Aanslagbelasting vs aangiftebelasting binnen de ring die automatisering heet

Transcriptie

1 Aanslagbelasting vs aangiftebelasting binnen de ring die automatisering heet Naam : Ramon de Jonge Studierichting : Fiscale economie Administratienummer : Datum : Begeleider : Prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 3 Inleiding Introductie Afbakening Opzet van de thesis 4 Hoofdstuk 2 6 De twee algemene heffingsvormen anno Inleiding Het raamwerk Kenmerken en verschillen Aangiftebelasting Aanslagbelasting Navorderen en naheffen Conclusie 11 Hoofdstuk 3 13 Navordering Inleiding De vereiste van het nieuwe feit Onderzoeksplicht Kwade trouw Schrijf- en tikfoutenleer Jurisprudentie sinds De invoering van artikel 16, lid 2, onderdeel c Verantwoordelijkheid Conclusie 21 Hoofdstuk 4 23 De Belastingdienst; een orgaan in beweging Inleiding Algemeen Een drietal specifieke ontwikkelingen onder de loep De vooringevulde aangifte (VIA) Horizontaal toezicht 28 1

3 4.3.3 De verkorte winstaangifte Automatisering en rechtsbeginselen Conclusie 32 Hoofdstuk 5 34 De toekomst; waar gaan we heen? Inleiding Wat de automatisering en andere ontwikkelingen gaan brengen Uitbouw van de VIA en gebruik van een PIP De herzieningsprocedure Belastingdienst, bedrijfsleven en de toekomst van horizontaal toezicht Gevolgen Heffing van inkomstenbelasting anno Horizontaal toezicht en formeel recht De toekomst van de heffingstechniek Aanslagregeling bij de inkomstenbelasting anno Aanpassing van het nieuwe feit Overgaan op aangiftebelasting De particuliere belastingplichtige in de winstsfeer Bedrijfsleven en aanslagbelasting Conclusie 50 Hoofdstuk 6 51 Conclusie Inleiding De belangrijkste bevindingen Conclusie 54 Literatuurlijst 55 Woord van dank 58 2

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Introductie Een onderwerp uitzoeken voor mijn afstudeerscriptie voor de Master Fiscale Economie was in alle eerlijkheid een vreemd proces. In eerste instantie zijn er zoveel dingen die mij tijdens mijn studie interessant leken, maar naar mijn zin niet voldoende werden uitgediept. Onderwerpen die daarom alleen al geschikt zouden zijn om aan te dragen als onderwerp voor een scriptie. Het is lastig om van al die dingen één onderwerp te kiezen, het is echter nog lastiger om in te schatten of dat gekozen onderwerp daadwerkelijk genoeg vragen of discussie oplevert om er een hele scriptie aan te wijden. En vooral dit laatste punt bracht mij tot de onderzoekspilots die door het FIT werden aangeboden. Want deze lijst was simpelweg een opsomming van onderwerpen die volgens de betrokken docenten geschikt waren voor een masterthesis. Het enige wat ik moest uitvinden was waar mijn grootste interesse naar uit ging. De keuze voor de onderzoekspilot met als onderwerp navordering was vervolgens een minder lastige. Het is een actueel onderwerp en een interessant thema voor elke fiscalist die een binding voelt met de praktijk en met enig gevoel voor rechtvaardigheid. Bovendien is het niet alleen interessant voor ons fiscalisten, maar het zal ook de buitenwereld moeten kunnen boeien. 1.2 Afbakening Wat betreft het onderwerp navordering zijn er een aantal discussies gaande. Wat mij in het bijzonder aansprak was de vraag of het onderscheid tussen een aanslagbelasting en een aangiftebelasting zoals in de Algemene wet rijksbelastingen wordt gemaakt niet achterhaald is. De context waarin deze discussie wordt gevoerd is onder andere die van de automatisering van de Belastingdienst. Iedereen is bekend met de technologische vlucht die de afgelopen decennia is genomen en uiteraard heeft dit ook de Belastingdienst en de manier waarop die werkt, beïnvloed. Bovendien wordt de Belastingdienst gezien als een orgaan dat vooroploopt in het zien en benutten van de kansen van automatisering. 1 Dat er een onderscheid is tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen, komt onder andere door het verschil in complexiteit wat betreft de verschillende soorten belastingen. Echter, de enorme 1 Rapport WRR, ioverheid, Amsterdam University Press 2011, p

5 automatisering heeft het doen van aangifte in vele gevallen al bijzonder vereenvoudigd en deze ontwikkeling is nog niet tot een einde gekomen. Een belangrijk verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen is gelegen in de mogelijkheden die de inspecteur heeft om naderhand te corrigeren. In dit geval bedoel ik met corrigeren navorderen, danwel naheffen. Nu, als men spreekt over navordering dan is er sprake van een aanslagbelasting. Wanneer de inspecteur wil corrigeren in het geval van een aangiftebelasting, dan spreekt men over naheffing. Het verschil zit hem in de bewegingsvrijheid voor de inspecteur. Naheffen is indien er te weinig belasting is geheven altijd mogelijk. Zie hiervoor artikel 20, lid 1 AWR. Er worden geen nadere eisen gesteld voor de inspecteur. Hoe anders is dit wanneer het gaat om een aanslagbelasting. Wanneer een inspecteur wil navorderen, dan moet er in eerste instantie sprake zijn van een nieuw feit (tenzij er aan de kant van de belastingplichtige sprake is van kwader trouw). Hier omheen speelt zich de schrijf- en de tikfoutenleer af en het sinds kort ingevoerde kenbaarheidsvereiste. Over dit alles is bijzonder veel te doen en dit staat in schril contrast met de eenvoud van naheffing. 1.3 Opzet van de thesis Het lijkt mij dus interessant om het verschil tussen aangiftebelastingen en aanslagbelastingen nader te onderzoeken. Uiteindelijk hoop ik daarmee antwoord te vinden op de vraag of het verschil nog altijd gerechtvaardigd is, of voor de belangrijkste belastingen de huidige heffingsvorm nog de juiste is en of het wellicht beter zou zijn om tot een nieuwe, algemene vorm te komen. Dit brengt mij tot de volgende hoofdvraag: In hoeverre past het onderscheid tussen de aangiftebelastingen en aanslagbelastingen in de 21 e eeuw? Ik wil in beide situaties de verantwoordelijkheden en rechten van zowel belastingplichtige als inspecteur benoemen en zo mogelijk de verschillen verklaren. Ik wil van beide gevallen de afweging tussen rechtszekerheid tegenover rechtsgelijkheid bespreken. Uiteraard moeten ook de voordelen en nadelen van beide systemen onderzocht worden. Deze zaken zal ik in het tweede hoofdstuk (het eerste hoofdstuk na deze inleiding) bespreken. In dit tweede hoofdstuk zal ik uitgaande van de huidige situatie de aanslagbelastingen en aangiftebelastingen bespreken, waarbij het mijn doel zal zijn vooral de structuur van beide systemen duidelijk neer te zetten. Ik zal in hoofdstuk twee ook kort stilstaan bij het verschil tussen navorderen en naheffen, maar vanwege de grotere complexiteit in het geval van navorderen zal ik daar het hele derde hoofdstuk aan besteden. 4

6 Omdat het duidelijk is dat automatisering een grote rol speelt, wil ik de invloed hiervan onderzoeken. Het vierde hoofdstuk zal daarom volledig gewijd zijn aan de automatisering die zich de afgelopen jaren heeft voorgedaan en de toekomstmogelijkheden van automatisering voor de komende jaren. Uiteraard in het perspectief van de belastingheffing en de rechtswaarden die wij in Nederland hieromtrent volgen. De hiervoor genoemde thema s en vragen zullen het eerste deel van de thesis vormen. Dit eerste deel zal dus vooral beschrijvend van aard zijn. Het tweede deel zal een concipiërende vorm hebben, want in het tweede deel wil ik bespreken wat de toekomst gaat brengen wat betreft belastingheffing en wat dit betekent voor het onderscheid tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. Zou dit onderscheid bijvoorbeeld kunnen verdwijnen. Een volgende vraag zou dan zijn op wat voor manier dit zou kunnen gebeuren. Belangrijke vraag hier is wat de invloed moet zijn van de huidige jurisprudentie omtrent navordering (denk aan de schrijf- en tikfouten leer). Dit tweede deel zal volledig in hoofdstuk vijf aan bod komen. Tenslotte besluit ik mijn thesis met een conclusie, waarin ik uiteraard de hoofdvraag zal beantwoorden en een eventuele aanbeveling zal geven omtrent het al dan niet laten varen van het onderscheid. 5

7 Hoofdstuk 2 De twee algemene heffingsvormen anno Inleiding In dit tweede maar eerste inhoudelijke hoofdstuk zal ik de huidige situatie omtrent de wijze waarop in Nederland belasting wordt geheven bespreken. Het is hierbij mijn doel om een helder beeld te scheppen over hoe de belastingheffing momenteel is geregeld, waarbij uiteraard het onderscheid tussen aangifte- en aanslagbelastingen benoemd moet worden. Ik zal beginnen met een algemene inleidende karakterschets, bedoeld om het formele raamwerk duidelijk te maken. Daarna zal ik zowel de aangiftebelasting als de aanslagbelasting gedetailleerd bespreken. In het laatste deel van dit hoofdstuk komt het verschil tussen naheffen (in geval van een aangiftebelasting) en navorderen (in geval van een aanslagbelasting) kortstondig aan bod. In het hoofdstuk hierna zal ik overigens dieper ingaan op de problematiek rond navordering. 2.2 Het raamwerk In de Nederlandse Grondwet is bepaald dat de heffing van rijksbelastingen altijd gebaseerd moet zijn op een wet in formele zin. In de Grondwet stelt artikel 104: 'Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.' 2 De Cursus Belastingrecht legt dit uit als dat hiermee bedoeld is dat ieder handelen van de staat in het kader van belastingheffing ten laste van de burger een wettelijke grondslag behoeft. 3 Feteris merkt daarbij nog op dat wanneer er een wettelijke basis bestaat, het vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, indien voldaan is aan de wettelijke voorwaarden die de wet stelt aan het ontstaan van die schuld (de materiële schuld). 4 De Cursus Belastingrecht vervolgt dat er een groot aantal bepalingen in afzonderlijke wetten is vervat, welke wetten steeds regelen wanneer belastingschulden ontstaan en hoe deze worden vastgesteld. Het Nederlandse belastingsysteem maakt voorts onderscheid tussen bijzondere heffingswetten en algemene wetten. Bijzondere heffingswetten regelen voor specifieke belastingen de omvang van het te heffen bedrag (denk hierbij aan de heffingsgrondslag en het te voeren tarief) en wijzen de belastingplichtige aan. Voorbeelden van dergelijke heffingswetten zijn de Inkomstenbelasting Art. 104, GW. 3 Cursus Belastingrecht, FBR B Grondwettelijke basis. 4 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, p

8 (IB 2001) en de Loonbelasting 1964 (LB 1964). 5 Naast de heffingswetten bestaan er dus ook algemene wetten. Deze algemene wetten regelen hoe de in de heffingswetten vastgestelde schuld formeel wordt vastgesteld en hoe deze vervolgens wordt geïnd. Dit deel van het Nederlandse belastingsysteem omvat het formele belastingrecht. Voor het formele belastingrecht in Nederland zijn in principe drie wetten van belang. Uiteraard is er in de eerste plaats de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze wet stelt het raamwerk op volgens welke de belastingheffing in Nederland dient te geschieden. De nadruk moet hier gelegd worden op de term heffing, omdat deze niet verward moet worden met invordering. Invordering is de fase die na de heffing volgt; als duidelijk is dat er een belastingschuld is, moet geregeld worden op welke wijze deze belastingschuld wordt betaald en wat er moet gebeuren als de burger niet vrijwillig betaalt. 6 De regels omtrent invordering zijn nader vastgelegd in de Invorderingswet 1990, die bijvoorbeeld ook in het geval dat invordering bij de belastingschuldige zelf niet mogelijk blijkt te zijn regelt dat de ontvanger bepaalde derden aansprakelijk mag stellen voor de onbetaald gebleven belastingschuld. 7 Naast de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet die beide specifiek fiscale wetten zijn, speelt nog een derde algemene wet een rol in het formele belastingrecht, te weten de Algemene wet bestuursrecht (Awb). In deze wet zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vastgelegd. De inspecteur is een bestuursorgaan en dat betekent dat hij zich dient te houden aan de in het algemeen bestuursrecht ontwikkelde normen omtrent de uitoefening van bevoegdheden. 8 Het Nederlandse belastingstelsel kent twee manieren van heffen. Zoals reeds in de inleiding beschreven, zijn deze twee algemene heffingsvormen de heffing bij wege van aanslag enerzijds en de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte anderzijds. De wijze waarop dit in beide gevallen plaatsvindt is sinds 1959 geregeld in de AWR. Hiervoor was er geen algemene wet en werd de heffing steeds per heffingswet geregeld, wat een onoverzichtelijke situatie opleverde wat betreft de formele regels die golden tussen burgers en fiscus. 9 Na de Tweede Wereldoorlog werd herziening en vereenvoudiging nodig geacht en om dit te onderzoeken stelde de Minister van Financiën een commissie in. Deze commissie, die ook wel de Vereenvoudigingscommissie werd genoemd, kwam in 1954 met een rapport waarin zij het concept voor een algemene wet uit de doeken deed. Deze algemene wet maakte de formeelrechtelijke regels in de heffingswetten overbodig. 10 De Algemene wet inzake rijksbelastingen bevat twee hoofdstukken waarin de twee algemene heffingsvormen zijn 5 Cursus Belastingrecht, FBR C Heffingswetten en algemene wetten. 6 Cursus Belastingrecht, FBR B Grondwettelijke basis. 7 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, p Cursus Belastingrecht, FBR C Verhouding tot de Awb. 9 Cursus Belastingrecht, FBR B Historisch overzicht: totstandkoming AWR. 10 Cursus Belastingrecht, FBR B Historisch overzicht: totstandkoming AWR. 7

9 geregeld: de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen. De heffing van aanslagbelastingen is geregeld in Hoofdstuk III AWR. In Hoofdstuk IV AWR worden de regels gesteld aangaande de aangiftebelastingen. 2.3 Kenmerken en verschillen In de nu volgende paragrafen zal ik nader ingaan op het verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. In eerste instantie door ze direct met elkaar te vergelijken, daarna door van elke heffingsvorm bepaalde, specifieke punten voor ieder van beide apart te bespreken. Al een aantal keer heb ik inmiddels vermeld dat aanslagbelastingen worden geheven bij wege van aanslag en aangiftebelastingen op aangifte worden voldaan. Wanneer we beide heffingsvormen met elkaar vergelijken dan is een overeenkomst dat uit beide soorten belastingen de belastingschuld voortvloeit uit de belastingwet. Een eerste verschil is gelegen in de betalingsverplichting. De Cursus Belastingrecht beschrijft dat in het geval van een aanslagbelasting deze betalingsverplichting volgt uit de door de inspecteur vast te stellen aanslag. Bij een aangiftebelasting berekent de burger zelf hoe hoog de belastingschuld is en betaalt vervolgens. De Cursus stelt het als volgt: de betalingsverplichting in het geval van een aangiftebelasting ontstaat niet pas nadat de inspecteur een aanslag heeft opgelegd. De betalingsverplichting volgt uit de wet, althans de burger dient de omvang van de belastingschuld zelf vast te stellen, deze aan te geven door middel van aangifte en te voldoen. 11 Of een bepaalde belasting een aangiftebelasting of een aanslagbelasting is, wordt in de desbetreffende heffingswet bepaald Aangiftebelasting Zoals hierboven beschreven, ontstaat de betalingsverplichting van een aangiftebelasting niet pas wanneer de inspecteur een aanslag heeft opgelegd, maar volgt deze al uit de wet van de aan de orde zijnde belasting. De belastingplichtige kan een burger zijn die een eigen belastingschuld betaalt, in welk geval er sprake is van een voldoeningsbelasting. De Omzetbelasting is hiervan een goed voorbeeld. Echter kan er ook sprake zijn van een afdrachtsbelasting, dan betaalt de belastingplichtige 11 Cursus Belastingrecht, FBR B Twee basismethoden van heffing: aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. 8

10 de schuld van een ander. Bekendste voorbeeld van een afdrachtsbelasting is waarschijnlijk de Loonbelasting. 12 Duidelijk is dat bij een aangiftebelasting de nadruk ligt op de zijde van de burger. 13 De burger moet zijn eigen schuld berekenen (de materiële belastingschuld) en er wordt voorts van hem verlangd dat hij deze ook betaalt zonder hiertoe te worden aangespoord 14 (lees: uitgenodigd te worden door de inspecteur of de ontvanger). Er wordt dus geen aanslag opgelegd en de burger doet uit eigen beweging aangifte en de daaruit volgende betaling. Overigens is het wel mogelijk dat er een aanslag wordt opgelegd, maar dit is in afwijking van de normale procedure. Namelijk in het geval een burger niet uit eigen beweging aangifte doet of de belasting niet betaalt. Wanneer zich een dergelijke situatie voordoet zal de inspecteur alsnog een aanslag vaststellen. In dit geval spreekt men dan van een naheffingsaanslag Aanslagbelasting Naast de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte zoals hierboven besproken, is er de heffing bij wege van aanslag. In dit stelsel is de aanslag essentieel. 15 De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur 16 en dus ligt de nadruk in het geval van een aanslagbelasting op de zijde van de overheid. Het gaat bij aanslagbelastingen veelal om complexere belastingen en de belastingplichtige wordt niet deskundig genoeg geacht om tot een juiste heffing te komen. Men verwacht dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag daarom redelijk zorgvuldig handelt. Dit in tegenstelling tot de aangiftebelasting, waarbij de druk aan de zijde van de burger ligt (zoals hierboven vastgesteld). In principe stelt de inspecteur een aanslag op nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan en de inspecteur deze aangifte heeft beoordeeld. Echter, dit betekent niet dat het initiatief alsnog bij de belastingplichtige ligt, want de inspecteur zal de belastingplichtige in principe een uitnodiging sturen om aangifte te doen. 17 Nadat de aanslag is vastgesteld, ontstaat er een betalingsverplichting. Pas vanaf dat moment kan de belastingplichtige tot betaling van de schuld worden gedwongen. De vaststelling van de aanslag vindt plaats door het opmaken van een aanslagbiljet. Zie hiervoor artikel 5, lid 1, AWR. Na het opmaken van het biljet, waarop onder andere de gegevens van de belastingplichtige zijn vermeld, alsook het bedrag van de aanslag en de betalingstermijn, stelt de inspecteur het aanslagbiljet 12 Cursus Belastingrecht, FBR Heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. 13 Cursus Belastingrecht, FBR A Inleiding. 14 Cursus Belastingrecht, FBR Plaats van de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte in het heffingsstelsel. 15 Cursus Belastingrecht, FBR Plaats van de heffing bij wege van aanslag in het heffingsstelsel. 16 Art. 11, lid 1, AWR. 17 Art. 6, lid 1, AWR. 9

11 ter hand aan de ontvanger. De ontvanger is belast met de inning van de door het aanslagbiljet geformaliseerde belastingschuld Navorderen en naheffen Zoals reeds eerder genoemd is een belangrijk verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen gelegen in de mogelijkheden die de inspecteur heeft om naderhand meer te heffen. Het onderscheid is voor zowel de inspecteur als de belastingplichtige van belang. Om het verschil duidelijk te maken keer ik nogmaals terug naar een belangrijk uitgangspunt voor de aanslagbelasting; namelijk het feit dat de inspecteur pas een (definitieve) aanslag vaststelt nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan en de inspecteur deze heeft beoordeeld. Hieruit blijkt een grote verantwoordelijkheid voor de inspecteur, immers de verantwoordelijkheid voor de juistheid van de aanslag. Als later, na het opleggen van de definitieve aanslag, blijkt dat er te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur slechts onder bepaalde voorwaarden het verschil navorderen. 19 Uitgangspunt voor de aangiftebelasting is dat de belastingplichtige zelf het verschuldigde bedrag aan belasting berekent. De verantwoordelijkheid voor de juistheid ervan ligt daarom primair bij hem. 20 De inspecteur kan tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan overgaan tot naheffen. 21 Van navordering is sprake wanneer de inspecteur een (definitieve) aanslag achteraf corrigeert in het nadeel van de belastingplichtige. Navordering is een herziening van een beschikking van een bestuursorgaan in de klassieke zin. 22 Naheffen is wanneer de inspecteur afwijkt van de door de belastingplichtige berekende belastingschuld in het geval van een aangiftebelasting en dus een grotere materiële belastingschuld formaliseert. De Cursus Belastingrecht merkt hierover op dat dit geen herziening in de klassieke zin is, omdat de inspecteur nog geen handeling heeft uitgevoerd. Formeler; de verschuldigde belasting was nog niet bij beschikking van het verantwoordelijke bestuursorgaan, de inspecteur, vastgesteld. 23 De Cursus concludeert dat de inspecteur in het geval van een aangiftebelasting slechts aan de berekening van de belastingschuld (door de belastingplichtige gedaan) gehouden is indien de aangifte ook juist en volledig is. Wanneer de inspecteur constateert dat er te weinig belasting is betaald of dat er ten onrechte gebruik is gemaakt van fiscale faciliteiten, kan de inspecteur overgaan tot naheffen. Hij dient dan eerst door middel van een naheffingsaanslag de hoogte 18 Cursus Belastingrecht, FBR Plaats van de heffing bij wege van aanslag in het heffingsstelsel. 19 Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 20 Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 21 Art. 20, lid 3, AWR. 22 Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 23 Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 10

12 vast te stellen van de belasting die alsnog betaald moet worden en deze aanslag vormt een belastingaanslag in de zin van de Invorderingswet Hierdoor kan deze worden ingevorderd als belastingaanslagen voor heffingen die door middel van aanslagen worden geheven. 24 Omdat er een duidelijk verschil is tussen navordering en naheffing gelden er voor beide situaties ook andere wettelijke regels. Belangrijkste verschil is dat er voor navordering sprake dient te zijn van een nieuw feit. 25 Voor naheffing is dit niet het geval. 26 Overigens is de inspecteur in beide gevallen wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hoewel deze ook in beide situaties weer een andere invulling krijgen. 27 Sinds de zogenaamde doorbraakarresten uit 1978 is het uitgangspunt van de Hoge Raad dat de inspecteur de (dwingrechtelijke) bepalingen van de belastingwet niet behoort toe te passen wanneer dat in het concrete geval in strijd zou komen met een beginsel van behoorlijk bestuur. 28 Beginselen van behoorlijk bestuur omvatten het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en formele beginselen van behoorlijk bestuur. Zowel als in het geval van een navorderingsaanslag als wel in het geval van een naheffingsaanslag staan dezelfde rechtsmiddelen open. 29 Dat wil zeggen dat in beide gevallen tegen de aanslag bezwaar en beroep kan worden gemaakt. Ditzelfde geldt voor de eventueel gelijktijdig opgelegde boete. Navordering is uitgegroeid tot een complexer systeem dan naheffen, onder andere door belangrijke jurisprudentie die erover is verschenen. Daarom zal het volgende hoofdstuk volledig in het teken staan van navordering. Duidelijk zal dan worden hoe groot het verschil is tussen navordering en naheffing. 2.5 Conclusie Het raamwerk voor belastingheffing (en inning) is vastgelegd in een drietal wetten; te weten de AWB, de AWR en de Invorderingswet. Er bestaan twee heffingssystemen, te weten de heffing via een aangiftebelasting en de heffing via een aanslagbelasting. Beide systemen hebben hun eigen duidelijke kenmerken. Zo ligt bij de heffing via aangiftebelasting de verantwoordelijkheid voor het een groot deel bij de belastingplichtige, die deskundig genoeg wordt geacht om de belasting juist te voldoen. Bij de aanslagbelasting treft de overheid, middels de inspecteur, een veel grotere verantwoordelijkheid ten opzichte van die bij aangiftebelastingen. Omdat het hier veelal om complexere belastingen gaat, wordt 24 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer Deventer 2005, p Art 16, lid 1, AWR. 26 Art 20, AWR. 27 Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 28 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer Deventer 2005, p Cursus Belastingrecht, FBR Verhouding tussen navordering en naheffing. 11

13 de belastingplichtige niet deskundig genoeg geacht en wordt er dus van de inspecteur verwacht dat hij komt tot een juiste heffing en verwacht men daarbij redelijke zorgvuldigheid. Een groot verschil tussen de twee heffingssystemen vindt men wanneer er wordt gekeken naar de mogelijkheden die de inspecteur in beide situaties heeft om eventuele te lage heffing te herstellen. In het geval van een aangiftebelasting moet de inspecteur dan overgaan tot naheffen. Wanneer men hiertoe wil overgaan, zijn er weinig beperkingen. Dit in tegenstelling tot het geval van aanslagbelastingen en men een te lage heffing wenst te herstellen. Dit herstel zou dan plaats moeten vinden via een navorderingsaanslag, doch hier wordt de inspecteur beperkt in zijn mogelijkheden. Lang niet in alle gevallen kan de inspecteur overgaan tot navorderen. Wanneer wel en wanneer niet zal ik in het volgende hoofdstuk bespreken. 12

14 Hoofdstuk 3 Navordering 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk heb ik het raamwerk voor belastingheffing in Nederland (ofwel via een aangiftebelasting, ofwel via een aanslagbelasting) geschetst en aangegeven dat er verschil is tussen de mogelijkheden voor de inspecteur om na te heffen (in het geval van een aangiftebelasting), dan wel na te vorderen (in het geval van een aanslagbelasting). Geconcludeerd werd dat de mogelijkheid tot naheffen veel ruimer is dan de mogelijkheid tot navorderen. Zoals in de conclusie van het voorgaande hoofdstuk reeds aangekondigd en zoals de titel van dit hoofdstuk zal doen vermoeden, zal in dit derde hoofdstuk navordering centraal staan. Meer expliciet; de problematiek omtrent navordering. Problematiek omdat in dit hoofdstuk zal blijken dat wetgever en Hoge Raad beiden in een constante spagaat lijken te zitten wanneer het gaat om de afweging tussen de (wellicht twee belangrijkste) rechtsbeginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid, waarbij de verantwoordelijkheid van belastingplichtige en inspecteur telkens in beweging is en verschuift. Dit hoofdstuk is in eerste instantie bedoelt om duidelijk te maken wanneer er sprake kan zijn van navordering (het geval waarin de inspecteur dus het recht krijgt om een navorderingsaanslag op te leggen, met als doel een eerdere aanslag te corrigeren). Dit zal gebeuren door een objectieve uiteenzetting van het systeem, startend vanuit de basis; de vereiste van het nieuwe feit en daarna door het bespreken van belangrijke wetswijzigingen en jurisprudentie. In tweede instantie dient dit hoofdstuk met name om het grote verschil tussen naheffen en navorderen duidelijk te maken. Dat er een groot verschil bestaat, moge al blijken uit het simpele feit dat er in deze scriptie een volledig hoofdstuk wordt gewijd aan navordering en er een hoofdstuk getiteld naheffen ontbreekt. Er wordt een beroep gedaan op de lezer om dit bij het lezen van dit hoofdstuk in het achterhoofd te houden, zodoende wordt niet telkenmale het verschil benadrukt. 3.2 De vereiste van het nieuwe feit Navordering is een mogelijkheid voor de inspecteur om een eerdere aanslag die naar zijn mening te laag is vastgesteld te corrigeren en wel door een navorderingsaanslag op te leggen. De navorderingsbevoegdheid wordt gezien als een buitengewoon middel van belastingheffing beschouwd. De Cursus Belastingrecht stelt dat dit logisch is, aangezien de belastingplichtige mag rekenen op een 13

15 zorgvuldig handelende overheid en er daarom op mag vertrouwen dat de inspecteur de aangifte die vooraf ging aan de aanslag redelijk zorgvuldig heeft bekeken en beoordeeld alvorens hij de aanslag oplegt. Deze redelijke zorgvuldigheid veronderstelt een bepaalde onderzoeksplicht voor de inspecteur, hierop zal ik in de volgende paragraaf terugkomen. De Cursus merkt hier bij op dat het eveneens van belang is dat de inspecteur bij uitstek deskundig is om de aan hem verstrekte gegevens op hun fiscale waarde te beoordelen. Zij stelt dat het zodoende begrijpelijk is dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige doorgaans zwaarder weegt dan het belang van de overheid bij een juiste belastingheffing. 30 De inspecteur is niet altijd bevoegd om over te gaan tot navordering; er zijn een aantal wettelijke vereisten waaraan voldaan moet worden. Deze eisen worden in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) uiteen gezet. Deze eisen zullen hier besproken worden, te beginnen met de vereiste van het nieuwe feit. In artikel 16 AWR, eerste lid, tweede volzin leest men dat enig feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor navordering. Er moet dus sprake zijn van een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan dus in beginsel niet leiden tot navordering. Gribnau verwoordt dit als volgt: Noch een verandering in (het gebruik van) de feiten, noch een veranderde waardering van de feiten, noch een veranderd inzicht omtrent de toepassing van het recht (een veranderd inzicht in het recht), vormt een nieuw feit. 31 Een andere beperking is de wettelijke termijn waarbinnen de inspecteur over moet gaan tot eventuele navordering. Deze wettelijke termijn is in artikel 16, lid 3 gesteld op vijf jaar, die begint te lopen op het moment dat de materiële belastingschuld ontstaat. Wanneer er sprake is van een belastingschuld die betrekking heeft op een voordeel dat in het buitenland is opgekomen, wordt de termijn verlengd naar twaalf jaar, zie hiervoor artikel 16, lid 4. De termijn wordt eveneens verlengd met eventueel verleend uitstel, zie artikel 16, lid 3, derde volzin. In artikel 16 is in het tweede lid een limitatieve opsomming gemaakt van situaties waarin navordering altijd mogelijk is en dus geen sprake hoeft te zijn van een nieuw feit. De eerste twee situaties (a en b) zal ik hier bespreken, de derde (c) is sinds januari 2010 aan de wet toegevoegd en zal in paragraaf 3.4 terugkeren. In onderdeel a gaat het om een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening die ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Wanneer er in 30 Cursus Belastingrecht, FBR Navordering bij aanslagbelastingen. 31 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/

16 die gevallen te weinig belasting is geheven mag navordering plaatsvinden. 32 Het zou hier gaan om fouten waarvan werd aangenomen dat bij het herstel daarvan de rechtszekerheid van de belastingplichtige stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast zou worden. 33 In onderdeel b gaat het om situaties die kunnen spelen sinds de invoering van de Wet IB 2001 wanneer bij de toerekening van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of gemeenschappelijk bestanddeel van de rendementsgrondslag geen volkomen verdeling heeft plaatsgevonden. 34 Op de situaties die vallen onder ofwel onderdeel a ofwel onderdeel b van lid 2 van artikel 16 zal ik in deze scriptie niet nader ingaan en ik volsta er mee het bestaan ervan te hebben genoemd. 3.3 Onderzoeksplicht De inspecteur heeft bij aanslagbelastingen de verantwoordelijkheid de uiteindelijke juiste aanslag op te leggen. Dit doet hij aan de hand van de door de belastingplichtige ingediende aangifte, of bij het ontbreken daarvan eventueel ambtshalve. 35 Deze verantwoordelijkheid vereist dat de inspecteur zorgvuldig te werk gaat bij het vaststellen en opleggen van de aanslag, doch is het onbegonnen werk voor de inspecteur om absolute nauwkeurigheid na te leven, aangezien er jaarlijks vele miljoenen aangiftes worden gedaan (waarvan er vele binnen een zelfde korte tijdspanne binnen komen 36 ). De Hoge Raad heeft dit gegeven ook onderkend en verwacht derhalve niet de hoogste graad van zorgvuldigheid die door de inspecteur moet worden betracht. 37 Van de inspecteur kan zodoende niet worden verwacht dat elk feit wordt nagegaan op zijn volledige juistheid. Vraag is wat dan wel aanleiding geeft voor de inspecteur om over te gaan tot nader onderzoek. Een eerste opmerking in antwoord op deze vraag mag zijn dat de inspecteur in principe is toegestaan met vertrouwen af te gaan op de aangifte. In dit kader heeft de Hoge Raad gesteld dat er pas een onderzoeksplicht voor de inspecteur ontstaat, wanneer deze te maken krijgt met omstandigheden die hem reden zouden moeten geven om aan de aangifte te twijfelen. 38 In het geval van onmiddellijk blijkende onjuistheden wordt er naar de mening van Scheltens van de inspecteur geëist dat hij overgaat tot herstel hiervan en in het geval er zaken in de aangifte worden aangetroffen die aanleiding geven tot een vermoeden van 32 Art. 16, lid 2-a, AWR. 33 Cursus Belastingrecht, FBR De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 34 Cursus Belastingrecht, FBR De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 35 Art. 11, lid 2, AWR. 36 Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april HR 3 januari 1923, B HR 27 april 1955, BNB 1955/214 en HR 5 november 1986, BNB 1987/19. 15

17 onjuistheid, moeten deze worden onderzocht. 39 Later is door de Hoge Raad bevestigt dat een fout die door de inspecteur onmiddellijk opgemerkt had moeten worden, maar onopgemerkt bleef niet tot navordering mag leiden. 40 Een ambtelijk verzuim ontstaat volgens Scheltens wanneer de inspecteur een ernstig verwijt kan worden gemaakt Kwade trouw De inspecteur moet dus zorgvuldig te werk gaan bij het beoordelen van de aangifte en het vaststellen van de aanslag. Wanneer hij niet zorgvuldig genoeg is, kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim en kan de navorderingsbevoegdheid (zoals hiervoor beschreven) teniet gaan. Een belastingplichtige zou het de redelijk zorgvuldig handelende inspecteur echter moeilijk kunnen maken door bepaalde inkomsten bewust niet op te geven. Deze belastingplichtige is dan te kwader trouw. Een belastingplichtige te kwader trouw zou echter geen beroep moeten kunnen doen op ambtelijk verzuim. Daarom is in 1994 aan artikel 16, lid 1 toegevoegd dat navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is als de belastingplichtige ter zake van dit voor de inspecteur nieuwe feit te kwader trouw is. 42 Uit deze zin spreekt het causale verband waarvan sprake dient te zijn tussen de gedraging te kwader trouw en het feit dat er te weinig belasting is geheven. De invulling van het begrip kwade trouw heeft de wetgever aan de rechtspraak over willen laten. 43 Tot nu toe spreekt de Hoge Raad pas van kwade trouw wanneer er bij de belastingplichtige de intentie is geweest om de inspecteur fout voor te lichten. Dus zelfs in de gevallen waarin sprake is van schuld of grove schuld bij de belastingplichtige, maar er niet de intentie was om de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen te onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen te verstrekken, zal men niet tot navordering kunnen overgaan. Opzet wordt aangenomen als de belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat ten gevolge van het verstrekken van onjuiste inlichtingen of het onthouden van fiscaal relevante informatie te weinig belasting geheven wordt. Men spreekt dan van voorwaardelijk opzet ( dolus eventualis ). 44 De inspecteur moet de kwade trouw bij de belastingplichtige aannemelijk maken. Wanneer het te kwader trouw zijn van de belastingplichtige aannemelijk is gemaakt, kan de inspecteur in principe ondanks het ontbreken van een nieuw feit zoals bedoeld in artikel 16 AWR overgaan tot navordering. De belastingplichtige mag dan dus geen vertrouwen ontlenen aan de rechtszekerheid. 39 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem, Gouda Quint (losbl.), p HR 10 februari 1988, BNB 1988/ J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem, Gouda Quint (losbl.), p Cursus Belastingrecht, FBR A Algemeen. 43 Kamerstukken II 1993/94, , nr Cursus Belastingrecht, FBR A Algemeen. 16

18 Dat dit gevolg geen afbreuk doet aan de algemene rechtvaardigheid behoeft mijns inziens geen uitleg. De belastingplichtige te kwader trouw wist immers dat zijn aangifte en de daarop volgende aanslag niet juist was. Navordering kan plaatsvinden en de rechtsgelijkheid prevaleert boven de rechtszekerheid. 3.5 Schrijf- en tikfoutenleer In deze paragraaf zal ik ingaan op de schrijf- en tikfoutenleer, die voornamelijk in jurisprudentie is ontstaan. De ratio van de originele schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is om de bescherming van de belastingplichtige tegen de ambtelijke verzuimen van de fiscus te beperken tot de gevallen waarin de aanslag de indruk kan wekken te berusten op een zij het mogelijk onjuiste vaststelling van de aanslag Jurisprudentie sinds 1973 De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is sinds HR 6 juni 1973, nr , BNB 1973/161 ingezet. Het betekent naast de verruiming om te komen tot navordering die het kwadetrouwcriterium biedt, een tweede verruiming van deze bevoegdheid. In HR 6 juni 1973, nr , BNB 1973/161 stelde de Hoge Raad dat de uitzondering van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR bedoeld is voor: en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een ( ) zij het mogelijk onjuiste vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; en dat daaronder niet kan worden begrepen een geval ( ) waarin het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden werd vastgesteld op ongeveer een tiende van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was en door de belanghebbende ( ) ook onmiddellijk is begrepen dat dit berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing Kort gezegd betekent dit dat men op basis van de schrijf- en tikfoutenleer alsnog tot navordering kan komen, indien er sprake is van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, waarbij het voor de belastingplichtige kenbaar moest zijn geweest dat er sprake was een dergelijke fout waardoor de aanslag onjuist werd vastgesteld. Daarbij moet worden opgemerkt dat de schrijf- en tikfoutenleer alleen ziet op vergissingen van de inspecteur bij de administratieve verwerking van de aanslag op het aanslagbiljet en niet op inhoudelijke beoordelingsfouten. 45 HR 6 juni 1973, BNB 1973/

19 De jurisprudentie omtrent de beoordeling of sprake is van een schrijf- of tikfout (of een daarmee gelijkt te stellen vergissing) dan wel een ambtelijk verzuim is sinds de jaren 70 constant in beweging geweest. In 2003 werd een belangrijk arrest gewezen; in HR 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/345 kwam de Hoge Raad tot een nieuw criterium. Dit nieuwe criterium luidt als volgt: Indien ( ) een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten ( ) of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen Hier kan men twee voorwaarden om tot navordering te mogen overgaan uit ontwaren. De eerste voorwaarde is dat sprake moet zijn van een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat hij in de aanslag heeft vastgelegd. 46 Deze eerste voorwaarde staat los van wat voor de belastingplichtige kenbaar had kunnen zijn. Doch, als de fout een gevolg is van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze waarbij geen inhoudelijke beoordeling van de aangifte heeft plaatsgevonden, dan zal navordering niet mogelijk zijn. De tweede voorwaarde is dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat er sprake is van een fout waardoor de aanslag niet juist is vastgesteld. Hij hoeft niet te weten waaruit die fout bestaat De invoering van artikel 16, lid 2, onderdeel c Sinds 1 januari heeft de wetgever aan artikel 16, lid 2 AWR een onderdeel c toegevoegd. In dit onderdeel is een nieuwe uitzondering op de vereiste van het nieuwe feit neergelegd. Deze bepaling kan in grote mate gezien worden als codificatie van de zojuist behandelde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, waarbij de wetgever echter meer dan alleen kenbare verwerkingsfouten heeft willen uitsluiten van ambtelijk verzuim. De invoering van dit onderdeel betekende een grote verruiming van de navorderingsmogelijkheid voor de inspecteur ten opzichte van de vaste jurisprudentie dat fouten die voortkomen uit de door de Belastingdienst gekozen werkwijze in beginsel geen grond opleveren voor navordering. Het is voor dit onderdeel c niet van belang of de fout voortkomt uit een fout in de aangifte die niet door de inspecteur is opgemerkt of tot een andere fout die door de desbetreffende dienst zijn gemaakt. Het gaat dus niet alleen om menselijke fouten, zoals 46 Cursus Belastingrecht, FBR D Nieuwe formulering administratieve vergissing sinds

20 schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook om machinefouten, waarmee fouten worden bedoelt ten gevolge van geautomatiseerde verwerking van aangiften inclusief in computerprogramma s. 47 De Cursus Belastingrecht merkt hierover op: Hoewel het geenszins de bedoeling is om een fundamentele wijziging aan te brengen in de rechtsbescherming van de belastingplichtige te goeder trouw in situaties waarin de inspecteur de aanslag te laag heeft vastgesteld ten gevolge van een onjuist inzicht in de door hem te beoordelen feiten dan wel een onjuist inzicht in het recht, vervalt de eis van het nieuwe feit met ingang van 2010 in ieder geval wel als de fout voor de gemiddelde belastingplichtige aanstonds kenbaar is en ten gevolge van de fout in belangrijke mate te weinig belasting van hem is geheven, dat wil zeggen minimaal 30% minder belasting is geheven dan uit de wet voortvloeit. 48 Waarbij zij nog toevoegt dat de wetgever ervan heeft afgezien om in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR een drempelbedrag te noemen, waarbij bovengenoemde bepaling pas zou gelden wanneer er sprake was van een bedrag hoger dan het drempelbedrag. Wel is door de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel beloofd om bedragen van 1000 of minder niet na te vorderen. 49 Hierbij was doelmatigheid het belangrijkste argument. Wat betreft de navorderingstermijn zoals besproken in paragraaf 3.2 moet hier nog een opmerking worden gemaakt betreffende de hier besproken situatie dat op grond van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR ondanks fouten van de Belastingdienst kan worden nagevorderd bij de belastingplichtige te goeder trouw. De wetgever heeft de normale navorderingstermijn in dit geval van vijf jaar ingeperkt tot slechts twee jaar. Reden hiervoor is om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te beschermen. Desalniettemin geldt voor de schrijf- en tikfoutenleer en de codificatie daarvan in de wet dat net zoals bij kwade trouw de rechtszekerheid wordt beperkt, ten gunste van de mogelijkheid voor de inspecteur om over te gaan tot navordering. Wanneer navordering wordt gezien als een middel om te komen tot grotere rechtsgelijkheid, prevaleert dus ook hier de rechtsgelijkheid boven rechtszekerheid. 47 Cursus Belastingrecht, FBR De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 48 Cursus Belastingrecht, FBR De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 49 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, , nr

21 3.6 Verantwoordelijkheid In deze paragraaf zal ik onderzoeken wat al het in verband met navordering hierboven besprokene betekent voor de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en inspecteur. Daarna zal ik dit vergelijken met de verantwoordelijkheid van beide partijen in het geval van naheffen. Wanneer we spreken over de verantwoordelijkheid om te komen tot een juiste aanslag, is ten eerste van belang de vaststelling dat de inspecteur daarbij redelijk zorgvuldig moet handelen. Wat nu precies redelijk zorgvuldig is, wordt ingevuld door de onderzoeksplicht die de inspecteur heeft bij het controleren van de aangifte (in het geval er een aangifte is gedaan) en het vaststellen van de aanslag. In dit hoofdstuk heb ik reeds een paragraaf besteed aan dit begrip. Duidelijk werd dat van de inspecteur geen totale controle verlangd wordt, doch dat van hem in bepaalde situaties verwacht mag worden dat hij nader onderzoek doet. Om te komen tot een juiste formalisering van de materiële belastingschuld beschikt de inspecteur over zeer ruime bevoegdheden. Het uitgangspunt is dat het de gemiddelde belastingplichtige ontbreekt aan fiscale deskundigheid en daar hangt direct mee samen dat de verantwoordelijkheid voor een juiste aanslag volledig bij de inspecteur ligt. 50 Wanneer de aanslag fout (lees: te laag) blijkt te zijn vastgesteld, moet er worden nagegaan of de inspecteur een verwijt kan worden gemaakt. Als dit het geval is, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim en dan is navordering niet mogelijk. Het is immers de verantwoordelijkheid van de inspecteur om te komen tot een juiste aangifte. Hier prevaleert dus de rechtszekerheid, omdat de burger behoefte heeft aan transparantie, voorspelbaarheid en bestendigheid van de ingreep in zijn bestedingsvrijheid (de oorspronkelijke aaslag). 51 Zelfs wanneer het voor de belastingplichtige bij ontvangst van de aanslag onmiddellijk duidelijk is dat de inspecteur zich gebaseerd heeft op een onjuist inzicht in de feiten die hem bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn of het recht, mag de belastingplichtige vertrouwen ontlenen aan de rechtszekerheid. Enkel wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is verandert dit. 52 Hiervoor is evenwel besproken dat navordering toch mogelijk is in het geval de aanslag aanzienlijk lager is vastgesteld en dit voor de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest. Hier wordt gedoeld op de schrijf- en tikfoutenleer. De in kwestie zijnde fout moet in dit geval berusten op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. 53 De inspecteur heeft iets gedaan wat hij helemaal niet beoogde te doen. In civielrechtelijke termen: de verklaring van de inspecteur bindt 50 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer Deventer 2006, p J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 6 juni 1973, BNB 1973/

22 hem niet, omdat hij duidelijk kenbaar afwijkt van zijn rechtsgeldige wil. Er is sprake van een afwijking van de wil ten opzichte van de verklaring. 54 Wat de verantwoordelijkheid voor de belastingplichtige betreft, mag worden volstaan met de opmerking dat de belastingplichtige niet mag vervallen tot kwader trouw. Hij mag dus niet opzettelijk van belang zijnde feiten verzwijgen of foutief opgeven, waarmee hij de inspecteur moedwillig op het verkeerde spoor zou zetten. Wanneer men de verantwoordelijkheid in het geval van naheffen vergelijkt met die in het geval van navordering, is een belangrijke eerste vaststelling dat de belastingplichtige geacht wordt fiscaal deskundig te zijn. Fouten in de formalisering zijn dus eigen fouten van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige (hij is immers deskundig genoeg) en zijn hem dus per definitie kenbaar. 55 Omdat er sprake is van fiscaal deskundig geachte belastingplichtigen, speelt rechtszekerheid hier een veel kleinere rol. De belastingplichtige is immers deskundig, dus wordt hij geacht te weten dat een betaling en aangifte te laag zijn. De inspecteur mag dus eenvoudig naheffen. 56 Dit komt een grotere rechtsgelijkheid ten goede, ten koste van de rechtszekerheid. Dit maakt duidelijk dat bij naheffen de rechtsgelijkheid zwaarder wordt gewogen dan rechtszekerheid. 3.7 Conclusie Het moge duidelijk zijn dat de navorderingsbevoegdheid voor de inspecteur lang niet zo ruim is als de bevoegdheid om over te gaan tot naheffen (in het geval er sprake is van een aangiftebelasting). In de jurisprudentie wordt er constant een afweging gemaakt tussen de rechtszekerheid (die primair het belang van de belastingplichtige dient en pleit tegen navordering) en de rechtsgelijkheid (op grond waarvan ieder gelijk geval gelijk belast dient te worden en aldus een argument voor navordering). Dit vertaalt zich in een beweegbaar speelveld waarop de verdeling van verantwoordelijkheid tussen belastingplichtige en inspecteur plaatsvindt. De omvangrijke jurisprudentie omtrent de schijf- en tikfoutenleer (met de codificering en uitbreiding hiervan in artikel 16, lid 2, onderdeel c sinds januari 2010) is hiervan het beste voorbeeld. Met de behandeling van de wetgeving en jurisprudentie over navordering zoals in dit hoofdstuk besproken, heb ik duidelijk willen maken dat de inspecteur bij aanslagbelastingen een grote 54 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/