Het schrappen van het nieuwe feit; geen oplossing maar symptoombestrijding!

Transcriptie

1 Het schrappen van het nieuwe feit; geen oplossing maar symptoombestrijding! Steffi van den Boom Master fiscaal recht Anr: Datum: 29 september 2011 Examencommissie: prof. mr. J.L.M. Gribnau mr. M.B.A. van Hout

2 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Awb AWR BNB GW HR NJB NTFR RvB TFB WFR Advocaat-Generaal Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak Grondwet Hoge Raad Nederlands Juristenblad Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Raad van Beroep Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht Weekblad Fiscaal Recht 2

3 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet 7 Hoofdstuk 2. Navordering Inleiding Navordering algemeen Plaats binnen het belastingrecht Motieven en rechtsbeginselen De navorderingsaanslag De eis van het nieuwe feit Nieuw feit als waarborg Geen navordering ondanks nieuw feit Niet tijdig opleggen van een navorderingsaanslag Navordering en beginselen van behoorlijk bestuur Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit Kwade trouw; een wettelijke uitzondering op de hoofdregel Wettelijke navorderingsbevoegdheid op basis van het tweede lid Onjuiste verrekening Onjuiste toerekening van inkomensbestanddelen Het kenbaarheidsvereiste Nuanceringen op het nieuwe feit in de rechtspraak Schrijf- en tikfoutenleer Uitvoering van een vaststellingsovereenkomst Tijdige melding van een onjuiste aanslag Conclusie 21 Hoofdstuk 3. Fiscus versus belastingplichtige Inleiding Een casus Het foutje van 3,4 miljoen euro Wat is hier aan de hand? 23 3

4 3.3 De fiscale rechtsbetrekking Legaliteit en legitimiteit Asymmetrie De werkwijze van de Belastingdienst Onderzoeksplicht van de inspecteur Automatisering Ligt het probleem bij de automatisering? De toekomst en verbeterpunten De rechtsbetrekking tussen de burger en de overheid Ontwikkelingen binnen de organisatie van de Belastingdienst Conclusie 33 Hoofdstuk 4. Het nieuwe feit in discussie Inleiding Rapport Simons en de reacties Rapport Simons Studies naar aanleiding van het rapport Simons Argumenten voor afschaffing van het nieuwe feit Huidige discussie omtrent het nieuwe feit Motief Argumenten voor afschaffing van het nieuwe feit Verouderd en complex leerstuk Veranderende rechtsbetrekking tussen fiscus en belastingplichtige Het gelijkheidsbeginsel Voldoende rechtsbescherming Argumenten tegen afschaffing van het nieuwe feit Rechtszekerheid voor de belastingplichtige Het nieuwe feit als garantie voor het zorgvuldig handelen Verslechtering relatie burger fiscus Nieuw feit als uitkomst van een afweging Afweging argumenten voor en tegen afschaffing van het nieuwe feit Conclusie 46 Hoofdstuk 5. Mogelijke alternatieven en oplossingen Inleiding Het kenbaarheidsvereiste nader bezien 47 4

5 5.2.1 Vage termen Vergroting werklast Belastingdienst De algemene beginselen van behoorlijk bestuur als alternatief Wat zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? De gevolgen van de werking van de beginselen van behoorlijk bestuur De beginselen toegepast op de casus van 3,4 miljoen Naar een heffing bij wege van aangifte Verschillen tussen heffingsmethoden Hoe kan een dergelijk systeem mogelijk worden gemaakt? Voor- en nadelen van een systeem van heffing bij wege van aangifte Overige alternatieven en oplossingen in de literatuur Dat geen redelijk denkend mens kon menen dat de aanslag juist was Aangifte in lijn met voorgaande jaren ongezien volgen Ongemotiveerde vaststelling van de aanslag Bewerkingsperiode van drie jaren Waar liggen de werkelijke knelpunten? Conclusie 61 Hoofdstuk 6. Conclusie en aanvelingen Inleiding Conclusies Beantwoording probleemstelling Aanbevelingen 65 Literatuurlijst 66 Jurisprudentielijst 71 5

6 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Vorig jaar is aangekondigd dat ook de Belastingdienst dient te bezuinigen. 1 Efficiëntie en minder personeel, dat zijn de kernwoorden waar het om draait bij deze bezuiniging. De vraag is welke gevolgen dit heeft voor de belastingplichtige. Zal de Belastingdienst nog wel zo zorgvuldig handelen jegens de belastingplichtige? De Belastingdienst is niet de meest geliefde instantie bij de belastingplichtigen. Men denkt meteen aan de blauwe enveloppen, maar er zijn ook gevallen te noemen waar de Belastingdienst handelt, of juist nalaat te handelen, in het voordeel van de belastingplichtige. Denk aan het arrest van 7 december , ook wel bekend als het foutje van 3,4 miljoen euro. Belanghebbende heeft ruim drie miljoen euro te veel aan hypotheekrente afgetrokken. De aanslag wordt vervolgens geautomatiseerd vastgesteld. De inspecteur wil een navorderingsaanslag opleggen om de fout te herstellen, maar dit is in dit geval niet mogelijk volgens het Hof. Het Hof oordeelde dat de inspecteur wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat de hypotheekrenteaftrek onjuist was opgegeven. Hij had de aangifte met zorgvuldigheid moeten bekijken. Cadeautje voor de belastingplichtige? Dit is volgens het Hof een risico van de werkwijze van de Belastingdienst. Ook de Hoge Raad kan weinig veranderen aan deze blunder. Het is de taak van de wetgever om de grenzen van de navorderingsbevoegdheid nogmaals goed te bekijken. Eens gegeven blijft gegeven in dit geval. Eenieder begrijpt dat dit niet de bedoeling kan zijn van het systeem van belastingheffing. Voor de burger is het moeilijk te begrijpen dat dergelijke cadeautjes worden uitgedeeld ten koste van hen die er voor betalen, de belastingplichtigen. Dit roept bij hen het gevoel van onrechtvaardigheid op. 3 Gezien de ophef rond dit arrest kan de vraag gesteld worden of het navorderingsleerstuk niet eens onder de loep genomen moet worden. Navordering is een principiële keuze tussen twee conflicterende beginselen 4, namelijk de rechtsgelijkheid en de rechtszekerheid. De spanning tussen deze beginselen is goed zichtbaar. Welk beginsel weegt zwaarder? Indien de rechtsgelijkheid prevaleert is navordering mogelijk. Zo niet, dan weegt de rechtszekerheid zwaarder en is navordering niet mogelijk. Er is sprake van een afweging van beginselen. Welk beginsel weegt in het concrete geval zwaarder? De vraag kan gesteld worden of er nog een redelijke afweging mogelijk is tussen de rechtsgelijkheid en rechtszekerheid deze tijd. Het 1 A. van den Berg en G van Harskamp, Fiscus moet regels versimpelen, Brabants Dagblad: woensdag 3 november HR 7 december 2007, nr , BNB 2008/ L.G.M. Stevens, Sinterklaas in belastingzaken, WFR 2007/ A.M.A. de Beer en G. de Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03. 6

7 leerstuk van de navordering is in de loop der jaren steeds verder ontwikkeld en daarmee ook ingewikkelder geworden. De eis van het nieuwe feit is de kern van het navorderingsleerstuk. De door de inspecteur te betrachten zorgvuldigheid ligt besloten in dit vereiste. In beginsel is een nieuw feit nodig om na te kunnen vorderen. Het vereiste nieuwe feit binnen het navorderingsleerstuk is al meerdere malen een punt van discussie geweest. De reden tot discussie is onder andere de gewijzigde werkwijze van de Belastingdienst. De werkwijze van de Belastingdienst is niet meer hetzelfde als toen het vereiste nieuwe feit werd geformuleerd. Aangiften worden tegenwoordig door de computer verwerkt en gecontroleerd. De uitvoering van de belastingwetgeving tegenwoordig niet meer denkbaar zonder automatisering. Door de aangekondigde nodige bezuinigingen bij de Belastingdienst zal de werkwijze wellicht nog meer wijzigen. In het formele belastingrecht gaat de sterk geautomatiseerde werkwijze van de fiscus steeds meer wringen met het wettelijk systeem van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), aldus Essers en Happé. 5 Het arrest van het foutje van 3,4 miljoen euro omvat de problematiek rond het nieuwe feit in een notendop. Als gevolg van alle ontwikkelingen kan men de vraag stellen of het leerstuk niet aan verandering toe is en met name wat de toekomst is van het vereiste nieuwe feit binnen dit leerstuk. De inspecteur dient de aanslag met zorgvuldigheid vast te stellen. Dient het nieuwe feit nog wel als eis gesteld te worden om de zorgvuldigheid van de Belastingdienst jegens de individuele burger te waarborgen? Bieden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur voldoende houvast om de belastingplichtige voldoende rechtsbescherming te bieden en kan aldus het vereiste nieuwe feit vervallen? 1.2 Probleemstelling Uit de voorafgaande paragraaf volgt de volgende probleemstelling welke centraal staat in deze scriptie: In hoeverre kan het nieuwe feit binnen het navorderingsleerstuk, omschreven in art. 16 lid 1 AWR, nog als norm voor het zorgvuldig handelen van de inspecteur worden gezien nu de werkwijze van de Belastingdienst dusdanig is veranderd en wat betekent dit voor het bestaansrecht van het nieuwe feit? 1.3 Verantwoording van de opzet Allereerst zal het navorderingsleerstuk uiteen gezet worden in hoofdstuk 2. Onderzocht wordt wat de plaats van het leerstuk is binnen het belastingrecht. Alle vereisten van navordering worden kort en bondig besproken. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 onderzocht wat de rechtsbetrekking is tussen de fiscus en de individuele belastingplichtige. Ook zal gekeken worden of en hoe de werkwijze van de Belastingdienst veranderd is. In hoofdstuk 4 zal worden ingegaan op het nieuwe feit. Onderzocht 5 P.H.J. Essers en R.H. Happé, Kroniek van het Belastingrecht, NJB 2008/34, p

8 wordt wat de discussiepunten zijn met betrekking tot het nieuwe feit. Is het nieuwe feit inderdaad verouderd en dient deze dan ook te vervallen? Wat zijn de argumenten voor en wat zijn de argumenten tegen deze wijziging? In hoofdstuk 5 wordt gekeken naar alternatieven voor het nieuwe feit. Als het nieuwe feit vervalt, hoe dient de belastingplichtige dan beschermd te worden tegen de bevoegdheden van de fiscus? Met andere woorden: op welke manier wordt de rechtszekerheid gewaarborgd indien het nieuwe feit vervalt? Tot slot volgt in hoofdstuk 6 de conclusie. Dit leidt tot een antwoord op de probleemstelling en worden een aantal aanbevelingen gedaan. 8

9 Hoofdstuk 2. Navordering 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk komen de algemene lijnen van het navorderingsleerstuk aan bod. Allereerst wordt een kader geschetst waarbinnen het leerstuk dient te worden geplaatst. Er wordt ingegaan op de eisen die gelden voor het opleggen van een navorderingsaanslag en met name op het vereiste nieuwe feit. Besproken zal worden in welke situaties navordering mogelijk is en welke rol het vereiste nieuwe feit hierin speelt. Ook zullen de situaties besproken worden waarin navordering is uitgesloten. 2.2 Navordering algemeen Plaats binnen het belastingrecht De overheid heeft aan de Belastingdienst de taak opgedragen om belastingen te innen bij de belastingplichtigen. In de rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de inspecteur staat de belastingschuld centraal. De belastingschuld wordt het object van het belastingrecht genoemd. 6 Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de materiële en formele belastingschuld. De materiële belastingschuld is de belastingschuld die ontstaat uit de wet, feiten en tijdsverloop. Dat er een materiële belastingschuld is, betekent echter niet dat er een betalingsverplichting is ontstaan welke direct invorderbaar is. De materiële belastingschuld wordt pas invorderbaar indien zij wordt geformaliseerd. Door middel van de formalisering van de belastingschuld ontstaat er een betalingsverplichting. 7 Formalisering vindt in de meeste gevallen plaats door het opleggen van een (primitieve) aanslag. De aanslag is dan de basis voor de invordering van de belastingschuld. Er bestaan verschillende methoden van belastingheffing. Een eerste methode is de heffing door middel van betaling op aangifte. Het gaat om belastingen die worden geheven bij wege van voldoening op aangifte of afdracht op aangifte zoals de loonbelasting en de omzetbelasting. Deze wijze van heffen staat omschreven in hoofdstuk IV AWR. Bij dergelijke belastingen krijgt de belastingplichtige of inhoudingsplichtige de taak om zelf vast te stellen hoeveel belasting hij verschuldigd is. Dit bedrag dat hij zelf vastgesteld heeft, dient hij binnen een bepaalde termijn te betalen. De betaling wordt gespecificeerd in een aangifte. De aangifte is bij deze methode dan ook niet meer dan een specificatie van het bedrag, het is een geleidenota. 8 Bij deze wijze van heffing ligt de nadruk op de betaling van de belasting. Dit vloeit voort uit art. 19 AWR. Het is bij deze heffingsmethode dus niet de inspecteur die het verschuldigde bedrag vaststelt. De inspecteur is slechts een controleur. 6 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ L.A. De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, p

10 Dit is anders bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven zoals de inkomstenbelasting. Bij aanslagbelastingen wordt allereerst aangifte in de zin van art. 6, eerste lid, AWR gedaan door de belastingplichtige en vindt er vervolgens een beoordeling van de aangifte plaats door de inspecteur. Na deze beoordeling legt de inspecteur een aanslag op conform art. 11 AWR. Voor het opleggen van de aanslag is niet vereist dat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan. Ook zonder de aangifte kan de inspecteur een aanslag opleggen. Dit is het gevolg van het feit dat de inspecteur wettelijk verantwoordelijk is voor een juiste formalisering van de (materiële) belastingschuld. 9 Bij deze wijzen van heffen kunnen fouten worden gemaakt. Deze fouten kunnen, onder bepaalde voorwaarden, door de inspecteur hersteld worden door middel van een corrigerende aanslag. Het kan gebeuren dat de aanslag tot een te laag bedrag wordt vastgesteld of dat de (materiële) belastingschuld ten onrechte geheel buiten beschouwing wordt gelaten. Door middel van een corrigerende aanslag kan de (gehele) materiële belastingschuld alsnog worden omgezet in een formele betalingsverplichting. 10 Bij aanslagbelastingen spreekt men dan van navordering en bij aangiftebelastingen van naheffing. Het is van belang om dit onderscheid te maken, omdat voor naheffing andere eisen gelden dan voor navordering. Inspecteur en belastingplichtige hebben bij de aangiftebelastingen een andere rol en ook een andere verantwoordelijkheid dan bij aanslagbelastingen. Daarnaast zijn aangiftebelastingen over het algemeen complexer zijn dan de aanslagbelastingen. De mogelijkheid tot naheffing wordt hier verder buiten beschouwing gelaten. Het gaat in dit onderzoek dus steeds om een correctie door de fiscus van fouten die gemaakt zijn in de sfeer van aangiftebelastingen zoals de inkomstenbelasting. Navordering is pas aan de orde als er een definitieve aanslag is opgelegd. De definitieve aanslag zorgt ervoor dat de belastingplichtige weet hoe hoog de belastingschuld over een bepaald jaar bedraagt Motieven en rechtsbeginselen Als motief voor de mogelijkheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag kan worden genoemd dat de wet verbindend is. Indien de overheid te weinig of geen belasting heeft geheven, dan is niet voldaan aan de wettelijke bepalingen. Scheltens is van mening dat dit betekent dat de verbindende kracht van de wet een onbeperkte navorderingsbevoegdheid tot gevolg heeft. 11 Daarnaast behoren alle burgers bij te dragen aan de instandhouding van de staat. Uit deze verplichting vloeit voort dat de burger de belastingen dient te betalen die door de overheid zijn vastgesteld. Indien een burger te weinig belasting heeft bijgedragen, of er zelfs geen belasting is geheven, moet de overheid alsnog belasting kunnen heffen bij deze burger. Ook dit is een motief voor een (onbeperkte) 9 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ L.A. De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, p J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer: Kluwer 1958, p

11 navorderingsbevoegdheid, aldus Scheltens. Daarnaast erkent Scheltens dat in het algemeen moet worden aangenomen dat er beperkingen dienen te zijn op de bevoegdheid tot navordering. 12 Beginselen spelen een grote rol in het belastingrecht. Ook bij het navorderingsleerstuk is de invloed van de beginselen goed te merken. Het leerstuk bevindt zich namelijk in het spanningsveld van enerzijds het rechtsgelijkheidsbeginsel en anderzijds het rechtszekerheidsbeginsel. 13 Er wordt recht gedaan aan het rechtszekerheidsbeginsel indien belastingplichtigen die in een gelijke positie verkeren gelijk behandeld worden. Dit betekent dat wanneer bij de ene belastingplichtige de aanslag te laag is vastgesteld er een correctie plaats dient te vinden, omdat beide belastingplichtigen een gelijk bedrag aan belasting dienen te betalen indien zij in dezelfde positie verkeren. Vindt er geen navordering plaats dan is er geen sprake van rechtsgelijkheid. Het beginsel van rechtsgelijkheid wijst dus in de richting van navordering. 14 Dit beginsel staat op gespannen voet met een ander beginsel, namelijk het rechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen dienen te kunnen vertrouwen op de eerder opgelegde primitieve aanslag, zij hebben recht op zekerheid betreffende hun financiële positie. 15 Bij navordering gaat het steeds om een conflict tussen deze beginselen. In ieder afzonderlijke situatie dient bepaald te worden welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt, met andere woorden; of navordering wel of niet plaats kan vinden. De wetgever heeft geprobeerd een balans tussen deze beginselen te vinden in het nieuwe feit. Dit is de achtergrond waartegen het navorderingsleerstuk moet worden bezien De navorderingsaanslag De mogelijkheid tot navordering vloeit voort uit de wet, namelijk uit art. 16 AWR. Dit artikel kent aan de fiscus de bevoegdheid toe om belasting na te vorderen indien te weinig is geheven of ten onrechte geen belasting is geheven. De inspecteur dient aan de hand van de aangifte de belastingschuld, met zorgvuldigheid, vast te stellen. Als later blijkt dat er bijvoorbeeld te weinig belasting is geheven, en de belastingschuld dus onjuist is vastgesteld, is het slechts onder strenge voorwaarden mogelijk dit te corrigeren door het opleggen van een navorderingsaanslag. Door middel van de navorderingsaanslag wordt de materiële belastingschuld (alsnog) omgezet in een formele betalingsverplichting. Er worden strenge eisen gesteld aan het opleggen van een navorderingsaanslag, omdat een dergelijke aanslag inbreuk maakt op de rechtszekerheid. Een belastingplichtige moet, zoals hiervoor al opgemerkt, er op 12 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer: Kluwer 1958, p J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst Deventer: Gouda Quint 1998, p

12 kunnen vertrouwen dat zijn rechtspositie vaststaat na het opleggen van de (primitieve) aanslag. 16 Een navorderingsaanslag is een besluit in de zin van art. 1:3, eerste lid Awb, zodat ook de bepalingen die betrekking hebben op besluiten van toepassing zijn op de navorderingsaanslag. Vanwege de rechtszekerheid is het opleggen van een navorderingsaanslag aan termijnen gebonden, zie paragraaf In de hoofdregel moet er sprake zijn van een nieuw feit wil de inspecteur een navorderingsaanslag op kunnen leggen. Op dit vereiste wordt in de volgende paragraaf ingegaan. 2.3 De eis van het nieuwe feit Nieuw feit als waarborg De kern van het navorderingsleerstuk, welke te vinden is in art. 16, eerste lid, AWR, luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De zinsnede een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond opleveren voor navordering, is pas na een amendement van Lucas in de wet opgenomen. 17 In het verleden stond de vraag centraal of onder het begrip enig feit het begrip nieuw feit moest worden verstaan. Scheltens is van mening dat deze begrippen geen synoniemen van elkaar zijn. Men heeft bewust enig feit opgeschreven en niet nieuw feit, aldus Scheltens. Naar zijn mening kan uit de geschiedenis niet afgeleid worden dat deze begrippen identiek zijn. 18 In de loop der tijd zijn deze begrippen door elkaar gebruikt en als synoniemen van elkaar gezien. Op grond van art. 16, eerste lid, AWR is in beginsel een nieuw feit nodig om de te weinig of niet geheven belasting na te kunnen vorderen. Een feit is nieuw indien de inspecteur het feit, toen hij de oorspronkelijke aanslag vaststelde, niet kende en ook redelijkerwijs niet had behoeven te kennen. 19 Hij heeft dan de van hem te verlangen zorgvuldigheid in acht genomen. Indien de inspecteur het vermoeden heeft dat een aanslag te laag is vastgesteld of achterwege is gebleven, dient dit vermoeden dus gebaseerd te zijn op een feit en niet op een verandering van het inzicht, zoals een andere uitleg van 16 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst Deventer: Gouda Quint 1998, p J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint (losbl.), p. 394., Zie ook Kamerstukken II 1957/1958, 4080, nr J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint (losbl.), p. 392a. 19 RvB Amsterdam 27 maart 1930, B

13 het recht of de feiten, van de inspecteur. 20 Dit betekent dat de inspecteur zorgvuldig dient te handelen en op hem een onderzoeksplicht rust. Wanneer hij tekortschiet in deze plicht kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim. Een ambtelijk verzuim vormt een belemmering voor de mogelijkheid tot navordering. Verzuimen betekent nalaten te doen waartoe men gehouden was. Als de inspecteur direct had gedaan wat hij had moeten doen, had hij het (nieuwe) feit eerder ontdekt. 21 Navordering kan als gevolg van het vereiste nieuwe feit niet plaatsvinden op basis van gegevens die de inspecteur al tot zijn beschikking had toen hij de (primitieve) aanslag oplegde. 22 Alleen op basis van nieuwe feiten kan navordering plaatsvinden. De navorderingsaanslag kan dus niet gebruikt worden om een ambtelijk verzuim te herstellen. De onderzoeksplicht van de inspecteur wordt in hoofdstuk drie verder besproken. Het nieuwe feit biedt rechtsbescherming aan de belastingplichtige. Aanknopingspunt voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een nieuw feit is de zorgvuldigheid die de inspecteur in acht dient te nemen. Indien er onvoldoende zorgvuldigheid in acht wordt genomen bij het opleggen van de aanslag, kan het zo zijn dat er geen sprake is van een nieuw feit waardoor navordering niet mogelijk is. 23 De gekozen werkwijze van de Belastingdienst speelt ook een rol bij de vraag of er sprake is van een nieuw feit. Indien er sprake is van een fout die voortvloeit uit de gekozen werkwijze van de Belastingdienst is navordering niet mogelijk, er moet van worden uitgegaan dat de inspecteur deze werkwijze voor zijn rekening heeft willen nemen. 24 Indien er fouten zijn ontstaan bij de geautomatiseerde verwerking van de gegevens die de belastingplichtige heeft verstrekt, komen deze fouten voor rekening van de Belastingdienst. De werkwijze van de Belastingdienst omvat het nieuwe feit. In hoofdstuk drie zal verder op de werkwijze van de Belastingdienst worden ingegaan. Per 1 januari 2010 is het kenbaarheidsvereiste opgenomen in de wet. De invoering van dit vereiste heeft gevolgen voor het herstel van fouten die ontstaan zijn door de werkwijze van de Belastingdienst. Op dit vereiste zal verder worden ingegaan in paragraaf Kort gezegd betekent dit dat bij fouten als gevolg van de werkwijze van de Belastingdienst navordering mogelijk is indien is voldaan aan de vereisten van art. 16, lid 2 onderdeel c, AWR. Het nieuwe feit moet bekend zijn bij de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, daaronder begrepen een zogenoemde contactinspecteur. 25 Dit is een inspecteur 20 C. van Raad, F.P.G. Pötgens e.a., Cursus Belastingrecht, paragraaf A, < zie ook Handelingen II 1954/55 (I), 4080, nr. 3, blz E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing?, WFR 2004/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ HR 14 april 2006, BNB 2006/ HR 23 september 2003, BNB 2004/62. 13

14 die tot een andere eenheid van de Belastingdienst behoort dan de bevoegde inspecteur, maar wel een taak heeft bij de vaststelling van de belastingschuld van de belastingplichtige. 26 De vraag is op welk moment er sprake moet zijn van een nieuw feit. Er kan pas sprake zijn van een nieuw feit op een moment nadat de aanslag is opgelegd, of de beslissing is genomen om geen aanslag op te leggen. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt op grond van art. 5 AWR door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Op grond van de jurisprudentie geldt niet de dagtekening van de aanslag als tijdstip waarop beoordeeld dient te worden of er sprake is van een nieuw feit. 27 Het gaat om het moment waarop wijzigingen in de te verzenden aanslag niet meer mogelijk zijn. Dit tijdstip ligt vóór het tijdstip van dagtekening. Of een feit daadwerkelijk nieuw is, zal moeten worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de inspecteur de elementen van de aanslag vaststelt. 28 De belastingplichtige moet stellen dat de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt en dient dit te motiveren, de rechter toetst namelijk niet ambtshalve of er sprake is van een nieuw feit. 29 De inspecteur moet vervolgens aannemelijk maken dat er wel sprake is van een nieuw feit. 30 In een aantal gevallen is navordering niet mogelijk ook al is er een nieuw feit. Dit wordt in de volgende paragraaf besproken Geen navordering ondanks nieuw feit Niet tijdig opleggen van een navorderingsaanslag In een aantal gevallen is navordering niet mogelijk ondanks er sprake is van een nieuw feit. Dit is het geval bij overschrijding van de termijn waarbinnen het mogelijk is om een navorderingsaanslag op te leggen. Een navorderingsaanslag dient namelijk tijdig opgelegd te worden. De bevoegdheid tot het opleggen van aanslagen is aan termijnen gebonden in het belang van de rechtszekerheid. De belastingplichtige moet er op kunnen vertrouwen dat hij met het betalen van de aanslag aan zijn verplichtingen heeft voldaan en de rechtsbetrekking tot een eind komt. Na verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, vervalt in beginsel de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag op grond van het derde lid van art. 16 AWR. Deze termijn kan eventueel verlengd worden met de uitsteltermijn van art. 11, derde lid, AWR. Indien navordering plaats vindt op grond van art. 16, tweede lid onderdeel c, AWR geldt een verkorte termijn van twee jaar. Op grond van het vierde lid geldt een verlengde termijn van (maximaal) twaalf jaar indien te weinig belasting is geheven over een in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddeel. In het vijfde lid is nog een afwijkende termijn te vinden die geldt bij een onjuiste verliesverrekening. Tot slot geldt op grond van het zesde lid nog een afwijkende termijn bij een onjuiste heffingskorting bij de partner. De hoofdregel is dat binnen een termijn van vijf jaren een navorderingsaanslag opgelegd dient te worden. Indien deze 26 P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 27 Hof Den Haag 29 januari 1993, nr. 91/3706, V-N 1993, HR 17 oktober 1990, BNB 1991/ L.A. De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, p. 198/ HR 12 januari 1977, BNB 1977/ P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 14

15 termijn verstreken is, is er niet tijdig een navorderingsaanslag opgelegd. Navordering is in dat geval niet meer mogelijk en in dat geval krijgt het rechtszekerheidbeginsel dus voorrang op het rechtsgelijkheidbeginsel Navordering en beginselen van behoorlijk bestuur De beginselen van behoorlijk bestuur zijn van toepassing op het handelen van bestuursorganen en dus ook op het handelen van de inspecteur. Dit betekent dat de beginselen van toepassing zijn op het navorderingsleerstuk. Het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn voorbeelden van beginselen van behoorlijk bestuur. De werking van deze beginselen kan er toe leiden dat het niet mogelijk is om een navorderingsaanslag op te leggen. Ten aanzien van het zorgvuldigheidsbeginsel moet volgens de Hoge Raad een nuancering worden gemaakt. 32 Een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel om zo de navorderingsaanslag te bestrijden, zal niet slagen, omdat art. 16 AWR een uitputtende regeling bevat met betrekking tot de gevolgen van de fouten die zijn gemaakt bij het opleggen van de aanslag. Het vertrouwensbeginsel kan een rol spelen bij het opleggen van de aanslag. Indien de inspecteur vertrouwen heeft opgewekt bij de belastingplichtige, door bijvoorbeeld een besluit of een uitdrukkelijke standpuntbepaling, kan dat in de weg staan aan het opleggen van een navorderingsaanslag. Ook kan hij een toezegging hebben gedaan waarin gezegd is dat er niet nagevorderd zal worden. Het vertrouwensbeginsel leidt er dan toe dat er niet nagevorderd kan worden. De belastingplichtige mag er op vertrouwen dat in een dergelijk geval ook niet nagevorderd zal worden. Het gelijkheidsbeginsel speelt bijvoorbeeld een rol wanneer belanghebbende kan aantonen dat in vergelijkbare gevallen geen navordering heeft plaatsgevonden. 33 Gelijke gevallen dienen namelijk gelijk behandeld te worden. Door de werking van de beginselen van behoorlijk bestuur is het mogelijk dat er geen navorderingsaanslag opgelegd kan worden ondanks dat er sprake is van een nieuw feit. In hoofdstuk 5 wordt verder ingegaan op de werking van de beginselen van behoorlijk bestuur. 2.4 Uitzonderingen op de eis van het nieuw feit Kwade trouw; een wettelijke uitzondering op de hoofdregel De inspecteur is verantwoordelijk voor de zorgvuldige vaststelling van de aanslag. Tot de invoering van het criterium kwade trouw in 1994 was het handelen van de belastingplichtige niet van belang binnen het navorderingsleerstuk. 34 Volgens de Hoge Raad is er sprake van kwade trouw indien de 31 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint 1998, p HR 19 februari 1992, BNB 1992/ P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 34 P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 15

16 belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. 35 De belastingplichtige kan geen beroep doen op de eis van het nieuwe feit indien hij ter zake van dit feit te kwader trouw is. De belastingplichtige wordt dan niet beschermd door de eis van het nieuwe feit. Op grond hiervan is navordering toch mogelijk zonder dat er een nieuw feit is, aldus art. 16, eerste lid, AWR. Indien de belastingplichtige te kwader trouw is, kan de aanslag niet bij de belastingplichtige het vertrouwen opwekken dat de belastingschuld definitief is vastgesteld. Er is in dat geval geen plaats voor vernietiging van de navorderingsaanslag vanwege het handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidbeginsel. 36 Gribnau merkt op dat de belastingplichtige de bescherming van het nieuwe feit verspeelt door zijn gedrag. De rechtsgelijkheid krijgt in dat geval voorrang bij het ontbreken van rechtszekerheid, wat betekent dat er geen vertrouwen kan worden ontleend aan de aanslag. 37 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de oorzaak van het feit dat er geen belasting is geheven, of dat er te weinig belasting is geheven, gelegen moet zijn in het gedrag van de belastingplichtige. Er moet met andere woorden sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet geheven, of het ten onrechte te weinig geheven belasting. 38 Het moet aan opzet van de belastingplichtige te wijten zijn dat het betreffende feit niet eerder bekend was bij de inspecteur. Opzet omvat hier ook voorwaardelijk opzet, het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte. 39 De inspecteur is de partij op wie de bewijslast ligt, hij dient te bewijzen dat de belastingplichtige te kwader trouw is. 40 Opgemerkt dient nog te worden dat kwade trouw iets anders is dan het ontbreken van goede trouw. De term goede trouw bevat een subjectief element dat verwijst naar de kennis van de betrokken persoon. Het gaat niet alleen om de kennis die hij had, maar ook om de kennis die hij had kunnen hebben, dus wat hij had kunnen weten. Er vindt een objectivering plaats van de kennis. Het begrip kwade trouw bevat geen objectief element, alleen een subjectief element. Om te kwader trouw te zijn, is het van belang dat de betreffende persoon daadwerkelijk iets wist of vermoedde Wettelijke navorderingsbevoegdheid op basis van het tweede lid Onjuiste verrekening In een aantal gevallen die omschreven zijn in art. 16, tweede lid, AWR, is navordering onbeperkt mogelijk binnen de navorderingstermijn. In onderdeel a van het tweede lid is opgenomen dat 35 HR 11 juni 1997, BNB 1997/ P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 37 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/383 en HR 20 december 2002, BNB 2003/ HR 31 januari 2003, BNB 2003/ P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 41 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/

17 navordering plaats kan vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. De belastingplichtige kan in deze gevallen direct zien dat de Belastingdienst een te hoog bedrag heeft verrekenend, zodat geen beroep kan worden gedaan op het rechtszekerheidsbeginsel. De belastingplichtige kan geen vertrouwen ontlenen aan de juistheid van de aanslag Onjuiste toerekening van inkomensbestanddelen Een ander geval waarin navordering onbeperkt kan plaatsvinden binnen de vijfjaarstermijn staat omschreven in onderdeel b van het tweede lid. Het gaat om een onjuiste toerekening van inkomensbestanddelen. Art Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) biedt partners de mogelijkheid om gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag vrijelijk te verdelen over de aangiften voor de inkomstenbelasting van beide partners. Wanneer zij geen afspraken maken over de verdeling over de aangiften, dan worden deze fiftyfifty verdeeld op basis van art. 2.17, derde lid, Wet IB Indien de inspecteur een van beide aanslagen al heeft vastgesteld en bij de controle van de andere aangifte blijkt dat er sprake is van een verkeerde verdeling, dan moet de inspecteur de mogelijkheid hebben om tot een correctie over te gaan Het kenbaarheidvereiste Sinds 1 januari 2010 is de mogelijkheid tot navordering verruimd. Het wordt in de literatuur vaak gezien als een reactie op het foutje van 3,4 miljoen. 44 Het nieuwe art. 16, tweede lid onderdeel c, AWR heeft tot de mogelijkheid geleid dat navordering plaats kan vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat als gevolg van een fout een aanslag niet is opgelegd of de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het is niet van belang of de belastingplichtige weet welke fout er gemaakt is. 45 Deze fout moet wel redelijkerwijs kenbaar zijn voor de belastingplichtige. De belastingplichtige die al weet dat de aanslag niet juist kan zijn, kan daaraan niet het vertrouwen ontlenen dat daarmee zijn belastingschuld definitief is vastgesteld. De kenbaarheidseis is geobjectiveerd. Dit betekent dat de fout kenbaar moet zijn voor een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag kunnen zien dat de aanslag niet juist is. 46 De inspecteur dient aannemelijk te 42 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint 1998, p P.J.G. Tiemessen, commentaar bij artikel 16 AWR, < 44 HR 7 december 2007, BNB 2008/ Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 8. p Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 3. p

18 maken dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. 47 Een fout is in ieder geval redelijkerwijs kenbaar indien de te weinig geheven belasting ten minste dertig procent bedraagt van de verschuldigde belasting die uit de wet voortvloeit. Er is dus sprake van een fictie. Een tegenbewijsregeling is niet opgenomen in de wet. Met deze bepaling wordt beoogd navordering mogelijk te maken in gevallen waarin dat niet mogelijk is op grond van het eerste lid. Het is dus een uitzondering op het vereiste nieuwe feit Nuanceringen op het nieuwe feit in de rechtspraak Schrijf- en tikfoutenleer Naast de wettelijke uitzonderingen zijn ook in de rechtspraak uitzonderingen ontwikkeld op het vereiste nieuwe feit. De belangrijkste uitzondering vóór de invoering van art. 16, lid 2 onderdeel c, AWR per 1 januari 2010 vormde de schrijf- en tikfoutenleer. Dit is een leerstuk dat zich in de loop der jaren in de jurisprudentie heeft ontwikkeld en de werking van het vereiste nieuwe feit heeft beperkt. Indien een dergelijke schrijf- of tikfout zich voordeed was in beginsel navordering niet mogelijk vanwege het ontbreken van een nieuw feit. Als reactie hierop is de schrijf- en tikfoutenleer ontwikkeld. De ontwikkeling begon met het arrest van de Hoge Raad uit De Hoge Raad overweegt het volgende: De uitzondering van art. 16, lid 1, slotzin, AWR is uitsluitend bedoeld voor die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Dit was hier niet het geval, nu het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en nu duidelijk was - en door belastingplichtige onmiddellijk is begrepen -, dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. Navordering is derhalve mogelijk. 48 De belastingschuld is aanzienlijk lager vastgesteld dan was aangegeven door de belastingplichtige. Het moet voor de belastingplichtige meteen duidelijk zijn geweest dat er sprake is van een schrijf- of tikfout. Van een ambtelijk verzuim is sprake wanneer de inspecteur de aanslag te laag heeft vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingschuld of van een onjuist inzicht in het recht. 49 Dit is een andere situatie dan de situatie waarbij het belastbare inkomen zonder denkbare reden aanzienlijk lager is vastgesteld dan aangegeven. De aanslag kan onjuist vastgesteld zijn door bijvoorbeeld een fout in de verwerking, zoals een typefout. Indien de belastingplichtige in de aangifte een belastbaar inkomen van 5000 euro heeft aangegeven terwijl in de aanslag dit bedrag op 500 is vastgesteld, moet het voor de belastingplichtige 47 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 3, p HR 6 juni 1973, BNB 1973/ HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing?, WFR 2004/

19 meteen duidelijk zijn dat deze fout berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Bij de schrijf- en tikfoutenleer gaat het om de indruk die de belastingplichtige van het handelen van de inspecteur mocht hebben. Deze schrijf- en tikfoutenleer staat buiten de eis van het nieuwe feit, omdat deze eis juist ziet op het handelen van de inspecteur. De jurisprudentie van de Hoge Raad over de schrijf- en tikfouten en daarmee gelijk te stellen vergissingen heeft de mogelijkheden van de fiscus om na te vorderen erg verruimd. 50 Sinds 2003 geldt een nieuwe formulering voor de administratieve vergissing. In het arrest van 8 augustus 2003 is een nieuw criterium bepaald voor de beoordeling of sprake is van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing dan wel een ambtelijk verzuim. Het criterium dat sinds 2003 geldt, luidt als volgt: Indien ( ) een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten ( ) of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen. 51 Er is geen sprake van een ambtelijk verzuim indien de aanslag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een afwijking (discrepantie) tussen wil en verklaring, dus tussen de beslissing die de inspecteur wilde nemen en wat in de aanslag is vastgelegd. Administratieve vergissingen kunnen gecorrigeerd worden indien het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat bij de vaststelling van de aanslag een fout is gemaakt. 52 Twee factoren spelen een rol, namelijk de bedoeling van de inspecteur en de kenbaarheid voor de belastingplichtige. In de meer recente jurisprudentie komt de schrijf- en tikfoutenleer minder vaak voor. Fouten ontstaan bij de feitenvaststelling ter voorbereiding van de aanslag lijken erg op de schrijf- en tikfoutenleer, maar volgens de Hoge Raad vallen ze onder de eis van het nieuwe feit en is navordering niet mogelijk. De Hoge Raad oordeelt steeds vaker dat de fouten het gevolg zijn van een gekozen werkwijze van de Belastingdienst en lijkt daarmee een groter gewicht te hebben toegekend aan de eis van het zorgvuldig handelen van de Belastingdienst J.W.C. Nuis en P.F van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/ HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. C. van Raad, F.P.G. Pötgens e.a., Cursus Belastingrecht, paragraaf D, < 52 L.A. De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, p Voorbeelden van arresten zijn HR 9 juli 2004, BNB 2004/351, HR 25 februari 2005, BNB 2005/173 en HR 14 april 2006, BNB 2006/

20 Tot 1 januari 2010 was herstel van een fout in principe alleen mogelijk indien er sprake was van een schrijf- of tikfout. De mogelijkheden voor de fiscus om tot navordering over te gaan zijn door de opname van het kenbaarheidsvereiste uitgebreider geworden. Dit heeft tot gevolg dat bij fouten, waaronder ook schrijf- en tikfouten kunnen worden verstaan, navordering mogelijk is indien is voldaan aan art. 16 lid 2 onderdeel c. Het nieuwe art. 16 lid 2 AWR kan gezien worden als een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer. In zoverre heeft het schrijf- en tikfoutenleerstuk aan belang verloren Uitvoering van een vaststellingsovereenkomst De inspecteur kan met de belastingplichtige een vaststellingsovereenkomst sluiten. Dat is een overeenkomst tussen de inspecteur en de belastingplichtige ter beëindiging of ter voorkoming van een onzekerheid of geschil. Partijen stellen door middel van deze overeenkomst vast wat er tussen hen rechtens geldt. 54 De Hoge Raad beschouwt de overeenkomst als een vaststellingovereenkomst in de zin van art. 7:900, eerste lid, BW. 55 Indien de inspecteur de overeenkomst wil uitvoeren kan het gebeuren dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat bij het opleggen van de aanslag. 56 Volgens de Hoge Raad kan de inspecteur dan een navorderingsaanslag opleggen om zo de heffing alsnog in overeenstemming te brengen met de gemaakte afspraken, ook wanneer dat geen kenbare administratieve vergissing is. Vereist is wel dat het voor belastingplichtige duidelijk is dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met de gesloten overeenkomst bij ontvangst van het aanslagbiljet. 57 Volgens de Hoge raad kan de belastingplichtige geen geslaagd beroep doen op een ambtelijk verzuim van de inspecteur indien de belastingplichtige in het kader van een vaststellingsovereenkomst akkoord is gegaan met het opleggen van een navorderingsaanslag Tijdige melding van een onjuiste aanslag Uit de jurisprudentie volgt dat er geen nieuw feit is vereist wanneer de inspecteur de belastingplichtige tijdig heeft laten weten dat de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een nader aangeduide misslag. 59 Het kan gaan om een feitelijke misslag, maar ook om een juridische misslag. Tijdig betekent uiterlijk ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet. Ook in dit geval kan de belastingplichtige er geen vertrouwen aan ontlenen dat de belastingschuld definitief is vastgesteld met het opleggen van de aanslag M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, p HR 13 september 2000, BNB 2000/ M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, p HR 4 december 1991, BNB 1992/ HR 7 maart 2008, BNB 2008/ HR 24 januari 1990, BNB 1990/133 en HR 17 oktober 1990, BNB 1991/ M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, p

21 2.5 Conclusie In dit hoofdstuk is het navorderingsleerstuk aan bod gekomen. Het opleggen van een navorderingsaanslag is slechts onder strenge voorwaarden mogelijk. De vereisten die gelden voor navordering zijn uiteen gezet. Vervolgens zijn de situaties geschetst wanneer navordering mogelijk is en juist niet mogelijk is. Met name de eis van het nieuwe feit speelt een grote rol in het leerstuk. Op de regel dat voor navordering een nieuw feit is vereist, bestaan een aantal uitzonderingen. Een belangrijke uitzondering, geformuleerd in de jurisprudentie, is de schrijf- en tikfoutenleer. Indien de fout daarentegen te wijten is aan de gekozen werkwijze van de Belastingdienst, is navordering niet mogelijk. In het volgende hoofdstuk zal verder worden ingegaan op de werkwijze van de organisatie. In het volgende hoofdstuk zal tevens de rechtsbetrekking tussen de inspecteur en de belastingplichtige behandeld worden. Uit dit hoofdstuk kan de conclusie getrokken worden dat het navorderingsleerstuk is in de loop der jaren zeer complex geworden, gezien de hoeveelheid uitzonderingen en jurisprudentie. 21

22 Hoofdstuk 3. Fiscus versus belastingplichtige 3.1 Inleiding De laatste jaren gaat het in de media vaak over de automatiseringsproblemen bij de Belastingdienst. Deze problemen leiden tot extra lasten en vaak tot irritatie bij de burger. Zo moesten bijvoorbeeld in februari 2008 ruim belastingplichtigen hun digitale aangifte opnieuw versturen, omdat er iets fout gegaan was. 61 De Ombudsman ontving in 2008 ruim 3000 klachten over de organisatie. Hij waarschuwt dan ook voor de verslechtering van de relatie tussen overheid en de burger. 62 Anderzijds kan de automatische afwikkeling van aangiften door de Belastingdienst juist in het belang zijn van de belastingplichtigen, omdat zij zo sneller zekerheid krijgen omtrent de hoogte van hun belastingschuld. In dit hoofdstuk wordt de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige uiteengezet. Centraal staat hierbij de werkwijze van de Belastingdienst. Onderzocht zal worden wat de invloed van de werkwijze van de Belastingdienst is op het navorderingsleerstuk, met name op het nieuwe feit. Allereerst zal een casus geschetst worden om duidelijk te maken welke problemen er spelen binnen het huidige navorderingsleerstuk. 3.2 Een casus Het foutje van 3,4 miljoen euro Het arrest over het foutje van 3,4 miljoen, ook wel het hypotheekrentearrest genoemd, is een zeer bekend arrest waar veel ophef over is ontstaan. In deze casus heeft belastingplichtige met een diskette, welke door de Belastingdienst ter beschikking was gesteld, aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gedaan voor het jaar De aftrekbare hypotheek bedroeg Bij het invullen van dit bedrag werd meteen daar achteraan het bedrag van de restschuld (ter grootte van ) ingetypt, waardoor een aftrekbare hypotheekrente ter grootte van ,02 werd ingevuld. De inhoud van de diskette werd geautomatiseerd overgenomen. Vervolgens stelde de inspecteur de aanslag overeenkomstig de aangifte vast. Toen de inspecteur de fout later ontdekte, legde hij een navorderingsaanslag op. Belanghebbende maakt vervolgens bezwaar tegen deze navorderingsaanslag en dit bezwaar werd gegrond verklaard. Het Hof oordeelde namelijk dat de inspecteur zijn onderzoeksplicht niet is nagekomen. Belastingplichtige had in de loop der jaren steeds een kleiner bedrag aan hypotheekrente in aftrek genomen. Bij de inspecteur had er daarom een belletje moeten gaan rinkelen. De inspecteur had de aangifte aan een nader onderzoek moeten onderwerpen J.L.M. Gribnau, Belastingmoraal en compliance, WFR 2008/ Toespraak De Jager op VHMF- congres te Utrecht op , < 63 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. E.C.G. Okhuizen, De teloorgang van de schrijf- en tikfouten: gevolg van automatisering of rechtspolitieke keuze? Een beschouwing naar aanleiding van het arrest HR 7 december 2007, , LJN BA9393, Forfaitair 2008/