoefenaars komen in aanmerking. Verder speelt het geen rol of de bezoldigingen werden betaald door werkgevers in de privésector dan wel uit de overheidssector. Zij geldt ook voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die meer dan 30 dagen actief zijn in ons land, aangezien zij worden onderworpen aan de globale aanslag en toepassing kunnen maken van de bijzondere regels van de bedrijfsvoorheffing. Met ingang van 1 juli 2010 komt de bedrijfsvoorheffing die is ingehouden op de bezoldigingen van bedrijfsleiders niet langer in aanmerking voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing 289. De vrijstelling geldt in de eerste plaats voor werkgevers die bezoldigingen betalen aan sportbeoefenaars die de leeftijd van 26 jaar nog niet hebben bereikt op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd. Voor deze categorie van personen geldt geen verdere bestedingsverplichting. Vroeger gold de vrijstelling ook voor oudere sportbeoefenaars (die 26 jaar of ouder zijn op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd) op voorwaarde dat uiterlijk op 31 december van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling werd gevraagd de helft van het bedrag werd besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars die ouder waren dan 12 jaar maar de leeftijd van 23 jaar nog niet hadden bereikt op 1 januari van het 288 Circ. 2 juli 2010, nr Art. 28 wet 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.

10 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 235 jaar dat volgde op het jaar waarin de vrijstelling werd gevraagd. Deze minimumleeftijd van 12 jaar werd afgeschaft met de wet van 28 april (zie verder). C. Sportbeoefenaars-niet-inwoners vielen buiten de boot Zoals in de inleiding reeds aan bod is gekomen, is de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing oorspronkelijk in het leven geroepen als compensatie voor bepaalde sportbeoefenaars-niet-inwoners die fiscaal gelijkgesteld werden met inwoners door de wet van 4 mei Het is namelijk zo dat sportbeoefenaars-niet-inwoners vanaf 1 januari 2008 niet meer konden genieten van het stelsel van bevrijdende roerende voorheffing van 18% wanneer zij in België tijdens het belastbaar tijdperk persoonlijke beroepsinkomsten als sportbeoefenaar verkregen gedurende een periode van meer dan 30 dagen te berekenen per schuldenaar van de inkomsten. Ondanks het feit dat zij ook konden genieten van fiscale voordelen die werden toegekend aan sportbeoefenaars die inwoners zijn, werd er in dit geval immers een globale aanslag gevestigd. Zodra het voorstel in verband met de globale aanslag op tafel kwam, ontstond meteen de vrees dat dit voor vele clubs een enorme meerkost met zich zou meebrengen. Veel sporters hebben namelijk een nettocontract waardoor een verhoging van de toepasselijke belastingtarieven een grotere kost met zich meebrengt voor hun werkgever/sportclub. Dit is dan ook de achterliggende beweegreden voor het vrijstellingsregime: door een bepaald percentage aan bedrijfsvoorheffing niet te moeten doorstorten daalt de kost van de tewerkstelling, waardoor het negatieve effect van de niet-toepasselijkheid van de bevrijdende voorheffing kan worden gecompenseerd. De loonkost via de toepassing van de 80%-vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing is immers ongeveer hetzelfde als voor een buitenlandse sportbeoefenaar die onderworpen is aan de 18%-vrijstelling 291. Een groot struikelblok was het feit dat de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing oorspronkelijk enkel toepassing vond op schuldenaars van bedrijfsvoorheffing die bedoeld waren in artikel 270, 1 WIB , terwijl de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing op de inkomsten die bedoeld zijn in artikel 228, 2, 8 WIB 92 specifiek worden vermeld in artikel 270, 3 WIB 92. Een letterlijke interpretatie van deze bepaling leidde ertoe te besluiten dat de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing daarom niet van toepassing was op de bedrijfsvoorheffing die werd ingehouden op de bezoldigingen die werden betaald of toegekend aan sportbeoefenaars niet-inwoners. De bedrijfsvoorheffing die werd ingehouden op lonen van buitenlandse sportbeoefenaars kwam 290 Art. 2, 1 wet 28 april 2011 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wat de vrijstelling van doorstorting van de ingehouden bedrijfsvoorheffing voor bezoldigingen van sportbeoefenaars betreft, BS 13 mei Dit was retroactief van toepassing vanaf 1 juli J. VAN DYCK, Buitenlandse sportbeoefenaars: geen vrijstelling doorstorting BV?, Fiscoloog 22 oktober 2008, 1134, Art , eerste lid WIB 92.

11 236 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN hierdoor niet in aanmerking voor de vrijstelling, terwijl ze net hiervoor in het leven geroepen was. Deze uitsluiting was echter strijdig met het vrij verkeer van diensten, waardoor men deze legislatieve blunder zo snel mogelijk heeft geregulariseerd met terugwerkende kracht. Daarom bevestigt artikel WIB 92 expliciet dat de vrijstelling eveneens geldt ten aanzien van de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing bedoeld in artikel 270, 3 WIB 92 die bezoldigingen aan sportbeoefenaars rechtstreeks betalen of toekennen die bedoeld zijn in artikel 232, eerste lid, 2, c) WIB 92. Met deze bezoldigingen bedoelt men de bezoldigingen die vroeger onderworpen waren aan 18% voorheffing maar nu zoals rijksinwoners belast worden tegen de progressieve tarieven van de personenbelasting (omdat ze geregulariseerd worden) 293. De invoeging van de woorden rechtstreeks in het laatste lid wijst op het feit dat dat de 18% bedrijfsvoorheffing die wordt ingehouden op de lonen van sportbeoefenaars niet-inwoners die inkomsten verkrijgen in België voor een periode van 30 dagen of minder per 12 maanden niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. De inhouding van de voorheffing aan de bron zorgt er immers voor dat de bezoldigingen niet rechtstreeks worden betaald aan de sportbeoefenaars. D. De berekening van de 30 dagenregel en de verplichte regularisatie 1. Berekening 30 dagenregel Met de wet van 4 mei 2007 is er een regularisatieverplichting ingevoerd voor niet-inwoners wanneer zij in België een persoonlijke activiteit uitoefenen als sportbeoefenaar gedurende meer dan 30 dagen te rekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de inkomsten die bedoeld zijn in artikel 228, 2, 8 WIB 92. Enkel buitenlandse sportbeoefenaars die in België prestaties verrichten als sportbeoefenaar voor 30 dagen of minder kunnen immers nog gebruik maken van de 18%-regel. Het was echter niet altijd duidelijk hoe deze grens moet worden berekend. In 2010 is er op dit vlak duidelijkheid gekomen met de circulaire van 2 juli Aangezien de toepassing van de 18%-regeling de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing uitsluit, is het voor veel sportclubs belangrijk om de exacte berekeningswijze te kennen. Artikel 3 van de wet van 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars vulde oorspronkelijk artikel 232, eerste lid, 2 WIB 92 als volgt aan: c) in België tijdens het belastbaar tijdperk inkomsten als sportbeoefenaar verkrijgen als bedoeld in artikel 228, 2, 8, en dit gedurende een 293 J. VAN DYCK, Buitenlandse sportbeoefenaars: toch vrijstelling doorstorting BV, Fiscoloog 1139, Circ. 2 juli 2010, nr. 37 e.v.

12 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 237 periode van meer dan 30 dagen te berekenen per schuldenaar van de inkomsten. Deze bepaling is echter met terugwerkende kracht gewijzigd door artikel 162, 3 van de wet van 22 december 2008 zodat op de inkomsten die zijn toegekend vanaf 1 januari 2008 artikel 232, eerste lid, 2, c) WIB 92 van toepassing is: c) in België persoonlijk een activiteit als sportbeoefenaar uitoefenen gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de in artikel 228, 2, 8, bedoelde inkomsten. Deze aanpassing was nodig omdat de oorspronkelijke bepaling (en meer specifiek de zinsnede in België verkrijgen ) mensen ertoe aanzette om ertoe te besluiten dat wanneer de inkomsten in het buitenland zouden worden betaald, ze niet moesten worden geregulariseerd in België. Het is echter nooit de bedoeling geweest van de Belgische wetgever om van de plaats van betaling van de inkomsten het criterium te maken om te bepalen of de inkomsten moeten worden geregulariseerd 295. De berekening per 12 maanden gebeurt per schuldenaar van inkomsten die zijn bedoeld in artikel 228, 2, 8 WIB 92. Zij moet dag per dag gebeuren en hierbij worden halve dagen gelijkgesteld met hele dagen. Zij is niet afhankelijk van een kalenderjaar of belastbaar tijdperk 296. De 30 dagengrens dient volgens de administratie te worden beoordeeld op basis van de feitelijke omstandigheden waarin die sportbeoefenaar zijn werkzaamheid als sportbeoefenaar voor een welbepaalde schuldenaar heeft uitgeoefend 297. Hierbij wordt een belangrijk onderscheid gemaakt tussen sportbeoefenaars die wel of niet zijn tewerkgesteld met een arbeidsovereenkomst. De eerste categorie wordt vergoed voor de prestaties waartoe zij zijn gehouden door hun arbeidsovereenkomst. Hierdoor worden bijvoorbeeld trainingsdagen die aan de wedstrijd voorafgaan meegeteld voor de grens van 30 dagen als zij in opdracht van de Belgische werkgever worden uitgevoerd 298. Dit is anders voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die op zelfstandige basis actief zijn en dus geen arbeidsovereenkomst hebben gesloten met een Belgische werkgever. Aangezien zij vaak contracten sluiten die betrekking hebben op een enkele wedstrijd, wordt in dit geval aanvaard dat trainingsdagen niet worden meegerekend, tenzij uit het contract kan worden afgeleid dat er verplichtingen bestaan inzake voorafgaande trainingen of dat de vergoeding die ze ontvangen betrekking zou hebben op trainingsdagen Circ. 2 juli 2010, nr Circ. 2 juli 2010, nr Circ. 2 juli 2010, nr Circ. 2 juli 2010, nr Circ. 2 juli 2010, nrs. 41 tot 45.

13 238 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN Voorbeeld In de circulaire van 2 juli 2010 wordt er een voorbeeld gegeven van een nietinwonende sportbeoefenaar die besluit deel te nemen aan de Memorial Van Damme op 4 september. Uit zijn contract blijkt dat hij uitsluitend wordt vergoed voor zijn deelname aan de wedstrijd zelf, met een mogelijkheid om bijkomende vergoedingen te ontvangen en dit afhankelijk van de geleverde prestatie. Er kan niet worden afgeleid dat er verplichtingen zijn opgelegd inzake voorafgaande trainingsdagen of dat de toegekende vergoeding ook betrekking zou hebben op trainingsdagen. De sporter komt aan op 1 september en traint 2 dagen voor zijn wedstrijd op de Memorial Van Damme. De vergoeding die is verkregen door de sportbeoefenaar is dus enkel toegekend voor zijn deelname aan de wedstrijd. Daarom moet voor de berekening van de 30 dagenregel enkel worden rekening gehouden met de ene wedstrijddag op 4 september waarvoor de vergoeding werd toegekend. Wanneer dit de enige prestatie is van de schuldenaar in België op een periode van 12 opeenvolgende maanden, kan hij gebruik maken van de bevrijdende voorheffing aan 18%, waardoor er geen verdere verplichtingen meer gelden. 2. Regularisatie Hij kan er echter ook voor kiezen om af te zien van het stelsel van bevrijdende voorheffing en de beroepsinkomsten die door hem zijn verkregen te laten regulariseren 300. Deze optionele regularisatie is ingevoerd om tegemoet te komen aan de eisen van de Europese Commissie die België reeds in oktober 2006 op de vingers heeft getikt omdat het strijdig is met het vrij dienstenverkeer om podiumkunstenaars en sportbeoefenaars die inwoners zijn van een andere lidstaat van de Europese Unie of van de Europese Ruimte zwaarder te belasten in vergelijking met Belgische inwoners. Wanneer de belastingplichtige hiervoor opteert, is de keuze definitief en onherroepelijk voor dat aanslagjaar. Dit brengt met zich mee dat de inkomsten die bedoeld zijn in artikel 228, 2, 8 WIB 92 worden samengevoegd met de volgende inkomsten 301 : het totale bedrag van zijn inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen; de beroepskosten die verkregen zijn in België; de meerwaarden die vermeld zijn in artikel 228, 2, 9, h) WIB 92; de diverse inkomsten die vermeld zijn in artikel 228, 2, 9, k) WIB 92. Als een buitenlandse sportbeoefenaar voor 2 verschillende Belgische werkgevers optreedt en voor de werkgever A meer dan 30 dagen in België verblijft en voor werkgever B niet, zal toch zijn gehele inkomen onder de globale aanslag vallen. 300 Art. 248, 2 WIB Circ. 2 juli 2010, nr. 63.

14 HOOFDSTUK VI VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS 239 In de circulaire wordt wel nog gespecificeerd dat werkgever B hier wél nog gebruik kan maken van de 18% voorheffing, maar dit zal niet bevrijdend zijn 302. E. Berekening bedrijfsvoorheffing De bedrijfsvoorheffing die dient als basis voor de berekening van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, is gelijk aan de bedrijfsvoorheffing die is verschuldigd op de bezoldigingen die aan de sportbeoefenaars zijn betaald of toegekend en die ook werkelijk zijn ingehouden. Het begrip sportbeoefenaar wordt restrictief geïnterpreteerd 303. De bedrijfsvoorheffing die is ingehouden op de lonen van trainers, begeleiders en scheidsrechters komt immers niet in aanmerking voor de vrijstelling en moet wel volledig worden doorgestort. De administratie heeft in de circulaire van 2 juli 2010 nog extra toelichting gegeven door te verklaren dat het geen vereiste is dat de verkrijger het statuut zou hebben van betaald sportbeoefenaar. Dit statuut wordt immers enkel toegekend indien de bezoldigingen een bepaald bedrag hebben overschreden 304. Het is voldoende en noodzakelijk dat de inkomsten die aan de sportbeoefenaar worden betaald of toegekend fiscaal gekwalificeerd zijn als een bezoldiging en dat deze bezoldiging is verkregen voor de uitoefening van een sportieve werkzaamheid 305. Voor bezoldigingen die worden toegekend vanaf 1 juli 2010 komen enkel nog de werknemersbezoldigingen zoals gedefinieerd in artikel 30, 1 WIB 92 in aanmerking voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing 306. Aangezien de wettekst van artikel WIB 92 samenloopt met de tekst van de circulaire van 15 juni 2010, dienen er op dit vlak geen verdere opmerkingen te worden gemaakt wat de berekeningsgrondslag van de vrijstelling betreft. Deze werknemersbezoldigingen worden verder uitgelegd in artikel 31 WIB 92: Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. Daartoe behoren inzonderheid: 1 wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever; 2 voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid; 302 Circ. 2 juli 2010, nr Circ. nr. Ci.RH.244/ (AOIF 44/2010), bijlage KB 7 juni 2009 tot vaststelling van het minimumbedrag van het loon dat men moet genieten om als een betaalde sportbeoefenaar te worden beschouwd, BS 22 juni Circ. 2 juli 2010, nrs. 81 en Art. 64 wet 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.

15 240 DE BEDRIJFSVOORHEFFING EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN 3 vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst; 4 vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen, daarin begrepen de vergoedingen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, en de vergoedingen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in artikel 52, 3, b, vierde streepje; 5 bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden. Deze expliciete verwijzing naar bezoldigingen van werknemers sluit de toepassing van de vrijstellingsregel uit op de bezoldigingen die door een vennootschap aan haar sportbeoefenaar of bedrijfsleider worden toegekend. Net als de terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever, komen vergoedingen die worden betaald aan vrijwilligers evenmin in aanmerking, aangezien het begrip loon een arbeidsovereenkomst impliceert en een onkostenvergoeding (die onbelastbaar is) hier niet aan voldoet. Wanneer de sportbeoefenaar geen andere inkomsten heeft verkregen dan bezoldigingen voor zijn sportieve prestaties van de schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing die de vrijstelling wil toepassen, is de basis waarop de vrijstelling moet worden berekend in principe gelijk aan de bedrijfsvoorheffing die wordt vermeld in code 286 van fiche De inkomsten die op een fiche worden vermeld zijn bezoldigingen of baten die zijn betaald aan een sportbeoefenaar-niet-inwoner, voor zijn sportieve prestaties die hij in België heeft uitgeoefend gedurende maximaal 30 dagen die moet worden berekend per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar. Zoals hierboven reeds uiteengezet is, vallen deze inkomsten op fiche buiten het toepassingsgebied van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing 307. F. Bedragen besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars 1. Situatie voor 1 juli 2010 Onder bedragen die worden besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars werd vóór 1 juli 2010 verstaan: de betaling van lonen aan personen die instaan voor de opleiding, begeleiding of ondersteuning van deze jongeren én de betaling van lonen aan de jonge sportbeoefenaars zelf. De minister van Financiën heeft in januari 2008 het loonbegrip verduidelijkt: dit omvatte namelijk de 307 Circ. 2 juli 2010, nr. 84.