Het kenbaarheidsvereiste nader bezien

Transcriptie

1 Het kenbaarheidsvereiste nader bezien Hoe staat het anno 2012 met de rechtszekerheid van de belastingplichtige? V.J.M.J. Noordholland de Jong Instituut & opleiding: Tilburg University Master Tax Law Examencommissie: prof. mr. J.L.M. Gribnau mr. M.B.A. van Hout April 2012

2 Voorwoord Voor u ligt de thesis het kenbaarheidsvereiste nader bezien. Na de tal van mogelijke onderwerpen voor deze thesis te hebben bekeken, is mijn interesse uiteindelijk gevallen op de problematiek omtrent navordering. Daartoe sluit ik mij aan bij de pilot van J.L.M. Gribnau, tevens begeleider van deze thesis. Navordering kan worden gezien, als een rechtsmiddel dat de Belastingdienst ter beschikking staat om fouten ten nadele van de Belastingdienst te corrigeren. Voor deze correctie is het niet noodzakelijk dat de belastingplichtige zijn medewerking verleent. Mede gezien het feit dat navordering inbreuk maakt op de rechtszekerheid van de belastingplichtige, kan het, mijns inziens, niet anders dan terecht worden beschouwd, dat de wetgever navordering slechts onder bepaalde strenge voorwaarden mogelijk heeft willen maken. Het uiteindelijke doel van deze thesis is de lezer bekend maken met de problematiek omtrent navordering, en nog meer specifiek omtrent het recent ingevoerde kenbaarheidsvereiste. In deze thesis zal worden onderzocht of de rechtszekerheid van de belastingplichtige onaanvaardbaar is beperkt door invoering van het kenbaarheidsvereiste. De thesis is op een duidelijke en heldere manier opgebouwd. Er wordt stapsgewijs in vier hoofdstukken naar een antwoord op voornoemde probleemstelling toegewerkt. Tot slot zijn mijn bevindingen verwerkt in hoofdstuk vijf. Etten-Leur, april

3 Inhoudsopgave Lijst met afkortingen... 4 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding studie Probleemstelling Doel Opzet... 6 Hoofdstuk 2 Navordering Inleiding Belastingheffing Belastingheffing Aanslag- vs. aangiftebelasting Aanslagbelastingen Navordering Artikel 16, AWR Het nieuwe feit Navordering zonder nieuw feit Navorderingstermijn Onderzoeksplicht inspecteur Rechtsbeginselen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Het rechtszekerheidsbeginsel vs. het rechtsgelijkheidsbeginsel Conclusie Hoofdstuk 3 De eis van het nieuwe feit bekritiseerd Inleiding Oorsprong en ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit Oorsprong van de eis van het nieuwe feit Ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit Discussies omtrent de eis van het nieuwe feit Rapport-Simons Andere visies omtrent de eis van het nieuwe feit Uitbreiding van de navorderingsbepaling van artikel 16, AWR Waarom de navorderingsbepaling toch uitgebreid moest worden Foutje, bedankt! Conclusie

4 Hoofdstuk 4 Het kenbaarheidsvereiste Inleiding Het kenbaarheidsvereiste Aanleiding tot invoering van het kenbaarheidsvereiste Artikel 16, lid 2 onderdeel c, AWR Het begrip fout Redelijkerwijs kenbaar Navorderingstermijn Het rechtszekerheidsbeginsel en het kenbaarheidsvereiste Het rechtsgelijkheidsbeginsel en het kenbaarheidsvereiste Is de rechtszekerheid van de belastingplichtige onaanvaardbaar beperkt door invoering van het kenbaarheidsvereiste? Conclusie Hoofdstuk 5 Conclusies Inleiding Navordering De eis van het nieuwe feit Het kenbaarheidsvereiste Conclusie Literatuurlijst Kamerstukken & handelingen Jurisprudentielijst

5 Lijst met afkortingen A-G: Awb: AWR: BNB: e.v.: HR: ICT: jo.: mr.: nr.: NTFR: o.a.: p.: par.: prof.: Stb.: TFB: advocaat-generaal Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen beslissingen in belastingzaken en verder Hoge Raad der Nederlanden informatie communicatie technologie juncto meester nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht onder andere pagina paragraaf professor staatsblad Tijdschrift Formeel Belastingrecht Wet IB 1914: Wet op de inkomstenbelasting 1914 Wet VB1892: Wet op de vermogensbelasting 1892 WFR: Weekblad fiscaal recht 4

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding studie Onlangs kwam ik op internet een artikel tegen dat kopte; Belastingdienst start proef met aangiften per mail. 1 Zoals in dat artikel te lezen is, wil de Belastingdienst een proef gaan starten om belastingaangiften per aan belastingplichtigen toe te zenden. Op deze manier gaat de Belastingdienst met de tijd mee en wordt onnodig veel papier én geld bespaard ten opzichte van de papieren aangifte. Maar hoe zit het met de wet- en regelgeving, gaat deze ook met de tijd mee? Hoe zit het met de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid van de belastingplichtige nu de Belastingdienst steeds verder automatiseert? Hoe zit het met de eis van het nieuwe feit bij navordering, is deze eis verouderd en aan vervanging toe? Dit waren allemaal vragen die in mij opkwamen tijdens het lezen van het artikel. Al deze vragen samen vormden voor mij de aanleiding om me verder te verdiepen in het leerstuk van de navordering. Na het doorlezen van de onderzoekpilots die door de faculteit zijn opgesteld, heb ik gekozen voor de pilot die gewijd was aan navordering. Meer specifiek wilde ik me verdiepen in het kenbaarheidsvereiste zoals dit onlangs door de wetgever is ingevoerd. 2 Het artikel Meer navorderingen door kenbaarheidsvereiste heeft hiertoe voor mij de definitieve aanleiding gevormd. 3 Het kenbaarheidsvereiste stelt de inspecteur in de gelegenheid om aan belastingplichtigen een navorderingsaanslag op te leggen, indien deze in één oogopslag kunnen zien dat ze ten onterechte voordeel hebben genoten door een onjuiste aanslag. Wanneer een beroep op kenbaarheidsvereiste slaagt, kan de inspecteur navorderen zonder dat hij over een nieuw feit hoeft te beschikken. Kort gezegd is dit de basis van het kenbaarheidsvereiste. Maar brengt deze nieuwe mogelijkheid van navordering de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet in gevaar? In hoeverre wordt door deze regeling de Belastingdienst niet de mogelijkheid geboden om systeem- en andere fouten op de belastingplichtige af te wentelen? Komen fouten die te wijten zijn aan ambtelijk verzuim nu niet voor rekening van de belastingplichtige? Met andere woorden, hoe zit het met een beroep op het kenbaarheidsvereiste door de Belastingdienst ten nadele van de belastingplichtige? 1.2 Probleemstelling Na mij verdiept te hebben in het kenbaarheidsvereiste, ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Is de rechtszekerheid van de belastingplichtige onaanvaardbaar beperkt door de invoering van het kenbaarheidsvereiste als navorderingsmogelijkheid van de inspecteur? 1 D. van Smaalen, Belastingdienst start proef met aanslag per mail, NU 2011, < 2 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, par BelastingBelangen, Meer navorderingen door kenbaarheidsvereiste, De Zaak 2011, < 5

7 Om deze onderliggende probleemstelling zo helder en adequaat mogelijk te kunnen beantwoorden, zal ik voor de beantwoording gebruik maken van diverse deelvragen. Deze deelvragen komen in de diverse hoofdstukken en paragrafen aan bod en moeten leiden tot een heldere beantwoording van de probleemstelling. De deelvragen waar ik voor de beantwoording van de probleemstelling gebruik van zal maken zijn als volgt: - Wat is navordering? - Wanneer heeft de inspecteur de mogelijkheid tot navordering? - Hoe ziet de huidige werkwijze van de Belastingdienst eruit? - Wat houdt de eis van het nieuwe feit in? - Is de eis van het nieuwe feit wenselijk? - Wat houdt het kenbaarheidsvereiste in? - Wat zijn algemene beginselen van behoorlijk bestuur? - Wat houden het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel in? 1.3 Doel Het doel van deze thesis is om onderzoek te doen naar de gevolgen van invoering van het kenbaarheidsvereiste voor de belastingplichtige. De vraag die hierbij centraal staat is, of de rechtszekerheid van de belastingplichtige door deze nieuwe mogelijkheid van navordering onaanvaardbaar is beperkt. Heeft de inspecteur nu niet de mogelijkheid om eenvoudig systeem- en andere fouten op de belastingplichtige af te wentelen door enkel een beroep te doen op het kenbaarheidsvereiste? Creëert dit niet de mogelijkheid voor de inspecteur om toch na te vorderen, ondanks dat er sprake is van ambtelijk verzuim? 1.4 Opzet In hoofdstuk twee zal het leerstuk van de navordering nader worden besproken. In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan de uitleg van het leerstuk van de navordering. Hiermee samenhangend wordt de eis van het nieuwe feit nader besproken en komen de uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit aan bod. Tot slot wordt aandacht besteed aan het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel. Deze beginselen liggen ten grondslag aan de navorderingsbepaling van artikel 16, AWR. In hoofdstuk drie staat de eis van het nieuwe feit centraal. In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de oorsprong en ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit binnen ons rechtssysteem. Vervolgens wordt ingegaan op de discussies omtrent afschaffing van de eis van het nieuwe feit. De rapporten Simons I en II uit de jaren 80 worden hier onder meer besproken. Tot slot wordt aandacht besteed aan de veranderende werkwijze van de Belastingdienst. Deze veranderende werkwijze heeft de aanleiding gevormd voor de uitgebreidere navorderingsmogelijkheid van de inspecteur. 6

8 In hoofdstuk vier staat het kenbaarheidsvereiste centraal. In dit hoofdstuk zal het kenbaarheidsvereiste aandachtig worden besproken. Daarbij wordt ook aandacht besteed aan het rechtszekerheids- en het rechtsgelijkheidsbeginsel in relatie met het kenbaarheidsvereiste. De vraag die in dit hoofdstuk vooral ter discussie staat, is of het kenbaarheidsvereiste een van deze beginselen onaanvaardbaar heeft beperkt? In hoofdstuk vijf volgt tot slot de eindconclusie. Alvorens de probleemstelling wordt beantwoord, volgt eerst een korte samenvatting van hetgeen in deze thesis is behandeld. 7

9 Hoofdstuk 2 Navordering In dit hoofdstuk zal het leerstuk van de navordering worden behandeld. Hier zal de basis en achtergrond van het leerstuk van de navordering worden besproken. Omdat navordering niet altijd en onbeperkt mogelijk is voor de inspecteur, heeft de wetgever de vereisten voor navordering wettelijk vastgelegd. 2.1 Inleiding Na afloop van het belastbaar jaar ontvangen belastingplichtigen van de Belastingdienst een uitnodiging tot het doen van aangifte. Er moet belasting worden betaald. Iedereen moet zijn eerlijke deel bijdragen aan de maatschappij, ofwel zijn fair share. 4 De belasting die betaald moet worden, verschilt per persoon en is daarbij afhankelijk van diverse factoren. In de gevallen dat sprake is van een dienstbetrekking, houdt de werkgever maandelijks inkomstenbelasting in over het salaris van de werknemer en draagt dit voor hem af aan de Belastingdienst. Deze inkomstenbelasting is, in de meeste gevallen, slechts een deel van de totale belasting die de belastingplichtige verschuldigd is aan de Belastingdienst. Ook over andere bronnen van inkomen moet belasting worden betaald. Hierbij kan worden gedacht aan het eigen huis, spaargeld of een eventueel aanmerkelijk belang. Vroeger was het voor belastingplichtigen enkel mogelijk om schriftelijk aangifte te doen. De belastingplichtige moest hiervoor een aangiftebiljet invullen en dit toesturen aan de Belastingdienst. Het invullen van dit aangiftebiljet bleek voor veel belastingplichtigen erg ingewikkeld. 5 Tegenwoordig is het ook mogelijk om op elektronische wijze aangifte te doen. Het voordeel van deze manier van aangifte doen is, dat de belangrijkste gegevens van de belastingplichtige al grotendeels door de Belastingdienst zelf zijn ingevuld. Dit staat bekend als de VIA, ofwel de vooraf ingevulde aangifte. Hiermee wordt het werk voor de belastingplichtige beperkt en vereenvoudigd. De belastingplichtige hoeft nu enkel de al ingevulde gegevens te controleren en daar, waar nodig, deze gegevens aan te vullen of te corrigeren. Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker aldus de slogan van de Belastingdienst. Ondanks deze tegemoetkoming van de Belastingdienst, ervaart toch maar een kleine meerderheid van de belastingplichtigen dit als een vooruitgang. 6 Wanneer de belastingplichtige uiteindelijk het aangiftebiljet schriftelijk dan wel elektronisch heeft ingevuld, rest hem enkel nog de plicht deze voor 1 april aan de Belastingdienst toe te zenden. Wanneer deze later binnen komt, zonder dat daar uitstel voor is aangevraagd, bestaat de kans dat de belastingplichtige een boete krijgt opgelegd. Nadat de aangifte is ontvangen en gecontroleerd door de Belastingdienst ontvangt de belastingplichtige zijn voorlopige aanslag. Deze voorlopige aanslag wordt gevolgd door de definitieve aanslag, waarmee de betalingsverplichting aan de Belastingdienst ontstaat. 4 R.H. Happé, Belastingethiek: een kwestie van fair share in: Belastingen en ethiek, Preadviezen en bespreking preadviezen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no 243, Deventer, Kluwer, 2011, ook < p M. Hoogeveen, M. de Groot, P. Verschoor, Fiscale Monitor 2011, Belastingdienst, 2011 < 6 Idem. 8

10 2.2 Belastingheffing Belastingheffing Belastingheffing houdt in dat er sprake is van een algemene verplichte betaling aan de overheid door een rechtssubject, zonder dat daartegenover een individuele tegenprestatie van de overheid aan dat rechtssubject staat. De hoogte van de belastingheffing is afhankelijk van ieders specifieke situatie, en daarmee voor iedereen verschillend. Nederland kent een proportioneel belastingstelsel dat is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel, ofwel het ability to pay beginsel, aldus Adam Smith. Dit betekent dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. 7 Het Nederlandse stelsel van inkomstenbelastingheffing is opgebouwd uit een drietal boxen. Zo kennen we box 1, box 2 en box 3. 8 Box 1 omvat inkomen uit werk en woning. Het eerdergenoemde salaris valt hier bijvoorbeeld onder. Wanneer sprake is van een eigen huis moet dit ook in box 1 worden aangegeven. Box 2 ziet op inkomsten uit aanmerkelijk belang. Tot slot hebben we ook box 3. In deze box worden inkomsten uit sparen en beleggen belast. Hier vallen onder andere spaargeld en niet-aanmerkelijk belang aandelen onder Aanslag- vs. aangiftebelasting De Belastingdienst hanteert in Nederland twee manieren van belastingheffing. Ze maken gebruik van belastingheffing bij wege van aanslag en belastingheffing bij wege van aangifte. Deze vormen van belastingheffing staan respectievelijk bekend als de aangifte- en aanslagbelastingen. Belastingheffing bij wege van aanslag houdt in dat de inspecteur de belastingschuld aan de hand van een belastingaangifte, ingevuld door de belastingplichtige, in een belastingaanslag voor de belastingplichtige vaststelt. Hiertoe ontvangt de belastingplichtige van de inspecteur een uitnodiging tot het doen van aangifte. Wanneer een belastingplichtige deze uitnodiging heeft ontvangen, is hij verplicht om aangifte te doen. Deze variant van belastingheffing is onder meer bekend van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan, wordt de aangifte beoordeeld door de inspecteur. Na deze beoordeling stuurt de inspecteur de belastingplichtige een voorlopige aanslag toe. Deze voorlopige aanslag kan worden gezien als de materiele belastingschuld. Dit is de belastingschuld zoals deze uit de wet, feiten en tijdsverloop voortvloeit. Na de voorlopige aanslag volgt de definitieve aanslag. Met deze definitieve aanslag ontstaat de formalisering van de materiele belastingschuld. Deze formalisering van de materiele belastingschuld staat bekend als de formele belastingschuld. Deze formele belastingschuld kan worden gezien als de betalingsverplichting van de belastingplichtige aan de Belastingdienst. 9 De tweede variant van belastingheffing die in Nederland gehanteerd wordt, is heffing bij wege van aangifte. Van deze variant van belastingheffing is sprake, wanneer de belastingplichtige zelf de te betalen belasting berekent en dit op eigen initiatief aan de Belastingdienst betaalt. De belastingplichtige heeft nu geen uitnodiging tot doen van aangifte 7 A.J. van Doesum & S.M.H. Dusarduijn, Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Amersfoort: SDU Artikel 2.3, Wet Inkomstenbelasting J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 9

11 van de inspecteur ontvangen. De betaling van de belasting staat nu voorop, in tegenstelling tot het doen van aangifte zoals bij aanslagbelastingen. Voorbeelden van aangiftebelastingen zijn de loonbelasting en de omzetbelasting. Voor de verdere beantwoording van de probleemstelling zal de aangiftebelasting buiten beschouwing blijven. Bij aangiftebelastingen is immers sprake van naheffing in de zin van artikel 20, lid 1, AWR, en niet van navordering in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Naheffing impliceert immers dat er sprake is van vaststelling van een belastingschuld ter grootte van het bedrag dat niet op aangifte is voldaan of afgedragen. Anders dan bij een navorderingsaanslag ligt aan een naheffingsaanslag niet een eerdere beschikking van de inspecteur ten grondslag Aanslagbelastingen Zoals door mij eerder is opgemerkt, is navordering enkel mogelijk bij aanslagbelastingen. Bij aangiftebelastingen wordt het later innen van te weinig betaalde belasting naheffing genoemd. In de categorie aanslagbelastingen zijn drie varianten van aanslagen te onderscheiden. Te weten: de voorlopige aanslag, de definitieve aanslag en de navorderingsaanslag. Wanneer de belastingplichtige de aangifte heeft ingevuld en opgestuurd aan de Belastingdienst, ontvangt hij allereerst een voorlopige aanslag van de inspecteur. Hierin staat hoeveel belasting hij mogelijk moet betalen of terugkrijgt. Deze voorlopige aanslag staat bekend als de materiele belastingschuld. Vervolgens gaat de Belastingdienst de aangifte beoordelen en ontvangt de belastingplichtige de definitieve aanslag van de inspecteur. Deze definitieve aanslag vormt de formele belastingschuld waarmee de betalingsverplichting aan de Belastingdienst ontstaat. Wanneer onverhoopt blijkt, dat de belasting die is betaald voor een belastingjaar onjuist is, of dat er geen aanslag aan belastingplichtige is opgelegd, zijn de formele- en materiele belastingschuld niet in overeenstemming met elkaar. In deze gevallen is sprake van een discrepantie, welke de inspecteur graag wil oplossen. De inspecteur heeft dan onder bepaalde voorwaarden de mogelijkheid een navorderingaanslag op te leggen. Op grond van artikel 16, lid 1, AWR, kan een navorderingsaanslag gezien worden als een beschikking van de inspecteur. In deze beschikking stelt de inspecteur de bij de definitieve aanslag vastgestelde belastingschuld naderhand op een hoger bedrag vast. Er wordt in dit geval ook wel gesproken van een herziening van de beschikking door de inspecteur. Het opleggen van deze navorderingsaanslag is echter alleen mogelijk onder bepaalde voorwaarden. Deze voorwaarden dienen de rechtszekerheid van de belastingplichtige te waarborgen. Wanneer de inspecteur aan de wettelijke voorwaarden voldoet, kan hij overgaan tot navordering. Hierdoor moet de belastingplichtige de te weinig betaalde belasting alsnog betalen. Immers iedereen moet zijn eerlijke deel bijdragen aan de maatschappij aldus Happé M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, < par R.H. Happé, Belastingethiek: een kwestie van fair share in: Belastingen en ethiek, Preadviezen en bespreking preadviezen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no 243, Deventer, Kluwer, 2011, ook < p

12 2.3 Navordering Artikel 16, AWR De wettelijke mogelijkheid tot navordering is geregeld in artikel 16, AWR. Artikel 16, lid 1, AWR, luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Wanneer we dit artikel aandachtig lezen, zien we dat de Belastingdienst niet zomaar over kan gaan tot navordering. De belastingplichtige moet in enige mate worden beschermd tegen de machtige Belastingdienst. Wanneer de inspecteur aan de belastingplichtige een definitieve aanslag heeft opgelegd, moet de belastingplichtige er in eerste instantie op kunnen vertrouwen dat deze definitieve aanslag juist is. Hij moet ervan uit kunnen gaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van de gegevens die hem ter beschikking stonden op het moment van opleggen van deze aanslag. Wanneer de belastingplichtige vervolgens deze definitieve aanslag heeft betaald, moet hij erop kunnen vertrouwen dat aan zijn verplichting tot het betalen van belasting is voldaan. Mocht de belastingplichtige dit vertrouwen niet kunnen ontlenen aan zijn definitieve aanslag, dan zou het voor hem nooit duidelijk zijn of de definitieve aanslag ook écht de uiteindelijke aanslag betreft. Om deze rechtszekerheid te waarborgen, heeft de wetgever strikte voorwaarden in de wet opgenomen waaronder navordering mogelijk is. Zoals uit artikel 16, lid 1, AWR, blijkt, moet de inspecteur als uitgangspunt voor navordering beschikken over een nieuw feit. Dit is een feit dat de inspecteur niet bekend was of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Deze eis van het nieuwe feit blijkt nadrukkelijk uit de wettekst van artikel 16, lid 1, AWR. ( ) Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren ( ) Beschikt de inspecteur niet over een nieuw feit, dan is navordering slechts mogelijk in een beperkt aantal gevallen. Hiertoe heeft de wetgever uitzonderingen gemaakt en deze wettelijk vastgelegd in artikel 16, AWR. Ook binnen de jurisprudentie heeft zich een uitzondering ontwikkeld op de eis van het nieuwe feit. Deze uitzondering staat bekend als de schrijf- en tikfoutenleer. Deze uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit zullen in nader worden besproken. 11

13 2.3.2 Het nieuwe feit Als uitgangspunt voor navordering geldt, dat de inspecteur dient te beschikken over een zogenaamd nieuw feit, ofwel een novum. Dit is een feit dat de inspecteur niet bekend was of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag aan de belastingplichtige. Het feit dat de inspecteur niet bekend was met dit feit, moet de reden zijn geweest dat te weinig belasting is geheven. De leer van het nieuwe feit staat de inspecteur niet toe dat hij feiten, die hem bij het vaststellen van de oorspronkelijke aanslag bekend waren, in een later stadium opnieuw beoordeelt. Deze beoordeling kan ook niet geschieden tegen de achtergrond van nieuwe rechtspraak of nieuw beleid. Navordering kan dus niet dienen tot herstel van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht, hetgeen ook uitdrukkelijk aan de orde is geweest tijdens de parlementaire behandeling van de AWR. Dit neemt echter niet weg dat nieuwe feiten ander licht kunnen werpen op de eerder bekende gegevens, met als gevolg dat navordering toch mogelijk is voor de inspecteur. 12 Deze strikte eis van het nieuw feit moet ervoor zorgen, dat de inspecteur niet de mogelijkheid heeft om een door hem begaan ambtelijk verzuim te herstellen door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag aan belastingplichtige Navordering zonder nieuw feit Op de eis van het nieuwe feit zijn een aantal inbreuken gemaakt, zowel binnen de wet als binnen de jurisprudentie. Op grond van de wet is navordering zonder nieuw feit mogelijk indien de belastingplichtige te kwader trouw heeft gehandeld. Verder kan de inspecteur ook overgaan tot navordering zonder nieuw feit indien een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte tot een te laag of tot een onjuist bedrag is verrekend. Deze mogelijkheid blijkt uit artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. Daarnaast is geen nieuw feit nodig op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel b, AWR, indien tussen fiscale partners ex artikel 2.17, lid 3 of lid 4, Wet IB 2001, geen volledige toerekening van inkomensbestanddelen heeft plaatsgevonden. Per 1 januari 2010 is het kenbaarheidsvereiste ingevoerd. Het kenbaarheidsvereiste stelt de inspecteur in de gelegenheid om tot navordering over te gaan zonder nieuw feit, indien de fout in de aanslag redelijkerwijs kenbaar is voor de belastingplichtige. Met het kenbaarheidsvereiste is getracht de eerdere schrijf- en tikfoutenjurisprudentie te codificeren. Op basis van deze jurisprudentie was navordering zonder nieuw feit mogelijk, indien de fout een administratieve vergissing betrof. Door invoering van het kenbaarheidsvereiste heeft de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie haar belang verloren. 14 De hiervoor besproken uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit zullen nu worden uiteengezet. Belastingplichtige te kwader trouw De eerste uitzondering waarin de inspecteur kan navorderen zonder nieuw feit, betreft situaties waarin de belastingplichtige te kwader trouw heeft gehandeld. Deze mogelijkheid tot navordering blijkt uit de volgende zinsnede van artikel 16, lid 1, AWR: 12 HR 23 oktober 1957, nr , BNB 1957/ HR 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/ M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, < par

14 ( ) behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is Hierbij is het van belang dat de belastingplichtige, ter zake van dit voor de inspecteur nieuwe feit, te kwader trouw heeft gehandeld. Wanneer daadwerkelijk kwader trouw bij de belastingplichtige wordt geconstateerd, kan de inspecteur enkel navorderen indien er causaal verband bestaat tussen de gedraging te kwader trouw van de belastingplichtige en het feit dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. 15 Onze wet kent geen definitie van kwader trouw. Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis van artikel 16, lid 1, AWR, heeft de wetgever de exacte afbakening van het begrip kwader trouw aan de rechtspraak over willen laten. 16 Zoals uit de rechtspraak blijkt, is het onvoldoende om van kwader trouw te kunnen spreken indien er sprake is van schuld of grove schuld aan de zijde van de belastingplichtige. De bewijslast van kwader trouw rust op de inspecteur. Deze moet kunnen aantonen dat de wil van de belastingplichtige is gericht, op het betalen van te weinig belasting en dat hij zich daarvan ten tijde van het doen van de aangifte bewust was. 17 Onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag/teruggaaf/verliesverrekening of voorheffing De tweede uitzondering op de eis van het nieuwe feit betreft situaties zoals neergelegd in artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. De wettekst van dit artikel luidt als volgt: ( ) doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend De inspecteur kan overgaan tot navordering zonder nieuw feit indien te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, teruggaaf, verliesverrekening of voorheffing ten onrechte niet is verrekend of onjuist is verrekend. Onvolledige toerekening inkomensbestanddelen tussen fiscale partners De derde uitzondering op de eis van het nieuwe feit wordt gemaakt in artikel 16, lid 2, onderdeel b, AWR. De wettekst van het artikel luidt als volgt: ( ) doordat zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 Wanneer de belastingplichtige en zijn fiscale partner een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of gemeenschappelijk bestanddeel van de rendementsgrondslag, in de zin van artikel 2.17, lid 3 en lid 4, Wet op de Inkomstenbelasting 2001, niet volledig toegerekend hebben aan hen beide, of aan een van hen, kan de inspecteur toch navorderen zonder dat deze beschikt over een nieuw feit. 15 HR 11 juni 1997, nr , BNB 1997/ Kamerstukken II 1993/94, , nr HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, BNB 2010/

15 Schrijf- en tikfouten Binnen de jurisprudentie heeft zich de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ontwikkeld. 18 In deze jurisprudentie werd door de HR de aanvullende werking van rechtsbeginselen ten gunste van een juiste belastingheffing erkend. 19 Deze jurisprudentie maakt het voor de inspecteur mogelijk om na te vorderen, ondanks dat er sprake is van ambtelijk verzuim in de zin van administratieve vergissing van zijn kant. Echter, hierbij is het wel van belang dat de belastingplichtige bij ontvangst van de aanslag heeft moeten kunnen beseffen dat deze aanslag onjuist aan hem is opgelegd. De belastingplichtige heeft moeten kunnen waarnemen, dat er een fout is opgetreden bij de administratieve verwerking van zijn aangifte. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ziet enkel op administratieve fouten. Inhoudelijke fouten die de inspecteur heeft begaan, vallen dan ook niet onder de reikwijdte van deze uitspraak en bieden niet de mogelijkheid aan de inspecteur om na te vorderen van de belastingplichtige. De eerste uitspraak van de HR inzake de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie werd gewezen in De HR oordeelde in zijn arrest het volgende: de uitzondering op de navorderingsbevoegdheid van art. 16, lid 1, tweede volzin, AWR is bedoeld voor en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een ( ) zij het mogelijk onjuiste vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; en dat daaronder niet kan worden begrepen een geval ( ) waarin het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden werd vastgesteld op ongeveer een tiende van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was en door de belanghebbende ( ) ook onmiddellijk is begrepen dat dit berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. 20 In 2003 is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie aangepast. 21 Sindsdien luidt het criterium van de HR als volgt: Indien ( ) een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten ( ) of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen. 22 Hiermee was het nu enkel noodzakelijk dat er sprake was van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur en de eerder opgelegde aanslag aan de belastingplichtige. Het was niet meer noodzakelijk dat het voor de belastingplichtige kenbaar was waar de fout in zijn aangifte was gemaakt. Het enkele feit dat de belastingplichtige wist dat er een fout in zijn aangifte zat, was nu voldoende. 18 Zie o.a. HR 6 juni 1973, nr , BNB 1973/161 en HR 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/ R.H. Happé, Navordering in de 21e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ HR 6 juni 1973, nr , BNB 1973/ HR 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/ Idem. 14

16 Den Boer merkt hierbij op, dat het woord fout op twee manieren kan worden geïnterpreteerd. Enerzijds kan het woord fout betrekking hebben op gevallen dat een te lage aanslag het gevolg is van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht, anderzijds kan het ook betrekking hebben op fouten die het gevolg zijn van een vergissing van de inspecteur. Hij komt tot de conclusie dat het begrip fout op beide gevallen ziet. De belastingplichtige heeft enkel moeten kunnen beseffen dat er een fout in zijn aangifte was gemaakt. Volgens hem maakte het niet uit of deze fout een administratieve fout betrof dan wel een inhoudelijke fout. 23 Het kenbaarheidsvereiste Tot slot, kan de laatste wettelijke uitzondering op de eis van het nieuwe feit gevonden worden in het recent in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR, ingevoerde kenbaarheidsvereiste. Deze vorm van navordering kan worden gezien als een codificatie van de hiervoor behandelde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Deze jurisprudentie is door invoering van het kenbaarheidsvereiste in belang afgenomen. 24 De wettekst van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR, luidt als volgt: ( ) ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt Wanneer sprake is van een voor de belastingplichtige direct kenbare, niet-inhoudelijke fout van de inspecteur, kan worden nagevorderd zonder nieuw feit. 25 Daarmee heeft de inspecteur door invoering van het kenbaarheidsvereiste de mogelijkheid om verwerkingsfouten in aangiften door hem, of zijn diensteenheid, te herstellen. Herstel van inzicht in de feiten of het recht, kan geen grond voor navordering opleveren. 26 Naast de schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten die onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie vielen, worden hier nu ook fouten toe gerekend die het gevolg zijn van de automatische verwerking van aangiften door de Belastingdienst. 27 Wanneer de fout redelijkerwijs kenbaar is voor de belastingplichtige, hoeft de inspecteur niet over een nieuw feit te beschikken voor navordering. Aangenomen wordt dat deze fout redelijkerwijs kenbaar is, indien de te weinig geheven belasting ten minste dertig procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. 2.4 Navorderingstermijn Wanneer de inspecteur over de mogelijkheid tot navordering beschikt, dan heeft hij deze mogelijkheid niet onbeperkt. De inspecteur moet zich hierbij houden aan wettelijke termijnen. Deze termijnen staan ook wel bekend als vervaltermijnen. Deze vervaltermijnen moeten de rechtszekerheid van de belastingplichtige waarborgen. 23 Zie noot J. den Boer bij HR 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/ R.E.C.M. Niessen, 'Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout', NTFR 2010/ M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, < par P. de Haas, Kenbaarheidsvereiste bij navordering, TFB 2011/5. 27 M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, < par

17 De termijn voor navordering van binnenlandse inkomensbestanddelen is niet gelijk aan de termijn voor navordering van buitenlandse inkomensbestanddelen. De termijn voor de binnenlandse bestanddelen blijkt uit artikel 16, lid 3, AWR, en de termijn voor de buitenlandse inkomensbestanddelen blijkt uit artikel 16, lid 4, AWR. De wettekst van artikel 16, lid 3, AWR, luidt als volgt: De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld. Zoals uit dit artikel blijkt, is navordering mogelijk gedurende de periode tot maximaal 5 jaar nadat de belastingaanslag is vastgesteld. Wanneer er uitstel is verleend voor het doen van aangifte, wordt de navorderingstermijn verlengd met de duur van dit uitstel. In het geval er sprake is van navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste, is de termijn van vijf jaar beperkt tot twee jaar. Blijkens de parlementaire behandeling van bedoeld artikel, kan van een belastingplichtige te goede trouw niet worden gevergd dat hij vijf jaar lang in onzekerheid verkeert. 28 Voor buitenlandse inkomensbestanddelen geldt artikel 16, lid 3, AWR, niet. Artikel 16, lid 4, AWR, is op hen van toepassing. Dit artikel luidt als volgt: Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De termijn voor navordering van buitenlandse inkomensbestanddelen wordt hiermee verlengd tot 12 jaar, na het moment waarop de belastingschuld is ontstaan. De inspecteur heeft hiermee met betrekking tot buitenlandse inkomensbestanddelen een uitgebreidere navorderingstermijn. 2.5 Onderzoeksplicht inspecteur Het proces van belastingheffing begint bij de aangifte. Wanneer de belastingplichtige zijn belastingaangifte heeft ingevuld en ingediend, komt deze bij de inspecteur terecht. Jaarlijks komen er miljoenen aangiften bij de Belastingdienst binnen. Het is onmogelijk om iedere 28 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 8, p

18 aangifte handmatig te controleren. Blijkens de jurisprudentie mag de inspecteur daarom in beginsel vertrouwen op de juistheid van de in de aangifte opgenomen gegevens, zeker wanneer de aangifte een geordende uitstraling maakt. 29 De inspecteur is hiermee dan ook enkel verplicht nader onderzoek in te stellen in die gevallen waar hij twijfelt aan de aangifte. 30 Dit staat niet in de weg dat de inspecteur wel verplicht is de aangifte te vergelijken met de bij hem bekende gegevens uit het dossier van de belastingplichtige. De inspecteur heeft hiermee een onderzoeksplicht. Voldoet hij niet aan deze plicht en blijkt later dat een zodanige controle aanleiding zou hebben gegeven tot correctie of nader onderzoek, dan begaat de inspecteur een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Het is duidelijk dat het risico van te weinig belastingheffing op de inspecteur rust. Hij is immers degene die beslist om de aangifte zonder enige vorm van onderzoek af te doen. 31 Deze onderzoeksplicht van de inspecteur komt ten goede aan de rechtszekerheid die de belastingplichtige heeft mogen ontlenen aan zijn definitieve aanslag. De belastingplichtige mag immers vertrouwen op een zorgvuldige behandeling van de inspecteur jegens hem. Dit houdt in dat de belastingplichtige er op moet kunnen vertrouwen dat er door de inspecteur daadwerkelijk naar zijn aangifte is gekeken en dat de definitieve aanslag van zijn belastingschuld, behoudens nader te blijken feiten, ook definitief is vastgesteld. 32 Deze zorgvuldigheid, die van de inspecteur geacht wordt aanwezig te zijn, vloeit voort uit artikel, 3:2 Awb. 2.6 Rechtsbeginselen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Ons rechtstelsel is opgebouwd uit een geheel van rechtsregels en beginselen. Op basis van artikel 104, Grondwet, dienen belastingen uit kracht van een wet te worden geheven. Deze basis voor belastingheffing wordt ook wel het legaliteitsbeginsel genoemd. Maar het legaliteitsbeginsel alleen is niet voldoende. Het recht moet ook legitimiteit uitstralen. Naast de rechtsregels moet ook voldaan worden aan de rechtsbeginselen die ten grondslag liggen aan het recht. Deze rechtsregels en -beginselen moeten tezamen zorg dragen dat het recht, en de toepassing daarvan, aanvaardbaar zijn. Navordering is wettelijk geregeld in artikel 16, AWR. Omdat een belastingaanslag niet gezien kan worden als een besluit in de zin van artikel 3:1 Awb, is artikel 3:2 Awb van toepassing. Dit betekent dat deze aanslag wel getoetst kan worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 29 HR 15 juni 1977, nr , BNB 1977/ HR 28 april 1982, BNB 1982/267, HR 2 november 2001, nr , BNB 2002/ HR 25 oktober 1995, nr , BNB 1996/ P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 225, Deventer: Kluwer 2005, Deventer, ook < 17

19 Bestuursorganen moeten bij het hanteren van hun bevoegdheden handelen in overeenstemming met deze beginselen. 33 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen onderverdeeld worden in formele beginselen van behoorlijk bestuur en materiële beginselen van behoorlijk bestuur. De formele beginselen van behoorlijk bestuur zien toe op de procedure van totstandkoming van bestuursbesluiten. De bevoegdheid van de overheid om besluiten te mogen maken, moet terug te voeren zijn op een bevoegdheid die door een formele wetgever is gemaakt. Bij de formele beginselen van behoorlijk bestuur kan worden gedacht aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Materiële beginselen van behoorlijk bestuur zien daarentegen toe op de inhoud van bestuursbesluiten. Deze beginselen moeten ervoor zorgen dat de overheid enkel zaken regelt die binnen haar bevoegdheid liggen en daar niet buiten treedt. Daarnaast mogen besluiten ook geen willekeur oproepen. Een voorbeeld van een materieel beginsel van behoorlijk bestuur is het evenredigheidsbeginsel. Zowel het evenredigheidsbeginsel als het zorgvuldigheidsbeginsel worden beide in artikel 3:2 Awb genoemd en zijn hiermee algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Toch is het voor het leerstuk van de navordering niet mogelijk om aan beide beginselen te toetsen. Omdat het zorgvuldigheidsbeginsel al zit verwerkt in de eis van het nieuwe feit van artikel 16, lid 1, AWR, zal een beroep op dit beginsel door de HR niet worden gehonoreerd. 34 Het is wel mogelijk een beroep te doen op het evenredigheidsbeginsel Het rechtszekerheidsbeginsel vs. het rechtsgelijkheidsbeginsel Beginselen die bij het leerstuk van de navordering een belangrijke rol spelen, zijn het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel Deze twee beginselen staan op gespannen voet met elkaar. Aan de ene kant is namelijk de rechtszekerheid die de belastingplichtige aan zijn aanslag heeft mogen ontlenen, erg belangrijk. Aan de andere kant moeten de belastingplichtigen onderling gelijk worden behandeld. Het gelijkheidsbeginsel moet ervoor zorgen dat gelijke gevallen, gelijk worden behandeld en dat ongelijke gevallen, ongelijk naar mate van hun ongelijkheid worden behandeld. Deze gelijke behandeling moet ervoor zorgen dat de formele belastingschuld gelijk is aan de materiele belastingschuld. Belastingplichtigen in vergelijkbare situaties moeten ook als gelijken worden behandeld. Van belang is dat er sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen wil het gelijkheidsbeginsel van toepassing kunnen zijn. Van rechtens gelijke gevallen wordt gesproken, indien op de heffing van de betrokken belastingplichtige dezelfde algemeen verbindende voorschriften van toepassing zijn als op de heffing van de belastingplichtige met wie hij wordt vergeleken. 36 Feitelijk gelijke gevallen zijn gevallen die 33 Zie HR 7 januari 1970, BNB 1970/78. In dit arrest is bepaald, dat het ook de taak van de belastingrechter is om bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag in te grijpen indien de inspecteur is gebleven binnen de wet gestelde grenzen, maar anderszins in strijd met de recht heeft gehandeld doordat niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur. 34 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 198 en HR 13 juli 1994, BNB 1994/ Zie o.a. HR 26 februari 2010, nr bis, BNB 2010/199 en HR 26 februari 2010, nr bis, BNB 2010/ R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p

20 dezelfde feitelijke kenmerken hebben. 37 Ongelijke behandeling is slechts toegestaan indien daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat. Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de belastingplichtige erop kan en mag vertrouwen dat zijn definitieve aanslag juist is vastgesteld. Hij moet erop kunnen vertrouwen dat zijn aanslag in overeenstemming met het geldende recht aan hem is opgelegd. Navordering op grond van artikel 16, AWR, steunt op beide beginselen. Aan de ene kant voorkomt de eis van het nieuwe feit dat tot navordering kan worden overgegaan. Hiermee wordt ten goede gekomen aan het rechtszekerheidsbeginsel en daarmee aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Aan de andere kant zorgen de uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit dat wel kan worden nagevorderd. Hiermee is het rechtsgelijkheidsbeginsel gediend. Onterecht te weinig betaalde belasting kan immers worden nagevorderd door de Belastingdienst. Afhankelijk van aan welk beginsel het meeste gewicht wordt toegekend, is navordering respectievelijk wel of niet mogelijk. 2.7 Conclusie Er zijn verschillende soorten belastingen. Deze verschillende belastingen brengen ook verschillende heffingsmethodieken met zich mee. Er kan sprake zijn van belastingenheffing bij wege van aangifte en belastingenheffing bij wege van aanslag. In het geval er sprake is van belastingheffing bij wege van aangifte, heeft de belastingplichtige geen uitnodiging tot het doen van aangifte ontvangen van de inspecteur. De belastingplichtige heeft zelf zijn belastingschuld berekend en deze op eigen initiatief betaald aan de Belastingdienst. In het geval er sprake is van belastingheffing bij wege van aanslag, heeft de inspecteur een uitnodiging tot het doen van aangifte aan de belastingplichtige toegezonden. De belastingplichtige is daarmee verplicht om deze aangifte in te vullen en terug te sturen aan de Belastingdienst. Op grond van de ingevulde aangifte door de belastingplichtige, berekent de inspecteur de hoogte van de aanslag. Wanneer de formele belastingschuld niet overeenkomt met de materiële belastingschuld, heeft de belastingplichtige te veel, of te weinig belasting betaald. Wanneer blijkt dat er te weinig belasting is betaald door de belastingplichtige, zal de inspecteur alsnog proberen de te weinig betaalde belasting te innen. In het geval van aangiftebelastingen wordt deze latere inning navordering genoemd. De wettelijke basis voor navordering is te vinden in artikel 16, AWR. Zoals uit dit artikel blijkt, heeft de inspecteur niet altijd en niet onbeperkt de mogelijkheid tot navordering. Navordering is aan een aantal voorwaarden verbonden. Als uitgangspunt voor navordering dient de inspecteur te beschikken over een nieuw feit. Dit is een feit dat de inspecteur niet bekend was, of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Op de eis van het nieuwe feit zijn een aantal uitzonderingen gemaakt. Navordering zonder nieuw feit is mogelijk indien de belastingplichtige te kwader trouw heeft gehandeld. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat er sprake is van kwader trouw, indien de wil van de belastingplichtige enkel en alleen is gericht op het betalen van te weinig belasting. Kwader trouw dient door de inspecteur te worden aangetoond. Navordering zonder nieuw feit is ook mogelijk, indien er sprake is van een onjuiste 37 M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, < par

21 verrekening van een voorlopige aanslag, teruggaaf, verliesverrekening of voorheffing. Ook wanneer er sprake is van onvolledige toerekening van inkomensbestanddelen tussen fiscale partners, kan de inspecteur navorderen zonder nieuw feit. Onlangs heeft de wetgever artikel 16, lid 2, AWR, uitgebreid met onderdeel c. Deze uitbreiding staat bekend als het kenbaarheidsvereiste en is sinds 1 januari 2010 van kracht. Ook deze uitzondering op de eis van het nieuwe feit, maakt navordering zonder nieuw feit mogelijk. Voor navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste is het van belang dat, als gevolg van een fout,een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of op een te laag bedrag is vastgesteld. Deze fout moet voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn. Deze kenbaarheid wordt in ieder geval aangenomen indien de te weinig geheven belasting ten minste dertig procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Navordering zonder nieuw feit was volgens de jurisprudentie ook mogelijk, indien het een schrijf- of tikfout betrof. Deze jurisprudentie werd voor het eerst gewezen in Zoals de HR toen bepaalde, moest navordering mogelijk zijn voor de inspecteur ondanks dat er sprake was van ambtelijk verzuim in de zin van administratieve vergissing. Echter, het was noodzakelijk dat de belastingplichtige bij ontvangst van de aanslag, heeft moeten kunnen beseffen dat deze aanslag onjuist aan hem was opgelegd. Deze fout moest waarneembaar zijn voor de belastingplichtige. In 2003 heeft de HR een de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie aangepast. De belastingplichtige hoefde nu niet meer te weten waar de fout in zijn aangifte zat. Het enkele feit dat het kenbaar was voor de belastingplichtige dat er een fout in zijn aangifte was gemaakt, was nu voldoende. Met invoering van het kenbaarheidsvereiste is getracht de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie te codificeren. Het gevolg van deze codificatie is dat sinds 1 januari 2010 deze jurisprudentie in belang heeft afgenomen. Indien de inspecteur beschikt over de mogelijk tot navordering, kan dit niet onbeperkt. Dit blijkt uit artikel 16, lid 3, AWR. Voor binnenlandse bestanddelen bedraagt de termijn voor navordering vijf jaar. Voor de buitenlandse bestanddelen is deze termijn verlengd tot twaalf jaar op grond van artikel 16, lid 4, AWR. Wanneer er sprake is van navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste, is de termijn verkort tot twee jaar. Ons rechtstelsel is opgebouwd uit een geheel van rechtsregels en beginselen. Omdat aanslagen geen besluiten zijn in de zin van artikel 3:1 Awb, is artikel 3:2 Awb van toepassing. Op grond van dit artikel zijn op aanslagen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing, te weten, het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Omdat het zorgvuldigheidsbeginsel is verwerkt in artikel 16, AWR, zal een beroep op dit beginsel niet slagen. Een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel is daarentegen wel mogelijk. Navordering is een afweging tussen enerzijds het rechtszekerheids- en anderzijds het rechtsgelijkheidsbeginsel. Beide beginselen staan op gespannen voet met elkaar. Het rechtszekerheidsbeginsel pleit tegen navordering en het rechtsgelijkheidsbeginsel pleit voor navordering. Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de belastingplichtige erop kan en mag vertrouwen dat zijn definitieve aanslag juist is vastgesteld. Het rechtsgelijkheidsbeginsel moet ervoor zorgen dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar mate hun ongelijkheid. 20