De reikwijdte van de onderzoeksplicht van artikel 16 AWR

Transcriptie

1 Bachelor Thesis De reikwijdte van de onderzoeksplicht van artikel 16 AWR Naam : Barry van Benthem Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : Juni 2013 Examencommissie : Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Mr. M.B.A. van Hout

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding... 2 Hoofdstuk Twee Artikel 16 AWR... 3 Paragraaf 2.1 De verschillende heffingsmethoden... 3 Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor navordering... 4 Paragraaf 2.3 Geschiedenis van de eis van het nieuwe feit... 5 Paragraaf 2.4 De onderzoeksplicht van de inspecteur en het ambtelijk verzuim... 5 Paragraaf 2.5 Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit... 7 Paragraaf 2.6 Conclusie... 8 Hoofdstuk Drie Rechtspraak op het gebied van de onderzoeksplicht Paragraaf 3.1 Vertrouwen op de juistheid van de aangifte De hoofdregel De aanwezigheid van een andere niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid Deelconclusie Paragraaf 3.2 Bijlagen en toegezonden stukken De hoofdregel Voorwaardelijk karakter Deelconclusie Paragraaf 3.3 Automatisering van de werkprocessen Paragraaf 3.4 Conclusie Hoofdstuk Vier Conclusie Literatuurlijst Parlementaire stukken Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk Een Inleiding In de loop der tijd zijn de aanslagbelastingen, met name de inkomsten- en vennootschapsbelasting, er niet eenvoudiger op geworden en ook het aantal belastingplichtigen is sterk toegenomen. Dit heeft er voor gezorgd dat de werkwijze bij de Belastingdienst veranderingen heeft ondergaan. Het grootste gedeelte van de aangiften wordt door de computer verwerkt en slechts de gevallen die de computer selecteert en uitwerpt komen nog in de handen van de inspecteur terecht voor een handmatige controle. Het is dus onmogelijk voor de inspecteur om alle aangiften en gegevens handmatig te controleren. De inspecteur heeft echter op grond van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wel een onderzoeksplicht. De wet verplicht hem met de nodige zorgvuldigheid kennis te nemen van de gegevens in het dossier van een belastingplichtige. Wanneer een aangifte er verzorgd uitziet is hij in beginsel niet gehouden tot een nader onderzoek, maar wanneer de inspecteur na het inzien van de aangifte en de overige gegevens aan enig feit in alle redelijkheid behoort te twijfelen, dan is hij gehouden dit feit nader te onderzoeken. Doet hij dit niet dan begaat hij een ambtelijk verzuim en kan hij niet navorderen. Wanneer de inspecteur er, na het opleggen van een definitieve aanslag, achter komt dat de aangifte onjuist was en hij met dit feit bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan dat geen grond voor navordering zijn. De inspecteur begaat hier een ambtelijk verzuim en verliest daardoor het recht op navordering. Wanneer behoort de inspecteur in alle redelijkheid te twijfelen en wanneer had hij redelijkerwijs met een feit bekend kunnen zijn? Wat deze woorden precies betekenen zal aan de hand van de jurisprudentie geanalyseerd worden. In deze thesis wordt onderzocht wanneer de inspecteur gehouden is een nader onderzoek in te stellen. Aan de hand hiervan is er een probleemstelling voor het onderzoek geformuleerd: Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim op basis van de jurisprudentie? De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2 wordt navordering ex artikel 16 AWR nader toegelicht. Vervolgens wordt in Hoofdstuk 3 aan de hand van de jurisprudentie een analyse gemaakt van de reikwijdte van de onderzoeksplicht. In Hoofdstuk 4 wordt afgesloten met een samenvattende conclusie en een persoonlijke stellingname. 2

4 Hoofdstuk Twee Artikel 16 AWR In dit hoofdstuk zal navordering op grond van artikel 16 AWR worden besproken. Eerst zullen de verschillende heffingsmethoden in de AWR worden behandeld. Vervolgens wordt besproken hoe de eis van het nieuwe feit in de AWR tot stand is gekomen. Daarnaast zullen de voorwaarden voor navordering worden toegelicht. Vervolgens wordt de onderzoeksplicht van de inspecteur en het ambtelijk verzuim behandeld, en wordt er aandacht besteed aan de uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een samenvatting. Paragraaf 2.1 De verschillende heffingsmethoden De AWR kent verschillende heffingsmethoden, heffing van belasting bij wege van aanslag en heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. In het systeem van de aanslagbelastingen dient de belastingplichtige zijn aangifte in, maar is het de inspecteur die, met behulp van de aangifte, de daadwerkelijke aanslag vaststelt op grond van artikel 11, eerste lid AWR. De materiële belastingschuld vloeit voort uit de wet. De inspecteur stelt de formele belastingschuld vast. De inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en het successie- en schenkingsrecht kennen een heffing bij wege van aanslag. 1 Bij de aangiftebelastingen dient de belastingplichtige zijn aangifte in en berekent en betaalt hij deze op eigen initiatief. De formele belastingschuld is nu het bedrag dat de belastingplichtige op het aangiftebiljet vermeld. Voorbeelden van aangiftebelastingen zijn de omzetbelasting, loonbelasting en dividendbelasting. 2 Het is mogelijk dat een formele belastingschuld tot een te laag bedrag wordt vastgesteld. Er zijn mogelijkheden voor de inspecteur om de formele belastingschuld dan in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld. Bij de heffing bij wege van aanslag kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen. Op basis van het heffingssysteem en het rechtszekerheidsbeginsel mag de belastingplichtige vertrouwen op de juistheid van de aanslag die hem wordt opgelegd. Navordering is daarom slechts mogelijk onder bepaalde voorwaarden. De voorwaarden voor navordering zijn te vinden in artikel 16 AWR. 3 Bij de aangiftebelastingen kan de inspecteur een naheffingsaanslag vaststellen op grond van artikel 20 AWR om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materieel verschuldigde belasting. Bij deze belastingen vindt de normale heffing plaats zonder dat de inspecteur de verschuldigde belasting vaststelt. Vaak zal de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag voor het eerst een standpunt innemen over de hoogte van de verschuldigde belasting. Een naheffingsaanslag vormt hierdoor een minder grote inbreuk op de rechtszekerheid van de 1 Art 9.1, lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001, art. 24 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, art. 37, lid 1 Successiewet Art. 14, lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968, Art. 27, lid 5 Wet op de loonbelasting 1964, art. 7, lid 4 Dividendbelasting. 3 Artikelsgewijs commentaar bij art. 16 AWR, van de Nederlandse Documentatie voor Fiscaal Recht. 3

5 belastingplichtige dan bij navordering. Het feit dat de eisen voor naheffen minder strikt zijn dan de eisen die aan navorderen worden gesteld kan hierdoor worden verklaard. 4 Het belangrijkste verschil tussen de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen, ofwel navorderen en naheffen, is dat de inspecteur een nieuw feit nodig heeft om te kunnen navorderen. Deze voorwaarde en overige voorwaarden worden besproken in paragraaf twee. Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor navordering De inspecteur kan bij de heffing bij wege van aanslag een navorderingsaanslag opleggen. In deze paragraaf wordt besproken in welke gevallen er een navorderingsaanslag vastgesteld kan worden en wat de voorwaarden zijn die artikel 16 AWR stelt aan de navorderingsaanslag. Uit de eerste volzin van het eerste lid van artikel 16 AWR blijkt dat de inspecteur in drie gevallen kan navorderen. Namelijk wanneer enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. In het eerste geval is de aanslag ten onrechte achterwege gebleven. De inspecteur heeft op grond van artikel 11 lid 3 AWR de bevoegdheid om binnen drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld een aanslag vast te stellen. In het tweede geval is de aanslag tot een te laag bedrag vastgesteld. Als laatste kan worden nagevorderd in situaties waarin een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. De tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. In deze zin wordt de eis van het nieuwe feit bepaald. De eis van het nieuwe feit wil zeggen dat navordering niet mogelijk is op grond van een feit dat de inspecteur al bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ten tijde van het opleggen van de aanslag. Een navorderingsaanslag kan dan ook niet worden opgelegd tot herstel van een onjuist inzicht van de inspecteur. 5 De inspecteur mag dus niet op een later tijdstip nogmaals oordelen over voor hem reeds bekende feiten. Van de inspecteur mag zorgvuldigheid worden geëist bij het opleggen van de primitieve aanslag. Er wordt verwacht dat hij zo correct mogelijke aanslagen oplegt. Doordat artikel 16 lid 1 AWR spreekt 4 Feteris, Formeel belastingrecht, p HR 15 juni 1921, B

6 van een feit dat redelijkerwijs bekend had kunnen zijn hoeft niet de hoogste graad van nauwkeurigheid worden verwacht van de inspecteur volgens de Blieck. 6 Na de inwerkingtreding van de AWR is er een groot aantal arresten geweest waarin de hoofdvraag was wanneer de inspecteur redelijkerwijs een ambtelijk verzuim kan worden verweten en navordering niet meer mogelijk is. Uit de jurisprudentie blijkt dat een verzuim de inspecteur pas wordt aangerekend indien hem daarvan een ernstig verwijt kan worden gemaakt. 7 Het ambtelijk verzuim zal hierna nog nader worden uitgewerkt. Paragraaf 2.3 Geschiedenis van de eis van het nieuwe feit De eis van het nieuwe feit komt gedurende lange tijd niet expliciet in de wet voor, maar vindt volgens het onderzoek van Scheltens 8 zijn grondslag in de parlementaire geschiedenis van een wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1892 in 1904, een ingetrokken wetsvoorstel-de Meester uit 1906 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 waarin als vanzelfsprekend werd aangenomen dat navordering niet zou plaatsvinden op grond van feiten die bekend waren of bekend konden zijn toen de 'primitieve' aanslag werd vastgesteld. 9 In 1921 komt de Hoge Raad met een arrest waarin zij beslist dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag redelijkerwijs met dit feit bekend had kunnen zijn en dat hij aanvankelijk van onjuiste gegevens is uitgegaan. Navordering is dan niet mogelijk op grond van verandering van inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim. Voor dat de AWR tot stand kwam ontwikkelde de Hoge Raad op basis van dit standpunt aanzienlijk wat jurisprudentie. In het wetsvoorstel dat leidde tot de AWR werd het criterium enig feit aangehouden omdat de minister de jurisprudentie met betrekking tot dit onderwerp zeer geschikt achtte. 10 Met de aanvaarding van het amendement Lucas is de betekenis van de term enig feit duidelijker geworden. Toen is het eerste deel van de tweede volzin aan artikel 16 lid 1 AWR toegevoegd: 'Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 11 Uit de woorden redelijkerwijs bekend had kunnen zijn blijkt ook de onderzoeksplicht die de inspecteur heeft bij het vaststellen van de primitieve aanslag. Paragraaf 2.4 De onderzoeksplicht van de inspecteur en het ambtelijk verzuim Navordering is niet mogelijk wanneer er sprake is van een ambtelijk verzuim. In deze paragraaf zal worden behandeld wat er onder een ambtelijk verzuim wordt verstaan. Daarnaast zal de rol van de rechtsbeginselen bij navordering kort besproken worden. 6 De Blieck e.a. 2009, blz Scheltens, AWR, blz Scheltens, AWR, blz HR 7 december 2007, BNB 2008/281 Conclusie A-G Niessen Rechtsoverweging MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr

7 Het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn bij navordering de belangrijkste beginselen. Vaak zullen deze twee beginselen met elkaar botsen. Het rechtsgelijkheidsbeginsel zorgt ervoor dat de inspecteur mag navorderen. Zo kan hij gelijke gevallen alsnog gelijk behandelen wanneer blijkt dat dit in de primitieve aanslag niet is gebeurd. Wanneer alleen het rechtsgelijkheidsbeginsel zou worden toegepast zorgt dit voor een grote mate van onzekerheid voor de belastingplichtige, zeker wanneer de mogelijkheid er is tot het corrigeren van aanslagen van meerdere jaren geleden. De Belastingdienst zou in dit geval namelijk onbeperkt kunnen navorderen om zo reeds opgelegde foutieve aanslagen te corrigeren. Het rechtsgelijkheidsbeginsel geeft de inspecteur tevens de mogelijkheid om zijn eigen fouten, gemaakt bij het vaststellen van de aanslag, te corrigeren. Wanneer alleen het rechtsgelijkheidsbeginsel van toepassing zou zijn heeft de belastingplichtige nooit de zekerheid dat hij aan zijn belastingplicht voldaan heeft omdat de inspecteur ten alle tijden kan navorderen. Dit zorgt voor onzekerheid. De gemiddelde belastingbetaler heeft weinig fiscale kennis en moet kunnen vertrouwen op de deskundigheid van de inspecteur en de Belastingdienst, vandaar dat tevens het rechtszekerheidsbeginsel een belangrijke rol speelt bij navordering. Een belastingplichtige heeft recht op een vaststelling van zijn fiscale positie binnen een redelijke termijn en hij mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag zoals deze door de inspecteur is vastgesteld 12. Dit zorgt ervoor dat de Belastingdienst in beginsel een aanslag niet eenzijdig kan herzien. Het rechtsgelijkheidsbeginsel prevaleert bij aanwezigheid van een nieuw feit, bij kwade trouw aan de kant van de belastingplichtige ofwel wanneer het tweede lid van artikel 16 AWR van toepassing is. Het vaststellen van de navorderingsaanslag dient dan wel binnen de vijfjaarstermijn van artikel 16 lid 3 AWR te zijn gebeurd. In de overige gevallen heeft het rechtszekerheidsbeginsel voorrang en is navordering dus niet mogelijk. 13 De inspecteur heeft op basis van de tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR een onderzoeksplicht. Hij zal zorgvuldig te werk moeten gaan alvorens hij een aanslag oplegt. Wanneer de inspecteur onzorgvuldig te werk is gegaan levert dit een ambtelijk verzuim op. Er kan dan niet worden gesproken van een nieuw feit en de inspecteur verliest de mogelijkheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag. Er is dus sprake van een ambtelijk verzuim wanneer de inspecteur niet voldoet aan zijn onderzoeksplicht. De vraag is nu: wanneer heeft de inspecteur een onderzoeksplicht? De Hoge Raad heeft hierover in een groot aantal arresten geoordeeld, en zo kan men uit de rechtspraak enkele algemene lijnen halen De Beer en De Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombeschrijving met ernstige bijwerkingen, Tijdschrift Formeel Belastingrecht De Beer en De Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombeschrijving met ernstige bijwerkingen, Tijdschrift Formeel Belastingrecht De Blieck e.a. 2009, blz

8 In beginsel mag de inspecteur vertrouwen op de juistheid van de aangifte 15, zeker wanneer de aangifte een ordelijke indruk maakt. 16 Slechts indien de inspecteur redelijke twijfel koestert ten aanzien van de juistheid van enig feit in de aangifte is hij gehouden een nader onderzoek in te stellen. 17 Voordat hij de definitieve aanslag oplegt dient de inspecteur de aangifte te vergelijken met de aanwezige gegevens in het dossier van de belastingplichtige, zoals de aangiften van de vorige jaren. 18 Indien er geen directe aanleiding bestaat, is de inspecteur niet verplicht om de nog niet aan het dossier toegevoegde gegevens te raadplegen, zoals de aangifte over een later jaar. 19 Wanneer de inspecteur met een onderzoek is begonnen en hij voor het afronden van dat onderzoek al een aanslag oplegt, dan kan hij geen navorderingsaanslag opleggen als later uit het onderzoek blijkt dat er onjuistheden in de aangifte staan vermeld. 20 Van een ambtelijk verzuim is echter geen sprake indien de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige de aangifte versneld heeft afgedaan en hij niet de ontvangst van alle gegevens heeft afgewacht. 21 In hoofdstuk 3 wordt de jurisprudentie verder uitgewerkt. Paragraaf 2.5 Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit In beginsel is navordering alleen mogelijk als de inspecteur voldoet aan de eis van het nieuwe feit. Er zijn echter een aantal uitzonderingen gemaakt in de wettekst en de jurisprudentie. De in de jurisprudentie ontwikkelde schrijf- en tikfoutenleer en artikel 16 lid 1 en lid2 AWR vormen de belangrijkste uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit, en zullen hier kort behandeld worden. De Hoge Raad heeft in 1973 met de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie een uitzondering ontwikkeld op de eis van het nieuwe feit. De inspecteur beoordeelt de aangiften van belastingplichtigen en stelt aan de hand hiervan de definitieve aanslag op. De belastingplichtige mag ervan uitgaan dat dit met de nodige zorgvuldigheid gebeurt en mag er op vertrouwen dat de aanslag correct is. Indien het onmiddellijk duidelijk is voor de belastingplichtige dat de vastgestelde aanslag onjuist is, kan er onder omstandigheden worden nagevorderd zonder dat een nieuw feit is vereist. De onjuistheid dient het gevolg te zijn van een fout in de administratieve verwerking. Deze jurisprudentie ziet op de gevallen waarin de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing van de inspecteur. Er is dus een duidelijke discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat er in de aanslag staat vermeld, zoals schrijf-, reken-, overname, en intoetsfouten. In 1994 is de zinsnede behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is aan het einde van artikel 16 lid 1 AWR toegevoegd. Wanneer de belastingplichtige 15 HR 27 april 1955, BNB 1955/214; HR 5 november 1986, BNB 1987/ HR 15 juni 1977, BNB 1977/ HR 2 november 2001, BNB 2002/38; HR 7 december 2007, BNB 2008/ HR 25 juni 1958, BNB 1958/255; HR 7 februari 1996, BNB 1996/ HR 29 april 1987, BNB 1987/ HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405; HR 23 september 2005, BNB 2006/ HR 4 maart 1987, BNB 1987/174. 7

9 te kwader trouw is, heeft de inspecteur geen nieuw feit nodig om een navorderingsaanslag op te leggen. In het tweede lid van artikel 16 AWR staan een aantal gevallen waarin de eis van het nieuwe feit niet geldt. De wet laat navordering hier zonder meer toe, tenzij de inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 22 In onderdeel a van het tweede lid wordt bepaald dat navordering plaats kan vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Onderdeel b ziet op de gevallen dat er te weinig belasting is geheven als gevolg van een onjuiste toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners op basis van artikel 2.17 lid 3 Wet Inkomstenbelasting Met ingang van 2010 is artikel 16 lid 2c in de AWR opgenomen. Navordering is nu ook mogelijk in het geval waarin te weinig belasting is geheven ten gevolge van een fout en dit voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Dit artikel ziet op fouten van de belastingplichtige die niet aan opzet te wijten zijn en op fouten van de inspecteur, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten. Lid 2 onderdeel c is dus als het ware een codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Wanneer de belastingplichtige een nietopzettelijke fout heeft gemaakt in de aangifte en de inspecteur deze fout niet heeft opgemerkt is er sprake van een ambtelijk verzuim. Navordering was tot 2010 niet mogelijk, maar nu kan de inspecteur in dit geval toch een navorderingsaanslag opleggen. Als laatste ziet dit onderdeel ook op fouten van de inspecteur als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, ook hier was navordering voor 2010 niet mogelijk. De invoering van onderdeel c zorgt voor een verkleining van de risico s van de werkwijze van de Belastingdienst. Navordering blijft echter niet mogelijk wanneer de inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht voldoet en hierdoor een ambtelijk verzuim begaat. Artikel 16 lid 2 c AWR vergroot de navorderingsmogelijkheden van de Fiscus maar heeft geen directe invloed op de onderzoeksplicht. Paragraaf 2.6 Samenvatting In dit hoofdstuk is navordering ex artikel 16 AWR nader uitgewerkt. In de eerste paragraaf zijn de verschillende heffingsmethoden in de AWR besproken. Bij de heffing van belasting bij wege van aanslag wordt de materiële belastingschuld geformaliseerd door de inspecteur. De belastingplichtige mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag, vandaar dat er strengere eisen aan de navorderingsaanslag worden gesteld dan aan de naheffingsaanslag bij aangiftebelastingen. In paragraaf 2.2 zijn de voorwaarden voor navordering behandeld. In het eerste lid van artikel 16 AWR staan drie situaties waarin de inspecteur mag navorderen. Navordering is toegestaan als de aanslag onterecht achterwege is gebleven, de aanslag te laag is vastgesteld en wanneer de 22 HR 16 november 1977, BNB 1980/86. 8

10 vermindering, ontheffing of teruggaaf van belasting ten onrechte te hoog is geweest. Wanneer er sprake is van één van deze bovenstaande situaties dan kan de inspecteur navorderen mits hij beschikt over een nieuwe feit. In paragraaf 2.3 is kort omschreven hoe de eis van het nieuwe feit in de wettekst van de AWR terecht is gekomen. In paragraaf 2.4 komt de onderzoeksplicht van de inspecteur aan bod. Deze onderzoeksplicht komt voort uit de woorden redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De inspecteur zal zorgvuldig te werk moeten gaan alvorens hij een aanslag oplegt. Wanneer hij onzorgvuldig te werk is gegaan levert dit een ambtelijk verzuim op, kan er niet worden gesproken van een nieuw feit en verliest de inspecteur de mogelijkheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag. Er is dus sprake van een ambtelijk verzuim wanneer de inspecteur niet voldoet aan zijn onderzoeksplicht. Verder werd duidelijk dat het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel een belangrijke rol spelen bij navordering. Als laatste zijn in paragraaf 2.5 de uitzonderingsgevallen kort besproken, waarin de inspecteur zonder nieuw feit kan navorderen. 9

11 Hoofdstuk Drie Rechtspraak op het gebied van de onderzoeksplicht De onderzoeksplicht van de inspecteur staat rechtstreeks in verband met het nieuw feitvereiste. De tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR spreekt over een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Deze zinsnede verplicht de inspecteur met de nodige zorgvuldigheid kennis te nemen van de aangifte en overige gegevens in het dossier van een belastingplichtige. Wanneer een aangifte er verzorgd uitziet is hij in beginsel niet gehouden tot een nader onderzoek, maar wanneer de inspecteur na het inzien van de aangifte en de overige gegevens aan enig feit in alle redelijkheid behoort te twijfelen, dan is hij gehouden dit feit nader te onderzoeken. Doet hij dit niet dan begaat hij een ambtelijk verzuim en kan hij niet navorderen. Dit zijn een aantal hoofdregels die in de loop der jaren in de jurisprudentie zijn ontwikkeld. In dit hoofdstuk worden de belangrijkste hoofdlijnen per paragraaf nader uitgewerkt om zo een antwoord te vinden op de vraag: wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur? Paragraaf 3.1 Vertrouwen op de juistheid van de aangifte De hoofdregel De rechtsvraag wanneer precies de plicht van de inspecteur ontstaat om een nader onderzoek in te stellen is al vaak aan de orde geweest in de jurisprudentie. In beginsel mag de inspecteur vertrouwen op de juistheid van de aangifte. De inspecteur is pas verplicht een nader onderzoek in te stellen wanneer hij redenen heeft om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. Dit is de hoofdregel die reeds in 1955 door de Hoge Raad werd bepaald 23 en later is dit nog eens bevestigd in Redenen om te twijfelen aan de juistheid van de aangifte zijn bijvoorbeeld aanzienlijke wijzigingen in de aangifte. De inspecteur moet bij opvallende posten in de aangifte rekening houden met de mogelijkheid dat de aangifte op dit punt onjuist is. 25 Aanvullingen op de aangifte De regel dat de inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de aangifte geldt in beginsel ook voor aanvullingen op de aangifte door de belastingplichtige. In V-N 2011/31.9 heeft belanghebbende de inspecteur per brief laten weten dat hij de waarde van zijn woningen voor 2004 en 2006 te hoog in zijn aangifte heeft opgenomen. In een volgende brief op 27 juni 2008 geeft hij hieromtrent nadere uitleg aan de inspecteur. De inspecteur legt voor 2006 vervolgens een aanslag op naar de waarde die belanghebbende in zijn brief noemt. In 2008 komt de inspecteur na een eigen taxatie tot hogere waarden en legt hij navorderingsaanslagen op aan de belastingplichtige. In eerste instantie oordeelt de rechtbank dat er geen sprake is van een nieuw feit. Volgens het Hof Arnhem..behoorde de Inspecteur 23 HR 27 april 1955, BNB 1955/ HR 5 november 1986, BNB 1987/ Zie onder andere HR 28 januari 1959, BNB 1959/103 en HR 2 november 2001, BNB 2002/38. 10

12 in het onderhavige geval, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de brief van 27 juni 2008, in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de daarin vermelde waarde.. 26, er is dus sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. De inspecteur mag dus in beginsel uitgaan van de juistheid van aanvullingen op de aangifte. Gedeeltelijk hangt het ook af van de aard van de wijziging. Wanneer een belastingplichtige meerdere wijzigingen, of een wijziging met aanzienlijke gevolgen doorgeeft, dan rijst al snel de vraag of hij wel de benodigde zorg heeft besteed aan zijn aangifte. Zulke aangiften maken een minder verzorgde indruk 27, dit kan en moet naar mijn mening een reden zijn voor de inspecteur om eens goed naar de aangifte en de aanvulling te kijken. Verhullende opgaven in de aangifte Wanneer een belastingplichtige in zijn aangifte een bepaalde zaak verbergt kan dit de inspecteur niet aangerekend worden. Tenzij de verhulling hiervan zo doorzichtig is dat de inspecteur reeds een ambtelijk verzuim heeft gepleegd door het feit niet op te merken. In het arrest HR 16 april 2010, BNB 2010/227 stuurt belanghebbende als bijlage bij zijn aangifte de jaarrekening van zijn onderneming mee. In deze jaarrekening vermeldt hij ontvangen giften zonder deze verder toe te lichten. De Hoge Raad stelt dat de inspecteur in deze gevallen uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt. Uit dit arrest blijkt dat de inspecteur niet hoeft te twijfelen aan de juistheid van niet nader toegelichte gegevens in de aangifte of bijlage. Wanneer een toelichting bij een post in de aangifte ontbreekt verplicht dat de inspecteur nog niet tot het instellen van een nader onderzoek. In de annotatie van Pechler bij dit arrest concludeert hij terecht dat het verstrekken van summiere informatie in het nadeel van de belastingplichtige werkt, omdat de inspecteur zijn mogelijkheid tot navordering niet verliest. Wanneer hij later wil navorderen is er sprake van een nieuw feit. De belastingplichtige die bepaalde posten in zijn aangifte duidelijk en stellig toelicht kan later niet verrast worden door een navorderingsaanslag. Hoge aftrekposten Een uitzondering op de regel valt te zien bij onwaarschijnlijk hoge aftrekposten. Wanneer de inspecteur opvallende aftrekposten in de aangifte van een belastingplichtige aantreft, en hij redelijkerwijs rekening moet houden met de kans dat deze aftrekposten onjuist zijn, mag hij niet eenvoudigweg vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Het perfecte voorbeeld hiervan is HR 7 december 2007, BNB 2008/178. In dit arrest had de belastingplichtige een renteaftrek voor de eigen woning opgegeven van maar liefst Deze aangifte is geautomatiseerd afgedaan en de aanslag is daardoor conform de aangifte opgelegd. De inspecteur mocht deze fout niet met behulp van een navorderingsaanslag herstellen. De inspecteur had hier niet mogen vertrouwen op de juistheid van 26 Hof Arnhem 1 maart 2011, V-N 2011/31.9 Rechtsoverweging Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, art.16 AWR, aantekening

13 de aangifte en is voorbij gegaan aan zijn onderzoeksplicht. In een andere zaak 28 had de belastingplichtige in haar aangifte een buitengewone last opgenomen van Dit bedrag was, zowel relatief als absoluut, erg groot ten opzichte van de omzet en de inspecteur had de aanslag niet zonder nader onderzoek vast mogen stellen. Grensverkennende vragen Tot slot nog het geval waarin een grensverkennende vraag wordt gesteld aan de inspecteur. De belastingplichtige legt de inspecteur een fiscale constructie voor om vooraf zekerheid te krijgen of dit toegestaan is. De inspecteur beantwoordt deze vraag niet, omdat hij van mening is dat hier sprake is van grensverkenning. In de zaak Hof Leeuwarden 18 juni 2010, V-N 2010/43.6 was er sprake van bovenstaande situatie. Belanghebbende vraagt bevestiging aan de inspecteur dat willekeurig kan worden afgeschreven op een pand. De inspecteur beantwoordt deze vraag niet omdat hij van mening is dat het hier om fiscale grensverkenning gaat. Enige tijd later legt de inspecteur de aanslag conform de aangifte op, waarin willekeurig wordt afgeschreven. Wanneer de inspecteur dit een jaar later opmerkt legt hij na het stellen van vragen een navorderingsaanslag op. Het Hof oordeelt hier naar mijn mening terecht dat er geen sprake is van een nieuw feit. Het feit dat de inspecteur de aanslag conform de aangifte oplegt levert een ambtelijk verzuim op. De brief van de belastingplichtige en de willekeurige afschrijving in de aangifte hadden voldoende aanleiding moeten zijn voor de inspecteur om de aanslag correct op te leggen. Wanneer er sprake is van grensverkenning, en de constructie wordt in de aangifte toegepast, dan mag de inspecteur niet vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Zijn onderzoeksplicht verplicht hem tot het stellen van vragen of het nader onderzoeken van de fiscale constructie De aanwezigheid van een andere niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid Eind 2007 stelt de Hoge Raad dat de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid de inspecteur niet tot een nader onderzoek verplicht. Het lijkt erop dat de Hoge Raad een andere weg is ingeslagen wat betreft vertrouwen op de juistheid van de aangifte. In het arrest van 7 december 2007, BNB 2008/281 heeft belanghebbende zijn dienstbetrekking opgezegd, en is een eigen onderneming begonnen. De vraag die nu gesteld moet worden is: Moet de inspecteur in redelijkheid twijfelen aan de juistheid van de aangiften waarin voor het eerst winst uit onderneming word aangegeven? Naar het oordeel van het Hof had een nader onderzoek niet uit mogen blijven. De inspecteur had na bestudering van de aangifte in redelijkheid moeten twijfelen aan de juistheid van enige daarin opgenomen gegevens. Uit de aangifte van 1999 bleek immers dat in dat jaar een aanzienlijke wijziging was opgetreden in die zin dat belanghebbende niet langer loon uit dienstbetrekking genoot, maar vanaf medio 1999 winst uit onderneming. De inspecteur heeft een ambtelijk verzuim begaan nu een nader 28 Rechtbank Haarlem, 1 maart 2011, nr. 10/1400, V-N 2011/

14 onderzoek achterwege is gebleven. Navordering is dus niet toegestaan. A-G Niessen is van mening dat de inspecteur een nader onderzoek in moet stellen wanneer er bij een aangifte een aanzienlijke wijziging is opgetreden in de situatie van de belastingplichtige. Wanneer een belastingplichtige bepaalde activiteiten in zijn aangifte voor het eerst kwalificeert als onderneming is dat een aanzienlijke wijziging omdat een dergelijke gebeurtenis slechts in een klein deel van de aangiften voorkomt. Daarnaast is de kwalificatie van groot belang voor de omvang van de inkomstenbelastingschuld en de vraag of de kwalificatie terecht is. Dit is in veel gevallen niet gemakkelijk te beantwoorden. Hieruit volgt dat de inspecteur in deze zaak een onderzoek had moeten verrichten of nadere informatie had moeten vragen. 29 De Hoge Raad stelt dat het oordeel van het Hof onjuist is, en verlaagt de navorderingsdrempel. Uit de aangiften bleek dat belanghebbende in 1999 zijn dienstbetrekking had opgegeven en werkzaamheden voor zichzelf was begonnen. De Hoge Raad stelt dat dit voor de inspecteur geen reden behoefde te zijn om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen, met name ook niet om in twijfel te trekken dat die activiteiten winst uit onderneming opleverden. 30 De Hoge Raad is van mening dat de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid de inspecteur niet tot een nader onderzoek verplicht. Dat is alleen zo in geval van redelijke twijfel aan de juistheid van de aangifte. Dat een bepaald gegeven bijzonder is, in de zin dat het weinig voorkomt, wil nog niet zeggen dat het niet juist kan zijn. Wanneer iemand met een dienstbetrekking voor zichzelf begint hoeft de inspecteur niet te twijfelen aan de juistheid van dat feit, alleen omdat het niet vaak voorkomt. Het gaat niet om de frequentie van de gebeurtenis maar om de waarschijnlijkheid ervan. In 2010 gaat de Raad nog een stap verder en spreekt voor het eerst over een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid. In HR 12 maart 2010, BNB 2010/155 bezat belanghebbende twee verzekeringspolissen, waarvan de ene tot aftrek van lijfrentepremie leidde, maar de andere niet, omdat die niet was aangepast aan de voor aftrek geldende vereisten in de Wet IB De premiebetaling inzake de eerste polis was door de verzekeraar gerenseigneerd, die inzake de tweede polis niet. Belanghebbende heeft in zijn aangifte beide premies in aftrek gebracht. De aanslag is zonder nader onderzoek overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 2003 is een onderzoek ingesteld, dat heeft geleid tot navordering ter zake van de ten onrechte afgetrokken premie voor het jaar Het Hof is van mening dat er sprake is van een ambtelijk verzuim, aangezien er een groter bedrag aan premies is afgetrokken dan was gerenseigneerd. De Hoge Raad stelt echter dat de inspecteur bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van de aangifte bemerkt zou hebben dat voor slechts een gedeelte van de afgetrokken lijfrentepremies een renseignement van een verzekeraar voorhanden was. Dat enkele feit zou voor de inspecteur echter nog geen reden behoeven te zijn geweest om aan de juistheid van de aftrekpost te twijfelen, indien er voor het 29 HR 7 december 2007, BNB 2008/281, Conclusie A-G Niessen Rechtsoverweging HR 7 december 2007, BNB 2008/281 Rechtsoverweging

15 ontbreken van een zodanig renseignement ook een andere, niet-onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was. Het tweede arrest waarin de Hoge Raad weer hetzelfde criterium gebruikt is HR 16 april 2010, BNB 2010/227. Belanghebbende in dit arrest is gemoedsbezwaarde en heeft in zijn aangifte van 2001 een bedrag van aan ziektekosten en andere buitengewone uitgaven in aanmerking genomen. Als bijlage is de jaarrekening van zijn onderneming toegevoegd. Hierin wordt in het overzicht van privéstortingen en onttrekkingen melding gemaakt van de gedane uitgaven voor ziektekosten. Daarnaast wordt daarin een bedrag aan ontvangen giften vermeld van De inspecteur heeft voor het jaar 2001 zonder nader onderzoek een aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte. Naar aanleiding van de aangifte van 2002 heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de uitgaven van belanghebbende in 2001 en 2002 voor ziektekosten niet op hem drukken, gelet op de door belanghebbende ontvangen giften. In verband hiermee heeft de inspecteur voor het jaar 2001 aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd. Belanghebbende beroept zich op het ontbreken van een nieuw feit. Verder stelt hij dat de uitgaven van de ziektekosten wel degelijk op hem drukten en dat de ontvangen giften werden gebruikt om in het levensonderhoud van het gezin te voorzien. Het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Volgens het Hof mag de inspecteur in beginsel afgaan op de juistheid en volledigheid van de aangifte aangezien deze een verzorgde indruk maakt. Verder kan de inspecteur niet tegengeworpen worden dat hij onvoldoende aandacht heeft besteed aan het beoordelen van de aangifte. Belanghebbende heeft de door hem ontvangen giften niet in de aangifte bij het desbetreffende onderdeel noch op andere wijze uitdrukkelijk onder de aandacht van de inspecteur gebracht. Ook een specificatie van de ziektekosten ontbreekt. De Hoge Raad sluit zich aan bij het oordeel van het Hof. De inspecteur behoefde in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel te vinden in de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap. Ook aan de niet nader toegelichte giften hoefde de inspecteur niet in redelijkheid te twijfelen, omdat er desondanks een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de ziektekosten op belanghebbende drukten Deelconclusie De besproken jurisprudentie laat zien dat de inspecteur niet al te snel gehouden is een nader onderzoek in te stellen en dat hij mag uitgaan van de juistheid van de aangifte. De inspecteur hoeft alleen een nader onderzoek in te stellen bij redelijke twijfel aan de juistheid van de aangifte. Dit criterium wordt nu aangescherpt, de Hoge Raad spreekt in bovenstaande arresten voor het eerst over een nietonwaarschijnlijke mogelijkheid. Wanneer de inspecteur over informatie beschikt waaruit blijkt dat de aangifte onjuist kan zijn, maar die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangifte toch juist is, dan pleegt de inspecteur geen ambtelijk verzuim wanneer hij de aanslag 14

16 conform de aangifte oplegt. Dit wil zeggen dat de inspecteur alleen dan verplicht is de aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is. Ofwel: kan de aangifte juist zijn, dan bestaat die verplichting niet. Dit is een beperking van de onderzoeksplicht. Pechler stelt in zijn noot bij het arrest BNB 2010/227 terecht dat de aanscherping van het redelijke-twijfel criterium een verbetering is. Het belang van deze aanscherping illustreert hij aan de hand van BNB 2008/281. In die zaak deed zich een wijziging voor van de bron van inkomen, van loon naar winst. Dit is een bijzondere omstandigheid omdat een wijziging van de bron van inkomen niet vaak voorkomt, maar het is geen omstandigheid die nader onderzoek vereist. Dat iemand die in loondienst was ondernemer wordt, is immers een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid. De inspecteur hoeft door deze normstelling niet al te snel te vrezen dat hem een ambtelijk verzuim verweten kan worden dat aan navordering in de weg staat. De Hoge Raad komt op deze manier tegemoet aan de risico s die voor de Belastingdienst aan de geautomatiseerde afdoening van aangiften kleven. Paragraaf 3.2 Bijlagen en toegezonden stukken De hoofdregel Bijlagen bij de aangifte behoren in beginsel tot de stukken die de inspecteur moet raadplegen bij de aanslagregeling. Wanneer er informatie in de bijlagen aanleiding geeft tot een nader onderzoek, mag de inspecteur dit net zo min nalaten als in het geval waarin die informatie is neergelegd in de aangifte zelf. Hof Amsterdam besliste in dat navordering niet mogelijk is nu gegevens in de bijlagen niet door de inspecteur geraadpleegd zijn. In deze zaak maakt een administratief medewerker van de Belastingdienst een fout bij het overnemen van de inkomensgegevens van belanghebbende. Belanghebbende is als docent werkzaam op vijf scholen. Bij het invullen van de aangifte was echter slechts ruimte voor drie inkomensbestanddelen, zodat belanghebbende bij de naam van de derde werkgever verwijst naar een bijlage. In de bijlage staan alle werkgevers en inkomensbestanddelen vermeld. In de tussentellingen op het aangiftebiljet zijn ook alle vijf de inkomensbestanddelen verwerkt. De gegevens in de bijlage worden niet overgenomen en een aanslagregelaar corrigeert de aanslag ten aanzien van de geclaimde zelfstandigenaftrek. De inspecteur legt vervolgens een navorderingsaanslag op in verband met de niet overgenomen lonen. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag. Hof Amsterdam komt tot de conclusie dat de inspecteur niet kan navorderen. Uit verklaringen van de inspecteur blijkt dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn in de omvang van de belastingplicht. Er is in deze zaak geen sprake van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet staat vermeld. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Het feit dat de vermelde inkomsten in de bijlagen niet zorgvuldig bekeken 31 In Hof Amsterdam 24 oktober 2007, nr. 06/00286, V-N 2008/

17 en overgenomen zijn door de aanslagregelende ambtenaar zorgt ervoor dat de inspecteur zijn mogelijkheid tot navordering verspeeld. Er is in deze zaak sprake van een ambtelijk verzuim vanwege de gekozen werkwijze Voorwaardelijk karakter Het risico dat navordering niet meer mogelijk is wanneer de inspecteur een aangifte administratief afdoet, en dus bijlagen en overige gegevens niet controleert, is niet erg groot. De belastingplichtige kan de onderzoeksplicht van de inspecteur niet afdwingen door gegevens in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm op te geven en niet nader te specificeren. Dit besliste de Hoge Raad in HR 11 april 2001, BNB 2001/260. De Hoge Raad bevestigde dit nog eens in BNB 2010/227. De Hoge Raad gaat zelfs nog een stap verder in de bescherming van de inspecteur. De inspecteur verliest zijn mogelijkheid tot navordering pas als hij vragen had moeten stellen wanneer hij de bijlagen of de overige gegevens had bestudeerd. De vraag of de inspecteur deze gegevens gelezen heeft lijkt geen rol te spelen. In HR 9 januari 2009, BNB 2009/64 is er geen sprake van een ambtelijk verzuim en mag de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen. In dit arrest heeft belanghebbende in 1990 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten bij een levensverzekeringsmaatschappij. In de jaren 90 heeft belanghebbende op verzoek van de inspecteur twee maal kopieën van de polis aan hem toegezonden. Vanaf 2001 zijn de voorwaarden voor aftrek van premie veranderd. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid zijn kapitaalverzekering met lijfrenteclausule aan te passen, maar heeft wel voor de jaren 2001, 2002 en 2003 de premie in aftrek gebracht. De aanslagen van 2001 en 2002 zijn zonder nader onderzoek vastgesteld. Naar aanleiding van de aangifte van 2003 is wel een nader onderzoek ingesteld naar de aftrekbaarheid van de premie. Daaruit bleek dat de voorwaarden van de verzekering niet waren aangepast en op basis hiervan zijn navorderingsaanslagen voor de jaren 2001 en 2002 opgelegd. Belanghebbende stelt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. De inspecteur had kunnen weten dat de premies van de verzekering niet aftrekbaar waren, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid het dossier van belanghebbende had bekeken. De inspecteur heeft de toegezonden polis niet geraadpleegd, deze zat niet meer in het dossier. De Hoge Raad stelt echter dat dit niet aan navordering in de weg staat. Indien de polis wel in het dossier van de belastingplichtige aanwezig was geweest, was dit geen reden geweest om aan de juistheid van de aftrekpost te twijfelen. Uit de polis zou slechts zijn gebleken dat deze behoorde tot de categorie van verzekeringen waarvan de voorwaarden voor premieaftrek met ingang van 2001 moesten worden aangepast. In het algemeen hebben de verzekeringsmaatschappijen hun verzekerden ook in de gelegenheid gesteld om deze verzekeringen aan te passen. Nu er in de aangifte een aftrekpost ter zake van betaalde premie was opgenomen, mocht de inspecteur ervan uitgaan dat belanghebbende zijn verzekering had aangepast. Wanneer de inspecteur kennis had genomen van de polis had dit niet tot een nader onderzoek hoeven leiden. Het feit dat de polis niet meer in het dossier van de belastingplichtige zit staat navordering niet 16

18 in de weg. Met andere woorden, navordering is pas niet meer mogelijk wanneer de inspecteur een nader onderzoek had moeten instellen als hij wel met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de aangifte. De onderzoeksplicht krijgt op deze manier een voorwaardelijk karakter Deelconclusie Bijlagen en overige gegevens horen in beginsel bij de gegevens die de inspecteur moet raadplegen voor het opleggen van de aanslag. Bij de geautomatiseerde verwerking van aangiften is echter pas sprake van een ambtelijk verzuim wanneer de inspecteur naar aanleiding van de gegevens in de bijlagen, of de toegezonden stukken, over had moeten gaan tot een correctie of het stellen van vragen. Wanneer een belastingplichtige een ingenomen standpunt, of bepaalde gegevens, duidelijk heeft toegelicht in een bijlage dan kan hij hier rechtszekerheid aan ontlenen. Er is dan geen sprake van een nieuw feit wanneer de inspecteur, na het opleggen van de primitieve aanslag, op basis van deze gegevens in de bijlage wil navorderen. Navordering is pas mogelijk als informatie in de bijlage in summiere vorm is verstrekt of niet nader is toegelicht. Naar mijn mening is dit een positieve ontwikkeling. In de jurisprudentie wordt rekening gehouden met de huidige werkwijze van de Belastingdienst zonder dat dit ten koste gaat van de rechtszekerheid die een belastingplichtige aan een belastingaanslag mag ontlenen, mits deze belastingplichtige zijn aangifte en eventuele bijlagen duidelijk en volledig heeft ingevuld. Paragraaf 3.3 Automatisering van de werkprocessen In de literatuur is er een discussie gaande over de vraag hoe de regels betreffende navordering toegepast moeten worden, aangezien het grootste deel van de aanslagen tegenwoordig wordt opgelegd zonder dat de inspecteur de aangifte heeft gecontroleerd. Hoe zit het met de onderzoeksplicht van de inspecteur in deze gevallen? Levert deze manier van werken niet in veel gevallen een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat? Van Amersfoort en De Blieck stellen dat ondanks de hedendaagse geautomatiseerde verwerking van aangiften de inspecteur ingevolge artikel 11, eerste lid, AWR de autoriteit is die de aanslag vaststelt. Een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur blijft dan ook de maatstaf voor beantwoording van de vraag of er sprake is van een ambtelijk verzuim. 32 Ook Feteris is van mening dat het risico van een geautomatiseerde verwerking van aangiften bij de Fiscus moet liggen. Wanneer de eis van het nieuwe feit zou worden verzacht betekent dat een aanzienlijke beperking van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Zekerheid die juist met de heffing van belasting bij wege van aanslag wordt beoogd. De zekerheid die een belastingplichtige aan de aanslag kan ontlenen wordt dan afhankelijk 32 De Blieck en Van Amersfoort, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Nieuw feit en navordering 2005, blz

19 van de zorgvuldigheid waarmee de inspecteur zijn aangifte behandeld. 33 Met de invoering van artikel 16 lid 2 c AWR is de eis van het nieuwe feit sinds 2010 al verzacht, maar daar ga ik in dit onderzoek niet dieper op in. Deze auteurs zijn van mening dat het risico van de veranderde werkwijze van de Belastingdienst ook voor diens rekening moet komen. Beperking van de onderzoeksplicht of het soepeler omgaan met de eis van het nieuwe feit wordt dan ook niet wenselijk geacht. Rechtszekerheid voor de belastingplichtige weegt zwaarder dan de rechtsgelijkheid. Happé betoogt dat door de huidige geautomatiseerde aanslagregeling het onderzoek van aangiften een ander karakter heeft gekregen: 'Dat heeft gevolgen voor de onderzoeksplicht van de inspecteur. De rechter staat naar mijn mening thans voor de taak rekening te houden met deze veranderde werkwijze. Hij moet de waarborgfunctie van het nieuwe feit opnieuw inhoud geven, dat wil zeggen afstemmen op deze nieuwe werkwijze. Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling?' 34 Ook Stevens is van mening dat de rechter en de wetgever rekening dienen te houden met het feit dat de Belastingdienst grote aantallen aangiften geautomatiseerd regelt. Door de massaliteit van de werkprocessen en de daarmee gepaard gaande efficiencyvereisten moet de Dienst een geautomatiseerde werkomgeving creëren. 35 Happé en Stevens zijn van mening dat rekening moet worden gehouden met de veranderde werkwijze van de Belastingdienst. Ik ben het Happé en Stevens eens. Doordat de meeste aangiften door de massaliteit geautomatiseerd moeten worden afgedaan en er van een inhoudelijke controle nauwelijks sprake meer is, zal de rechter naar mijn mening soepel om moeten gaan met de onderzoeksplicht van de inspecteur. In de eerste twee paragrafen van dit hoofdstuk wordt duidelijk dat de onderzoeksplicht beperkt is de afgelopen jaren, de veranderde werkwijze van de Belastingdienst heeft hier een rol in gespeeld. 36 Paragraaf 3.4 Conclusie De rechtspraak is sterk casuïstisch van karakter. Wanneer de inspecteur nu precies moet twijfelen, vragen moet stellen of een nader onderzoek moet uitvoeren is in grote lijnen door alle verschenen jurisprudentie duidelijk geworden. Maar door complexe regelgeving en vage normen als redelijkerwijs en niet onwaarschijnlijke mogelijkheid blijft er altijd een grijs gebied, en het hangt sterk af van de specifieke omstandigheden per geval of er uiteindelijk wel of niet een navorderingsaanslag opgelegd kan worden. 33 Feteris 2007, blz Happé, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Nieuw feit en navordering blz Stevens 1980, par Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad Fiscaal Recht