Het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 16 AWR

Transcriptie

1 Het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 16 AWR Nog steeds houdbaar? Student: Marieke Koomans van den Dries Adres: Haansberg NJ Etten-Leur : Studie: f.m.koomansvandendries@uvt.nl Master Fiscaal Recht ANR:

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 2 Het zorgvuldigheidsbeginsel Nieuw feit in artikel 16 AWR Betekenis van het nieuw feit Oorsprong nieuw feit Zorgvuldig handelen Voorwaarden voor de zorgvuldigheid Ambtelijk verzuim Het zorgvuldigheidsbeginsel in het bestuursrecht Artikel 3:2 Awb vs. artikel 16 AWR Samenvatting Hoofdstuk 3 Actoren in de aanslagregeling Aangifte Totstandkoming primitieve aanslag Afwijking aangifte Inspecteur vs. belastingplichtige Bijstand belastingadviseurs Bronnen voor de belastingplichtige Uitzonderingen op het nieuwe feit Schrijf- en tikfoutenleer Kwade trouw Fiscaal compromis Samenvatting Hoofdstuk 4 Automatisering bij de aanslagregeling Toenemende automatisering bij aanslagregeling Invloed rechter op navordering Algemene rechtsbeginselen Verhouding algemene beginselen bij navordering Rechtsgelijkheid en rechtszekerheid Verhouding in de huidige regeling Verandering afweging Samenvatting Inleiding Leer van Scheltens

3 5.1.2 Ambtelijk verzuim Wettelijke wijzigingen in de navorderingsregeling Argumenten pro voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR Argumenten contra voorgestelde wetsaanpassing artikel 16 AWR Alternatieven Bewijslast weten of behoorde te weten Uitvoeringspraktijk Samenvatting Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst. 42 Jurisprudentielijst..44 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Artikel 16 lid 1 AWR geeft de kern van de bevoegdheid van de fiscus tot navordering weer. Indien enig feit het vermoeden oplevert dat ten onrechte geen of een te lage definitieve aanslag is opgelegd, kan dit met navordering worden hersteld. Het feit wordt omschreven als een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. In het veel besproken arrest van de Hoge Raad van 7 december werd beslist dat geen navordering mogelijk was bij een fout door de belastingplichtige gemaakt bij de aangifte die leidde tot een aanslag op basis van een belastbaar inkomen van negatief bijna 3,4 miljoen euro. Navordering is namelijk niet mogelijk wanneer de fouten worden veroorzaakt door de werkwijze van de fiscus. Niet alle aangiften worden nog handmatig beoordeeld en gecontroleerd door de inspecteur. De aanslagen worden grotendeels geautomatiseerd afgedaan. Op het moment dat het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst een afwijking in de aangifte tegenkomt, stelt de inspecteur vragen of stelt een onderzoek in. In verband met het sterk veranderende karakter van de processen bij de Belastingdienst 2 kan men zich afvragen of dit een gewenste situatie oplevert. Happé sprak al over het faillissement van de huidige navorderingsregeling. 3 Is het zorgvuldigheidsbeginsel zoals dit is neergelegd in artikel 16 AWR nog houdbaar in verband met de toenemende automatisering van de aanslagregeling binnen de Belastingdienst? Om de bovenstaande probleemstelling te kunnen beantwoorden, moet eerst duidelijk zijn hoe het zorgvuldigheidsbeginsel in artikel 16 AWR is verwerkt en wat deze zorgvuldigheid, die de inspecteur moet betrachten, inhoudt. Ook is de oorsprong van artikel 16 AWR van belang. In hoofdstuk 2 zal dit allereerst uiteen worden gezet. Als we weten wat het zorgvuldigheidsbeginsel inhoudt, wordt vervolgens in hoofdstuk 3 de aanslagreling als zodanig en de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur besproken. Tevens komen in dit hoofdstuk de uitzonderingen op het nieuwe feit, die door de jaren heen zijn ingevoerd, aan bod. In hoofdstuk 4 zal ik de invloed van de toenemende automatisering op de aanslagregeling bespreken. Het standpunt van de Hoge Raad betreffende de navorderingsregeling zal hier worden uiteengezet mede naar aanleiding van het arrest van 7 december De afweging tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel wordt hier tevens geschetst. In hoofdstuk 5 zal het wetsvoorstel met 1 HR 7 december 2007, BNB 2008/ Kamerstukken II 2007/08, , nr R.H. Happé, Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/825. 4

5 de methode voor invulling van het nieuwe feit van artikel 16 AWR uitvoerig naar voren komen. Er zal worden ingegaan op de voor- en tegenargumenten van dit wetsvoorstel en er zal een alternatief voor het vraagstuk van het zorgvuldigheidsbeginsel van het navorderingsartikel worden voorgesteld. Er moet niet alleen naar de zijde van de wetgever worden gekeken. De plannen van de staatssecretaris voor de wijziging van de uitvoering van de aanslagregeling komen later in dit hoofdstuk aan de orde. Tot slot zal in de conclusie antwoord worden gegeven op de in de inleiding naar voren gekomen probleemstelling. 5

6 Hoofdstuk 2 Het zorgvuldigheidsbeginsel De bevoegdheid van de inspecteur om na te vorderen is neergelegd in artikel 16 AWR. De aanslag moet ten onrechte achterwege zijn gebleven of tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De aanslag is mede ten onrechte achterwege gebleven indien de aanslag op nihil wordt gesteld. 4 Tevens is navordering mogelijk indien een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Als belangrijkste voorwaarde in het eerste lid van artikel 16 AWR komt naar voren dat er enig feit moet zijn welke grond oplevert voor het bovenstaande vermoeden. Dit wordt in de laatste volzin van dit lid negatief uitgewerkt als: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De inspecteur heeft door zijn verkregen bevoegdheid tot oplegging van aanslagen mede de plicht tot het zorgvuldig handelen bij de aanslagregeling. Dit geldt reeds bij de oplegging van de primitieve aanslag. De belastingplichtige verkrijgt hierdoor rechtsbescherming. De inspecteur mag derhalve enkel navorderen indien zich er een nieuw feit voordoet. Het nieuwe feit is verder uitgewerkt in de eis van zorgvuldigheid voor de inspecteur. In het navolgende zal aan de orde komen hoe het zorgvuldigheidsbeginsel in artikel 16 AWR is verwerkt en wat deze zorgvuldigheid inhoudt. Tevens zal ik de oorsprong van het nieuwe feit uiteenzetten. De voorwaarden voor de genoemde zorgvuldigheid komen tevens aan bod. Ten slotte zal ik ingaan op het ambtelijk verzuim van de inspecteur. Ik zal dit hoofdstuk beëindigen met een samenvatting. 2.1 Nieuw feit in artikel 16 AWR Allereerst zal uiteengezet moeten worden wat de betekenis is van het nieuwe feit in artikel 16 AWR. Dit artikel is in de afgelopen decennia aan enkele veranderingen onderhevig geweest, zowel in de tekst van het artikel als via de jurisprudentie van de Nederlandse rechter. Doordat de aanslagregeling de laatste jaren geautomatiseerd is verlopen, wordt de vraag opgeworpen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden niet moeten worden opgerekt. 5 Het zorgvuldigheidsbeginsel is impliciet in het navorderingsartikel verwerkt. In deze paragraaf zal aan de orde komen wat de voorgaande begrippen inhouden. 4 HR 1 juni 1994, BNB 1994/ HR 7 december 2007, BNB 2008/178. 6

7 2.1.1 Betekenis van het nieuw feit Als hoofdregel geldt dat de inspecteur kan navorderen indien er een vermoeden is van een te lage vaststelling van de belastingschuld. De inspecteur corrigeert in die gevallen de aanslag. Er moet sprake zijn van een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. Of het gaat om een nieuw feit, wordt beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het concrete geval. De eis dat er een nieuw feit, ook wel genoemd novum, moet zijn, sluit uit dat de inspecteur kan navorderen enkel op basis van dezelfde feitelijke gegevens, als waarover hij de beschikking had bij de aanslagoplegging. 6 De inspecteur is er zelf debet aan als de aanslag te laag is opgelegd en hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Navordering is niet mogelijk bij verandering van inzicht in de interpretatie van de wet. Of navordering mogelijk is hangt af van het antwoord op de vraag op welke wijze de inspecteur zijn ambtelijke plicht vervuld heeft. 7 De nadruk wordt gelegd op de kenbaarheid van het feit voor de inspecteur en niet op de kenbaarheid voor de aangeslagene. 8 Bij de huidige navorderingsregeling doet het er niet toe of de belastingplichtige weet dat de aanslag verkeerd is vastgesteld, behoudens het schrijf- of tikfout criterium en het kwade trouw criterium. De ratio achter deze vergaande zorgvuldigheid van de inspecteur is de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De belastingplichtige moet er namelijk op kunnen vertrouwen dat de aanslag die aan hem is opgelegd, ook tot een correct bedrag aan hem is opgelegd Oorsprong nieuw feit De tekst van artikel 16 AWR komt anno 2009 nagenoeg overeen met die van oudere wetteksten. De Patentwet gaf een bevoegdheid tot navordering enkel na een veroordeling. De Wet op de Bedrijfsbelasting breidde dit uit door toe te staan dat slechts een aanslag kon worden opgelegd of herzien na een veroordeling of transactie. De grondslag van het nieuwe feit is te vinden in de wijziging in 1904 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, een ingetrokken wetsvoorstel uit 1906 en de Wet op de Inkomstenbelasting In deze tekst, die door de Tweede Kamer werd goedgekeurd, werd navordering toegestaan in geval de inspecteur na het vaststellen van de aanslag erachter kwam 6 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p HR 20 oktober 1982, BNB 1982/325, conclusie A-G van Soest. 9 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p

8 dat er een groter vermogen aanwezig was bij de belastingplichtige dan was aangegeven. Indien dit feit was gebleken, moest dit aan de belastingplichtige worden medegedeeld zodat hierover opheldering kon worden verkregen. 10 Er werd hier geen voorbehoud gemaakt omtrent de zorgvuldigheid van de inspecteur. De Eerste Kamer haalde dit punt wel naar de voorgrond. De heer Lohmann gaf aan dat als van een groter vermogen was gebleken, dit geen bekend feit kon zijn. In de Memorie van Toelichting was uitgesproken dat het vanzelfsprekend was dat niet mocht nagevorderd ter herstel van ambtelijk verzuim. 11 Na de Tweede Wereldoorlog heeft er een algemene herziening van de belastingwetgeving plaatsgevonden. 12 Hierbij is de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot stand gekomen. 13 Met het amendement Lucas is er een verduidelijking gekomen van de term enig feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert vanaf het amendement geen grond op voor navordering, zo is nu te vinden in de laatste zin van artikel 16 lid 1 AWR. In de jurisprudentie was sinds jaren die lijn reeds gevolgd. Volgens de Memorie van Toelichting van het Ontwerp 1906 was de leer van het ambtelijk verzuim het leidende beginsel. 14 Scheltens typeerde het als volgt: Bij een verwijtbare fout van de belastingplichtige is navordering mogelijk, een verwijtbare fout daarentegen van de administratie sluit navordering uit. 15 In latere jurisprudentie heeft zich een uitzondering ontwikkeld op deze eis van het nieuwe feit. De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 6 juni dat een beroep op de onzorgvuldigheid van de inspecteur uitsluitend is bedoeld voor die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Indien het voor een belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet dat een aanslag berust op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing, is navordering toch mogelijk. In 1994 kwam er een ingrijpende wijziging in de wettekst van artikel 16 AWR. De belastingplichtige die te kwader trouw is bij het doen van zijn aangifte of later wordt door 10 J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/ J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/ P.J. van Amersfoort & L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p Wet van 2 juli 1959, Stb J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/ HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 8

9 geen aanvullende aangifte te doen, kan geen beroep meer doen op bescherming van het nieuwe feit. De inspecteur kan in deze gevallen sinds 1994 na gaan vorderen. In de jurisprudentie uit de afgelopen jaren is de toenemende automatisering van de aanslagregeling bij de belastingdienst duidelijk aan de orde gekomen. De rechter heeft echter uitgesproken dat zij zich niet geroepen voelt zelf een eventuele wijziging in de werking van het zorgvuldigheidsbeginsel aan te brengen Zorgvuldig handelen Iedere belastingplichtige is verantwoordelijk voor zijn eigen aangifte, maar de belastingdienst is op zijn beurt weer verantwoordelijk voor de behandeling van de aangiften. 18 Het antwoord op de vraag of de inspecteur mag navorderen hangt af van het antwoord op de vraag of de inspecteur redelijk zorgvuldig heeft gehandeld bij de aanslagregeling. De belastingplichtige wordt door deze belangrijkste voorwaarde beschermd tegen een al te vrije handelswijze van de inspecteur Voorwaarden voor de zorgvuldigheid In 1923 heeft de Hoge Raad met betrekking tot het navorderingsvraagstuk al aangegeven dat navordering zeer bezwaarlijk kan zijn en dat daarom de wet voorwaarden heeft gesteld die beogen navordering bij ambtelijk verzuim en wijziging van opvatting uit te sluiten. 19 Voorwaarden werden er door de Hoge Raad toen nog niet genoemd. In latere jurisprudentie is de zorgvuldigheidsplicht van de inspecteur jegens de belastingplichtige uitgewerkt in de onderzoeksplicht. De inspecteur moet redelijk zorgvuldig handelen, hierdoor kan de belastingplichtige op de juiste vaststelling van de belastingschuld rekenen. Indien er later een feit naar boven komt dat de inspecteur niet kende, kan dit hem niet worden toegerekend. Hij heeft immers zorgvuldig gewerkt en hierdoor kan hij navorderen. De zorgvuldigheidseis van het nieuwe feit staat ten dienste van de rechtsgelijkheid. Indien namelijk navordering mogelijk is, wordt de aanslag correct vastgesteld en is er sprake van een gelijke behandeling ten opzichte van andere belastingplichtigen. Het moet gaan om een feit dat de inspecteur redelijkerwijs niet bekend was of had kunnen zijn. De inspecteur moet de aangifte aan een zeker onderzoek onderwerpen. In beginsel mag 17 HR 7 december 2007, BNB 2008/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433. 9

10 de inspecteur met vertrouwen op de aangifte, die de belastingplichtige heeft ingediend, afgaan. Het uitgangspunt is dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis moet nemen van de aangifte en pas bij redelijke twijfel aan de juistheid ervan nader onderzoek moet instellen. 20 Indien de aangifte een ordelijke indruk maakt, mag de inspecteur in beginsel vertrouwen op de aangifte. 21 De inspecteur behoort bij de vaststelling van de belastingschuld alles gedaan te hebben wat hij redelijkerwijs had behoren te doen. De term redelijkerwijs houdt in dat hij niet alles in perfectie moet uitzoeken met betrekking tot de op te leggen aanslag. Indien dit wel het geval zou zijn, zou de inspecteur veel te lang met één aangifte bezig zijn. Hij moet voldoende zorgvuldigheid hebben betracht. Indien hij dit niet of niet op voldoende wijze heeft gedaan, is er geen mogelijkheid meer tot navordering. Uit de rechtspraak blijkt dat aan de taakvervulling van de inspecteur zeker niet te zware eisen worden gesteld. 22 De inspecteur heeft geen plicht om in het wilde weg naar feiten te gaan zoeken, hij hoeft slechts de feiten zie hem ter beschikking staan, te onderzoeken. 23 Dit kunnen tevens gegevens zijn die niet in het dossier of de aangifte aanwezig zijn. Onder omstandigheden moet de inspecteur ook rekening houden met informatie over andere belastingen van dezelfde belastingplichtige of met informatie van andere belastingplichtigen Ambtelijk verzuim Navordering wordt ingrijpend gevonden door belastingplichtigen. Hierdoor kan de inspecteur niet in alle gevallen navorderen. Een uitzondering op de bevoegdheid tot navordering is het begaan door de inspecteur van een ambtelijk verzuim tijdens de aanslagregeling. Door de eis van het nieuwe feit op te nemen in artikel 16 AWR heeft de wetgever aan de belastingplichtige bescherming gegeven tegen de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. Doordat de inspecteur bij de aanslagregeling onzorgvuldig heeft gehandeld, waardoor geen navordering mogelijk is, wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet aangetast. Indien de inspecteur zijn werk niet redelijk zorgvuldig heeft uitgevoerd en dus een ambtelijk verzuim heeft begaan, kan hij niet meer navorderen. Er is geen geldige grond meer tot navordering. De schade van een eigen fout van de inspecteur kan niet worden afgewenteld op 20 HR 7 december 2007, BNB 2008/281, m.n. E.B. Pechler. 21 HR 15 juni 1977, BNB 1977/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p HR 25 juni 1958, BNB 1958/ HR 8 april 2005, BNB 2005/

11 de belastingplichtige. 25 Wisselink 26 spreekt van een schuldleer: deze schuldleer onthoudt de inspecteur bij wijze van bestraffing de mogelijkheid van navordering, als straf voor verwijtbare onzorgvuldigheid. De inspecteur kan enkele feiten over het hoofd hebben gezien. Als omstandigheden de kop opsteken die reden voor twijfel aan de juistheid van de aangifte en/of boekhouding kunnen opleveren, moet er een onderzoek worden ingesteld. Laat de inspecteur dit na, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim. 27 Indien de inspecteur de aangifte van het jaar ervoor niet heeft bekeken, pleegt de inspecteur tevens een ambtelijk verzuim. 28 Is de inspecteur met een onderzoek begonnen, maar rondt hij deze af nadat de aanslag reeds is opgelegd, dan kan hij de uit dat onderzoek blijkende onjuistheden niet meer aanpassen door middel van navordering. 29 Door de Hoge Raad is een ondergrens aan de onderzoeksplicht van de inspecteur gesteld. 30 Indien de belastingplichtige een telfout maakt in zijn aangifte en de inspecteur de telfout bij het regelen van de aanslag reeds bij eerste aanblik van de inkomensopstelling had kunnen en moeten zien, wordt deze fout aangemerkt als een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat in deze gevallen geen grond voor navordering aanwezig is. 31 Indien de inspecteur de feiten heeft gezien en verwerkt in de aanslag, mag de inspecteur later niet gaan navorderen in geval van een andere waardering van diezelfde feiten. Had hij bij de primitieve aanslagregeling maar moeten opletten! In het verlengde hiervan liggend, mag de inspecteur ook niet navorderen als hij het recht in eerste instantie verkeerd heeft gewaardeerd. De kenbaarheid van de gegevens van de inspecteur bij de aanslagregeling is dus een zeer belangrijk toetspunt. Deze voorgaande gevallen beperken de bevoegdheid van de inspecteur. Er is geen sprake van een ambtelijk verzuim indien de inspecteur de aanslag van een belastingplichtige op zijn verzoek met voorrang heeft geregeld op grond van door hem aangeleverde gegevens. 32 Recent 25 R.H. Happé, Navordering in de 21e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ M.A. Wisselink, Inkrimping ambtelijk verzuim als verhindering voor navordering, WFR 1992/ HR 7 oktober 1953, BNB 1953/ HR 7 februari 1996, BNB 1996/ HR 4 oktober 2002, BNB 2002/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p HR 10 februari 1988, BNB 1988/ HR 4 maart 1987, BNB 1987/

12 heeft het Hof s-hertogenbosch beslist dat navordering toch mogelijk kan zijn op grond van een tweede nieuwe feit. 33 Het ambtelijk verzuim kan ook weer worden opgeheven door de inspecteur. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober volgt: aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering conform art. 16, eerste lid, AWR. Uit ditzelfde arrest en een later arrest 35 volgt dat de belastingplichtige niet meer mag vertrouwen op de aanslag indien de wijziging van de aanslag reeds voor de ontvangst van het aanslagbiljet plaatsvindt en vanwege de inspecteur is kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld. Indien zo n misslag plaatsvindt, is er derhalve geen nieuw feit benodigd. 2.4 Het zorgvuldigheidsbeginsel in het bestuursrecht In het bestuursrecht is het zorgvuldigheidsbeginsel expliciet opgenomen in de wet. In de Algemene wet bestuursrecht is in artikel 3:2 te vinden dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart Artikel 3:2 Awb vs. artikel 16 AWR Artikel 3:2 Awb houdt in, dat een bestuursorgaan, zoals de Belastingdienst, in formele zin een zorgvuldige afweging van belangen dient te maken. Het overheidsorgaan is verplicht voordat zij een besluit neemt, in casu de aanslag oplegt, de gegevens te verzamelen die van belang kunnen zijn voor het te nemen besluit. Het formele en het materiële zorgvuldigheidsbeginsel zijn in de Algemene wet bestuursrecht van elkaar gescheiden. Artikel 3:4 Awb, eerste lid, Awb dwingt de Belastingdienst tot een meer materiële belangenafweging en is in wezen een incorporatie van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel Hof s Hertogenbosch 26 september 2008, V-N 2009/ HR 17 oktober 1990, BNB 1991/ HR 9 juli 1999, BNB 1999/ T.J. Uppelschoten, enige fiscale Awb-gedachten revisited, WFR 2002/

13 Vanuit een rechtsmethodologisch oogpunt is er voor wat betreft de zorgvuldigheid van de aanslagregeling geen ruimte meer voor het zorgvuldigheidsbeginsel. 37 Eisen van behoorlijk bestuur die de inspecteur in acht dient te houden, zijn te vinden in de rechtsbeginselen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is echter al (impliciet) verwerkt in artikel 16 AWR. De achterliggende beginselen zijn genormeerd in de wet, waardoor de inspecteur het achterliggende beginsel van zorgvuldigheid bij de aanslagregeling niet meer hoeft te toetsen in navorderingssituaties. Andere beginselen van behoorlijk bestuur kunnen hiernaast ook nog worden getoetst door de inspecteur. Als voorbeeld kan het vertrouwensbeginsel worden genoemd. De materie met betrekking tot het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is uitputtend geregeld in artikel 16 AWR, besliste de Hoge Raad al voordat het zorgvuldigheidsbeginsel was opgenomen in artikel 3:2 Awb. 38 In het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994 besliste de Hoge Raad: daar de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten in artikel 16 AWR uitputtend zijn geregeld, is geen plaats voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. 39 De reden voor de bovenstaande beslissing is dat de wettelijke regeling van het nieuwe feit vrijwel het gehele gebied dekt dat ook door het zorgvuldigheidsbeginsel wordt bestreken. De wetgever heeft met de eis van het nieuwe feit zelf inhoud gegeven aan de door de inspecteur in acht te nemen zorgvuldigheid Samenvatting Als de inspecteur het vermoeden heeft dat een belastingaanslag van een belastingplichtige te laag is vastgesteld, heeft hij onder enkele voorwaarden het recht om de te weinig geheven belasting na te vorderen. De belangrijkste voorwaarde is de toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel bij de aanslagregeling. Er moet sprake zijn van een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn. De inspecteur moet de aangifte in zijn geheel op de juistheid controleren. De afgelopen eeuw zijn er enkele wijzigingen geweest betreffende de navorderingsregeling, zoals de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en de wettelijke toevoeging van het criterium te kwader trouw. Afzonderlijke toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel neergelegd in artikel 3:2 Awb is niet mogelijk. 37 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p HR 19 februari 1992, BNB 1992/ HR 13 juli 1994, BNB 1994/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/384, m.n. R.H. Happé. 13

14 Hoofdstuk 3 Actoren in de aanslagregeling In het belastingrecht en derhalve ook met betrekking tot de navorderingsregeling staan de inspecteur en de belastingplichtige centraal. De belastingplichtige is verplicht een aangifte in te dienen, waarna de inspecteur de primitieve aanslag oplegt. Ik zal dit hoofdstuk beginnen met de betekenis van de aangifte, waarna ik de totstandkoming van de primitieve aanslag uiteenzet. In de tweede paragraaf bespreek ik de relatie tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Hieruit zal volgen dat beide partijen geen gelijke positie hebben in het proces van aanslagregeling. Hierna ga ik in op de uitzonderingen van de in acht te nemen zorgvuldigheid van de inspecteur. Dit hoofdstuk zal ik beëindigen met een samenvatting van het voorafgaande. 3.1 Aangifte In geval van navordering bij een belastingplichtige is er reeds een primitieve aanslag opgelegd. Voordat de belastingplichtige deze aanslag krijgt opgelegd, moet de belastingplichtige de fiscus informeren over zijn situatie in een door hem in te dienen aangifte Totstandkoming primitieve aanslag De inspecteur kan alleen bij aanslagbelastingen tot navordering overgaan. De aangiftebelastingen worden door de inspecteur nageheven op grond van artikel 20 AWR. Bij aanslagbelastingen gaat het met name om de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. De materiële belastingschuld ontstaat uit de wet, de feiten en het tijdsverloop: er is geen ambtelijke of andere handeling voor nodig. 41 Voorafgaand aan de aanslag, de aanslagfase, beoordeelt en onderzoekt de inspecteur (handmatig) de door de belastingplichtige verstrekte gegevens in de aangifte. Er is derhalve menselijk handelen vereist bij de aanslagregeling. De door de belastingplichtige verplicht aan te leveren aangifte vormt het uitgangspunt voor de vast te stellen belastingschuld. De afwezigheid van een aangifte van de belastingplichtige kan ervoor zorgen dat er nagevorderd wordt. De vaststelling van de belastingschuld is een zo ingewikkelde zaak en de bedragen waar het om gaat zijn te hoog geworden om op een juiste vaststelling van die belastingschuld van de belastingplichtige te kunnen vertrouwen, waardoor aan de vaststelling van de 41 J.J. Vetter e.a., Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2005, p

15 belastingschuld een ambtelijke vaststelling voorafgaat. 42 De belastingschuld wordt rechtstreeks door de inspecteur met gebruikmaking van zijn eenzijdige bevoegdheid bij de aanslag vastgelegd. De belastingplichtige hoeft niet voorafgaand aan de aanslag in te stemmen met de vaststelling. Deze bevoegdheid om de aanslag op te leggen impliceert tevens de plicht c.q. de verantwoordelijkheid de belastingschuld tot een juist bedrag vast te stellen. 43 Degene die eenzijdig een daad stelt, dient een zekere verantwoordelijkheid voor het daaruit voortvloeiende risico te aanvaarden. 44 De belastingplichtige moet in beginsel op de aanslag kunnen vertrouwen. De inspecteur formaliseert bij de aanslagoplegging de materiële belastingschuld. Er ontstaat een formele betalingsverplichting voor de belastingplichtige. De aanslag heeft mede een declaratoir karakter. De aanslag laat namelijk de hoogte van de betalingsverplichting zien Afwijking aangifte Bij de aangifte verstrekt de belastingplichtige gegevens aan de inspecteur die benodigd zijn voor de oplegging van de aanslag. De belastingplichtige is verplicht om deze gegevens te verstrekken. De aangifte is doch slechts een hulpmiddel bij de oplegging van de aanslag. De zorgvuldigheid van de belastingplichtige bij het doen van de aangifte beïnvloedt de vaststelling van de aanslag door de inspecteur. 45 De inspecteur heeft de bevoegdheid om bij het opleggen van de aanslag af te wijken van de aangifte op grond van artikel 11 lid 2 AWR. Indien later blijkt dat de aanslag niet juist is vastgesteld, heeft de inspecteur onder voorwaarden het recht om na te vorderen bij de belastingplichtige. De formele belastingschuld moet volgens de wettelijke belastingschuld worden bepaald. Indien dit niet het geval is en derhalve de aanslag te laag is opgelegd, moet dit worden gecorrigeerd. Het verschil tussen de materiële belastingschuld en de formele belastingschuld, dat is vastgesteld bij de primitieve aanslag, kan in beginsel worden nagevorderd op grond van artikel 16 AWR. 3.2 Inspecteur vs. belastingplichtige In de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur is er sprake van juridische asymmetrie. De inspecteur heeft vergaande, eenzijdige bevoegdheden om gegevens van de 42 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/ J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen: Kluwer 1958, p J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, p

16 belastingplichtige op te vragen en de belastingplichtige heeft de verplichting om deze inlichtingen te verstrekken indien deze worden gevraagd door de inspecteur, op grond van de artikelen 47 e.v. AWR. Ook kan de inspecteur zoals genoemd in de vorige paragraaf afwijken van de aangifte bij de aanslagoplegging. Deze bevoegdheid van aanslagoplegging kan zover gaan dat de inspecteur op grond van artikel 11 lid 2 AWR ambtshalve aanslagen oplegt. De fiscus legt beschikkingen op aan belastingplichtigen in Nederland die in de bestedingsvrijheid van laatstgenoemden ingrijpen. 46 Hiertegenover staat de rechtsbescherming, in casu concreet het nieuwe feit in artikel 16 AWR. De heffing van belastingen in Nederland is gebonden aan het legaliteitsbeginsel. De wet geeft vooraf normen aan de belastingdienst die zij bij het opleggen van aanslagen steeds in het oog moet houden. Ook moet de belastingdienst zich houden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, al dan niet verankerd in een wet, waarvan er één de zorgvuldigheid van de inspecteur betreft. Deze beginselen zijn aanvullende criteria voor het handelen van de belastingdienst. De wetmatigheid van het handelen van de belastingdienst wordt door middel van de beginselen aangevuld tot rechtmatigheid. 47 In die zelfde relatie is er sprake van een informatie asymmetrie. De belastingplichtige weet immers meer over zijn eigen fiscale positie dan de inspecteur. Hier heeft de belastingplichtige een voorsprong. De belastingplichtige moet bij zijn aangifte correcte en volledige gegevens indienen bij de inspecteur op straffe van de gevolgen van de artikelen 67a e.v. AWR. Ook kan bij onjuiste indiening van de aangifte sprake zijn van kwade trouw, waardoor artikel 16 AWR in beeld komt. De inspecteur moet de aangifte zorgvuldig controleren en eventueel achterhalen of de belastingplichtige iets achter heeft gehouden Bijstand belastingadviseurs De laatste decennia zijn de belasting(wetten) steeds complexer geworden. Belastingplichtigen kunnen in veel gevallen de aangiften niet meer zelfstandig invullen en verstrekken aan de belastingdienst. Zij beschikken niet over de kennis die is benodigd om correct aangifte te doen. Zij schakelen deskundige belastingadviseurs in die de aangiften voor hen verzorgen. Laatstgenoemden kunnen de aangiften correct en eventueel in overleg met de Belastingdienst indienen. 46 J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB 1997/ J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/

17 3.2.2 Bronnen voor de belastingplichtige Als gevolg van de ondeskundigheid bij de meeste belastingplichtigen hebben zij, behoudens een beroep op de belastingadviseur, aanvullende informatie nodig om hun aangifte correct in te dienen. Voor zijn kennis over het op zijn situatie van toepassing zijnde belastingrecht is de belastingplichtige veelal aangewezen op de Belastingdienst zelf. Deze kennis kan hij verkrijgen via uitgebreide mediacampagnes, telefonische hulpverlening en individuele hulp bij de aangifte. 48 Tevens kunnen belastingplichtigen de site van de Belastingdienst raadplegen. 3.3 Uitzonderingen op het nieuwe feit In de vorige eeuw zijn er enkele uitzonderingen op het nieuwe feit geformuleerd door zowel de rechter als de wetgever. Ik zal allereerst ingaan op de schrijf- en tikfoutenleer. Daarna komt de kwade trouw als uitzondering op het nieuwe feit aan bod. Ik zal eindigen met het fiscaal compromis dat gesloten kan worden tussen de inspecteur en de belastingplichtige Schrijf- en tikfoutenleer Een eerste uitzondering op de bevoegdheid tot navordering is de zogenoemde schrijf- en tikfoutenleer. In 1973 besliste de Hoge Raad dat in het geval dat een belastingplichtige direct ziet of zou moeten zien dat door de fiscus een administratieve fout is gemaakt, deze belastingplichtige niet mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag. 49 Er moet daarbij sprake zijn van een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. 50 De belastingplichtige kan zich niet op het rechtszekerheidsbeginsel beroepen. In de huidige regeling heeft de inspecteur de bevoegdheid tot navordering bij deze duidelijk zichtbare administratieve fout. Sinds de afgelopen jaren vindt er echter een discussie plaats om de inspecteur ook een bevoegdheid tot navordering te geven indien de belastingplichtige zelf een duidelijk zichtbare, maar onopzettelijke, fout heeft gemaakt bij indiening van zijn aangifte Kwade trouw Belastingplichtige en inspecteur hebben rekening te houden met elkaars belangen, waardoor zij beiden een zekere zorgvuldigheidsplicht jegens elkaar hebben. De belastingplichtige moet 48 A.K.J.M. van Steenbergen, Professionalisering van fiscale rechtshandhavers: Een visie van binnenuit, WFR 2006/ HR 6 juni 1973, BNB 1973/ HR 8 augustus 2003, BNB 2003/

18 er zorg voor dragen dat door zijn toedoen geen onjuist beeld bij de inspecteur ontstaat. 51 In 1994 heeft de wetgever een tweede uitzondering op het nieuwe feit opgenomen in de wet. Indien de belastingplichtige te kwader trouw handelt, is er geen ruimte meer voor de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel neergelegd in het nieuwe feit van het eerste lid van artikel 16 AWR. 52 Deze wordt aan de kant gezet door het gedrag van de belastingplichtige. De belastingplichtige is te kwader trouw indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verschaft. 53 De ondergrens van de kwade trouw is gesteld op het voorwaardelijk opzet; het bewust aanvaarden van de aanmerkelijk kans dat de aangifte op een bepaald punt onjuist is. 54 De belastingplichtige verspeelt zijn wettelijke recht op rechtsbescherming, omdat hij tekort schiet in zijn eigen rechtsplicht. 55 De belastingplichtige doet bij voorbaat afbreuk aan het rechtsgelijkheidsbeginsel. 56 Doordat de wetgever de laatste slotzin in het eerst lid van artikel 16 AWR heeft opgenomen, kan deze belastingplichtige geen aanspraak meer maken op de rechtszekerheid. De belastingplichtige heeft er namelijk zelf voor gezorgd dat de aanslag onjuist is. Hij heeft zelf niet zorgvuldig jegens de fiscus gehandeld. Met het nieuwe wetsvoorstel anno 2007 betreffende de vooringevulde aangifte en navordering wordt beoogd de inspecteur, ook bij de belastingplichtige te goeder trouw welke onopzettelijk een fout heeft gemaakt in de aangifte, de bevoegdheid te geven om na te vorderen. 57 Tot slot kan nog worden opgemerkt dat de belastingplichtige zijn kwade trouw ook weer kan opheffen. Dit kan hij doen tot op het moment dat de aanslag onherroepelijk is geworden Fiscaal compromis De belastingplichtige en de inspecteur kunnen samen een fiscaal compromis sluiten met betrekking tot een geschilpunt betreffende een bepaalde situatie van de belastingplichtige. Partijen hebben er namelijk vaak groot belang bij sneller duidelijkheid en zekerheid ten 51 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda: Gouda Quint 1998, p HR 13 juli 2001, BNB 2001/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/ HR 14 juni 2000, BNB 2000/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda: Gouda Quint 1998, p J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht. Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/ < 2007/14)> 18

19 aanzien van hun geschilpunt te verkrijgen. 58 Bij een fiscaal compromis is er sprake van een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW, zo besliste de Hoge Raad. 59 Zowel de inspecteur als de belastingplichtige zijn gebonden aan de vaststellingsovereenkomst. De aanslag moet worden opgelegd conform de afspraken tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Op het moment dat de aanslag niet conform de overeenkomst is opgelegd, heeft de inspecteur de bevoegdheid om na te vorderen. 60 Het moet de belastingplichtige wel duidelijk zijn dat bij de aanslagoplegging niet met de vaststellingsovereenkomst rekening is gehouden. De belastingplichtige kan in deze gevallen geen ambtelijk verzuim tegen de inspecteur tegenwerpen op grond van artikel 16 AWR of 6:2 BW: de redelijkheid en billijkheid. Beiden hebben immers, net als in het burgerlijke recht, een overeenkomst gesloten. In tegenstelling tot de normale procedure van aanslagoplegging, stelt de inspecteur de aanslag niet eenzijdig vast. De rechtsbescherming en derhalve de rechtszekerheid worden in de gevallen van oplegging van navorderingsaanslagen aan de belastingplichtige ontzegd. De navorderingsaanslag wordt niet opgelegd naar aanleiding van een nieuw feit, maar op grond van het feit dat het fiscaal compromis niet in de aanslag is verdisconteerd. 3.4 Samenvatting Navordering is alleen mogelijk bij aanslagbelastingen. Bij deze variant van heffing van belastingen heeft de belastingplichtige de plicht om een aangifte met de benodigde informatie correct in te dienen op straffe van onder andere de kwade trouw, waardoor er, als uitzondering op het nieuwe feit, kan worden nagevorderd. Ook de inspecteur heeft zijn plicht te vervullen, namelijk de plicht de aangifte op haar fiscale merites te controleren op straffe van onzorgvuldigheid, waardoor navordering juist niet meer mogelijk is. Gebleken is dat in de relatie tussen de belastingplichtige en de inspecteur er zowel sprake is van een juridische als een informatie-asymmetrie. In verband met de ingewikkeldheid van het belastingrecht wordt er steeds vaker een beroep gedaan op de belastingadviseur. Als uitzonderingen op het nieuwe feit, waar ook de belastingplichtige invloed op kan hebben, kunnen worden genoemd de kwade trouw, een schrijf- of tikfout en het fiscaal compromis. 58 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p HR 25 november 1992, BNB 1993/ HR 4 december 1991, BNB 1992/61. 19

20 Hoofdstuk 4 Automatisering bij de aanslagregeling De Belastingdienst is de uitvoeringsinstantie die belast is met de aanslagregeling. Zij heeft derhalve een grote invloed op de aanslagregeling als zodanig. Door de jaren heen zijn er veranderingen binnen deze wijze van aanslagregeling door de Belastingdienst doorgevoerd. Hierna zal allereerst de toenemende automatisering binnen de Belastingdienst worden besproken en de aanleiding hiertoe. De positieve en negatieve kanten van dit proces worden belicht. In paragraaf 4.2 bespreek in de enkele belangrijke beslissingen van de rechter met betrekking tot deze werkwijze van de Belastingdienst. Naderhand bespreek ik de invloed van de rechtsbeginselen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid op de navorderingsbevoegdheden van de fiscus. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt alles nog kort samengevat. 4.1 Toenemende automatisering bij aanslagregeling In de afgelopen jaren is de wijze van aanslagregeling bij de Belastingdienst veranderd. De aanlevering door belastingplichtigen van de aangiften verloopt grotendeels geautomatiseerd. Tevens worden de aanslagen met aanzienlijke hoeveelheden geautomatiseerd afgedaan. Gribnau benadrukt dat de computer een assistent voor de inspecteur is, die allerlei nuttig en arbeidsintensief voorwerk verricht. 61 Het systeem toetst de aangiften op volledigheid en juistheid en vergelijkt de aangiften met renseignementen. 62 Niet alleen het percentage van door automatisering afgedane aanslagen is gegroeid, maar de laatste decennia is het aantal belastingplichtigen ook toegenomen. In het beheersverslag van de Belastingdienst met betrekking tot het jaar 2007 vermeldt dat de belastingopbrengsten zijn gestegen van 126,8 miljard in 2006 naar 134,9 miljard euro in Het aantal belastingplichtigen voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting tezamen is in 2007 gegroeid tot bijna 11 miljoen. 64 In 2002 werden ongeveer 70% van de aanslagen inkomstenbelasting van particulieren geautomatiseerd opgelegd. 65 In 2005 werd het percentage al op 80% geschat. 66 In verband met het efficiënte karakter van dit geautomatiseerde proces van aanslagregeling worden heel veel belastingaanslagen vastgesteld met de correcte belastingschuld. Maar niet bij alle aanslagen is dit het geval, ook bij de Belastingdienst gaat er wel eens wat mis 61 J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare belastingdienst, NTFR 2009/ F.W. Imhof, Uitvoeringsorganisatie van de vernieuwde aanslagregeling, WFR 1990/ Brief Staatsecretaris van Financiën, 25 april 2008, V-N 2008/ < HR 2 november 2001, BNB 2002/38, m.n. R.H. Happé. 66 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p

21 Hierdoor komt het aloude zorgvuldigheidsbeginsel enigszins in gevaar. De inspecteur legde vroeger namelijk de aanslag op als hij de aangifte volledig had gecontroleerd. De Belastingdienst beschikt niet meer over voldoende mensen om 100% van de aangiften te controleren. In onze huidige samenleving heeft de Belastingdienst niet meer voldoende geld en tijd. De aanslagregeling moet efficiënt en daardoor geautomatiseerd worden afgedaan. De huidige maatschappij vraagt ook om snelheid. 67 Tijdens dit proces rollen er aangiften uit die handmatig moeten worden gecontroleerd. Er is sprake van een vorm van administratieve afdoening. Niet alleen ontstaan er fouten in de aanslagregeling door de automatisering, maar ook door de steeds maar uitdijende belastingwetgeving. Op het vlak van de rechtshandhaving wordt door Happé een onderscheid gemaakt tussen controlenormen en selectienormen. 68 Van controlenormen is sprake als de Belastingdienst besluit aan bepaalde aspecten van aangiften gericht aandacht te besteden. In de aangifte inkomstenbelasting 2008 wordt er, volgens het bekende spotje, vooral gelet op de giftenaftrek. In geval van selectienormen wordt een groot aantal aangiften niet meer door de inspecteur beoordeeld, maar geschied dit door de computer dan wel de administratieve medewerkers van de Belastingdienst. In de huidige praktijk komen als gevolg van het geautomatiseerde proces de aangiften bij de inspecteurs terecht welke extra aandacht behoren te hebben. De overige aangiften die weinig fiscaal belang en risico inhouden, kunnen dan via de geautomatiseerde aanslagregeling worden afgedaan. Koopman noemt een aantal voordelen van deze geautomatiseerde aanslagregeling. 69 De aanslagen zullen geen telfouten meer bevatten en de digitale aangifte maakt per definitie een verzorgde indruk. Veel gegevens worden standaard en geautomatiseerd vergeleken met informatie, die via een massaal en geautomatiseerd proces wordt verkregen door derden, zoals werkgevers, uitkeringsinstanties, banken en gemeenten. Dit proces zal nog efficiënter verlopen door de invoering aan het begin van dit jaar van de vooringevulde aangifte inkomstenbelasting voor particulieren. Er is een vergelijking te trekken met de afdoening van aangiften in de Verenigde Staten. De computer toetst daar al sinds langere tijd de binnengekomen elektronische aangiften en 67 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst, WFR 1997/ Koopman in P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, p

22 selecteert die aangiften die niet voldoen aan vooraf gestelde criteria. 70 Er is echter wel een belangrijk verschil met de Nederlandse aanslagregeling. In het Amerikaanse systeem schort het aan een bepaalde controle, welke noodzakelijk is bij een aanslagregeling. 71 Daarentegen heeft de Amerikaanse belastingdienst heel zware bevoegdheden. Hierboven heb ik de positieve kanten van de automatisering met betrekking tot de aanslagregeling beschreven. Röben verwoordde het een aantal jaren geleden als volgt: de Belastingdienst verdient een pluim voor het feit dat zij op het terrein van automatisering altijd zeer vooruitstrevend opereert. Snelheid en gebruiksgemak zijn in het belang van de belastingbetaler. 72 Deze toenemende automatisering heeft echter ook een keerzijde. In verband met deze geautomatiseerde aanslagregeling door de Belastingdienst worden er steeds vaker foutieve aanslagen op gelegd. Door softwarematige gebreken ( en de complexere belastingwetgeving) worden aanslagen onjuist vastgesteld of verminderd. 73 Indien er te weinig belasting wordt geheven, zal een ondeskundige waarschijnlijk zeggen dat de belasting sowieso kan worden nagevorderd. Er is immers te weinig betaald. Maar in de lijn van het zorgvuldigheidsbeginsel moet de inspecteur elke aanslag afzonderlijk controleren en aan een onderzoek onderwerpen. Indien de definitieve aanslag wordt opgelegd in overeenstemming met de abusievelijk ingediende aangifte als gevolg van een fout in het automatiseringproces, kan er niet worden nagevorderd. Hoe hoog of laag het te weinig geheven belastingbedrag dan ook mag bedragen! De aangifte is niet bij een controlerende inspecteur terecht gekomen en aan de zorgvuldigheidseis is dan ook niet voldaan. Er moet in alle gevallen enig onderzoek naar de juistheid van de aanslag hebben plaatsgevonden. De fouten die zijn gemaakt bij bijvoorbeeld de invoering van gegevens of bij de ontwikkeling van de gebruikte software bij de Belastingdienst worden aan de Belastingdienst zelf toegerekend. Bij fouten vanwege de automatisering bij de Belastingdienst is er sprake van een ambtelijk verzuim. Indien de Belastingdienst een vergissing heeft begaan welke het gevolg is van de gekozen werkwijze van de belastingdienst kan er geen navorderingsaanslag worden opgelegd. Moet deze verregaande automatisering van aanslagregeling niet in artikel 16 AWR worden verdisconteert mede met het oog op bovenstaande foutief opgelegde aanslagen? Eerst zal worden bezien welke invloed de rechter heeft op de navorderingsregeling als zodanig. 70 R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst, WFR 1997/ E.G.H.M. Stevens, Controleren of inspecteren, WFR 1990/ J.B.H. Röben, En wel daarom, Stelling: Ik doe aangifte met een bijlage, WFR 2004/ J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/

23 4.2 Invloed rechter op navordering In ons rechtsstelsel mag de rechter niet op de stoel van de wetgever gaan zitten. Zij moeten elkaar in balans houden en elkaar onderling controleren. Hieronder zal ik enkele uitspraken van de rechter bespreken betreffende de geautomatiseerde aanslagregeling met betrekking tot de navorderingregeling. De Hoge Raad heeft in 2004 een arrest gewezen over de genoemde aanslagregeling. 74 Het ging hier om een aanslag die langs geautomatiseerde weg werd vastgesteld op basis van de gegevens van drie gecontroleerde dienstbetrekkingen in plaats van de vijf die de belastingplichtige had opgegeven in zijn aangifte. De Hoge Raad besliste als volgt: De aanwezigheid van een discrepantie in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is, kan niet leiden tot navordering In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. In het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006 ging het om een aanslagregelende ambtenaar die twee maal aan de belastingplichtige had kenbaar gemaakt dat aanslagen in het successierecht zouden worden opgelegd. 75 Tot twee maal toe is echter een 'beschikking geen aanslag' verzonden. Uiteindelijk zijn alsnog aanslagen opgelegd. De Hoge Raad besliste dat wanneer een foute verwerking van gegevens door mensen of geautomatiseerde systemen plaatsvindt als gevolg van een werkwijze waarvoor de Belastingdienst gekozen heeft, de inspecteur geacht moet worden de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen In het geruchtmakende arrest van 7 december laat de Hoge Raad de eventuele wijziging van het navorderingsregime over aan de wetgever. In het arrest ging het om een belastingplichtige die met een belastingdiskette tot driemaal toe (de eerste twee keer lukte het de belastingplichtige niet) een aangifte inkomstenbelasting 2001 indient bij de belastingdienst. Daarbij heeft deze belastingplichtige per ongeluk zijn aftrekbare hypotheekrente gesteld op bijna 3,5 miljoen euro. De inspecteur legt de aanslag op geheel conform de ingediende aangifte. Hierdoor ontstaat er een groot bedrag aan negatief belastbaar inkomen uit werk en woning, als gevolg waarvan de belastingplichtige de komende jaren geen belasting meer aan 74 HR 9 juli 2004, BNB 2004/ HR 14 april 2006, BNB 2006/ HR 7 december 2007, V-N 2007/