Navordering en Horizontaal Toezicht.

Transcriptie

1 Navordering en Horizontaal Toezicht. Transparantie, rechtszekerheid en navordering: gaat dat samen? Master Thesis Tilburg University Faculteit economie en bedrijfswetenschappen Departement fiscale economie M.A.M. van Buren S Examencommissie: mr. dr. R. Russo prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen Inleiding Inleiding Onderzoeksvraag Opzet Navordering Inleiding Werking artikel 16 AWR Situaties waarin navordering mogelijk is Nieuw feit Onderzoeksplicht inspecteur Rechtsbeginselen Ambtelijk verzuim Termijn Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit Kwader trouw Schrijf- en tikfoutenleer Kenbaarheidsvereiste Informatieverplichting ex artikel 47 AWR Inleiding Actieve en passieve informatieplicht Internationale informatieplicht Geheimhouding Begrenzing informatieplicht Begrenzing op basis van de wet Begrenzing op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur Begrenzing op basis van de algemene beginselen van procesrecht Administratie- en bewaarplicht Consequenties niet nakomen Informatieverplichting ex artikel 10a AWR Inleiding Inhoud wet Pagina i

3 4.3 Reden van invoering en horizontaal toezicht Consequenties niet nakomen Horizontaal toezicht Inleiding Achtergrond en doelstelling Tax Control Framework Handhavingsconvenant Werking van het convenant Soorten convenanten Voordelen en knelpunten Voordelen Knelpunten Navordering in combinatie met horizontaal toezicht Inleiding Vaststellingsovereenkomst Vaststellingsovereenkomst en informatieplicht Vaststellingsovereenkomst en navordering Tussenconclusie en eigen visie Handhavingsconvenant en navordering Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister Pagina ii

4 Lijst met gebruikte afkortingen AMvB Awb AWR Algemene Maatregel van Bestuur Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake Rijksbelastingen B Beslissingen in Belastingzaken (tot 1953) BNB BW GW MvT NJ NOB Nr. NTFR NV Pag. V-N Wet ARB Beslissingen in Belastingzaken Burgerlijk Wetboek Grondwet Memorie van Toelichting Nederlandse Jurisprudentie Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Nota naar aanleiding van het verslag Pagina Vakstudie Nieuws Wet administratieve rechtspraak belastingzaken Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 Wet Vpb 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR WRR Weekblad Fiscaal Recht Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid Pagina 1

5 1. Inleiding 1.1 Inleiding Van de hippietijd tot het computertijdperk, van Queen tot DJ Tiësto en van John F. Kennedy tot Barack Obama. De afgelopen 50 jaar heeft de wereld grote veranderingen ondergaan, niet in de laatste plaats op het gebied van belastingen. Het betalen van belastingen bestaat al eeuwen, maar in 1806 werd het eerste officiële Nederlandse nationale belastingstelsel ingevoerd door Alexander Gogel, minister van Financiën in die tijd. Er werd ingezet op het bereiken van eenheid binnen het belastingstelsel. Door oorlogen en andere ingrijpende gebeurtenissen is er door de jaren heen veel veranderd aan dit belastingstelsel. 1 De rol van de overheid is sindsdien alleen maar groter geworden. Er was dan ook steeds meer geld nodig om alle taken te kunnen uitvoeren en de hoeveelheid wetten en regels nam alleen maar toe. De groeiende complexiteit van de samenleving vereiste dat allerlei in afzonderlijke heffingswetten opgenomen regels in 1959 gebundeld en aangepast werden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) 2. Hierin staan algemene bepalingen voor de heffing van rijksbelastingen. 3 Bovendien is de AWR van toepassing op de Gemeente- en Provinciewet. De eerste 25 jaren leidde de AWR een vrijwel rimpelloos bestaan. In november 1984 vonden de eerste belangrijke veranderingen plaats en vanaf dat moment zijn er nog veel vaker soms grote wijzigingen doorgevoerd. 4 Ook op dit moment vindt de discussie plaats over de vraag of de AWR niet dient te worden gemoderniseerd. In de AWR zijn zowel de regels voor de belastingheffing bij wege van aanslag, als de heffing bij wege van afdracht of voldoening op aangifte opgenomen. 5 Het uitgangspunt van beide methoden is gebaseerd op hetzelfde beginsel. In artikel 104 van de Grondwet (GW) is dit fiscale legaliteitsbeginsel: de belastingschuld vloeit voort uit de wet, opgenomen. Hieruit ontstaat de materiële belastingschuld die de burger in principe zelf kan berekenen. De betalingsverplichting jegens de fiscus bestaat echter pas indien de Belastingdienst deze schuld formaliseert. Daarin zit voor een belangrijk deel het verschil tussen aangifte- en aanslagbelastingen. Bij aangiftebelastingen staat de betaling voorop en is het de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf die de materiële belastingschuld formaliseert. De belastingplichtige wordt geacht fiscaal deskundig te zijn en daarom de schuld te kunnen berekenen, formaliseren en betalen en is hiertoe ook verplicht. 6 Dit betekent dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor het afdragen van zijn juiste belastingschuld. Er vindt geen tussentijdse controle plaats door de Belastingdienst, maar de controle van de juistheid van de aangifte vindt pas plaats nadat de belasting is voldaan. Dat betekent dat de inspecteur zich nog niet heeft uitgesproken over de rechtspositie van de inhoudings- of belastingplichtige op het moment dat de schuld is geformaliseerd. Dit zorgt ervoor dat de belastingplichtige zich in een zwakke(re) rechtspositie bevindt bij deze vorm van belastingheffing. Naheffing van te weinig geheven belasting is dan ook aan weinig voorwaarden gebonden. Bij aanslagbelastingen is dit anders. Hier staat het doen van aangifte voorop. Vervolgens stelt de inspecteur de formele belastingschuld vast in een aanslag met behulp van deze aangifte. De 1 Het gaat de doelstelling, inhoud en omvang van deze scriptie te boven hier uitgebreid op in te gaan. Voor meer informatie verwijs ik naar T. Pfeil, Op gelijke voet, De geschiedenis van de Belastingdienst. Deventer: Kluwer Geraadpleegd op 12 juli Artikel 1 AWR. 4 De Blieck e.a. (2009), pag Daarnaast kent de AWR voor de rechten bij in- en uitvoer nog een derde methode van heffing, namelijk de heffing bij wege van uitnodiging tot betaling. Omdat deze methode voor het beantwoorden van mijn onderzoeksvraag niet relevant is, zal ik hier niet verder op ingaan. 6 Artikel 19, lid 1 AWR. Pagina 2

6 verantwoordelijkheid voor een juiste aanslag ligt in beginsel dan ook volledig bij de inspecteur. De gedachte hierachter is in de memorie van toelichting (MvT) als volgt geformuleerd: In de meeste gevallen kan van de burger niet worden verlangd dat hij op grond van de wet alleen weet dat hij een geldschuld heeft. Bovendien kan hij de hoogte van die schuld zelf veelal niet vaststellen. Het bestuur zal dus in het algemeen verplicht zijn om bij beschikking vast te stellen hoe hoog die schuld precies is, voordat het aanspraak kan maken op betaling daarvan. 7 Indien de inspecteur een fout kan worden verweten die is gemaakt ten tijde van de formalisering van de belastingschuld, is navordering dan ook niet meer mogelijk. Belangrijk is om daarbij op te merken dat de belastingplichtige rechtszekerheid mag ontlenen aan het aanslagbiljet, gebaseerd op het vertrouwen dat de formele belastingschuld vaststaat. Sinds de invoering van de AWR zijn de regels voor de belastingheffing er niet gemakkelijker en duidelijker op geworden. Bovendien is het aantal belastingplichtigen fors toegenomen. Alleen al voor de inkomsten- (wet IB 2001) en vennootschapsbelasting (wet Vpb 1969) is het aantal belastingplichtigen fors toegenomen. Waren er in 1950 nog ruim 2.4 miljoen belastingplichtigen voor de wet IB 2001 en wet Vpb 1969, in 2000 waren dat er al meer dan 7 miljoen. Het aantal aanslagen, bezwaarschriften en dergelijke zijn dan ook fors toegenomen. Daarbij steekt een toename in personeel in diezelfde periode van tot schril af. 8 Het is dan ook alles behalve realistisch te denken dat de inspecteur daadwerkelijk iedere aangifte handmatig behandelt en beoordeelt. De Hoge Raad heeft bepaald dat de inspecteur kan volstaan met een redelijk zorgvuldige aanslagregeling. 9 Dit betekent dat niet elke aangifte tot in de puntjes hoeft te worden gecontroleerd. Dit lijkt echter niet voldoende te zijn om het capaciteitsprobleem van de Belastingdienst op te lossen. De vraag is hoe hiermee dient te worden omgegaan. Op dit moment vinden er allerlei discussies in de literatuur plaats om bijvoorbeeld iets te doen aan het vereiste van het nieuwe feit 10 of om bijvoorbeeld de aanslagbelasting af te schaffen en over te gaan op een uniform heffingsbegrip in de vorm van een aangiftebelasting. Zolang er echter niets gebeurt en de systematiek van de AWR niet wordt gewijzigd, moet de Belastingdienst roeien met de riemen die hij heeft. Dit gebeurt onder andere door een bredere inzet van automatische processen. Een andere, relatief recente ontwikkeling die het mogelijk maakt om te gaan met de problemen die er zijn, is de inzet van horizontaal toezicht naast de traditionele vorm van toezicht. Deze nieuwe werkwijze, waarvan de eerste pilot in 2005 is gestart, houdt in essentie in dat de traditioneel verticale verhouding tussen Belastingdienst en belastingplichtigen verschuift naar een meer horizontale verhouding. Er wordt door beide partijen gewerkt vanuit een basis die is gebaseerd op wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. In meer concrete termen houdt dit in dat van belastingplichtigen wordt verwacht dat zij alle relevante informatie en mogelijke fiscale risico s van enig formaat tijdig en zonder terughoudendheid delen met de fiscus. De Belastingdienst zal daarop op haar beurt snel zekerheid geven over de kwalificatie van de gemelde mogelijke risico s. Het gevolg van deze werkwijze is dat niet elke aangifte meer achteraf tot in de puntjes hoeft te worden gecontroleerd. Indien wordt voldaan aan de eisen voor horizontaal toezicht kan de Belastingdienst steunen op het werk van anderen en zijn uitgebreide controles achteraf niet meer noodzakelijk. 11 Het is dus goedkoper, efficiënter en gemakkelijker. Bovendien kan de vrijgekomen mankracht dan 7 Kamerstukken II 2003/2004, , nr. 3, pag Pfeil (2009), pag Zie verder paragraaf Zie bijvoorbeeld: L.A. de Blieck e.a. En wel daarom..stelling: Het nieuwe feit kan vervallen, WFR 2004/1576 en S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/ Zie hoofdstuk 5. Pagina 3

7 worden ingezet waar dat wel nodig is: bij belastingplichtigen die het minder nauw nemen met de regeltjes. Happé 12 schreef in 2008 al dat artikel 16 AWR (aangaande de mogelijkheden tot navordering) niet meer van deze tijd is en noemde als één van de oorzaken de verschuiving van verticaal naar horizontaal toezicht. De vraag die opkomt, is hoe de oude wetsartikelen zich verhouden met de nieuwe ontwikkelingen binnen de Nederlandse Belastingdienst. 1.2 Onderzoeksvraag Horizontaal toezicht heeft dus grote veranderingen tot stand gebracht voor zowel de onderneming als de Belastingdienst. De randvoorwaarden voor de belastingplicht zijn echter niet veranderd, maar nog steeds in dezelfde wetten verankerd. Deze wet is geschreven en uitgekristalliseerd in een tijd waarin horizontaal toezicht nog niet aan de orde was. Er moet dan ook een nieuwe weg worden gevonden in de oude systematiek van de wet. Ik zal in deze scriptie dan ook een antwoord zoeken op de vraag welke invloed horizontaal toezicht heeft op de regels van de AWR en dan in het bijzonder op de mogelijkheden tot navordering. Ik wil in deze scriptie duidelijk maken waar eventuele knelpunten kunnen ontstaan en hoe daar naar mijn mening mee dient te worden omgegaan. Mijn onderzoeksvraag luidt derhalve: Wat is de invloed van horizontaal toezicht op de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur op grond van artikel 16 AWR? 1.3 Opzet Om tot een antwoord te komen op mijn onderzoeksvraag zal ik gebruik maken van een uitgebreide literatuurstudie. Na een korte inleiding zal in hoofdstuk 2 de wetgeving en jurisprudentie betreffende artikel 16 AWR uitvoerig aan bod komen. Ik zal daarbij onder andere stilstaan bij de vereisten en de werking van navordering, de uitzonderingen en de termijnen. In het derde hoofdstuk wordt de informatieverplichting van artikel 47 AWR behandeld. Een van de vereisten voor horizontaal toezicht is dat belastingplichtigen open en transparant zijn en dat zij alle (mogelijk) belangrijke informatie delen met de Belastingdienst. Daarom is het van belang een goed beeld te schetsen van de wettelijke informatieplicht. Daarbij kan (in de toekomst) ook artikel 10a AWR van belang zijn. Vandaar dat ik hier in hoofdstuk 4 bij stilsta. Ik zal me daarbij richten op de inhoud en doelstelling van dit wetsartikel. Ik ben van mening dat dit artikel nu nog niet van grote invloed is op de problematiek van deze scriptie, maar ik verwacht dat hier op korte termijn zomaar eens verandering in zou kunnen komen. In dit hoofdstuk zal ik u meenemen in mijn gedachtes hierover. In het volgende hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan de nieuwe werkwijze van de Belastingdienst: het horizontale toezicht. De motivatie, achterliggende gedachten, vereisten en de invloed op zowel Belastingdienst als belastingplichtige zullen nader worden beschouwd. In het daaropvolgende hoofdstuk zal ik de invloed van de wettelijke regels en dan in het bijzonder artikel 16 AWR op dit horizontale toezicht beschrijven. Ik zal daarbij gebruik maken van het fiscale kader waarin de fiscale vaststellingsovereenkomst is ingebed. Het convenant is namelijk een species van het genus overeenkomst. Daarna zal ik duidelijk maken hoe de specifieke situatie van horizontaal toezicht van invloed is op de navorderingsregels van artikel 16 AWR. Hoofdstuk 7 zal tot slot een samenvatting en de conclusie bevatten. 12 Happé (2008). Pagina 4

8 2. Navordering 2.1 Inleiding Binnen het belastingrecht zijn twee manieren voor de heffing van belastingen in de wet verankerd. Naast de voldoening of afdracht op aangifte is er de heffing bij wege van aanslag. In deze scriptie zal ik me beperken tot de laatste categorie. Kenmerkend voor deze vorm is dat de belastingplichtige wordt uitgenodigd tot het verplicht doen van aangifte. De Belastingdienst beoordeelt deze aangifte en stelt daarna de belastingschuld vast door middel van een aanslag. Dit zorgt ervoor dat de Belastingdienst bij deze methode van heffing in belangrijke mate verantwoordelijk is voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. 13 Indien na het opleggen van de definitieve aanslag blijkt dat te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur slechts onder bepaalde voorwaarden het verschil navorderen met behulp van een navorderingsaanslag. 14 Dit is een beschikking van de inspecteur waarin deze de bij de definitieve aanslag vastgestelde belastingschuld naderhand op een hoger bedrag vaststelt. De inspecteur is hierbij wel gebonden aan de grenzen van de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belastingplichtigen mogen rekenen op een zorgvuldig handelende overheid en er daarom op vertrouwen dat de inspecteur de aangifte zorgvuldig heeft bekeken en beoordeeld alvorens hij een definitieve aanslag oplegt en daarmee de uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld formaliseert. 15 Dit is verklaarbaar vanuit het feit dat een onbeperkte navorderingsmogelijkheid zou betekenen dat de belastingplichtige ondanks dat hem reeds een definitieve aanslag is opgelegd voortdurend rekening zou moeten houden met mogelijke inbreuken op zijn eigendomsrecht door de overheid. De rechtszekerheid van belastingplichtigen zou in dat geval ernstig in het geding kunnen komen. In dit hoofdstuk zullen de vereisten, uitzonderingen en jurisprudentie aangaande artikel 16 AWR aan bod komen. 2.2 Werking artikel 16 AWR Situaties waarin navordering mogelijk is Het feit dat navordering wordt gezien als een bijzonder rechtsmiddel brengt met zich mee dat het slechts in enkele, relatief uitzonderlijke gevallen, kan worden gebruikt door de Belastingdienst. In lid 1 wordt bepaald dat navordering alleen mogelijk is indien ten onrechte geen aanslag is opgelegd wegens overschrijding van de daartoe gestelde termijn, ten onrechte het besluit is genomen geen aanslag op te leggen, de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld dan wel een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Het gaat om situaties waarin de Belastingdienst constateert dat door enig feit te weinig belasting is geheven. 13 Feteris (2005), pag Ik beperk me in deze scriptie slechts tot de navorderingsaanslag van artikel 16 AWR. Dit betekent dat ik andere methoden om alsnog ten onrechte te weinig betaalde belasting in te vorderen achterwege zal laten. Dit betekent dat onder andere de foutenleer, wettelijke herzieningen en interne compensatie niet aan de orde komen. Voor meer informatie hierover zie bijvoorbeeld A.O. Lubbers, Foutenleer, Fiscale Monografieën 95, Deventer: Kluwer 2000 en M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Deventer: Kluwer Zie verder paragraaf 3.5. Pagina 5

9 2.2.2 Nieuw feit De grootste beperking van het navorderingsrecht is gelegen in de eis van het nieuwe feit. In de wet is dit als volgt geformuleerd: een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 16 De inspecteur moet voor het opleggen van een navorderingsaanslag dus beschikken over een nieuw feit (novum). Een nieuw feit kan worden omschreven als een relevant gegeven, dat bij het opleggen of achterwege laten van de primitieve aanslag niet bekend was en ook redelijkerwijs niet bekend hoefde te zijn bij de inspecteur. Indien de feiten al bekend waren, maar de inspecteur verzuimd heeft om deze te controleren, is navordering niet meer mogelijk als later blijkt dat de aanslag te laag is. Er is dan sprake van een ambtelijk verzuim. 17 Er kan ook geen navorderingsaanslag worden opgelegd indien er sprake is van een gewijzigd inzicht van de inspecteur. 18 Hetzelfde geldt voor het opnieuw beoordelen van bekende feiten in het kader van nieuwe rechtspraak of nieuw beleid. 19 Dit is anders indien nieuwe feitelijke informatie een ander licht werpt op de al bekende gegevens. In dat geval is navordering wel mogelijk. 20 De eis van het nieuwe feit is een logisch gevolg van de gehanteerde heffingssystematiek binnen de aanslagbelastingen. Zoals eerder aan bod is gekomen, wordt de aanslag door de inspecteur vastgesteld. Belastingplichtige mag verwachten dat hier een zorgvuldige beoordeling van de aangifte aan vooraf is gegaan. De inspecteur wordt geacht bij het opleggen van de aanslag kennis te nemen van de hem ter beschikking staande gegevens. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat de inspecteur zich naderhand niet op basis van diezelfde gegevens bedenkt. Hij mag er dus op vertrouwen dat de belastingschuld die staat vermeld op het aan hem uitgereikte aanslagbiljet, zorgvuldig is beoordeeld en dat deze daarmee voor het tijdstip of de periode waarop deze betrekking heeft, definitief is vastgesteld. 21 Van een nieuw feit is sprake indien het feit op het moment van het vaststellen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend hoefde te zijn. Van belang is dus het moment van het vaststellen van de primitieve aanslag. De vraag is of dit het tijdstip is van de materiële of van de formele vaststelling. Doordat de Belastingdienst gebruik maakt van geautomatiseerde systemen kan tussen de inhoudelijke vaststelling en de formalisatie daarvan namelijk enige tijd zitten. Het is dan ook de vraag of de inspecteur nog kan navorderen, wanneer hij na de inhoudelijke vaststelling maar vóór de verzending van de aanslag de beschikking krijgt over nieuwe relevante informatie. Daarom is het van belang te weten of artikel 5 AWR 22 ook van toepassing is op de vraag of er sprake is van een nieuw feit. Deze vraag is tot op heden nooit concreet beantwoord. Uit de arresten van 17 oktober 1990 en 21 november kan echter worden afgeleid dat de Hoge Raad aan de dagtekening op het onderhavige punt niet een beslissende betekenis toekent, maar aan de inhoudelijke vaststelling van de aanslag. 24 Hof 's Gravenhage heeft op 29 januari 1993 overeenkomstig beslist. 25 Om te beoordelen of er sprake is van een nieuw feit moet dus gekeken worden naar de inhoudelijke 16 Artikel 16, lid 1 AWR, tweede volzin. 17 Zie verder paragraaf Bijlagen Handelingen II 1954/55 (I), 4080, nr. 3, pag. 15. HR 21 mei 1919, B. 2296; HR 27 november 1985, BNB 1986/121. De Blieck (2009), pag Bijlagen Handelingen II 1954/55 (I), 4080, nr. 3, pag. 15. HR 21 mei 1919, B HR 23 oktober 1957, BNB 1957/ HR 17 oktober 1990, BNB 1991/ Dit artikel bepaalt dat de dagtekening van de aanslag wordt aangemerkt als de vaststelling van de aanslag. 23 BNB 1991/118 respectievelijk BNB 1991/ De Blieck (2009), pag Hof 's Gravenhage 29 januari 1993, V-N 1993/1785. Pagina 6

10 vaststellingsdatum en niet naar de dagtekening van de aanslag, ook al staat dit op gespannen voet met de letterlijke tekst van art. 5, lid 1, AWR. 26 Ook de wetgever lijkt eenzelfde standpunt te hebben. 27 Dit alles is ook logisch als we het zien in het kader van de wetsgeschiedenis. In de tijd waarin artikel 5 AWR is opgesteld was de dag van de inhoudelijke vaststelling gelijk aan de dag waarop de aanslag werd verzonden. Er hoefde namelijk niets via een geautomatiseerd systeem verwerkt te worden. In de Cursus Belastingrecht wordt mijns inziens terecht opgemerkt dat het heden ten dage past om rekening te houden met een redelijke verwerkingstijd die de Belastingdienst nodig heeft om haar taken naar behoren uit te voeren. De Cursus Belastingrecht acht het dus verdedigbaar dat voor de vaststelling van het tijdstip van het nieuwe feit een eerder tijdstip geldt dan de dagtekening van de aanslag. Daarbij wordt aangegeven dat het tijdsverschil over het algemeen niet heel groot zal zijn en anders als er wel een aanzienlijke vertraging optreedt altijd een beroep kan worden gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 28 Ook de Hoge Raad gunt de inspecteur een redelijke termijn om binnenkomende gegevens te sorteren en te verwerken voordat de inspecteur kan worden tegengeworpen dat hij niet beschikt over een nieuw feit. 29 Wat nog redelijk is hangt in hoge mate af van de omstandigheden van het concrete geval. Daarbij spelen onder meer de inhoud, de massaliteit en de complexiteit van de binnengekomen gegevens en de vorm waarin deze worden aangeleverd een rol. 30 De bewijslast aangaande het tijdstip waarop de informatie bekend is bij de Belastingdienst, ligt bij de inspecteur. De twee argumenten die dit standpunt ondersteunen zijn enerzijds het feit dat de inspecteur, als functionaris van de Belastingdienst, het beste in staat is onderzoek in te stellen naar de feitelijke gang van zaken en anderzijds dat zowel het bewijsrisico als het risico dat er intern iets is misgegaan voor zijn rekening dient te komen. 31 Bovenstaande wil echter niet zeggen dat een inspecteur die beschikt over een nieuw feit altijd kan navorderen. Soms staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel hieraan in de weg. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de belastingplichtige zijn standpunt nadrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld en de aanslag conform deze aangifte wordt opgelegd. 32 Daarnaast kan het vertrouwensbeginsel navordering in de weg staan indien de inspecteur duidelijk heeft gemaakt dat geen navorderingsaanslag zal volgen Onderzoeksplicht inspecteur Rechtsbeginselen De navorderingsbevoegdheid van art. 16 AWR is een samenspel van verschillende rechtsbeginselen. De meest belangrijke beginselen zijn het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtsgelijkheidsbeginsel eist dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld. In het kader van artikel 16 AWR betekent dit dat in gelijke gevallen dezelfde aanslag wordt opgelegd. Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat belastingplichtigen mogen vertrouwen op de hoogte van de 26 De Blieck (2009), pag Kamerstukken II 1992/1993, , nr. 12, pag Cursus Belastingrecht, formeel belastingrecht, paragraaf HR 27 mei 1992, BNB 1992/ HR 27 mei 1992, BNB 1992/ HR 23 oktober 1996, BNB 1997/7. 32 HR 29 november 2000, BNB 2001/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/382. Pagina 7

11 aanslag. Beide beginselen geven vorm aan de bevoegdheden, rechten en plichten van zowel de inspecteur als de belastingplichtige. Het moge duidelijk zijn dat beide beginselen met elkaar in conflict kunnen komen. Een aanslag die te laag is vastgesteld zou op basis van het gelijkheidsbeginsel moeten worden nagevorderd, omdat andere belastingplichtigen in dezelfde situatie ook met deze hogere aanslag te maken hebben gekregen. Het rechtszekerheidsbeginsel verlangt echter niet na te vorderen omdat belastingplichtige mag vertrouwen op de aanslag. In geval van conflict worden beide beginselen tegen elkaar afgewogen en wordt bepaald welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt. Het resultaat van de weging geeft vorm aan de uitspraak van de rechter. 34 Een van de punten die hierbij van belang is, is de mate van zorgvuldigheid die de inspecteur heeft betracht bij het opleggen van de primitieve aanslag. De eis van het nieuwe feit is dus gekoppeld aan de eis van een redelijk zorgvuldige aanslagregeling. 35 Voor de invoering van de eerste tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 36 gold zoals blijkt uit oudere jurisprudentie al de norm dat de inspecteur de aanslag zorgvuldig diende voor te bereiden en voorts dat een onzorgvuldig vastgestelde aanslag ertoe leidde dat het recht tot het opleggen van een navorderingsaanslag werd verspeeld. 37 Het handelen van de inspecteur is dus van groot belang voor de vraag of al dan niet mag worden nagevorderd. Indien de inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld en hem zogezegd niets verweten kan worden prevaleert het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien de inspecteur echter tekortschiet in de zorgvuldigheid die hij jegens belastingplichtige in acht moet nemen gaat de rechtszekerheid voor en is navordering niet mogelijk. De toetsing van een navorderingsaanslag aan het zorgvuldigheidsbeginsel is echter door de Hoge Raad een aantal keer afgewezen. 38 De consequenties van de bij de aanslagregeling gemaakte fouten zijn naar het oordeel van de Hoge Raad uitputtend in artikel 16 AWR geregeld en daarnaast is er geen plaats voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. Ook na de inwerkingtreding van de Awb (waarin het zorgvuldigheidsbeginsel in artikel 3:2 is neergelegd) is deze jurisprudentie gehandhaafd. 39 Dit betekent echter niet dat ook toetsing aan andere beginselen van behoorlijk bestuur overbodig is geworden. Toetsing aan bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel, het fair-play beginsel et cetera blijft essentieel. Slechts wanneer belastingplichtige te kwader trouw is, hoeft niet te worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur Ambtelijk verzuim Samenhangend met de eis van het nieuwe feit is het verbod op navordering indien de belastinginspecteur zijn taak niet naar behoren heeft vervuld. De inspecteur dient de primitieve aanslag zorgvuldig te regelen. In de jurisprudentie is bepaald dat de inspecteur in beginsel mag vertrouwen op de juistheid van de aangifte. 41 Dit is terecht aangezien het werk van de Belastingdienst anders vrijwel onuitvoerbaar zou zijn. Dit volgt ook uit artikel 8, lid 1 onderdeel a AWR, waarin wordt bepaald dat de gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te worden verstrekt. De inspecteur mag dus uitgaan van de juistheid van de gegevens die belastingplichtigen in hun aangifte hebben vermeld, zeker indien de aangifte een verzorgde indruk 34 Happé (1996), pag. 78, Gribnau (2007), pag. 90 en Happé (2008), pag Gribnau (1997), p Op 1 januari HR 30 mei 1923, B HR 26 mei 1993, BNB 1993/295 en HR 13 juli 1994, BNB 1994/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/ HR 13 juli 2001, BNB 2001/325. Zie verder paragraaf HR 27 april 1955, BNB 1955/214 en HR 5 november 1986, BNB 1987/19. Pagina 8

12 maakt. 42 Dit betekent echter niet dat de inspecteur is gevrijwaard van zijn onderzoeksplicht. Indien de aangifte bij normale zorgvuldigheid zou leiden tot twijfel, moet de inspecteur onderzoek doen naar de juistheid van de gegevens en deze zo nodig corrigeren. 43 De Hoge Raad eist van de inspecteur niet meer dan normale zorgvuldigheid. Ook De Blieck stelt dat niet de hoogste graad van nauwkeurigheid van de inspecteur wordt verwacht bij het opleggen van een aanslag. Dit volgt volgens hem uit de wettekst die spreekt van een feit dat redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. 44 Een verzuim wordt de inspecteur pas aangerekend indien hem daarvan een ernstig verwijt kan worden gemaakt. 45 De vraag of een aangifte zoveel aanwijzingen bevat dat de inspecteur een nader onderzoek had moeten instellen blijft daarmee nogal arbitrair en zal daarom voor een groot deel afhangen van de inkleuring door de feitenrechter. Aanwijzingen kunnen bijvoorbeeld zijn gelegen in de summiere vermelding van gegevens, ervaringen met een bepaalde belastingplichtige, in het verleden gemaakte afspraken, ongebruikelijk hoge maar ook lage inkomsten, ongebruikelijk hoge aftrekposten, de staking van een onderneming, een extreem laag bruto winstpercentage et cetera. 46 Verder dient de inspecteur rekening te houden met informatie die bij aanslagregelende ambtenaren algemeen bekend mag worden verondersteld. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de gebruikelijke brutowinstpercentages in de branche. 47 Men kan echter van de inspecteur niet verlangen dat hij aangaande alle mogelijke ondernemingen een encyclopedische kennis heeft van alles wat zich afspeelt en van de kwantitatieve fiscale consequenties daarvan. 48 Er mag ook niet worden verwacht dat de inspecteur op de hoogte is van alle informatie uit de openbare registers c.q. het handelsregister. 49 De inspecteur heeft dus een onderzoeksplicht. De minimumvereisten zijn opgesomd in BNB 1958/ De Hoge Raad heeft deze onderzoeksplicht daarin als volgt verwoord: De inspecteur behoort, alvorens tot het opleggen van een definitieve aanslag over te gaan, de gedane aangifte althans in die zin aan een onderzoek te onderwerpen dat zij vergeleken wordt met gegevens die er in het dossier van de belastingplichtige ter inspectie aanwezig zijn, tot welke gegevens behoren de aangiften en aanslagen over vorige jaren, renseignementen en rapporten door de Rijksaccountantsdienst uitgebracht. Om als verbod op navordering te gelden, dient het ambtelijk verzuim dus te hebben plaatsgevonden door de bevoegde inspecteur. 51 Door de werkwijze/hiërarchie van de Belastingdienst vallen hier ook alle functionarissen onder die onder de verantwoordelijkheid werken van de inspecteur. 52 Veel bevoegdheden van de inspecteur zijn namelijk gemandateerd aan andere medewerkers op grond van artikel 10:1 Awb. De inspecteur blijft echter verantwoordelijk op grond van artikel 10:2 Awb dat bepaalt dat bij mandaat vastgestelde besluiten gelden als besluiten van de mandaatgever zelf. De stelregel van vroeger die bepaalde dat de inspecteur vaststelde bestaat dus nog steeds. De inspecteur draagt daarnaast ook de verantwoording voor de hulpmiddelen die worden gebruikt bij het vaststellen van de aanslag. Indien, door gebruik te maken van bepaalde software, bijvoorbeeld 42 HR 15 juni 1977, BNB 1977/ HR 15 juni 1977, BNB 1977/198; HR 28 april 1982, BNB 1982/267; HR 2 november 2001, BNB 2002/38 en HR 7 december 2007, BNB 2008/ De Blieck (2009), pag Scheltens, pag HR 27 april 1955, BNB 1955/ HR 27 april 1955, BNB 1955/ Scheltens (1957), pag HR 17 maart 1982, BNB 1982/ HR 25 juni 1958, BNB 1958/ HR 18 september 1985, BNB 1985/ HR 3 maart 1965, BNB 1965/126. Pagina 9

13 fouten optreden of nader onderzoek achterwege blijft, kan de inspecteur zich niet disculperen met het verweer dat hij de fout niet persoonlijk heeft gemaakt respectievelijk zelf niet onzorgvuldig te werk is gegaan. 53 Een bestaand feit kan niet worden getransformeerd tot een nieuw feit doordat de kennisname daarvan niet of te laat plaatsvindt door de zelf gekozen werkwijze van de Belastingdienst. 54 Ook indien fouten ontstaan door tekortkomingen in de uitwisseling van gegevens tussen diensteenheden komen deze voor rekening van de verantwoordelijke inspecteur. 55 Onder het kopje ambtelijk verzuim valt bovendien het geval waarin het technisch niet mogelijk is de verzending van de primitieve aanslag tegen te houden. Indien echter tijdig telefonisch is doorgegeven dat aan de primitieve aanslag geen rechten kunnen worden ontleend, blijft navordering toch mogelijk ondanks het ontbreken van een nieuw feit. Ook het niet tijdig openen van elektronische post door de inspecteur kan met zich meebrengen dat hij daarmee het recht tot het opleggen van een navorderingsaanslag verspeelt, omdat daardoor sprake kan zijn van het ontbreken van een nieuw feit. Indien de inspecteur met een onderzoek is begonnen, maar vóór het afronden hiervan al een primitieve aanslag oplegt, is het hem niet meer toegestaan om naderhand bij het onderzoek ontdekte onjuistheden alsnog met navordering te corrigeren. 56 Ingeval de inspecteur de aangifte echter op uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige versneld heeft afgedaan, kan hem geen ambtelijk verzuim worden verweten indien hij de ontvangst van gegevens die hij in redelijkheid in afzienbare tijd kan verwachten niet heeft afgewacht, zoals renseignementen van banken, van werkgevers, uitkomsten van lopende onderzoeken, gegevens die hij van een ambtgenoot kan verwachten die aanpalende belastingen regelt et cetera. 57 Indien de inspecteur bij het regelen van de aanslag een correctie heeft aangebracht die bij later onderzoek te laag blijkt te zijn, staat dit navordering niet altijd in de weg. 58 Ook kan de inspecteur navorderen wanneer hij bij het regelen van de aanslag ten voordele van de belastingplichtige is afgeweken van de aangifte, maar de aangifte, op grond van andere gegevens dan hem bij aanslagregeling ter beschikking stonden, later juist blijkt te zijn. 59 Sinds 1 januari 2010 zullen dit soort fouten echter niet fataal zijn indien wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR Termijn De termijn waarin de inspecteur een navorderingsaanslag mag opleggen is vijf jaren, beginnend vanaf het moment waarop de belastingschuld is ontstaan. 61 Het moment waarop de belastingschuld is ontstaan is het moment waarop het tijdvak eindigt waarop die belastingschuld betrekking heeft 62. De ratio achter de beperkte termijn is gelegen in de rechtszekerheid van de belastingplichtigen. Indien altijd nagevorderd kan worden weten belastingplichtigen nooit waar ze aan toe zijn. Op deze hoofdregel zijn een aantal uitzonderingen gemaakt. Zo is de navorderingstermijn anders voor situaties waarin de belastingschuld betrekking heeft op een voordeel dat in het buitenland 53 HR 7 december 2007, BNB 2008/ HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 en HR 7 december 2007, BNB 2008/ HR 8 april 2005, BNB 2005/ HR 18 november 1925, B.3699; HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405; HR 4 oktober 2002, BNB 2002/388 en HR 23 september 2005, BNB 2006/ HR 4 maart 1987, BNB 1987/ HR 27 oktober 1982, BNB 1982/ HR 20 oktober 1982, BNB 1982/ Zie verder paragraaf Artikel 16, lid 3 AWR. 62 Artikel 11 lid 4 jo. artikel 16 lid 3 AWR. Pagina 10

14 opgekomen is. De termijn voor die gevallen is gesteld op 12 jaren. 63 Hierbij geldt dat de voordelen in het buitenland moeten zijn opgekomen, niet dat de oorsprong van de bron waaruit de voordelen zijn voortgekomen in het buitenland ligt. 64 Indien uitstel is verleend voor het doen van aangifte, mag de termijn worden verlengd met de tijd van het verleende uitstel. 65 In lid 5 wordt voorts bepaald dat in situaties waarin een in een bepaald jaar geleden verlies wordt verrekend met de winsten van een voorafgaand jaar, de termijn wordt verlengd zolang navordering mogelijk is over het jaar waaruit het als verlies verrekende bedrag afkomstig is. Tot slot wordt in lid 6 bepaald dat de termijn kan worden verlengd indien een heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend aan de belastingplichtige doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, lid 1, of 8.9a, lid 3 wet IB, is overschreden. 66 Ook ingeval een aanslag wordt vastgesteld met toepassing van richtige heffing 67 wordt de termijn verlengd. 68 Sinds 1987 wordt richtige heffing echter al niet meer toegepast. 69 De Staatssecretaris van Financiën heeft toen aangegeven dat uit de jurisprudentie is gebleken dat het toepassingsgebied van fraus legis is verruimd en mede de richtige heffing omvat. Daarom heeft de Staatssecretaris besloten voor een periode van vijf jaren geen machtiging voor de toepassing van richtige heffing te verstrekken. Daarna zou er een evaluatie plaatsvinden van de ontwikkelingen in de jurisprudentie. De uitkomst van die evaluatie is nooit openbaar gemaakt maar ook na die vijf jaren is er nooit meer een machtiging voor richtige heffing verstrekt. Geconcludeerd kan worden dat vanaf die tijd met fraus legis dezelfde oplossing/ hetzelfde antwoord op rechtsvragen kon worden gevonden zonder gebruik te hoeven maken van de ingewikkelde regeling van richtige heffing. Richtige heffing vormt sindsdien dan ook een dode letter in de wet. In de praktijk zal artikel 36 AWR dan ook niet worden gebruikt. Indien wordt nagevorderd op grond van lid 2, onderdeel c, is de navorderingstermijn slechts twee jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Hiervoor is gekozen om de belastingplichtige te goeder trouw te ontlasten. Op grond van de goeder trouw zou een periode van 5 jaren onzekerheid te lang zijn. Met de Cursus Belastingrecht ben ik het eens dat dit een vreemde beredenering is. Dit wetsonderdeel gaat er juist van uit dat het voor de belastingplichtige objectief kenbaar is dat er te weinig belasting is geheven. Een navorderingsaanslag zou daarom geen verrassing mogen zijn. De ongewenste onzekerheid schuilt hem dan dus in de vraag of de Belastingdienst de fout ontdekt. De navorderingstermijn is niet van openbare orde en deze termijn wordt dus ook niet ambtshalve getoetst door de rechter. 70 Een beroep op termijnoverschrijding kan dus alleen door de belastingplichtige zelf ten processe aan de orde worden gesteld. Bovendien is afwijking van deze termijn in onderling overleg mogelijk. 2.3 Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit Er bestaan een aantal uitzondering op de eis van het nieuwe feit. Dat wil zeggen dat in bedoelde gevallen geen nieuw feit vereist is voordat navordering kan plaatsvinden. In artikel 16 worden een aantal van deze gevallen genoemd. Zo is de belastingplichtige die te kwader trouw is niet beschermd 63 Artikel 16, lid 4 AWR. 64 HR 4 oktober 2002, BNB 2003/ Artikel 16, lid 3, derde volzin AWR. 66 Aangezien ik me in deze scriptie alleen richt op de vennootschapsbelasting ga ik hier verder niet op in. 67 Artikel 31 AWR 68 Artikel 36 AWR 69 Persbericht 29 juli 1987, nr. 87/222, V-N 1987, pag HR 2 juli 1986, BNB 1986/291 en 15 juli 1996, BNB 1996/332. Pagina 11

15 tegen navordering. 71 Bovendien zijn de gevallen genoemd in lid 2 van artikel 16 AWR niet gebonden aan een nieuw feit. Hiervan zal ik uitsluitend onderdeel c bespreken, daar de andere twee voor de verdere problematiek niet van belang zijn en er verder ook nauwelijks discussie over is in de literatuur. In onderdeel c is geregeld dat belastingplichtigen niet langer worden beschermd tegen kenbare fouten. 72 Daarnaast zijn er een aantal uitzonderingen opgekomen in de jurisprudentie. De belangrijkste hiervan de schrijf- en tikfoutenleer, zal behandeld worden in paragraaf Verder staat het ontbreken van een nieuw feit de navordering bijvoorbeeld niet in de weg als de inspecteur uiterlijk ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet aan de belastingplichtige heeft laten weten dat de aanslag als gevolg van een nog nader aan te duiden misslag onjuist is vastgesteld en daarom niet kan gelden als een definitieve vaststelling van de belastingaanslag. 73 Het vertrouwensbeginsel heeft dan geen werking, omdat belastingplichtige in redelijkheid niet kan menen dat zijn belastingschuld definitief vaststaat Kwader trouw De eis van het nieuwe feit voor navordering wordt niet gesteld indien belastingplichtige te kwader trouw is. 74 De exacte afbakening van het begrip kwade trouw is, zo blijkt uit de toelichting bij het amendement, aan de rechtspraak overgelaten. 75 Daarin is bepaald dat te kwader trouw degene is die de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. 76 Hierbij geldt een ondergrens van voorwaardelijke opzet, omschreven als het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte op een bepaald punt onjuist is. 77 Hierbij past het dat kwade trouw van een door de belastingplichtige ingeschakelde belastingadviseur aan de belastingplichtige wordt toegerekend, ook al blijkt voor hem pas bij het opleggen van de navorderingsaanslag dat aanvankelijk onjuist aangifte is gedaan. 78 Tot 1 december 2006 gebeurde dit in beginsel ook. 79 Er bestond alleen een disculpatiemogelijkheid voor belastingplichtigen die konden aantonen dat zij in redelijkheid niet hoefden te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de adviezen of de mededelingen van de adviseur. 80 Heden ten dage wordt het belastingplichtigen niet zomaar meer aangerekend indien er sprake is van kwader trouw bij de belastingadviseur. 81 Tegenwoordig is de mate van deskundigheid van de adviseur van belang voor de vraag of er sprake is van aan de belastingplichtige toe te rekenen kwade trouw. 82 Afgewacht moet worden hoe de jurisprudentie zich op dit punt nog gaat ontwikkelen. Voor het bestaan van kwade trouw is dus vereist dat de wil van de belastingplichtige gericht is op het betalen van te weinig belasting en dat hij zich daarvan ten tijde van het doen van de aangifte bewust was Zie paragraaf Zie verder paragraaf HR 24 januari 1990, BNB 1990/133; HR 9 juli 1999, BNB 1999/381 en HR 3 december 2010, V-N 2011/ Artikel 16, lid 1 AWR laatste volzin. 75 De Blieck (2009), pag HR 11 juni 1997, BNB 1997/384; HR 19 november 1997, BNB 1998/13; HR 31 januari 2003, BNB 2003/124 en HR 13 februari 2004, BNB 2004/ HR 14 juni 2000, BNB 2000/299; HR 31 januari 2003, BNB 2003/124; HR 13 februari 2004, BNB 2004/160 en HR 3 december 2010, BNB 2011/ HR 23 januari 2009, BNB 2009/80. Zie voor extra informatie de Blieck (2009), pag HR 26 februari 1958, BNB 1958/135 en HR 1 februari 1984, BNB 1984/ HR 15 juli 1988, BNB 1988/270 en HR 5 december 1990, BNB 1991/ HR 26 januari 2007, BNB 2007/ RB Breda 25 februari 2011, NTFR 2011/ HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296 en HR 15 oktober 2010, BNB 2011/9. Pagina 12

16 Op dat moment verspeelt de belastingplichtige zijn wettelijke recht op rechtsbescherming omdat hij tekort schiet in zijn eigen rechtsplicht. 84 De wetgever acht dan ook geen reden aanwezig om de belastingplichtige te beschermen tegen de machtige overheid aangezien bij hem immers niet het gerechtvaardigde vertrouwen kan zijn gewekt dat zijn belastingschuld definitief en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Dit betekent dat er kan worden nagevorderd zonder te toetsen aan de formele beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur zal moeten aantonen dat belastingplichtige te kwader trouw is geweest. De rechter toetst vervolgens slechts of de inspecteur tot dit oordeel heeft kunnen komen en of hij in het bewijs daarvan is geslaagd Schrijf- en tikfoutenleer De belangrijkste uitzondering op de eis van het nieuwe feit die is gevormd in de jurisprudentie is de zogenoemde schrijf- en tikfoutenleer. Het eerste arrest dat werd gewezen omtrent deze problematiek is het arrest van 6 juni De Hoge Raad oordeelde daar dat de uitzondering op de navorderingsbevoegdheid van art. 16, lid 1, tweede volzin, AWR is bedoeld voor: en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een ( ) zij het mogelijk onjuiste vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; en dat daaronder niet kan worden begrepen een geval ( ) waarin het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden werd vastgesteld op ongeveer een tiende van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was en door de belanghebbende ( ) ook onmiddellijk is begrepen dat dit berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Navordering blijft sindsdien volgens vaste jurisprudentie ondanks een ambtelijk verzuim mogelijk als de belastingplichtige bij de ontvangst van de onjuiste aanslag beseft dat er iets mis is gegaan bij de administratieve verwerking. 86 Inhoudelijke feiten of beoordelingsfouten van de inspecteur vallen hier dus niet onder. Het gevolg van het verschil tussen inhoudelijke en administratieve fouten is dat er een grote stroom van jurisprudentie op gang is gekomen. De verwachting is dat dit door de invoering van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR nog maar beperkte betekenis zal hebben. 87 Veel gevallen die vroeger onder een inhoudelijke fout vielen en dus niet met navordering konden worden hersteld, zullen nu alsnog worden gedetecteerd door de 30% grens. Echter, uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR kan worden afgeleid dat de wetgever navordering van bedragen onder de wettelijk geïntroduceerde grens van ten minste 30% niet per se wil uitsluiten en in bepaalde situaties nog ruimte ziet voor de toepassing van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. 88 Of dit in de praktijk ook echt bruikbaar is valt te betwijfelen aangezien de Hoge Raad administratieve vergissingen die het gevolg zijn van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze steeds vaker is gaan kwalificeren als inhoudelijke fouten, althans als fouten die in de risicosfeer liggen van de inspecteur. 89 Het belang mag nu zijn afgenomen, door de grote invloed die deze jurisprudentie heeft gehad op artikel 16 AWR, behandel ik het toch. 84 Gribnau (1998), pag HR 6 juni 1973, BNB 1973/ HR 12 december 1979, BNB 1980/85; HR 19 december 1990, BNB 1990/311; HR 26 mei 1993, BNB 1993/294 en HR 25 oktober 1995, BNB 1996/ Cursus Belastingrecht, formeel belastingrecht, paragraaf A. 88 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 4, pag Een duidelijk voorbeeld hiervan is HR 7 december 2007, BNB 2008/178. Pagina 13

17 De grote stroom van jurisprudentie is mede ontstaan doordat het niet altijd even duidelijk was of sprake was van administratieve onzorgvuldigheid dan wel (mede) het gevolg waren van een verdergaande onzorgvuldigheid c.q. een onzorgvuldige beoordeling van de aangifte zoals een verkeerde tariefstoepassing 90 of een onterechte toevoeging aan de FOR 91. De uitkomst van het arrest hing dan ook vaak af van de omstandigheden van het concrete geval 92 en was niet altijd voorspelbaar en even consistent. 93 Geleidelijk aan is de schrijf- en tikfoutenleer echter minder ruim toegepast, omdat in de loop der tijd onder die leer te gemakkelijk ook inhoudelijke beoordelingsfouten werden geschoven. In het arrest van 8 augustus is er dan ook een nieuw criterium aangelegd voor de beoordeling of sprake is van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing dan wel een ambtelijk verzuim. Dit nieuwe criterium luidt als volgt: Indien ( ) een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten ( ) of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen. 95 Er zijn dus twee voorwaarden waar aan moet worden voldaan wil de inspecteur kunnen navorderen. In de eerste plaats moet er een afwijking zijn tussen hetgeen de inspecteur wilde en hetgeen hij in de aanslag heeft vastgelegd. Hiervan zal sprake zijn indien de inspecteur een redelijke verklaring heeft voor het feit dat de aanslag in weerwil van zijn bedoeling fout is vastgesteld. De tweede voorwaarde is dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat bij het vaststellen van de aanslag een fout is gemaakt, ook al weet hij niet (precies) waaruit die fout bestaat. De achterliggende gedachte van deze subjectief geformuleerde tweede voorwaarde is dat er geen reden is voor het te beschermen vertrouwen als de belastingplichtige heeft moeten begrijpen dat de aanslag afwijkt van de werkelijke bedoeling van de inspecteur Kenbaarheidsvereiste Op 1 januari 2010 is artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR in werking getreden. Sindsdien is de bescherming van de rechtszekerheid van een belastingplichtige die te goeder trouw is niet meer gegarandeerd. Indien ten gevolge van een fout, een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan worden nagevorderd indien dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Een afwijking van tenminste 30 procent van de materiële belastingschuld wordt als redelijkerwijs kenbaar aangemerkt. Voor die tijd werd een belastingplichtige zolang hem geen kwade trouw kon worden verweten beschermd tegen navordering. Ook in die gevallen waarin hij in alle redelijkheid niet kon menen dat zijn aanslag op het juiste bedrag was vastgesteld. Daarbij maakte het niet uit of belastingplichtige zelf een fout had gemaakt in zijn aangifte of dat er sprake 90 HR 1 juli 1988, BNB 1988/ HR 26 januari 1994, BNB 1994/ Albert (2004). 93 In het arrest van HR 1 juni 1994, BNBN 1994/237 werd ambtelijk verzuim aanwezig geacht, terwijl in het arrest van HR 7 mei 1997, BNB 1997/225 werd geacht sprake te zijn van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare vergissing. 94 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/ HR 8 augustus 2003, BNB 2003/ Cursus Belastingrecht, formeel belastingrecht, paragraaf D. Pagina 14