De leer van Scheltens

Transcriptie

1 De leer van Scheltens Geschikt of ongeschikt? Naam : Kim Hooghiemstra Studierichting : Fiscaal recht Administratienummer : Datum : 23 oktober 2011 Begeleider : Prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 Inhoudsopgave Pagina Hoofdstuk 1 Inleiding Introductie Probleemstelling Opzet... 5 Hoofdstuk 2 Navordering Inleiding De methoden van heffing in de AWR De aangiftebelasting De aanslagbelasting Navordering Wanneer is navordering mogelijk? De eis van het nieuwe feit Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit Kwade trouw Schrijf- en tikfoutenleer Onderzoeksplicht van de inspecteur Rechtsbeginselen Ambtelijk verzuim en het zorgvuldigheidsbeginsel De navorderingstermijn Concluderende samenvatting.. 16 Hoofdstuk 3 Het ontstaan van de eis van het nieuwe feit in art. 16, lid 1 AWR Inleiding De leer van Scheltens De leer van Scheltens Evaluatie van de leer van Scheltens De oorsprong van enig feit Wet vermogensbelasting Wetsontwerp Wetsontwerp Scheltens kijk op het woord feit Wet inkomstenbelasting

3 Wetsontwerp Artikel 82 Wet IB Algemene wet inzake Rijksbelasting Concluderende samenvatting.. 31 Hoofdstuk 4 Wat brengt de toekomst? Inleiding Het niet-gepubliceerde wetsvoorstel Concept-wetsvoorstel met het advies BNB 2008/ De herziening van de AWR De brief van de staatssecretaris van Financiën Het kenbaarheidsvereiste Een fout Redelijkerwijs kenbaar De 30%-regel Tweejaarstermijn Afsluiting Concluderende samenvatting.. 42 Hoofdstuk 5 De Conclusie. 44 Literatuurlijst 1. Boeken en tijdschriften Jurisprudentie 49 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Introductie Oud en nieuw is nog niet voorbij of de Belastingdienst wordt overspoeld met de belastingaangiftes van de belastingplichtigen. Het is de taak van de inspecteur om ingevolge art. 11 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) de primitieve aanslag vast te stellen en te versturen in de beroemde blauwe envelop. De belastingplichtige betaalt netjes zijn verschuldigde belasting, zoals deze staat vermeld in de definitieve aanslag, en kan weer voor een jaar opgelucht ademhalen. Tenminste... Soms doet zich het geval voor dat er nog een blauwe envelop op de deurmat valt met daarin een navorderingsaanslag. De primitieve aanslag was te laag vastgesteld door de inspecteur. De mogelijkheid om een navorderingsaanslag op te leggen vloeit voort uit art. 16 lid 1 AWR. Dit artikel luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf, of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Uit art. 16 lid 1 AWR volgt dat de inspecteur bevoegd is om na te vorderen mits de inspecteur beschikt over een feit die daarvoor een grond oplevert. De oorsprong van de woorden enig feit liggen in de wet van 21 april 1904, Stb. no. 80, waarbij in de Wet vermogensbelasting 1982 bepalingen omtrent de navordering werden ingevoerd. 1 Vanaf dat moment is dit vereiste in de loop der jaren vaak een punt van discussie geweest. Anno 2011 dient men enig feit te lezen als enig nieuw feit. Sinds 1994 is de inspecteur ook bevoegd om na te vorderen indien de belastingplichtige bij het doen van de aangifte te kwader trouw is geweest. Scheltens is van mening dat niet alleen in het geval de belastingplichtige te kwader trouw is geweest bij het doen van de aangifte, de belastingplichtige geen zekerheid mocht hebben omtrent de juistheid van de belastingschuld. Ook wanneer geen kwade trouw bij de belastingplichtige aanwezig was, kan hij soms weten dat de belastingschuld onjuist is vastgesteld. 2 Hierbij kan aan de situatie gedacht worden dat er een 1 Scheltens 1966, (p. 2). 2 Scheltens 1958, p

5 juiste belastingaangifte is gedaan, maar door een ambtelijk verzuim de belastingaanslag verkeerd is vastgesteld. Jarenlang heeft deze leer in de doofpot gezeten tot het moment dat de Raad voor de Rechtspraak op 16 mei 2007 een advies heeft uitgebracht over een niet- gepubliceerd wetsvoorstel. In dit wetsvoorstel werd het voorstel gedaan om nog een zinsnede toe te voegen aan art. 16 lid 1 AWR, namelijk behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven. 3 Het vertoont grote overeenkomsten met de leer zoals Scheltens hem ontwikkeld heeft. Derhalve is de leer van Scheltens weer helemaal actueel en interessant voor een Masterthesis. 1.2 Probleemstelling In dit onderzoek zal de volgende vraag centraal staan: Biedt de toepassing van de leer van Scheltens een rechtvaardigere uitkomst bij navordering? 1.3 Opzet Hoofdstuk 1 vormt de algemene inleiding van dit onderzoek. In dit onderzoek wordt er beoordeeld of de leer van Scheltens een rechtvaardigere uitkomst biedt bij navordering. Derhalve zal in hoofdstuk 2 aandacht worden besteed aan de navordering in het algemeen. Er zullen situaties uiteengezet worden waarin navordering mogelijk is en tot wanneer navordering mogelijk is. Daarnaast zullen de vereisten voor navordering en de uitzonderingen daarop besproken worden. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 de leer, zoals Scheltens hem ontwikkeld heeft, uitgebreid aan de orde komen, waarna de ontstaanswijze en ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit uit art. 16, lid 1 AWR uiteengezet zal worden. Bij deze wetsgeschiedenis zullen de duidelijke uitgesproken mening en interpretatie van die wetsgeschiedenis van Scheltens telkens naar voren worden gebracht. Verder zal in hoofdstuk 4 een niet- gepubliceerd wetsvoorstel en het daarbij behorende advies van de Raad voor de Rechtspraak besproken worden. Dit wetsvoorstel vertoond immers overeenkomsten met de leer zoals Scheltens hem vele jaren geleden ontwikkeld heeft. Vervolgens zal een opmerkelijk arrest van de Hoge Raad besproken worden, welke de discussie omtrent de eis van het nieuwe feit verder heeft doen oplaaien. Tot slot zal in dit hoofdstuk een brief van de Staatssecretaris van Financiën besproken worden, waarin hij een herziening van de AWR aankondigt en het kenbaarheidsvereiste welke sinds 1 januari 2010 geldt. Uiteindelijk zal er antwoord gegeven worden op de geformuleerde probleemstelling. Hoofdstuk 5 bestaat tot slot uit conclusies. 3 Advies van de Raad voor de rechtspraak, 16 mei 2007, nr. 2007/14. 5

6 Hoofdstuk 2 Navordering 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk van het onderzoek staat de navordering centraal. Om een goed beeld te kunnen vormen welke plaats het leerstuk van de navordering inneemt binnen de AWR zal er allereerst worden ingegaan op de methoden van belastingheffing in de AWR. Vervolgens zal er dieper worden ingegaan op de navorderingsaanslag uit art. 16 AWR. Zo zullen de wettelijke vereisten, en dan met name de eis van het nieuwe feit, die gelden voor het opleggen van een navorderingsaanslag besproken worden. Ook de rol en de bijbehorende verplichtingen van de inspecteur bij het navorderen zullen beschreven worden. 2.2 De methoden van heffing in de AWR Zoals vermeld in de inleiding van dit hoofdstuk zal er allereerst worden ingegaan op de methoden van belastingheffing in de AWR om zo een kader te schetsen waarbinnen de navorderingsaanslag een plaats inneemt. Er kunnen in de AWR twee heffingsmethoden onderscheiden worden, namelijk de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (hierna: aangiftebelastingen) en de heffing bij wege van aanslag (hierna: aanslagbelastingen). Beide methoden hebben hetzelfde uitgangspunt, namelijk het omzetten van een materiële belastingschuld in een formele belastingschuld. De materiële belastingschuld houdt de belastingschuld in die voortvloeit uit de wet, maar kan ook ontstaan uit feiten en tijdsverloop. 4 De formele belastingschuld is het resultaat van het formaliseren van de materiële belastingschuld, waardoor er een betalingsverplichting ontstaat en de belastingschuld invorderbaar wordt. In de manier waarop de materiële belastingschuld geformaliseerd wordt schuilt het grote verschil tussen beide heffingsmethoden. Dit verschil werkt ook door in de mogelijkheid voor de inspecteur om een te lage belastingheffing te corrigeren. 5 Hierna zullen beide heffingsmethoden afzonderlijk van elkaar kort besproken worden De aangiftebelasting De methode van aangiftebelastingen is te vinden in hoofdstuk IV van de AWR. Volgens deze methode worden bijvoorbeeld geheven de omzetbelasting, art. 14 Wet op de omzetbelasting 1968, en de loonbelasting, art. 27 lid 5 Wet op de loonbelasting Bij de aangiftebelastingen onderscheidt men de belastingplichtige bij heffing van belasting bij wege van 4 Vetter e.a. 2009, p Gribnau 2010,

7 voldoening en de inhoudingsplichtige bij heffing van belasting bij wege van afdracht. Deze belastingplichtige of inhoudingsplichtige wordt deskundig genoeg geacht om zelf de hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting vast te stellen, daarvan aangifte te doen en de verschuldigde belasting binnen een bepaalde termijn te betalen (art. 19 lid 1 AWR). Daarbij is de aangifte weinig meer dan een specificatie van de verrichte betaling. 6 De rol van de inspecteur is bij deze methode beperkt tot controle achteraf. Indien zich het geval voordoet dat de inspecteur van mening is dat er te weinig belasting is afgedragen, dan kan hij een naheffingsaanslag opleggen op grond van art. 20 AWR. Aan de naheffingsaanslag zijn geen strenge eisen verbonden immers de inspecteur is niet betrokken geweest bij de vaststelling van de belastingschuld. Daarnaast zijn fouten in de formalisering eigen fouten van de deskundig geachte belastingplichtige of inhoudingsplichtige en zijn hem dus per definitie kenbaar. 7 Het rechtszekerheidsbeginsel speelt hier derhalve nauwelijks een rol. Dit is anders bij de aanslagbelasting zoals we hierna zullen zien De aanslagbelasting De methode van aanslagbelastingen is te vinden in hoofdstuk III van de AWR. Volgens deze methode worden bijvoorbeeld geheven de inkomstenbelasting, art. 2.8 Wet inkomstenbelasting 2001, en de vennootschapsbelasting, art. 24 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting Bij deze methode stelt, in tegenstelling tot de methode van aangiftebelastingen, de inspecteur de hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting vast. Wel dient de belastingplichtige aangifte te doen, zodat de inspecteur daaruit een deel van de benodigde gegevens kan halen om een aanslag op te kunnen leggen. 8 Op grond van art. 11 lid 2 AWR kan de inspecteur ook afwijken van de aangifte of ambtshalve de aanslag vaststellen. Door het opleggen van de aanslag ontstaat er voor de belastingplichtige een betalingsverplichting en kan de belastingschuld door de Belastingdienst ingevorderd worden. Indien de inspecteur de aanslag al heeft opgelegd maar er achter komt dat deze tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen op grond van art. 16 AWR. Aan de navorderingsaanslag zijn beduidend strengere eisen verbonden dan aan de naheffingsaanslag welke hoort bij de heffingsmethode van aangiftebelastingen. Dit komt doordat de deskundig geachte inspecteur verantwoordelijk is voor het juist vaststellen en opleggen van de belastingschuld. De rol van de ondeskundig geachte belastingplichtige is beperkt tot het doen van een aangifte. De belastingplichtige mag dan ook rechtszekerheid ontlenen aan de door de inspecteur vastgestelde en opgelegde belastingaanslag. Het leerstuk van de navordering zal in de volgende paragraaf uitgebreid aan de orde komen. 6 Scheltens , p Gribnau 2010, Gribnau 1998, p

8 2.3 Navordering Zoals we hiervoor hebben gezien is de inspecteur bevoegd om, bij de methode van aanslagbelastingen, na te vorderen indien hij ervan overtuigd is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Aan de navorderingsaanslag uit art. 16 AWR liggen wettelijke vereisten ten grondslag welke in deze paragraaf besproken zullen worden. Met name aan de eis van het nieuwe feit zal specifieke aandacht worden besteed. Niet alleen zal er gekeken worden wat dit vereiste precies inhoud, maar ook de uitzonderingen hierop zullen aan bod komen. Het doel hiervan is te laten zien wanneer er nagevorderd mag worden en wanneer niet Wanneer is navordering mogelijk? Art. 16 lid 1 AWR vormt de basis voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De hoofdregel bij navorderen luidt als volgt: indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of een te lage definitieve aanslag is opgelegd, kan de inspecteur deze te lage vaststelling herstellen door middel van een navorderingsaanslag. In de eerste volzin van dit artikel wordt een limitatieve opsomming gemaakt van situaties waarin een te geringe belastingheffing kan worden gecorrigeerd. De eerste situatie die genoemd wordt in art. 16 lid 1 AWR is de situatie waarbij een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. Dit zou zich allereerst kunnen voordoen doordat de inspecteur niet binnen drie jaar een aanslag heeft vastgesteld. 9 Daarnaast zou een aanslag ten onrechte achterwege gelaten kunnen zijn, doordat de inspecteur besloten heeft geen aanslag op te leggen. 10 Vervolgens worden in art. 16 lid 1 AWR de situaties genoemd waarbij de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. In elk van bovengenoemde gevallen dient er sprake te zijn van enig feit welke een grond oplevert voor de navordering. Echter, in de tweede volzin van art. 16 lid 1 AWR worden de mogelijkheden tot navorderen meteen beperkt. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Hieruit volgt dat er sprake moet zijn van enig nieuw feit. Een inspecteur heeft namelijk tot op zekere hoogte een onderzoeksplicht. Indien de inspecteur niet zorgvuldig te werk gaat ten tijden van het onderzoek naar de juistheid van de aangifte, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim. Het is aan de inspecteur zelf te wijten dat hij niet op de hoogte was van het feit, terwijl hij dat wel had kunnen zijn. Een navorderingsaanslag opleggen om zo een ambtelijk verzuim te herstellen is niet toegestaan. Ook aan het navorderen met een nieuw feit zit een beperking verbonden. Immers er geldt een uitzondering voor de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw 9 Art. 11 lid 3 AWR. 10 Art. 12 AWR. 8

9 is. 11 Zowel de eis van het nieuwe feit als de uitzonderingen hierop (waaronder de belastingplichtige te kwader trouw) zullen in de volgende sub paragrafen besproken worden. Naast het opleggen van een navorderingsaanslag, welke gebaseerd is op een nieuw feit, kan er ook nagevorderd worden zonder dat er een nieuw feit aan ten grondslag ligt. In art. 16 lid 2 AWR wordt wederom een limitatieve opsomming gegeven van situaties waarin het opleggen van een navorderingsaanslag in beginsel altijd mogelijk is. Het gaat dan om de volgende situaties: Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend; b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17 lid 3 en 4 Wet inkomstenbelasting 2001; c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. In beginsel kan er dus in bovenstaande situaties onbeperkt worden nagevorderd. In 1977 heeft de Hoge Raad deze navorderingsbevoegdheid beperkt tot alle gevallen waarin de inspecteur niet in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 12 Op art. 16 lid 2 sub a en b AWR wordt verder niet ingegaan in dit onderzoek, omdat het niet relevant is. Op art. 16 lid 2 sub c AWR (het kenbaarheidsvereiste) wordt in hoofdstuk 4 verder op in gegaan. Een navorderingsaanslag kan verder alleen worden opgelegd aan degene die belastingplichtig is voor de desbetreffende belasting. 13 De te weinig geheven belasting, zo volgt uit art. 16 lid 1 en 2 AWR, kan dan worden nagevorderd. Dit is het verschil tussen de materiële belastingschuld en de formele belastingschuld ofwel de belasting die geheven had moeten worden en de belasting die geheven is. Door middel van een vrijwillige storting van het te weinig geheven bedrag aan belasting kan navordering niet voorkomen worden De eis van het nieuwe feit Zoals volgt uit art. 16 lid 1 AWR moet er aan het opleggen van een navorderingsaanslag een nieuw feit ten grondslag liggen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De zogenoemde eis van het nieuwe feit zorgt ervoor dat de inspecteur niet kan navorderen op basis van dezelfde feitelijke gegevens, als waarover hij ten tijde van het opleggen van de aanslag al de beschikking 11 Art. 16 lid 1 AWR. 12 HR 22 juni 1977, BNB 1977/284 (noot H.J. Hofstra). 13 HR 6 oktober 1999, BNB 1999/442 (noot J. van Soest). 14 HR 16 februari 1927, B

10 had. 15 Zodoende zijn er drie gevallen denkbaar waarbij de inspecteur, op basis van de hem reeds bekende gegevens, de materiële belastingschuld foutief vaststelt. Zo kan de inspecteur bepaalde feitelijke gegevens gewoonweg over het hoofd zien of later tot een andere waardering van deze gegevens komen. Daarnaast is het ook mogelijk dat de inspecteur, al dan niet naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie, na het opleggen van de aanslag tot de conclusie komt dat de toepassing van het recht in dit geval tot een andere uitkomst leidt. Noch het na het opleggen van de primitieve aanslag alsnog gebruiken van de feitelijke gegevens of een veranderde waardering daarvan, noch een veranderd inzicht in het recht, levert een nieuw feit op. 16 De eis van het nieuwe feit zorgt derhalve voor een stukje rechtsbescherming voor de belastingplichtige waarmee de rechtszekerheid ook gediend is. 17 Uit de zinsnede redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, uit art. 16 lid 1 AWR, volgt dat de inspecteur bij het vaststellen en opleggen van de belastingaanslag de nodige zorgvuldigheid in acht dient te nemen. Scheltens verwoord dit als volgt: de belastingplichtige, die zijn aanslag heeft ontvangen moet er in redelijkheid op kunnen vertrouwen, dat hij daarmee de heffing als een afgedane zaak mag beschouwen, zodat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op straffe van verval van zijn navorderingsbevoegdheid de van hem in redelijkheid te eisen zorgvuldigheid moet betrachten. 18 Het gaat dan niet om de hoogste graad van zorgvuldigheid die de inspecteur dient te betrachten. 19 De onderzoeksplicht die op de inspecteur rust zal in de volgende paragraaf nader worden uitgewerkt Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit Door de jaren heen zijn zowel in de wet als in de jurisprudentie van de Hoge Raad uitzonderingen geformuleerd op het vereiste nieuwe feit bij navorderen. In dergelijke gevallen geniet de belastingplichtige niet de bescherming van de eis van het nieuwe feit. Er kan dan nagevorderd worden zonder dat daaraan een nieuw feit ten grondslag ligt. In paragraaf is art. 16 lid 2 AWR al genoemd waarin limitatieve situaties staan opgesomd waarbij een nieuw feit niet vereist is voor het opleggen van een navorderingsaanslag. In deze sub paragraaf zal de belastingplichtige te kwader trouw en de gecodificeerde schrijf- en tikfoutenleer behandeld worden. Beide vormen een beperking op de eis van het nieuwe feit Kwade trouw Voor 1994 is het gedrag van de belastingplichtige irrelevant voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Het is alleen de inspecteur die zorgvuldig te werk dient te gaan bij het 15 Gribnau 1997b, Gribnau 1997b, Gribnau 1998, p Scheltens , p HR 3 januari 1923, B

11 beoordelen van de aangifte en het vaststellen van de primaire belastingaanslag. Indien de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld, waardoor de belastingaanslag onjuist is vastgesteld, wordt dit hem aangerekend door hem zijn navorderingsbevoegdheid te ontnemen. Er is dan sprake van een ambtelijk verzuim. Het is echter ook mogelijk dat de belastingplichtige de misslag van de inspecteur stimuleert door een foutieve aangifte te doen. Het is dan de belastingplichtige die te kwade trouw is en in feite de (mogelijke) oorzaak is van de fout van de inspecteur. 20 Tot 1994 is dit handelen te kwader trouw van de belastingplichtige niet relevant geweest voor de vraag of er sprake is van een, al dan niet verschoonbaar, ambtelijk verzuim. 21 Doordat dit handelen toch niet wenselijk werd geacht is er in 1994 de volgende zinsnede toegevoegd aan art. 16 lid 1, tweede volzin, AWR; behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 22 Vanaf dat moment mag er worden nagevorderd indien de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit welke de inspecteur bekend had moeten zijn. De invulling van het kwadetrouwcriterium is door de wetgever overgelaten aan de rechtspraak. Zodoende is er om te beginnen door de Hoge Raad geoordeeld dat er sprake dient te zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw van de belastingplichtige en de aanslag die achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld. 23 In een daarop volgend arrest wordt de gedraging te kwader trouw uitgelegd als het opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekken door de belastingplichtige aan de inspecteur. Er is dan geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met het zorgvuldigheids- en het rechtzekerheidsbeginsel, aldus de Hoge Raad. 24 Daarbij dient er minimaal sprake te zijn van voorwaardelijk opzet. De belastingplichtige moet zich er dan van bewust zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. 25 Het is vervolgens aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de belastingplichtige te kwader trouw is. 26 De belastingplichtige te kwader trouw ondergraaft in ieder geval met zijn eigen gedrag de rechtszekerheid (het vertrouwen op de aanslag) en hij verspeelt derhalve ook de bescherming van de eis van het nieuwe feit. 27 De rechtsgelijkheid prevaleert in dit geval boven de rechtszekerheid. 20 Gribnau 1997a, Gribnau 1998, p Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, HR 11 juni 1997, BNB 1997/383 (noot R.H. Happé). 24 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384 (noot R.H. Happé); HR 19 november 1997, BNB 1998/13; HR 20 december 2002, BNB 2003/95 (noot Van Leijenhorst) en HR 31 januari 2003, BNB 2003/ HR 14 juni 2000, BNB 2000/299 (noot Van Leijenhorst) en HR 31 januari BNB 2003/ Tiemessen Gribnau 2010,

12 Schrijf- en tikfoutenleer In het begin van de jaren zeventig is de schrijf- en tikfoutenleer ontwikkeld in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het is een verruiming van de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur en derhalve een nuancering op de eis van het nieuwe feit. Het breidt de mogelijkheid van de inspecteur uit om zonder nieuw feit na te vorderen. Het eerste arrest waarin deze leer naar voren is gebracht stamt uit In het algemeen geformuleerd kan uit dit arrest en de daaropvolgende arresten worden gehaald dat navordering op basis van een schrijf- en tikfout mogelijk is indien sprake is van een schrijf- en tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, waarbij het belastingplichtige onmiddellijk kenbaar moet zijn dat bij het vaststellen van de aanslag sprake moet zijn geweest van een schrijf- en tikfout. 29 Door de jaren heen is dit leerstuk steeds verder uitgebreid. 30 Hier ligt met name de automatisering van de Belastingdienst als oorzaak aan ten grondslag. In het kader van de automatisering is in 2003 de schrijf- en tikfoutjurisprudentie opnieuw geformuleerd in een arrest: Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of toetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. 31 Uit deze nieuwe formulering volgt dat de bedoeling van de inspecteur en de kenbaarheid voor de belastingplichtige voorop staat. Daarnaast is het niet meer van belang waarin de fout precies gelegen is. Van belang is wel dat het duidelijk is dat er een fout is gemaakt Onderzoeksplicht van de inspecteur In de bovenstaande paragrafen zijn de mogelijkheden tot navorderen en de voorwaarden voor het opleggen van een navorderingsaanslag uiteengezet. Volgens art. 16 lid 1 AWR moet er sprake zijn van één van de limitatieve opgesomde situaties en dient de inspecteur te beschikken over een nieuw feit. Er is echter geen sprake van een nieuw feit indien de inspecteur bekend of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met dit feit. Een navorderingsaanslag kan dus niet worden 28 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161 (noot J.P. Scheltens). 29 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161 (noot J.P. Scheltens); HR 1 juli 1988, BNB 1988/269 en HR 19 september 1990, BNB 1990/311(noot Laeijendecker). 30 Reken-, overname- en intoetsfouten mogen ook worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag. 31 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 (noot J. den Boer). 32 Nuis & Van der Muur 2008, 3. 12

13 opgelegd om zo een ambtelijk verzuim te herstellen. In deze paragraaf zal de rol van de inspecteur bij het navorderen centraal staan. Niet alleen zal het ambtelijk verzuim nader beschouwd worden, maar ook zal er aandacht worden besteed aan de rechtsbeginselen die spelen bij het navorderen Rechtsbeginselen Bij de methode van aanslagbelastingen heeft de inspecteur een grote eenzijdige bevoegdheid. De inspecteur heeft immers de bevoegdheid in afwijking van de aangifte of ambtshalve de belastingaanslag vast te stellen. 33 Ook de mogelijkheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag is afhankelijk van het (al dan niet zorgvuldig) handelen van de inspecteur. Hierdoor ontstaat er een grote juridische asymmetrie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. De algemene rechtsbeginselen zorgen er in dit kader voor dat beide partijen verplicht zijn zich te houden aan bepaalde normatieve uitgangspunten. Bij het leerstuk van de navordering spelen dan vooral het rechtsgelijkheids- en rechtszekerheidsbeginsel een prominente rol. Beide beginselen staan op gespannen voet met elkaar. 34 Het rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat belastingplichtigen die in een gelijke fiscale positie verkeren, fiscaal gelijk behandeld moeten worden. Met andere woorden beide dienen ze hetzelfde bedrag aan belasting af te dragen. 35 Op het moment dat de belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit niet gecorrigeerd wordt door middel van een navorderingsaanslag, wordt er een belastingplichtige bevoordeeld ten opzichte van anderen. Uit het rechtsgelijkheidsbeginsel volgt dan dat er een correctie plaats moet vinden door middel van een navorderingsaanslag. Hiermee staat echter het rechtszekerheidsbeginsel op gespannen voet. Dit beginsel houdt namelijk in dat de belastingplichtige vertrouwen mag ontlenen aan de door de inspecteur vastgestelde en opgelegde belastingaanslag. Uit het rechtszekerheidsbeginsel volgt dan dat er geen correctie plaats mag vinden door middel van een navorderingsaanslag. 36 Zodoende dient er, per afzonderlijk geval, tussen beide beginselen een afweging plaats te vinden. Het beginsel dat het meeste gewicht in de schaal legt prevaleert dan boven het andere beginsel. 37 Zo wordt er bepaald of er gecorrigeerd dient te worden door middel van een navorderingsaanslag of niet. Het rechtsgelijkheidsbeginsel is ook uitgewerkt in de zorgvuldigheid die de inspecteur dient te betrachten bij het vaststellen van de aanslag - en de daaruit voortvloeiende beperkte onderzoeksplicht. 38 Dit komt in de volgende sub paragraaf aan de orde. 33 Art. 11 lid 2 AWR. 34 Gribnau 1998, p Gribnau 1998, p Gribnau 1998, p De wetgever heeft voor de afweging van beginselen bepaalde (voorrangs)regelingen ontwikkeld. Zie over de (voorrangs)regelingen bij rechtsbeginselen Happé 1996, hfd 2 en Gribnau 1998, p

14 2.4.2 Ambtelijk verzuim en het zorgvuldigheidsbeginsel In paragraaf is al besproken dat uit art. 16 lid 1 AWR volgt dat een nieuw feit ontbreekt indien dit feit voor de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Met andere woorden, een navorderingsaanslag kan geen ambtelijk verzuim corrigeren. Van de inspecteur wordt er verwacht dat hij de nodige zorgvuldigheid in acht neemt bij het beoordelen van de aangifte en bij het vaststellen van de primaire belastingaanslag. Het gaat dan niet om de hoogste graad van zorgvuldigheid die de inspecteur dient te betrachten. 39 Het is namelijk voor de inspecteur een onmogelijke opgave om absolute nauwkeurigheid te betrachten, terwijl er elk jaar miljoenen aangiftes worden gedaan. Derhalve volstaat een redelijk zorgvuldige aanslag. In beginsel is het de inspecteur toegestaan om met vertrouwen af te gaan op de aangifte die de belastingplichtige heeft ingediend. De inspecteur heeft alleen dan een onderzoeksplicht, indien er in een bepaald geval bijzondere omstandigheden zijn, die hem reden moesten geven aan de aangifte te twijfelen. 40 Vooral indien de aangifte een ordelijke indruk maakt, mag niet anders worden verwacht van de inspecteur dan dat hij steekproefsgewijs op de juistheid daarvan controleert. 41 De inspecteur heeft derhalve een beperkte onderzoeksplicht. Van hem wordt geëist dat onmiddellijk blijkende onjuistheden worden hersteld en dat tot een vermoeden van onjuistheid aanleiding gevende twijfelpunten worden onderzocht. 42 Volgens Scheltens is er voor het aanvaarden van een ambtelijk verzuim nodig dat de inspecteur een ernstig verwijt kan worden gemaakt. 43 Dit volgt ook uit de arresten, welke hierboven besproken zijn, waarin is beslist dat de inspecteur in beginsel mag afgaan op de aangifte en de inspecteur alleen dan een onderzoeksplicht heeft indien hij door bijzondere omstandigheden twijfels heeft bij de aangifte. Er is echter wel een verschil tussen de opvatting van de Hoge Raad en die van Scheltens. Volgens de Hoge Raad is het bijvoorbeeld een algemeen bekende feit, dat belastingplichtige,, hun schattingen aan de voorzichtigen kant plegen te houden. Indien de inspecteur met een dergelijke feit onvoldoende rekening houdt, dan begaat hij een ambtelijk verzuim en mag hij geen navorderingsaanslag opleggen. 44 De inspecteur kan dan een verwijt gemaakt worden. Scheltens vindt dit verwijt niet ernstig genoeg. Volgens Scheltens is het juist de onjuiste aangifte in kleine dingen die zoveel voorkomt. De inspecteur zou dan niet meer kunnen beginnen met vertrouwen in de aangifte te stellen, maar zou hij juist nagenoeg elke aangifte in eerste instantie moeten wantrouwen. Er kan in een dergelijk geval de inspecteur geen ernstig verwijt gemaakt worden, zodat er geen sprake is van 39 HR 3 januari 1923, B HR 27 april 1955, BNB 1955/214 en HR 5 november 1986, BNB 1987/19 (noot J.P. Scheltens). 41 HR 15 juni 1977, BNB 1977/198 (noot J.P. Scheltens). 42 Scheltens , p. 427 en HR 10 februari 1988, BNB 1988/251 (noot J.P. Scheltens). 43 Scheltens , p HR 25 februari 1953, BNB 1953/106 (noot H.J. Hellema). 14

15 een ambtelijk verzuim en navordering dus gewoon mogelijk is in de visie van Scheltens. 45 Uit paragraaf en zal blijken dat Scheltens het criterium ernstig verwijt later helemaal laat vervallen. Het is verder niet toegestaan om een verwijtbare fout van de inspecteur te herstellen door middel van een navorderingsaanslag. Of er een nieuw feit een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn aanwezig is, is dus afhankelijk van het redelijk zorgvuldig handelen van de inspecteur De navorderingstermijn Indien er voldoende gronden aanwezig zijn om een navorderingsaanslag op te leggen, houdt dit niet per definitie in dat er dan ook eindeloos nagevorderd kan worden. Het opleggen van een navorderingsaanslag is gebonden aan termijnen om zo de rechtszekerheid van de belastingplichtige te waarborgen. Immers de belastingplichtige moet het vertrouwen kunnen ontlenen aan het feit dat, indien er aan de betalingsverplichting is voldaan en er een bepaalde termijn is verstreken, hij niet meer lastig gevallen zal worden door de Belastingdienst. In zo n geval prevaleert het rechtszekerheidsbeginsel boven het rechtsgelijkheidsbeginsel. 47 De navorderingstermijn is vastgelegd in art. 16 lid 3 AWR waarin staat dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt, aldus art. 11 lid 4 AWR waarnaar verwezen wordt in art. 16 lid 3 AWR. Deze termijn kan eventueel nog verlengd worden met de duur van het uitstel dat verleend is voor het doen van de aangifte, volgens art. 11 lid 3 AWR. Op de hoofdregel (de vijfjaarstermijn) zijn een aantal uitzonderingen gemaakt. Ten eerste geldt er een tweejaarstermijn indien er op grond van art. 16 lid 2 sub c AWR, waarin het kenbaarheidsvereiste is neergelegd, een navorderingsaanslag wordt opgelegd. In tegenstelling tot de vijfjaarstermijn, begint de tweejaarstermijn te lopen vanaf het moment dat er een besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel op het moment dat de belastingaanslag is vastgesteld. Ten tweede geldt er een twaalfjaarstermijn indien er op grond van art. 16 lid 4 AWR te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Ten derde geldt er een langere termijn indien er sprake is van achterwaartse verliescompensatie op grond van art. 16 lid 5 AWR. Tot slot geldt er op basis van art. 16 lid 6 AWR een andere navorderingstermijn indien er een te hoge heffingskorting is verleend als gevolg van een vermindering van de aanslag van de partner. De navorderingsbevoegdheid blijft dan immers, na afloop van de vijfjaarstermijn, bestaan tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner welke relevant is voor die heffingskorting, of een beschikking 45 Scheltens , p Gribnau 2010, Gribnau 1998, p

16 dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden. 2.6 Concluderende samenvatting In dit hoofdstuk stond het navorderingsleerstuk in het algemeen centraal. In paragraaf 2.2 zijn de methoden van heffing in de AWR uiteengezet. Duidelijk is geworden dat er aan de navorderingsaanslag (aanslagbelastingen) beduidend strengere eisen verbonden zijn dan aan de naheffingsaanslag (aangiftebelastingen). Dit komt doordat de inspecteur bij de aanslagbelastingen degene is die de belastingschuld vaststelt en de belastingplichtige hieraan rechtszekerheid mag ontlenen. Bij de aangiftebelastingen stelt de belastingplichtige zelf de belastingschuld vast en is de rol van de inspecteur beperkt tot controle achteraf. Het rechtszekerheidsbeginsel speelt bij de aangiftebelastingen dan ook nauwelijks een rol. In paragraaf 2.3 zijn de wettelijke vereisten die ten grondslag liggen aan de navorderingsaanslag uit art. 16 AWR besproken. Er dient ten eerste sprake te zijn van één van de limitatieve opgesomde situaties die staan in dit artikel en ten tweede dient de inspecteur de beschikking te hebben over een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn levert geen nieuw feit op. Een navorderingsaanslag opleggen om zo een ambtelijk verzuim te herstellen is dus niet toegestaan. De eis van het nieuwe feit is zodoende afhankelijk van het al dan niet zorgvuldig handelen van de inspecteur. Er zijn door de jaren heen ook uitzonderingen geformuleerd op het vereiste nieuwe feit. Te denken valt hierbij aan de belastingplichtige te kwader trouw en de schrijf- en tikfoutenleer. In dergelijke gevallen kan er nagevorderd worden zonder een nieuw feit. In paragraaf 2.4 is er allereerst nader ingegaan op de rechtsbeginselen die gelden bij navorderen. Vooral het rechtsgelijkheids- en het rechtszekerheidsbeginsel spelen een prominente rol bij het navorderingsleerstuk. Tussen beide beginselen dient een afweging plaats te vinden per afzonderlijk geval. Uit het rechtsgelijkheidsbeginsel volgt immers dat er een correctie plaats moet vinden, indien de belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, terwijl uit het rechtszekerheidsbeginsel volgt dat er geen correctie plaats dient te vinden door middel van een navorderingsaanslag. Vervolgens is er in deze paragraaf nader ingegaan op de (beperkte) onderzoeksplicht van de inspecteur. De inspecteur dient namelijk de nodige zorgvuldigheid in acht te nemen bij het vaststellen van de primitieve aanslag. Doet hij dit niet, dan wordt hem een beroep op het nieuwe feit ontnomen en mag er geen navorderingsaanslag opgelegd worden. Het gaat niet om de hoogste graad van zorgvuldigheid die de inspecteur in acht dient te nemen, maar een redelijke zorgvuldige aanslag volstaat. Tot slot is in paragraaf 2.5 de navorderingstermijn aan de orde gekomen. Indien er voldoende gronden aanwezig zijn om een navorderingsaanslag op te leggen, dient er ook nog te 16

17 worden voldaan aan een bepaalde termijn. Zo wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige gewaarborgd. Op grond van art. 16 lid 3 AWR geldt als hoofdregel een navorderingstermijn van 5 jaar na het ontstaan van de belastingschuld. 17

18 Hoofdstuk 3 Het ontstaan van de eis van het nieuwe feit in art. 16, lid 1 AWR 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk stond de navordering in het algemeen centraal. Duidelijk is geworden dat het opleggen van een navorderingsaanslag op grond van art. 16 lid 1 AWR mogelijk is, indien er sprake is van één van de limitatieve opgesomde situaties die staan in dit artikel en de inspecteur de beschikking heeft over een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn levert geen nieuw feit op, met als gevolg dat er geen navordering plaats kan vinden. De eis van het nieuwe feit is derhalve afhankelijk van het al dan niet zorgvuldig handelen van de inspecteur. De vraag die in dit onderzoek centraal staat, is de vraag of de toepassing van de leer van Scheltens een rechtvaardigere uitkomst biedt bij navordering? Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden is het nodig om inzicht te krijgen in de visie van Scheltens. In dit hoofdstuk staat deze visie dan ook centraal. Allereerst zal derhalve begonnen worden met het uiteenzetten van de leer van Scheltens, waarna het kritiek op de leer beschreven zal worden. Vervolgens zal worden teruggegaan in de geschiedenis tot het moment waarop er wetsontwerpen werden ingediend tot invoering van een wettelijke regeling tot navordering. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis bij deze wetsontwerpen en de jurisprudentie van de Hoge Raad in die tijd, zal de ontstaanswijze en de ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit uiteengezet worden. Bij deze wetsgeschiedenis zullen de duidelijk uitgesproken mening en interpretatie van die wetsgeschiedenis van Scheltens telkens naar voren worden gebracht. 3.2 De leer van Scheltens Zoals vermeld in de inleiding van dit hoofdstuk zal er allereerst worden ingegaan op de leer van Scheltens om zo een goed beeld te kunnen vormen over de visie van Scheltens. Vervolgens komen de bezwaren die tegen deze leer rijzen aan bod De leer van Scheltens Zoals we al reeds hebben gezien in hoofdstuk 2 is de vraag of er al dan niet een nieuw feit aanwezig is afhankelijk gesteld van het handelen van de inspecteur. Op hem ligt de plicht een redelijk zorgvuldige aanslag op te leggen, waar de belastingplichtige rechtszekerheid aan mag ontlenen. Het risico van eventuele fouten in de primaire aanslag als gevolg van het onzorgvuldig handelen van de inspecteur, ligt dan ook bij de inspecteur. Heeft de inspecteur een redelijke zorgvuldige aanslag opgelegd en is er sprake van een nieuw feit, dan mag er een 18

19 navorderingsaanslag opgelegd worden. Heeft de inspecteur de nodige zorgvuldigheid niet in acht genomen bij het opleggen van de aanslag, dan wordt hem een beroep op het nieuwe feit ontnomen en mag er geen navorderingsaanslag opgelegd worden. Immers een navorderingsaanslag mag niet opgelegd worden om zo een ambtelijk verzuim te herstellen. Zodoende kan er gesteld worden dat de eis van het nieuwe feit en de leer van het ambtelijk verzuim onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Sinds mei 1994 is de bevoegdheid van de inspecteur om na te vorderen enigszins uitgebreid. Vanaf dat moment mag er worden nagevorderd indien de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit welke de inspecteur bekend had moeten zijn. Scheltens heeft de leer van het ambtelijk verzuim sterk willen relativeren. Hij is van mening dat bij aanwezigheid van een ambtelijk verzuim navordering uitgesloten kàn zijn, maar dat dit geenszins steeds uitgesloten behoeft te zijn. Navordering hoeft volgens hem niet uitgesloten te zijn in een situatie waarbij de belastingplichtige bij het indienen van zijn aangifte of bij het verschaffen van nadere inlichtingen te kwader trouw onjuiste gegevens verstrekte of wanneer hij anderszins redelijkerwijze kan weten dat de vaststelling van de belastingschuld onjuist is geweest. 48 Volgens Scheltens wordt dit standpunt gerechtvaardigd door een redelijke verdeling van het risico van een onjuiste vaststelling van de belastingschuld. Het verschaffen van rechtszekerheid aan de belastingplichtige is een belangrijk aanknopingspunt om tot een redelijke verdeling van het risico te komen. 49 De vraag die volgens Scheltens dan ook gesteld moet worden is of de belastingplichtige zekerheid mocht hebben, dat de belastingschuld juist vastgesteld was. 50 Daarbij is de wijze waarop de inspecteur zijn taak heeft vervuld, bij de beantwoording van deze vraag, irrelevant. 51 De belastingplichtige te kwader trouw mocht deze zekerheid in ieder geval niet hebben volgens Scheltens, maar daarnaast kan de belastingplichtige die niet te kwader trouw is soms ook weten dat de belastingschuld onjuist is vastgesteld. 52 Later gaat Scheltens in zijn losbladige AWR nog een stap verder. Volgens Scheltens kan er namelijk uit de afwezigheid van een ambtelijk verzuim niet meteen de conclusie worden getrokken dat er voor navordering geen enkele belemmering meer is. Zelfs niet in een situatie waarin er een nieuw feit aanwezig is. Volgens hem kan ook dan de rechtszekerheid op ongerechtvaardigde wijze worden bedreigd. 53 Scheltens stelt dus de leer van het gerechtvaardigd vertrouwen in volle omgang centraal. Zo heeft volgens hem het wel of niet aanwezig zijn van een ambtelijk verzuim in feite niet te maken met het al dan niet 48 Scheltens 1958, p Scheltens 1958, p Scheltens 1958, p Scheltens 1958, p. 70. Scheltens zorgt er met deze uitspraak voor dat de zorgvuldigheidsplicht van de inspecteur naar de achtergrond verdwijnt. 52 Scheltens 1958, p Scheltens , p

20 gerechtvaardigd zijn van dat vertrouwen en daarom zou dit laatste de enige toetssteen moeten zijn. 54 De Hoge Raad deelt de mening van Scheltens niet. Sterker nog tot 1994 werd de belastingplichtige te kwader trouw, net zo goed als de belastingplichtige te goeder trouw, beschermt door het leerstuk van het ambtelijk verzuim. In 1988 heeft de Hoge Raad bijvoorbeeld de stelling van de Staatssecretaris van Financiën, dat het verzuim van de inspecteur hem niet mag worden aangerekend omdat ook belanghebbende de fout had kunnen en moeten zien, niet aanvaard. 55 De Hoge Raad motiveerde dit als volgt: Gelet op de bewoordingen en de uit de ontstaansgeschiedenis naar voren komende strekking van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt met deze bepaling - en met name met de laatste volzin daarvan - een uit een oogpunt van rechtszekerheid aan de belastingplichtige toekomend verweer tegen verzuimen van de belastingadministratie verschaft, waarbij uitsluitend de gedraging van de Inspecteur en niet de goede of kwade trouw van de belastingplichtige tot toetssteen werd gemaakt. 56 Nadat er in 1994 aan art. 16 lid 1 AWR de zin behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is is toegevoegd, heeft de Hoge Raad in 2008 nog een arrest gewezen waarin hij te kennen heeft gegeven niet mee te willen gaan in een verdere verruiming van de navorderingsmogelijkheden. 57 Dit arrest zal uitgebreid aan bod komen in hoofdstuk Evaluatie van de leer van Scheltens Vooral Van Dijck levert kritiek, in zijn boekbespreking, op de leer van Scheltens. Hij is van mening dat Scheltens enkel en alleen stilstaat bij de rechtszekerheid van de belastingplichtige, maar dat het zorgvuldigheidsbeginsel ook aan de heersende leer ten grondslag ligt. 58 De rechtszekerheid mag alleen wijken indien de inspecteur redelijk zorgvuldig te werk is gegaan bij zijn onderzoeksplicht. 59 Van Dijck is dan ook van mening dat de Hoge Raad terecht de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft gepleegd toetst aan het zorgvuldigheidsbeginsel. 60 Daarnaast wijst Gribnau erop dat Scheltens in zijn leer niet voldoende rekening houdt met de grote juridische asymmetrie die bestaat tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. De inspecteur heeft immers grote eenzijdige bevoegdheden bij het opleggen 54 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161 (noot J.P. Scheltens). 55 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251 (noot J.P. Scheltens). 56 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251(noot J.P. Scheltens). 57 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 (noot. E.B. Pechler). 58 Van Dijck 1958, p Gribnau 1997a, p Van Dijck 1958, p

21 van de primaire aanslag, terwijl de rol van de belastingplichtige slechts beperkt is tot het doen van de aangifte. De belastingplichtige mag rechtszekerheid ontlenen aan de aanslag en de inspecteur draagt de verantwoordelijkheid omtrent de juistheid daarvan. Het is deze asymmetrie en het gegeven dat de navorderingsaanslag een buitengewoon rechtsmiddel is, dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet aangetast mag worden. Deze rechtszekerheid mag alleen aangetast worden indien de inspecteur voldoende zorgvuldig te werk is gegaan. In de leer van Scheltens dreigt dan ook de verantwoordelijkheid voor de eigen fouten van de inspecteur op de belastingplichtige afgeschoven te worden. 61 Ik ben van mening dat Scheltens een punt heeft wat betreft zijn standpunt dat indien er sprake is van een ambtelijk verzuim navordering uitgesloten kàn zijn, maar dit niet behoeft te zijn. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een situatie waarbij de belastingplichtige opzettelijk een grove fout maakt in de aangifte met als gevolg dat de primaire aanslag foutief is vastgesteld, terwijl deze fout de inspecteur bekend had kunnen zijn. In een dergelijk geval mag er volgens de huidige wetgeving niet worden nagevorderd, omdat er sprake is van een ambtelijk verzuim. Zodoende vindt er tot in feite een (grote) bevoordeling plaats van een belastingplichtige te kwader trouw. Ik ben dan ook van mening dat indien er een groot bedrag mee gemoeid is, navordering mogelijk zou moeten zijn onder strenge voorwaarden op grond van het gelijkheidsbeginsel, ondanks dat er sprake is van een ambtelijk verzuim. In paragraaf heb ik erop gewezen dat het volgens Scheltens, voor het aanvaarden van een ambtelijk verzuim, nodig is dat de inspecteur een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Doordat hij later alleen nog maar van belang acht of de belastingplichtige zekerheid mocht hebben omtrent de juistheid van de vastgestelde belastingschuld, laat hij zijn eigen criterium van het ernstige verwijt helemaal vervallen. Scheltens laat derhalve alleen nog maar het rechtszekerheidsbeginsel gelden als toetssteen. Mijns inziens gaat dit veel te ver. Ik ben van mening dat niet de rechtszekerheid van de belastingplichtige voorop dient te staan, maar de zorgvuldigheid van de inspecteur, uitzonderingen daargelaten. In paragraaf zal duidelijk worden dat het niet-gepubliceerde concept-wetsvoorstel, net als Scheltens, alleen kijkt naar het handelen van de belastingplichtige. 3.3 De oorsprong van enig feit Zoals vermeld in de inleiding van dit hoofdstuk zal er nu worden ingegaan op de ontstaanswijze en de ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit. Volledigheidshalve wil ik opmerken dat er in de Wet op het Regt van Patent van 1819 en de opvolgster hiervan, de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893, niet expliciet gesproken werd over de mogelijkheid tot navordering. Echter, ondanks dat een expliciete regeling ontbrak werd er toentertijd al heel af en toe nagevorderd in een gering aantal gevallen en via specifiek aangeduide strafbepalingen. 61 Gribnau 1998, p